1. RELATÓRIO

1.1 A Representante da Fazenda Pública veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 22 de Abril de 2024 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 871/2023-T, por alegada oposição com o do mesmo CAAD de 25 de Julho de 2012, proferido no processo com o n.º 31/2012-T, já transitada em julgado. Apresentou alegações com conclusões do seguinte teor:

«A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art. 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e n.º 2 do art. 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 871/2023 - T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a Decisão Fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo n.º 31/2012 - T CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) sujeitos a tributação autónoma.

B. No caso in concreto, verifica-se uma similitude de factos e de realidades jurídico-tributárias e todos os requisitos para o presente recurso encontram-se devidamente preenchidos.

C. Com efeito, em ambas decisões arbitrais aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão central subsumia-se a aferir da legalidade da tributação autónoma, nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 5 do art. 88 do CIRC, sobre encargos com portagens e estacionamentos incorridos pelas viaturas ligeiras de passageiros utilizadas na actividade da Recorrente.

D. Embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exactamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas.

E. A decisão arbitral sob recurso entendeu que
«Aderimos também igualmente a essa interpretação, pelo que consideramos igualmente que os encargos com portagens e estacionamento não se encontram abrangidos pelo art. 88.º, n.º 5, CIRC, não podendo assim ser objecto de tributação autónoma, (...)
Efectivamente, não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no art. 88.º, n.º 5, CIRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, haveria uma clara violação do princípio da legalidade tributária previsto no art. 103.º, n.º 2, da Constituição e art. 8.º da LGT, se as mesmas fossem objecto de tributação autónoma, pelo que o pedido de revisão oficiosa deveria ter sido julgado procedente e provado».

F. Por seu turno, na decisão arbitral proferida no processo n.º 31/2012-T, convocado como fundamento, entendeu-se o seguinte:
«O argumento literal, do n.º 4 do artigo 81.º do CIRC ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens».

G. Concluindo, nessa sequência, pela sujeição de tais encargos a tributação autónoma.

H. Estamos, portanto, repita-se, perante soluções antagónicas entre si – tomadas no âmbito de um quadro legal que não sofreu alterações significativas – as quais não podem, de todo, coexistir.

I. Mostrando-se claramente verificados os pressupostos do presente recurso, não apenas se legitima, como se impõe, a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na Decisão Fundamento, por se afigurar a mais consonante com o Direito. Vejamos.

J. Na decisão sob recurso, assim como noutros arestos em que se concluiu pela não sujeição dos encargos com portagens e estacionamento a sujeição autónoma, insiste-se na referência ao advérbio “nomeadamente” no n.º 5 do art. 88.º do CIRC para, num salto lógico, se concluir que a exemplificação dos encargos serve para limitar a consideração dos encargos tributáveis à mesma ou análoga natureza dos encargos ali exemplificados.

K. Ora, é pacífico que o legislador, ao expressamente fazer preceder o conjunto de despesas que se consideram despesas com viaturas ligeiras de passageiros (“VLP”) do advérbio “nomeadamente”, conferiu àquele elenco um sentido exemplificativo, pretendendo especificar algo de entre uma série de componentes indiscriminados de um conjunto.

L. Este entendimento, aliás, encontra-se já maturado na doutrina e tem, na jurisprudência, um sentido decisório estabilizado.

M. A este propósito, veja-se, a título de exemplo, o que ficou consignado na decisão fundamento:
«O argumento literal, do n.º 4 do artigo 81.º do CIRC [actual n.º 5 do artigo 88.º]ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens.».

N. E que não se diga que nesta interpretação existe qualquer violação do princípio da tipicidade fiscal, no sentido de que existiria, na norma em análise, uma indeterminação da incidência.

O. O legislador optou pela utilização de uma fórmula ampla, mas ainda assim determinável, considerando o universo perfeitamente identificável de situações que poderão constituir “encargos relacionados com viaturas”.

P. Pelo que, nesta norma não se evidenciam fundamentos para as preocupações manifestadas por alguma jurisprudência com o princípio da legalidade da incidência dos impostos, que as leva, acto contínuo, a restringir as despesas susceptíveis de tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do art. 88.º do CIRC.

Q. É que, se compreendemos, por um lado, que a técnica legislativa do elenco exemplificativo no plano fiscal pode, em abstracto, suscitar preocupações sobre a compatibilidade da norma com as exigências do princípio da legalidade, concretamente da tipicidade fiscal,

R. Por outro, é certo que o respeito pelo princípio da legalidade é garantido conquanto ali se subsumam situações que revelem, concretamente, uma estrutura valorativa idêntica aos exemplos ali catalogados.

S. Isto é, conquanto a ratio legis da norma seja respeitada.

T. Importa, pois, rememorar que a criação de taxas de tributação autónoma teve por base a premissa de que as despesas sobre as quais incide aquela tributação têm, geralmente, uma afectação mista, havendo, por isso, um benefício injustificado na sua dedução integral.

U. Como ensina Saldanha Sanches:
«o legislador procur[ou] responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram numa zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros (…) Cria-se aqui uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial (…) Em resumo, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que aqui a base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excepcionalmente – em objecto de tributação». (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, p. 407.)

V. Significa isto, amoldando-nos ao teor da decisão fundamento, que
«Preocupações de combate à fraude e à evasão fiscal e razões de simplicidade e eficácia na arrecadação de receita fiscal, determinaram que o legislador onerasse equitativamente todos os contribuintes em certos tipos de despesas.» (destaques nossos)

W. Por outras palavras mais simples, a sujeição a tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros teve por fundamento a possibilidade de utilização para fins privados de veículos cujos custos de utilização sejam suportados pelas empresas.

X. Deste modo, terão uma estrutura valorativa idêntica às despesas elencadas no n.º 5 do art. 88.º do CIRC os encargos que sejam susceptíveis de se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada.

Y. E serão esses, portanto, que serão de sujeitar a tributação autónoma.

Z. Logo, não se requer que as despesas a sujeitar a tributação autónoma tenham a mesma ou análoga natureza no sentido, acolhido pela decisão sob recurso, «de revelarem uma relação com veículo, ao menos, análoga à que ocorre nas despesas expressamente enunciadas no n.º 5».

AA. O que se exige, na verdade, é apenas que o fundamento subjacente à enumeração das despesas no n.º 5 – a susceptibilidade das despesas com veículos ligeiros se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada – se vislumbre, também, nas despesas ali não enumeradas que se venham a sujeitar a tributação autónoma.

BB. E, nessa sequência, é patente que esta susceptibilidade não é exclusiva das despesas com «depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos»,

CC. Verificando-se, também, no caso de despesas com portagens e estacionamento.

DD. Pelo que também elas se incluem na previsão da norma e, consequentemente, devem serem tributadas autonomamente nos termos do n.º 3 do art. 88.º.

EE. E também não colhe o argumento, uma vez mais adoptado e reproduzido na decisão sob recurso, propugnado inicialmente pelo TCA Norte naquele mesmo acórdão, de que as despesas com portagens e estacionamento
«Na verdade, estão directamente relacionadas com as utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas ali enunciadas não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo.
Aliás, precisamente porque se reportam a factos concretos situados no tempo e no espaço, as despesas com portagens e estacionamentos são susceptíveis de uma apreciação, caso a caso, sobre se foram efectivamente feitas para fins da empresa ou não, o que dá sentido material à sua exclusão dessa tributação cega em que consiste a tributação autónoma sub judicio, do ponto de vista da pertença ou não, das despesas, aos fins da empresa.» (sublinhados nossos)

FF. Em primeiro lugar, não vemos porque constitui um óbice ao enquadramento no n.º 3 do art. 88.º do Código do IRC o facto de as despesas com portagens e estacionamento estarem relacionadas com utilizações concretas e determinadas,

GG. Não existindo o mínimo de suporte no texto da lei que sustente essa posição.

HH. O critério que resulta do texto da lei (art. 88.º, n.º 3 do Código do IRC) é, unicamente, o de os encargos de estarem “relacionados” com viaturas ligeiras de passageiros, constituindo o n.º 5 do art. 88.º uma mera exemplificação dos casos que concretizam esse tipo de encargos.

II. E, nessa sequência, não representa um desafio hercúleo compreender que os encargos com portagens e estacionamento guardam estreita relação com viaturas.

JJ. Essa é uma conclusão que se impõe, sobretudo, à luz das regras da experiência.

KK. Por outro lado, considerando as finalidades da norma, sempre se afiguraria desrazoável e incongruente que o critério para sujeitar tais encargos a tributação autónoma residisse no tipo de utilização em termos da sua ocorrência temporal, sujeitando-se apenas aquelas em que se verifica uma utilização feita ao longo do tempo,

LL. Excluindo-se, por seu turno, as que decorrem de uma utilização concreta e determinada temporalmente.

MM. Acresce que existem despesas previstas no n.º 5 do art. 88.º do Código do IRC que se enquadram na tipologia traçada nos referidos arestos para afastar a sujeição a tributação autónoma dos encargos com portagens e estacionamento.

NN. Para além disso, em boa verdade, também no que concerne aos encargos com portagens e estacionamento é manifestamente difícil apurar, caso a caso, que tipo de utilização terá sido efectivamente dada ao veículo.

OO. E assim é quer pela sua ocorrência em número elevado, quer pela variedade de situações em que podem ocorrer, quer ainda pela circunstância de serem ou não consentidas pela empresa.

PP. Por outras palavras, é altamente improvável detectar e imputar aos respectivos trabalhadores todas as utilizações que escapem ao escopo empresarial que estão na base da atribuição de viaturas ligeiras de passageiros,

QQ. Pela simples razão de que não podem todas ser detectadas.

RR. E é, justamente, por este motivo que o legislador, consciente dessa dificuldade, consignou ab initio uma tributação autónoma sobre os encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros que o sujeito considerasse como dedutíveis,

SS. Onde se incluem, indubitavelmente, os encargos com portagens e estacionamento.

TT. Ainda quanto à jurisprudência do TCA Norte, sem necessidade de maiores lucubrações, assertivamente remetemos, novamente, para a decisão do 575/2023 – T CAAD:
«o elemento histórico da interpretação não permite extrair a conclusão a que o TCA Norte chegou».

UU. É que, «[s]e é certo que nas várias alterações legislativas ao regime de tributação autónoma sobre “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros” nunca foi incluída expressamente a referência às “despesas com estacionamentos e portagens”, é igualmente certo que nessas mesmas alterações nunca foi eliminado o carácter meramente enunciativo do elenco de encargos abrangidos pela norma resultante da utilização do advérbio “nomeadamente”».

VV. Por tudo quanto aqui ficou exposto, é forçoso concluir que as despesas com portagens e estacionamento são de qualificar como “encargos relacionados com viaturas ligeiras”, nos termos do n.º 3 do art. 88.º do CIRC, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista no n.º 3 desse mesmo artigo.

WW. Pelo que se impõe a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na decisão fundamento, por se afigurar aquela que melhor se coaduna com as intenções do legislador e, por isso, a mais consentânea com o Direito.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 871/2023-T e a decisão arbitral fundamento proferida no processo n.º 31/2012-T, quanto ao segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma, devendo o mesmo ser julgado procedente e, nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 871/2023-T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento».

1.2 O recurso foi admitido.

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no qual, após enunciar os termos do recurso e se pronunciar sobre a existência de oposição, concluiu nos seguintes termos:
«Face ao exposto, por concorrer erro de julgamento da douta Decisão Arbitral recorrida, proferida no processo arbitral n.º 871/2023-T, de 22 de Abril de 2024, do CAAD (Arbitragem Tributária), no sentido em que o teor da decisão ali proferida é contraditório com o teor da doutrina fixada acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Segunda Secção), n.º 10/2024, de 9 de Julho, proc. n.º 183/23.1BALSB, o Ministério Público é de parecer que deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição da mesma por outra, esta em conformidade com a doutrina, que ficou fixada no douto aresto em causa (art. 152.º, n.º 6, do CPTA)».

1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«7. Com base na prova documental junta aos autos, consideram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:

7.1. A Requerente é a sociedade dominante de um Grupo de Sociedades as quais têm como objecto social a gestão e exploração de estabelecimentos de saúde:

▪ B... S.A., (B... S.A.”) com o número de identificação fiscal ...03;

▪ B... Saúde - ... S.A. (B... ...”) com o número de identificação fiscal ...64;

▪ C..., S.A. (“C...”) com o número de identificação fiscal ...91 – apenas a partir de 2019;

▪ D... S.A. (“D...”) com o número de identificação fiscal ...80 – apenas a partir de 2019.

7.2. A Requerente procedeu, no dia 28 de Junho de 2019 e no dia 30 de Julho de 2020, à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC, do referido Grupo de sociedades, referentes aos períodos de tributação de 2018 e 2019, respectivamente com os números de identificação ...55-...47-...9 e ...55-...98-5.

7.3. A 26 de Abril de 2021 e a 10 de Maio de 2021 a Requerente submeteu novas declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC de substituição das anteriores com referência ao período de tributação de 2018 e 2019, respectivamente com os números de identificação ...6 e ...0.

7.4. No período de tributação de 2018, as sociedades pertencentes ao Grupo B... suportaram os seguintes montantes a título de despesas com portagens e estacionamentos:

[IMAGEM]

7.5. De igual modo, no período de tributação de 2019, as sociedades pertencentes ao Grupo B... suportaram os seguintes montantes a título de despesas com portagens e estacionamentos:

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[IMAGEM]

7.6. A Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa do acto tributário de liquidação de IRC respeitante aos períodos de tributação de 2018 e 2019, a fim de solicitar a anulação da autoliquidação de IRC, por forma a corrigir o montante de tributação autónoma apurado e pago, não sujeitando a tributação autónoma os encargos incorridos com a utilização de portagens e estacionamentos, à qual foi atribuído o n.º de processo ...16....

7.7. Por ofício n.º ...23, de 7 de Julho de 2023, foi a Requerente notificada do projecto de decisão de indeferimento, sendo-lhe atribuído o direito de participação na modalidade de audiência prévia.

7.8. Por ofício n.º ...23, de 25.09.2023, foi comunicada à Requerente do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, emitido a ../../2023.

7.9. Perante esta decisão apresentou a Requerente, em 24.11.2023, junto deste Centro de Arbitragem Administrativa, o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação dessa decisão administrativa e a anulação parcial das autoliquidações de IRC ora impugnadas, relativas ao exercício de 2018 e 2019, com a consequente restituição do montante de tributação autónoma excessivamente pago, relativo aos encargos relacionados com a utilização de portagens e estacionamentos, no valor total de € 61.204,90.

III - Factos não provados

8. Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa».

2.1.2 No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade:

«Perante a posição assumida pelas partes, com base no processo administrativo e perante a prova documental junta aos autos, e a apreciação que das mesmas fez o Tribunal, fixa-se a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão:

1. O Requerente foi alvo de uma acção de inspecção tributária, ao abrigo de ordem de serviços n.º ...30 realizada em Setembro de 2004 pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Direcção - Geral dos Impostos, actualmente Unidade dos Grandes Contribuintes, onde, para além de outras, que o Requerente não põe em causa, resultaram as seguintes correcções e inerentes liquidações adicionais, com referência ao ano de 2002:

1.1 matéria colectável do IRC pelo valor de 117.552.81 €

1.2 tributação autónoma pelo valor de 5.640,11 €

2. Destas correcções o Requerente põe em causa as referentes a perdas relativas a exercícios anteriores não considerados como custos para efeitos fiscais, no montante de 112.578,35 € e a tributação autónoma incidente sobre despesas no valor de 13.734,06 €, relativas a estacionamentos e portagens, no montante de 824,04 €.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram outros factos relevantes para a decisão».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 22 de Abril de 2024 pelo CAAD no processo n.º 871/2023-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7920.), por alegada oposição com a do mesmo CAAD de 25 de Julho de 2012, proferido no processo com o n.º 31/2012-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=85.), já transitada em julgado, relativamente à questão de saber se os encargos com viaturas objecto de tributação autónomas abrangem, ou não, os encargos com portagens e estacionamento.
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).
Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.
Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que decidiram as decisões arbitrais em confronto, tendo sempre presente como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a tributação autónoma das despesas com estacionamento e portagens respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros.

2.2.2.2.1 A ora Recorrida pediu a revisão oficiosa das liquidações de IRC dos anos de 2018 e 2019, na parte respeitante à tributação autónoma dos encargos incorridos com portagens e estacionamentos relativamente aos seus veículos ligeiros de passageiros, e esse pedido foi indeferido.
Na sequência desse indeferimento, apresentou no CAAD pedido de declaração da ilegalidade das referidas liquidações, requerendo a anulação parcial desses actos.
O pedido formulado pela ora Recorrida ao CAAD foi deferido.
O tribunal arbitral, depois de enunciar como questão a decidir a de «saber se os encargos com viaturas objecto de tributação autónoma nos termos do art. 88.º, n.º 3, do CIRC, abrangem os encargos com portagens e estacionamento» e de referir diversa jurisprudência, concluiu:
«Aderimos também igualmente a essa interpretação, pelo que consideramos igualmente que os encargos com portagens e estacionamento não se encontram abrangidos pelo art. 88º, nº5, CIRC, não podendo assim ser objecto de tributação autónoma, tendo por isso razão a Requerente neste processo.
Efectivamente, não estando claramente as despesas com portagens e estacionamento referidas no art. 88.º, n.º 5, CIRC, nem se podendo considerar as mesmas como semelhantes aos exemplos nele mencionados, haveria uma clara violação do princípio da legalidade tributária previsto no art. 103.º, n.º 2, da Constituição e art. 8.º da LGT, se as mesmas fossem objecto de tributação autónoma, pelo que o pedido de revisão oficiosa deveria ter sido julgado procedente e provado».
Em consequência, considerou «ilegais as autoliquidações impugnadas relativas aos exercícios de 2018 e 2019 em relação à tributação autónoma dessas despesas», motivo por que anulou esses actos na parte que entendeu afectada.

2.2.2.2.2 Por sua vez, na decisão fundamento, o tribunal arbitral, após diversos considerandos sobre a natureza e escopo da tributação autónoma, tal como criada pelo legislador, referiu que «[n]o âmbito de acção inspectiva ao Requerente, a que se reporta o processo administrativo, a AT procedeu à tributação autónoma à taxa de 6% sobre o valor de 13.734.06 €, tendo da mesma resultado uma correcção de 824.04 €, tendo por base as despesas ocorridas com estacionamento e portagens. O Requerente manifestou a sua discordância, nomeadamente invocando, em síntese, que tais despesas (ocorridas com estacionamento e portagens) não se encontram abrangidas sob a tributação autónoma e taxas previstas sob o n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, procedendo a interpretação da qual extrai que só estarão sujeitas a tributação autónoma as despesas com amortizações, rendas, seguros, despesas com manutenção e conservação, combustíveis e outras, directamente relacionadas com as viaturas enquanto “bens de consumo”, de acordo com o n.º 4 do mesmo dispositivo».
Depois, procedendo à tarefa exegética, considerou que «[o] argumento literal, do n.º 4 do artigo 81.º do CIRC ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. // Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens».
Em consequência, confirmou a legalidade da tributação autónoma.

2.2.2.2.3 Como resulta do que deixámos exposto supra, as situações factuais nos presentes autos e no processo em que foi proferida a decisão fundamento são em tudo idênticas.
Como resulta também do que deixámos dito, as decisões em confronto deram resposta divergente à questão da sujeição a tributação autónoma dos encargos suportados com estacionamento e portagens de viaturas ligeiras de passageiros, que a Recorrente erigiu como questão decidenda no presente recurso: enquanto a decisão arbitral decidiu no sentido da ilegalidade dessa tributação, a decisão arbitral fundamento confirmou a legalidade dessa tributação.
Note-se que, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal em nada releva, para aferir da identidade da questão de direito, a circunstância de na decisão arbitral fundamento estarem em causa os n.ºs 3 e 4 do art. 81.º do CIRC (na redacção em vigor para o ano de 2002) e de na decisão arbitral recorrida as normas em questão serem os n.ºs 3 e 5 do art. 88.º do CIRC (na redacção em vigor para os anos de 2018 e 2019), pois essas normas são substancialmente as mesmas, correspondendo-lhes exactamente a mesma redacção.
Verifica-se, pois, a divergência que justifica a prossecução do recurso.
Por outro lado, também não é de ponderar como obstáculo à admissão do recurso que a orientação perfilhada pela decisão arbitral esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que essa jurisprudência, como veremos adiante, é de sentido contrário à perfilhada na decisão arbitral recorrida.
Passemos, pois, ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.3 DA SUJEIÇÃO A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA DOS ENCARGOS COM ESTACIONAMENTO E PORTAGENS

A questão foi apreciada e decidida pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão proferido em 23 de Maio de 2024 no processo n.º 183/23.1BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/37d37192ee3b019580258b26004e9c8a.), publicado no Diário da República 1.ª Série, n.º 131, de 9 de Julho de 2024 (Disponível em https://files.diariodarepublica.pt/1s/2024/07/13100/0004700060.pdf.). Nesse acórdão decidiu-se uniformizar jurisprudência no seguinte sentido: «os encargos incorridos pela ora Rcte. com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88.º do CIRC, na redacção do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro».
Não vislumbrámos motivo para divergir dessa jurisprudência, recentemente fixada, e, ao invés, o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, impõe-nos decidir no mesmo sentido, aderindo aos respectivos fundamentos, para os quais remetemos, dispensando a junção de cópia do acórdão porque indicamos onde o mesmo está publicado.
Assim, não podemos deixar de anular a decisão arbitral recorrida, que decidiu em sentido contrário.
No mesmo sentido, vide os acórdãos deste Pleno de 17 de Outubro p.p., proferidos nos processos com os n.ºs 77/24.3BALSB e 78/24.1BALSB (Disponíveis, respectivamente, em
https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/46c8473923f3cb7080258bba003411ab, e em
https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e233f7eb5c5b9d0580258bba003421a8.).

2.2.4 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão, decalcada do sumário do referido acórdão de 23 de Maio de 2024, proferido no processo n.º 183/23.1BALSB:

São de qualificar como encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do art. 88.º do CIRC, na redacção do art. 2.º da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro, as despesas incorridas pelo sujeito passivo de IRC com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento relativamente àquelas viaturas.

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, reafirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, conceder-lhe provimento e anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida, que ficou vencida (art. 527.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.