A. No caso sub judice, quando entrou em vigor, a 1 de janeiro de 2012, a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, da LGT, na redação que lhe foi conferida pelo artigo 149.° da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, já havia decorrido o prazo máximo de três anos para contagem de juros de mora previsto na redação anterior da mesma disposição.

B. Para a sentença recorrida não se verifica a retroatividade proibida que havia sido invocada pela Recorrente em resultado da aplicação da nova redação da referida norma a factos ocorridos integralmente ao abrigo da anterior redação da norma.

C. A sentença recorrida padece de erro de direito ao não considerar verificada a referida retroatividade.

D. No entender da sentença recorrida a situação dos autos configura um caso de retroatividade inautêntica.

E. Face aos factos provados a Recorrente entrou em mora a 17 de janeiro de 2008, pelo que os juros de mora contavam-se até 17 de janeiro de 2011.

F. Em virtude de em 1 de janeiro de 2012 ter entrado em vigor uma nova redação legal que estatui que os juros de mora passam a ser devidos até à data do pagamento da dívida e que, segundo uma norma de direito transitório, esta nova redação aplica-se a todos os processos de execução fiscal pendentes, então a partir de 1 de janeiro de 2012 retoma-se a contagem dos juros que serão contados até à data de pagamento.

G. Ou seja, entre 18 de janeiro de 2011 e 31 de dezembro do mesmo ano não se podem contar juros por falta de suporte legal.

H. Contar juros nesse período significa tão só e apenas estar a aplicar retroativamente o artigo 44.º, n.° 2, da LGT, na redação introduzida pelo artigo 149.°, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, e, consequentemente, os juros assim liquidados são nulos.

I. Ao invés, a sentença recorrida julgou provado que os juros foram contados desde 1 de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2011 e, por isso, até à entrada em vigor da nova redação do artigo 44.º, n.º 2, da LGT, foi cumprido com o preceituado na antiga redação da referida norma pois os juros não foram contados por mais de três anos.

J. No entender da sentença recorrida o modo de contagem dos juros de mora efetuado pela AT está correto ao ter sido realizado ao abrigo do disposto no artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março.

K. A sentença recorrida erra ao considerar aplicável no caso sub judice o artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março.

L. Na redação da lei em vigor até 31 de dezembro de 2011, uma leitura sistemática dos comandos normativos que resultam do artigo 44.º da LGT, 85.° e 86.º, n.° 1, do CPPT, permitia estabelecer— de forma completa, sem margem para dúvidas e sem necessidade de aplicação subsidiária de qualquer outro regime legal— o dies a quo e o dies ad quem de contagem dos juros de mora. Eram eles, respetivamente, o dia seguinte ao termo do prazo do pagamento voluntário do imposto e o dia que findava no final do terceiro ano seguinte ao do início da contagem.

M. Todavia, a Mma Juiz a quo decidiu aplicar o artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março, que prescreve que “[a] liquidação de juros de mora não pode ultrapassar as últimos cinco anos anteriores à data do pagamento da dívida sobre que incidem (. . .)”.

N. E numa leitura que a letra da lei não permite — pois a leitura que a letra desta lei permite seria a contagem dos juros de mora apenas nos cinco anos anteriores à data em que os mesmos foram pagos pela Recorrente — decidiu validar a contagem dos juros de mora feita pela AT no período de 1 de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2011, ou seja no período imediatamente anterior, não à data de pagamento, mas à data em que entrou em vigor a nova redação legal do artigo 44.º, n.º 2, da LGT...

O. Não é admissível, salvo o devido respeito, partir um regime legal em pedaços e usar apenas alguns pedaços. Tal revela um total desrespeito pela lei e pelo princípio da legalidade.

P. No caso concreto não havia que aplicar o artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março, e muito menos apenas uma parte do mesmo.

Q. Aliás, o artigo 4.º, n.º 1, do referido Decreto-Lei nem se pode aplicar, no todo ou em parte, aos juros de mora conexos com dívidas de imposto sob pena de padecer de inconstitucionalidade orgânica pois o Decreto-Lei n.º 73/99, de 16 de março, foi aprovado pelo Governo ao abrigo da sua competência legislativa própria e, por se tratar de matéria de garantias dos contribuintes (regime da extinção das dívidas tributárias), teria de ter sido aprovado por Lei ou Decreto-Lei autorizado [artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP].

R. Caso assim não se entenda – o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder –, então, a aplicar-se o artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, não poderia deixar de se aplicar no caso sub judice também o número 3 da mesma norma legal.

S. Segundo esta última norma legal “nas dívidas cobradas em processo de execução fiscal não se contam, no cálculo dos juros de mora, os dias incluídos no mês de calendário em que se efetuar o pagamento”.

T. Como a Mma Juiz a quo resume no final da página 18 da sentença: «(. . .) os juros de mora foram liquidados no período entre 1 de janeiro de 2012 até 4 de fevereiro de 2019 [cfr. alíneas k) e l) dos factos provados]. Ou seja, sem quaisquer limites temporais, até à data do pagamento.»

U. Ora, se a sentença recorrida entende ser aplicável no caso concreto o artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99 – rectius parte do artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.° 73/99 – então por identidade de razão não poderia deixar de entender ser aplicável também o número 3 do mesmo artigo e, consequentemente, não podia deixar de concluir que a liquidação de juros de mora reclamada pela Recorrente era ilegal pois os juros foram contados até à data de pagamento (4 de fevereiro de 2019) e não até 31 de janeiro de 2019 como resultaria da aplicação do artigo 4.°, n.° 3, do diploma legal que temos vindo a mencionar.

X. Pelo que, para fechar o círculo da hipótese académica levantada, não se pode deixar de concluir que a sentença recorrida ao considerar legais os juros de mora liquidados à Recorrente em homenagem (a parte) do artigo 4.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 73/99, fê-lo em violação do número 3 da mesma norma legal, na redação introduzida pelo artigo 223.° da Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro.

W. A sentença recorrida padece também de erro de julgamento ao considerar que o cálculo dos juros de mora no período entre 18 de janeiro e 31 de dezembro de 2011 não viola a norma transitória constante do artigo 151.°, n.° 4, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro.

X. De acordo com o artigo 151.°, n.° 4, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro «[os juros devidos, ao abrigo da nova redação do n.º 5 do artigo 43.º e dos n.º 2 e 3 do artigo 44.º da LGT, nos processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e nas decisões judiciais transitadas em julgado, cuja execução se encontre pendente, só se aplicam ao período decorrido a partir da entrada em vigor da presente lei».

Y. Qualquer interpretação e aplicação da norma do artigo 151.°, n.° 4, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, em conjugação com o artigo 44.°, n.° 2, da LGT, no sentido de que a aplicação de juros moratórios às dívidas tributárias sem limite de prazo pode incidir sobre o período anterior ao da entrada em vigor da lei nova, é inconstitucional por violação do princípio da tutela da confiança e da proibição da retroatividade da lei fiscal, consagrados nos artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição.

Z. Ao decidir diferentemente deve entender-se que a sentença recorrida violou o disposto no artigo 151.°, n.° 4, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, ao não aplicar a disposição transitória dele constante ao caso dos autos, de que resultaria a interrupção da contagem de juros moratórios no período compreendido entre 17 de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2011.

AA. A sentença recorrida erra também ao considerar que o artigo 44.º, n.º 2, da LGT, na redação introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, não viola os artigos 2.°, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição quando interpretado, como foi no caso dos autos, no sentido de que nada impede a cobrança de juros de mora sem limite temporal nas situações que se consolidaram ao abrigo da anterior redação legal.

BB. Na data em que a Recorrente foi notificada da liquidação de imposto a decisão de não pagar e prestar garantia para suspender a execução foi uma decisão racional porque o custo de não pagar era a priori quantificável.

CC. Com efeito, os contribuintes que possuíssem meios financeiros suficientes para pagar a dívida tributária podiam decidir entre prescindir logo do dinheiro (e caso o litígio viesse a ser julgado a seu contento serem reembolsados do imposto, eventualmente acrescido de juros) ou, em alternativa, não pagar e rentabilizar o dinheiro correspondente ao imposto da forma que entendessem, sabendo de antemão o custo desta decisão, caso o litígio viesse a ser julgado improcedente.

DD. Por outro lado, os contribuintes que não possuíssem de meios financeiros para pagar o imposto e obtivessem uma garantia para suspender a execução na pendência do litígio sobre a legalidade da liquidação (ou a penhora produzisse o mesmo efeito), também sabiam de antemão quanto é que teriam de obter para satisfazer o montante em dívida e os acrescidos, caso o litígio viesse a ser julgado improcedente.

EE. Como ensinam as regras da experiência, nenhum bonus pater familias, quer tenha, quer não tenha meios financeiros para solver de imediato a dívida tributária, irá optar por não pagar e prestar garantia para suspender a execução, caso não concorde com a liquidação e queira disputar a legalidade da mesma.

FF. Isto porque, como é sabido, o contencioso fiscal é um contencioso moroso, e é impossível fazer um juízo de prognose sobre o tempo que irá efetivamente demorar...

GG. Donde resulta que o artigo 44.°, n.° 2, da LGT, na redação introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro ao “forçar” os contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem o imposto para não correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por motivo que não lhes é, de todo, imputável, constitui uma restrição desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito e, nessa medida, viola os artigos 2.º, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição.

HH. Acresce que nas situações constituídas anteriormente à entrada em vigor da nova redação do artigo 44.º, n.º 2, da LGT, e que já estavam esgotadas nessa data em virtude da regra de contagem dos juros por três anos, como sucede no caso sub judice, a contagem de juros de mora sine die em virtude da aplicação do n.º 2 do artigo 151.° da Lei n.° 64-B/2011 lesou a segurança jurídica e a tutela da confiança dos contribuintes afetados.

II. Dir-se-á, como o fez a sentença recorrida, que a alteração legislativa em causa foi introduzida num período excecional de emergência económico-financeira conhecido por todos, o que justificaria, ou tornaria não desproporcional, o sacrifício da lesão da segurança jurídica e da tutela da confiança.

JJ. Mas ainda que assim seja, essas razões justificativas já não se aplicam na presente data, nem na data em que a Recorrente procedeu ao pagamento dos juros.

KK. Pelo que também por aqui se constata que a sentença recorrida errou ao considerar que a aplicação da redação do artigo 44.°, n.° 2, em vigor desde 1 de janeiro de 2012, aos juros de mora consolidados ao abrigo da redação anterior da norma em questão não viola os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança.

LL. Finalmente, é errado fundamentar e legitimar a alteração legislativa aqui em causa na função reparadora dos juros de mora e na equiparação ao regime de lei civil em que não existe limite temporal na contagem dos juros de mora (assim, por ex., nos primeiros parágrafos da página 16, bem como nas páginas 22 e 23, da sentença).

MM. Em primeiro lugar, no caso dos juros civis o devedor goza de um prazo de prescrição de cinco anos o que não sucede nos juros de mora por dívidas tributárias.

NN. Em segundo lugar, sucede que no caso sub judice a mora não se deveu a motivo imputável à Recorrente.

OO. A mora deveu-se, única e exclusivamente ao Estado, em particular aos tribunais nos quais o litígio sobre a legalidade da dívida esteve pendente por mais de 10 anos.

PP. Pelo que, se o fundamento da alteração legislativa fosse o da equiparação ao regime da lei civil, devia ser possível aos contribuintes demonstrar que a mora se deveu a motivos que não lhes são imputáveis e por isso não podem ser responsabilizados pelos mesmos (artigo 792.°, n.° 1, do Código Civil).

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. por certo suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, revogada a sentença recorrida e a reclamação judicial julgada procedente com a anulação dos juros de mora em questão pois só assim se fará a devida

Justiça!.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 328 a 331 dos autos, concluindo que “a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação dos normativos em causa, que sustentou em doutrina abalizada e jurisprudência dos tribunais superiores, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso”.

4 – Foram dispensados os vistos legais, dada a natureza urgente do processo.

São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o artigo 44.º, n.º 2 da LGT, com a redacção introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, pode ser aplicado na contagem dos juros de mora devidos no caso dos autos no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2011, em alegada violação do disposto nos artigos 2.º, 18.º n.º 2 e 20.º da Constituição o que, essencialmente, lesa “a segurança jurídica e a tutela da confiança dos contribuintes” e constitui “uma restrição desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito” e se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o a leitura conjugada do artigo 44.º, n.º 2 da LGT (com a redacção introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro), do artigo 151.°, n.° 4 da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro e o artigo 4.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 73/99 (com a redacção introduzida pelo artigo 223.° da Lei n.° 66-B/2012, de 31 de Dezembro) permite, no caso dos autos, a contagem de juros de mora no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2012 e a data de pagamento da dívida de imposto em cobrança coerciva o que, essencialmente, lesou a segurança jurídica e a tutela da confiança da Recorrente e restringiu de forma desproporcionada o seu direito fundamental de acesso ao direito.

6 – Matéria de Facto

É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

a) À Reclamante foram emitidas as liquidações de IRC n.º 2007 8310018985 relativa a 2003, no valor de €28.555,68, de juros de mora n.º 2007 00002033545, no valor de €1.238,79, e de juros compensatórios n.º 2007 00002033544, no valor de €3.911,72, das quais resultou um valor a pagar de €33.706,20 (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

b) Os valores identificados na alínea anterior deviam ter sido pagos até ao dia 16 de janeiro de 2008 (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

c) No dia 7 de março de 2008, foi extraída a certidão de dívida n.º 2008/127538, para cobrança coerciva dos valores identificados na alínea a) (provado por documento, a fls. 3 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

d) Na sequência da certidão de dívida identificada na alínea anterior, foi autuado, no dia 6 de fevereiro de 2008, o processo de execução fiscal n.º 3654200801011065 (provado por documento, a fls. 2 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

e) Em fevereiro de 2008, deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial da liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios relativa ao exercício de 2003 (provado por documento, a fls. 6 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

f) Em data que não se consegue precisar, mas que deverá ter sido entre 20 de fevereiro de 2008 e 3 de março de 2008, a Reclamante apresentou requerimento, no processo de execução fiscal n.º 3654 200801011065, pedindo a suspensão dos referidos autos, por se encontrar pendente impugnação judicial em que se discutia a legalidade da liquidação cuja dívida se encontrava em cobrança coerciva, e a notificação do montante da garantia a prestar (provado por documento, a fls. 4 a 6 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

g) Através do ofício n.º 1699, de 11 de março de 2008, a Reclamante foi notificada para apresentar garantia no valor de €43.704,33 (provado por documento, a fls. 9 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

h) No dia 26 de março de 2008, a sociedade «B………………, S.A.» emitiu a «Declaração de Seguro de Caução n.º 2008030003 – apólice ……………», declarando que celebrou um seguro do ramo cauções, titulado pela apólice n° ……………., a favor do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, sendo este, no valor de €43.704,33, destinado a caucionar o integral pagamento da quantia exequenda no processo de execução fiscal n° 3654 200801011065, instaurado contra a Reclamante (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

i) Através de carta datada de 28 de março de 2008 e dirigida ao serviço de finanças de Oeiras 2, a Reclamante apresentou requerimento, através do qual solicita a junção do seguro-caução identificado na alínea anterior (provado por documento, a fls. 10 a 14 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

j) No dia 4 de fevereiro de 2019, foi emitido, no processo de execução fiscal n.º 3654200801011065 o documento único de cobrança n.º 19102136547921410003847, no qual se pode ler o seguinte:

QUANTIA EXEQUENDA
Per. Trib.		(…)		Tributo	Designação	Valor
2003-01-01	2003-12-31	(…)	IRC		I/C/T/O-CJM	28.555,68
2003-01-01	2003-12-31	(…)	IRC		JUR C-C/Jmo	3.911,73
2003-01-01	2003-12-31	(…)	IRC		J.MORA LIQ.	1.238,79
TOTAL : 33.706,20

ACRESCIDOS
Designação	Valor
11-J.MORA CAL.	23.401,09
17-S.PREST/TER	9,60
35-T.JUST.ACR.	558,65
19-Des.P/F/D/C	11,73
TOTAL: 23.981,07

(provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial e por documento, a fls. 24 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894);

k) Na contagem dos juros de mora liquidados através do documento único de cobrança identificado na alínea anterior, o respetivo cálculo foi efetuado, tendo por base um valor de incidência de €32.467,41, pelos períodos de 2009-01-01 a 2009-12-31, à taxa anual de 12%, de 2010-01-01 a 2010-12-31, à taxa anual de 12%, de 2011-01-01 a 2011-12-31, à taxa anual de 6,351%, de 2012-01-01 a 2012-12-31, à taxa anual de 7,007%, de 2013-01-01 a 2013-12-31, à taxa anual de 6,112%, de 2014-01-01 a 2014-12-31, à taxa anual de 5,535%, de 2015-01-01 a 2015-12-31, à taxa anual de 5,476%, de 2016-01-01 a 2016-12-31, à taxa anual de 5,168%, de 2017-01-01 a 2017-12-31, à taxa anual de 4,966%, de 2018-01-01 a 2018-12-31, à taxa anual de 4,857%, e de 2019-01-01 a 2019-02-04, à taxa anual de 4,825% (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006083832 e de fls. 38 a 41 do registo no SITAF n.º 006018893);

l) No dia 21 de fevereiro de 2019, foi paga a quantia de € 57.687,27, no processo de execução fiscal n.º 3654200801011065, tendo este processo sido extinto (provado por documento, a fls. 24 do processo administrativo tributário incorporado no SITAF com o registo n.º 006018894).

7 – Apreciando

7.1 – Do alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida quanto à aplicação da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro no caso sub judice

A sentença recorrida, a fls. 254 a 281 dos autos, julgou improcedente a reclamação judicial apresentada pela Recorrente ao abrigo do artigo 276.º do CPPT contra os juros de mora liquidados pelo órgão de execução fiscal no processo de execução n.º 3654200801011065. Apoiando-se na letra do artigo 151.º n.º 2 da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, em jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (designadamente, o Acórdão de 27 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 0430/16 e o Acórdão de 15 de Março de 2017, proferido no processo n.º 0226/17) e em posições doutrinais abalizadas (designadamente, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa), considerou o Tribunal a quo que “os juros de mora máximos aplicáveis ao caso sob análise serão de três anos, acrescidos dos correspondentes ao período que decorrer a partir de 1 de Janeiro de 2012 até à data em que ocorreu o pagamento da dívida” uma vez que o processo de execução fiscal se encontrava pendente na data em que entrou em vigor a nova redacção dada ao n.º 2 do artigo 44.º da LGT pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

Para o Tribunal a quo, esta é também a solução que decorre da aplicação “das regras gerais de aplicação da lei fiscal no tempo”, pois que o caso sub judice traduz uma situação de retroactividade inautêntica em que estamos perante um “facto tributário de formação sucessiva” e em que os efeitos da nova lei “se projetam sobre um facto anterior que ainda perdura aquando da sua entrada em vigor”, sendo “inclusivamente aqueles efeitos apenas aplicáveis ao período decorrido” depois do início da sua vigência. Ademais, a alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro não se traduziu numa afectação de expectativas legítimas da Recorrente, designadamente porque não existia então “qualquer garantia de imutabilidade da legislação fiscal ou tão-pouco uma ideia de continuidade das normas fiscais vigentes”, ao que acresce a circunstância de aquela lei ter sido “inserida num contexto marcado pelo Programa de Assistência Económica e Financeira”, não existindo também qualquer ligação entre a contagem de juros de mora “e o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva”.

Para o Tribunal a quo, a nova redacção do preceito aproxima-se às regras de contagem dos juros previstas no direito civil e não viola o princípio constitucional da proporcionalidade, na medida em que, em suma, “é idónea a alcançar o fim pretendido, que é a reparação dos danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de quantias que não foram pagas e durante o período em que durar essa indisponibilidade” e não se apresenta “manifestamente desproporcionada ou excessiva para alcançar o desiderato em causa”.

Discorda do decidido a Recorrente, considerando que a sentença recorrida erra “ao considerar que o artigo 44.º, n.º 2, da LGT, na redação introduzida pelo artigo 149.º da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, não viola os artigos 2.°, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição quando interpretado, como foi no caso dos autos, no sentido de que nada impede a cobrança de juros de mora sem limite temporal nas situações que se consolidaram ao abrigo da anterior redação legal”. Para a Recorrente, nas situações “que já estavam esgotadas” por já ter sido alcançado o prazo de três anos previsto na redacção anterior do preceito, a reabertura do prazo de contagem dos juros de mora “sine die em virtude da aplicação do n.º 2 do artigo 151.° da Lei n.° 64-B/2011 lesou a segurança jurídica e a tutela da confiança dos contribuintes afetados” – que a Recorrente entende ser o seu caso, visto em que na data em que “foi notificada da liquidação de imposto a decisão de não pagar e prestar garantia para suspender a execução foi uma decisão racional porque o custo de não pagar era a priori quantificável”.

Admitindo “que a alteração legislativa em causa foi introduzida num período excecional de emergência económico-financeira conhecido por todos, o que justificaria, ou tornaria não desproporcional, o sacrifício da lesão da segurança jurídica e da tutela da confiança”, entende a Recorrente que “essas razões justificativas já não se aplicam na presente data, nem na data em que a Recorrente procedeu ao pagamento dos juros”. Ademais, a redacção do artigo 44.º n.º 2 da LGT, “ao “forçar” os contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem o imposto para não correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por motivo que não lhes é, de todo, imputável, constitui uma restrição desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito e, nessa medida, viola os artigos 2.º, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição”.

Por fim, considera a Recorrente ser errado equiparar a alteração legislativa em causa ao regime da lei civil “uma vez que “no caso dos juros civis o devedor goza de um prazo de prescrição de cinco anos o que não sucede nos juros de mora por dívidas tributárias” e que “no caso sub judice a mora não se deveu a motivo imputável à Recorrente” devendo-se antes, “única e exclusivamente ao Estado, em particular aos tribunais nos quais o litígio sobre a legalidade da dívida esteve pendente por mais de 10 anos”.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal pronunciou-se pela improcedência do recurso e pela confirmação da sentença recorrida, não tendo sido apresentadas contra-alegações pela recorrida AT.

Vejamos.

A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, conferiu uma nova redacção ao artigo 44.º n.º 2 da LGT, passando a prever que “os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida” e estabelecendo que esta nova redacção “tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da entrada em vigor da presente lei” (assim, o n.º 2 do seu artigo 151.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Por mera via da interpretação literal das normas acabadas de citar, parece-nos claro que aos processos de execução fiscal que se encontrassem pendentes na data de entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro – ou seja, a 1 de Janeiro de 2012 – deveria passar a aplicar-se a nova redacção do preceito legal, com a natural limitação apontada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, pp. 353 e 354, de que “o novo regime só se aplica ao período decorrido a partir desta data. Isto é, os juros de mora máximos para os processos de execução fiscal serão de três ou oito anos (conforme não haja ou haja pagamento em prestações) mais os correspondentes ao período que decorrer a partir de 1-1-2012”. No mesmo sentido, José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos e outros, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2015, p. 391.

Este foi, aliás, o entendimento já vertido nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo proferidos a 27 de Abril de 2016 no âmbito do Processo n.º 0430/16 e a 15 de Março de 2017 no âmbito do Processo n.º 0226/17, onde se consignou que “as alterações ao art.º 44.º da Lei Geral Tributária introduzidas pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro vieram estabelecer que: «Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida». Tal disposição legal, atento o disposto no art.º 151º, nº2, da mesma lei, tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da sua entrada em vigor”.

Foi precisamente este o entendimento acolhido na sentença e de que a recorrente discorda. Mas sem razão.

Desde logo porque, ao contrário do que afirma a recorrente, a 1 de Janeiro de 2012 a contagem de juros de mora não se encontrava consolidada nem esgotada ao abrigo da redacção precedente do artigo 44.º n.º 2 da LGT (que estipulava o prazo de 3 anos como período máximo para a contagem de juros). Em rigor, e como refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado”, Áreas Editora, 2006, pp. 615 e 616 “os juros moratórios traduzem-se num agravamento da dívida de imposto que o contribuinte deve entregar à entidade liquidadora. Por isso, as normas que os prevêem estão sujeitas ao mesmo regime das normas que prevêem impostos, não podendo, por força do preceituado no n.º 3 do art. 103.º da CRP e 12.º, n.º 1, da LGT, aplicar-se retroactivamente. No entanto, o facto que constitui a dívida de juros moratórios e serve de base ao cálculo do seu montante é o decurso do tempo em situação de irregularidade e perante a lei fiscal (período de retardamento do pagamento do tributo). Por isso, está-se perante um «facto tributário de formação sucessiva», para efeitos do n.º 2 do art. 12.º da LGT, o que determina que a lei que preveja novas situações geradoras de dívida de juros moratórios” apenas se aplique ao período decorrido após a sua entrada em vigor (nosso sublinhado).

Enquanto facto tributário de formação sucessiva, à contagem de juros de mora deve, por isso, aplicar-se o disposto no aludido n.º 2 do artigo 12.º da LGT.

Ora, verificando-se, no caso sob análise, que a nova redacção conferida ao artigo 44.º n.º 2 da LGT apenas foi aplicada na contagem de juros de mora referentes ao período posterior à data de entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (ou seja, a partir de 1 de Janeiro de 2012), não há qualquer erro de julgamento que se possa apontar à sentença recorrida neste particular contexto.

Adicionalmente, como o Tribunal a quo, não se vislumbra qualquer ligação entre a contagem de juros de mora e a garantia constitucional de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, ao contrário do que defende a recorrente ao sublinhar que a nova redacção do artigo 44.º n.º 2 da LGT, “ao “forçar” os contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem o imposto para não correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por motivo que não lhes é, de todo, imputável, constitui uma restrição desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito e, nessa medida, viola os artigos 2.º, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição”.

Para além de a dívida não ter de ser obrigatoriamente paga para que os contribuintes possam contestar ou impugnar a respectiva legalidade (fazendo-se aqui apelo, a título exemplificativo, do instituto de suspensão do processo de execução fiscal por via de prestação de garantia ou de dispensa da mesma – vide os artigos 169.º n.º 2, 170.º e 199.º do CPPT – e do instituto de pagamento da dívida em prestações – vide os artigos 86.º e 196.º e seguintes do CPPT –) “importa ter em consideração que os juros de mora têm essencialmente uma função reparadora, pois visam indemnizar o Estado pela perda da disponibilidade de uma quantia que não foi paga no prazo legal de pagamento voluntário” (Jorge Lopes de Sousa, «Juros nas Relações Tributárias», in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores, pp. 179 e 180), sendo o prejuízo tanto maior quanto mais duradoura foi a situação de indisponibilidade das quantias não pagas pelo devedor tributário. Ao que acresce o facto de o devedor poder ser indemnizado, a final, caso se conclua pela ilegalidade da liquidação de imposto (vide, a título exemplificativo, o artigo 171.º do CPPT).

Portanto, independentemente do contexto económico e social em que a medida tenha sido aprovada, subscrevemos integralmente a consideração do Tribunal a quo quando refere que a contagem de juros de mora até à data de pagamento da dívida não viola o princípio constitucional da proporcionalidade na medida em que “é idónea a alcançar o fim pretendido, que é a reparação dos danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de quantias que não foram pagas e durante o período em que durar essa indisponibilidade”, não se apresentando “manifestamente desproporcionada ou excessiva para alcançar o desiderato em causa”. “A relação existente entre a carga coativa associada à não limitação da contagem de juros de mora é proporcional aos ganhos de interesse público que com essa medida se visa salvaguardar – isto é, a regularização voluntária e a indemnização do Estado pela perda de disponibilidade da quantia que não foi paga nos termos da lei. Inexiste também um efeito restritivo ou lesivo que não possa ser equilibrado através de outra norma garantística e que salvaguarda assim a sua ponderação e correspondência proporcional aos fins pretendidos e entre as várias medidas possíveis, nomeadamente com a possibilidade de pagamento, incluindo em prestações (e com ou sem dispensa da prestação de garantia), das dívidas tributárias pelos contribuintes ou com o reembolso das quantias indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios ou de indemnização pela prestação indevida de garantia”.

Tudo quanto determina a confirmação da sentença recorrida na parte referente aos juros de mora devidos a partir de 1 de Janeiro de 2012. E a este respeito sempre se diga que o raciocínio desenvolvido pelo Tribunal a quo a respeito da aproximação da nova redacção do artigo 44.º n.º 2 da LGT ao regime da contagem dos juros de mora civis em nada contribui para a discussão da causa, porque não se revela apto a justificar ou a anular, por si só, as considerações anteriormente desenvolvidas. E isto porque as concretas disposições legais referentes à contagem de juros de mora no domínio tributário se revelam autónomas e especificamente dirigidas às relações jurídico-fiscais, sem que o legislador fiscal tenha feito qualquer menção expressa no sentido de aproximar os dois regimes (regime da contagem de juros de mora fiscais e civis).

7.2 – Do alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida no que se refere à contagem de juros de mora no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2011

Para o Tribunal a quo, resulta do disposto no n.º 1 do art.º 86.º do CPPT que, findo o prazo de pagamento voluntário das dívidas fiscais, se inicia o vencimento de “juros de mora nos termos das leis tributárias, ficando, a partir desse momento, o contribuinte constituído em mora”. Porém, considera o Tribunal que “aquele momento de constituição em mora não colide com o modo de contagem do limite temporal” máximo de juros (que, no caso em análise, era de três anos, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art.º 44.º da LGT com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), por aplicação do disposto no n.º 1 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 73/99, de 16 de março” pois que “da leitura desta norma, em conjugação com o n.º 2 do art.º 44 da LGT, com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, e o art.º 149.º e n.º 2 do art.º 151.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, resulta que a contagem desse limite temporal não poderá ultrapassar os últimos três anos anteriores ao dia 1 de janeiro de 2012”, sendo “este o modo de contagem do limite de três anos de juros de mora pretendido pelo legislador”.

Discorda do assim decidido a recorrente, por considerar que tendo entrado em mora a 17 de janeiro de 2008, os juros de mora contavam-se até 17 de janeiro de 2011, por aplicação do disposto no artigo 44.º da LGT e nos artigos 85.° e 86.º, n.° 1, do CPPT, na redacção então em vigor. Para a Recorrente, a contagem de juros no período compreendido entre 18 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2011 é nula por falta de suporte legal, significando “tão só e apenas estar a aplicar retroativamente o artigo 44.º, n.° 2, da LGT, na redação introduzida pelo artigo 149.°, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro”.

Para a recorrente, a sentença recorrida “faz uma leitura que a letra da lei não permite” ao considerar aplicável o artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de Março ao caso dos autos, validando “a contagem dos juros de mora feita pela AT no período de 1 de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2011, ou seja no período imediatamente anterior, não à data de pagamento, mas à data em que entrou em vigor a nova redação legal do artigo 44.º, n.º 2, da LGT”, assim violando o “princípio da tutela da confiança e da proibição da retroatividade da lei fiscal, consagrados nos artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição”.

Considerando, adicionalmente, que a aplicação do artigo 4.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de Março ao caso dos autos padece de inconstitucionalidade orgânica (pois, para tanto, teria de ter sido aprovado por Lei ou Decreto-Lei autorizado), a recorrente defende subsidiariamente que “caso assim não se entenda – o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder –, então, a aplicar-se o artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.° 73/99, não poderia deixar de se aplicar no caso sub judice também o número 3 da mesma norma legal”, concluindo-se que “a liquidação de juros de mora reclamada pela Recorrente era ilegal pois os juros foram contados até à data de pagamento (4 de fevereiro de 2019) e não até 31 de janeiro de 2019”.

Vejamos.

O raciocínio desenvolvido pela Recorrente a respeito da contagem dos juros de mora no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2011 não se afigura correcto.

E não se afigura correcto porque o resultado final da argumentação desenvolvida pela recorrente conduziria à cobrança de juros por um período inferior a três anos, ao contrário do que era pretendido pelo legislador fiscal ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 44.º da LGT, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, para os casos em que a mora no pagamento excedesse esse período, como aconteceu no caso dos autos em que o período de mora teve a duração aproximada de 4 anos, decorrendo entre 17 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2011 (considerando apenas, para este efeito, o período anterior a 1 de Janeiro de 2012). Como tal, fazendo valer o raciocínio da Recorrente, na situação sub judice apenas seriam contabilizados juros de mora por um período de, aproximadamente, 2 anos, ou seja, desde 1 de Janeiro de 2009 até 17 de Janeiro de 2011.

Ao defender que a recorrida AT não poderia ter aplicado o artigo 4.º n.º 1 do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março ao caso dos autos, a recorrente parece ignorar que essa circunstância teria tido como resultado que a cobrança de juros por parte da AT tivesse decorrido igualmente por um período de três anos, mas agora contados entre 17 de Janeiro de 2008 e 17 de Janeiro de 2011. O que, como bem salienta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, teria como efeito o prejuízo da própria recorrente, pois que a taxa de juro aplicável em 2011 era inferior à taxa de juro aplicável em 2008.

Na verdade, o raciocínio da recorrente conduziria à conjugação e ao aproveitamento do melhor de dois regimes: aproveitando a aplicação do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março pela Recorrida AT na parte em que conduziu à não liquidação de juros de mora no período compreendido entre 17 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2008, a recorrente defende agora a não aplicação desse mesmo diploma legal de forma a assacar a impossibilidade de contagem de juros no período compreendido entre 17 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2011.

O que, naturalmente, não se pode admitir.

Por fim, refira-se que a argumentação desenvolvida pela Recorrente a respeito da aplicação subsidiária do artigo 4.º n.º 3 do Decreto-Lei n.° 73/99, de 16 de março não está no âmbito da competência deste Supremo Tribunal que exerce as suas funções como Tribunal de recurso. Assim, e não se vislumbrando a análise desse preceito na sentença recorrida nem tendo sido alegada omissão de pronúncia no recurso da Recorrente, é matéria que está fora do âmbito de análise e apreciação deste Tribunal.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2020. – Isabel Marques da Silva (relatora) – José Gomes Correia – Nuno Bastos.