Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:02243/16.6BEBRG
Data do Acordão:12/04/2019
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:FRANCISCO ROTHES
Descritores:INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA
ALARGAMENTO DE ÂMBITO
NOTIFICAÇÃO
Sumário:A falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspeccionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspecção, inexistindo motivo legal para diferir esse notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, a determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art. 4.º do RCPITA).
Nº Convencional:JSTA000P25272
Nº do Documento:SA22019120402243/16
Data de Entrada:10/18/2019
Recorrente:AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A.....
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 2243/16.6BEBRG

1. RELATÓRIO
1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que a Juíza daquele Tribunal, considerando que o sujeito passivo não foi oportunamente notificado do despacho que ordenou a ampliação do âmbito da inspecção tributária que esteve na origem das correcções e consequentes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos exercícios de 2012 e 2013, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo acima identificado Recorrido contra aqueles actos tributários, que anulou.
1.2 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«I- Salvo o devido respeito que merecem as opiniões e a ciência do Tribunal “a quo”, entende a Recorrente que a douta sentença, proferida a 17/06/2019, no âmbito do processo de Impugnação Judicial acima identificado, e que considerou o pedido do Impugnante, ora Recorrido, totalmente procedente, não se pode manter na ordem jurídica.
II- A Recorrente não se conforma com a sentença em causa, na medida em que entende que a mesma padece de erro de julgamento, em matéria de direito, ao ter concluído, em suma, que as correcções introduzidas à matéria colectável de IVA dos anos de 2012 e 2013, efectuadas na sequência da acção inspectiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201300433, estão inquinadas do vício de preterição de formalidade essencial, decorrente do facto de o alargamento do âmbito do procedimento inspectivo determinado pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo no despacho de 16/04/2015, a que se alude nos pontos 3. e 5. do probatório, carecer de ser notificado ao Impugnante, ora Recorrido, “ou no momento da prática dos actos de inspecção ou em momento anterior, e nunca em momento posterior, como ocorreu no caso dos autos (cfr. artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA)”.
III- Tal como foi dado como provado nos pontos 5. e 6. do probatório, a notificação ao Impugnante, ora Recorrido, do despacho do Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo de 16/04/2015, que determinou o alargamento do âmbito do procedimento inspectivo externo em curso, ocorreu, efectivamente, no mesmo dia – 22/05/2015 – em que o Impugnante, ora Recorrido, foi também notificado da nota de diligência n.º NDO2015202, que determinou, nos termos do disposto no artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA, a conclusão do actos de inspecção.
IV- Na parte “DO DIREITO” da douta sentença aqui posta em crise a M.ma Juíza do Tribunal “a quo”, fundamentou a decisão tomada sobre esta questão, em suma, tendo por base (cfr. páginas 37/40 da douta sentença aqui posta em crise, que aqui damos por integralmente reproduzidas):
a) O entendimento sobre esta matéria de JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, vertido em RCPIT, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, páginas 89/90 (anotação ao artigo 15.º do RCPIT) e 243/244 (anotação ao artigo 42.º do RCPIT), e,
b) O teor do douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido em 15/06/2016 no âmbito do processo n.º 01101/15.
V- Salvaguardado o devido e merecido respeito pela Doutrina e Jurisprudência invocada na douta sentença aqui posta em crise para sustentar a decisão prolatada a final – que, diga-se, é muito – não pode a Fazenda Pública concordar com a mesma, pelas razões que passaremos a expor.
VI- Atento o teor literal do n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA, acima transcrito, afigura-se-nos que a notificação da alteração do âmbito do procedimento de inspecção não tem de ocorrer, necessariamente, até à data da conclusão dos actos de inspecção (os quais, como vimos, nos termos do artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA, “consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento”), mas sim, até à data da conclusão do procedimento de inspecção (o qual, como vimos, se considera concluído, apenas, na data de notificação do Relatório a que alude o n.º 1 do artigo 62.º do RCPITA).
VII- Aplicando os princípios da hermenêutica jurídica antes referidos, parece-nos que o legislador fiscal ao estabelecer, no artigo 62.º, n.º 2 do RCPITA, que o procedimento de inspecção se considera concluído (apenas) na data de notificação ao contribuinte do relatório final a que alude o seu n.º 1, e ao consagrar no artigo 15.º do RCPITA a possibilidade de o âmbito do procedimento de inspecção por ser alterado “durante a sua execução”, quis, inequivocamente, estender a possibilidade de a alteração do âmbito do procedimento de inspecção poder ser efectuada e notificada ao contribuinte até à data da notificação ao mesmo do relatório final a que alude o artigo 62.º, n.º 1 do RCPITA (e não restringir tal possibilidade de alteração do âmbito da inspecção e respectiva notificação da decisão até à data da conclusão dos actos de inspecção, tal como foi entendido na douta sentença aqui posta em crise).
VIII- A nosso ver, sendo de presumir, por força do disposto no n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, que o legislador fiscal consagrou na norma legal do artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA a solução mais correta e razoável e soube exprimir-se de forma correta e adequada, parece-nos que a interpretação jurídica desta norma por nós propugnada, acima referida, partindo do elemento literal da interpretação (ponto de partida da interpretação jurídica), é a que melhor está de acordo com os princípios da hermenêutica jurídica que decorrem do artigo 9.º do Código Civil.
IX- Sendo, a nosso ver, a única que está de acordo com a lege data – o que não sucede com a interpretação adoptada na douta sentença aqui posta em crise que, na nossa modesta opinião, quanto muito, só será defensável numa perspectiva de lege ferenda.
X- Imperava concluir na douta sentença aqui posta em crise, a nosso ver, que, tendo a notificação da alteração do âmbito da acção inspectiva ocorrido, nos termos do disposto no artigo 15.º do RCPITA, durante a execução do procedimento inspectivo, a actuação da AT não merece qualquer censura no plano jurídico.
XI- Sendo, ademais, evidente que, ao contrário do que foi decidido na douta sentença aqui posta em crise, o funcionário da AT que efectuou o procedimento inspectivo ao Impugnante, ora Recorrido, sempre esteve legitimado e credenciado para a prática dos referidos actos de inspecção, inexistindo qualquer violação do disposto na alínea a) do artigo 19.º e no artigo 46.º n.º 2 do RCPITA.
XII- Na douta sentença aqui posta em crise a M.ma Juíza do tribunal “a quo” faz apelo à norma do artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA para sustentar o entendimento aí consignado segundo o qual “(…), tal alargamento do âmbito do procedimento inspectivo havia de ser notificado ao impugnante ou no momento da prática dos actos de inspecção ou em momento anterior, e nunca em momento posterior, como ocorreu no caso dos autos (….)”.
XIII- Salvo o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos que a referida norma legal do artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA não tem aplicação ao caso concreto nos moldes que constam da douta sentença aqui em apreço.
XIV- Na verdade, a nosso ver, a referida norma legal é uma norma de natureza genérica que se limita a enunciar um princípio igualmente de natureza geral que, como é bom de ver, comporta excepções.
XV- Por sua vez, a referida norma legal do artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA é uma norma de natureza especial que regula, especificamente, o modus de alteração do âmbito do procedimento de inspecção e, mais concretamente, o momento em que tal alteração pode ocorrer e deve ser notificada ao contribuinte.
XVI- Assim, salvo melhor entendimento, a questão de saber até quando a alteração do âmbito de um procedimento inspectivo pode ocorrer e deve ser notificada ao contribuinte importa ser decidida tendo em conta o teor literal da norma do artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA, em conjugação com o teor literal da norma do artigo 62.º, n.º 2 do RCPITA (e não com recurso à norma do artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA).
XVII- De resto, mesmo a entender-se ser aplicável ao caso concreto o disposto no artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA, nos moldes preconizados na douta sentença aqui posta em crise – o que não se consente e só por mera hipótese de admite – importaria concluir, em bom rigor, e diversamente do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, que, atentos os factos cronologicamente elencados nos pontos 5. e 6. do probatório, a AT deu integral cumprimento à referida norma legal, posto que o Impugnante, ora Recorrido, foi notificado do alargamento do âmbito do procedimento inspectivo enquanto não haviam terminado a “prática dos actos de inspecção”, impondo-se, (também) por esta via, a revogação da douta sentença aqui posta em crise.
XVIII- Em conclusão, diremos que, ao decidir como decidiu, a M. ma Juíza do Tribunal “a quo”, incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de direito, ao concluir, como concluiu, em suma, à luz do artigo 42.º, n.º 1 do RCPITA, que o alargamento do âmbito do procedimento inspectivo em causa nos autos carecia de ser notificado ao impugnante, ora Recorrido, ou no momento da prática dos actos de inspecção ou em momento anterior, e nunca, tal como sucedeu nos autos em momento posterior.
XIX- Ao decidir como decidiu, a M. ma Juíza do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de direito, violando, nomeadamente, o disposto nos artigos 15.º, n.º 1 e 62.º, n.º 2, todos do RCPITA.
XX- Razão pela qual deve a sentença aqui posta em crise ser revogada, com todas as legais consequências – o que se requer».
1.3 A Impugnante apresentou contra alegações, sustentando a manutenção da sentença.
1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto com a seguinte fundamentação: «[…]
3- Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder.
A douta decisão recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta análise e interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se ancorada em pertinente jurisprudência e doutrina que a propósito cita, não sendo passível de quaisquer censuras.
A questão decidenda, no caso, prende-se em saber se durante o processo inspectivo foi preterida alguma formalidade legal, como invocado pelo impugnante/recorrido na impugnação.
Julgou-se em 1.ª instância que sim. E, isto porque a notificação, ao sujeito passivo, do alargamento inspectivo ao IVA de 2012 e 2013 só ocorreu quando em 22.05.2015 e sendo que na mesma data recebeu a nota da conclusão da inspecção, como resulta do probatório que não foi questionado.
Ora, nestes termos, ter-se-á de concluir, que o sujeito passivo ao ser notificado do alargamento da inspecção nos termos em que o foi, que tal procedimento por parte da A.T. se mostra susceptível de afectar os seus direitos. E, por tal facto, e no concreto, o alargamento da inspecção do IVA em causa mostra-se ferido de vício invalidante. A notificação dos actos inspectivos deve ser efectuada ou em momento anterior ao seu início ou no momento da sua prática, mas não em momento posterior à sua efectivação sob pena de o sujeito passivo se deparar com uma decisão surpresa como no caso.
Assim, também nós aqui seguimos de perto a doutrina emanada do douto acórdão proferido por este STA e citado na douta sentença, de 15.06.2016, in proc. n.º 01101/15».
1.5 Colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como provados os factos que constam de fls. 4 a 27 da sentença, dos quais ora nos interessa considerar os seguintes:
«1. O impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial, em sede de IRS, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201300433, abrangendo o exercício de 2012, com início em 27/11/2014 – cfr. documentos n.º 23 e 24 juntos com a petição inicial;
2. A acção inspectiva referida no ponto antecedente foi comunicada ao impugnante através do ofício datado de 14/11/2014, do qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. documento n.º 23 junto com a petição inicial:
“(…) Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), fica(m) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.
A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados:
(…) parcial (…) IRS (…) 2012 (…)
A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que o ordenou (artigo 1.5º do RCPIT).”;
3. Em 16/04/2015 foi proferido pelo Director de Finanças de Viana do Castelo despacho que sancionou a informação do inspector tributário de 14/04/2015, do seguinte teor: “No decurso da acção inspectiva referida no número 3, verificamos irregularidades/ omissões com implicações em sede de IVA e IRS que é necessário quantificar. Sendo a presente acção parcial de IRS propomos a alteração do âmbito para IVA e IRS” – cfr. documento n.º 1 junto com a contestação;
4. Em 07/05/2015 foi emitido pelo Director de Finanças de Viana do Castelo, ofício n.º 01533 endereçado ao impugnante, do qual consta que: “Ficam V.ª Ex.ªs notificados de que, foram prorrogados os actos inspectivos por um período de mais três meses, nos termos do n.º 4, do art. 36.º, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, sendo a data previsível de conclusão em 2015.07.31” – cfr. documento n.º 25 junto com a petição inicial;
5. Em 22/05/2015 o impugnante foi notificado da ordem de serviço n.º OI201300433, da qual consta, designadamente: “Âmbito X Geral (Alínea a) do n.º 1 do art. 14.º do RCPITA) (…) Altera-se a Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 2014/11/27, com os seguintes fundamentos: Esta OI foi alterada nesta data (17/04/2015), para âmbito Geral, em cumprimento do despacho de 16/04/2015 do Director de Finanças de Viana do Castelo.” – cfr. documento n.º 26 junto com a petição inicial;
6. Em 22/05/2015 o impugnante recebeu a nota de diligência n.º NDO2015202, da qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. documento n.º 27 junto com a petição inicial;
“(…) Ordem de Serviço n.º OI201300433
Inspecção iniciada 2014/11/27 às 10:30
Concluída 2015/05/22
(…) Da acção inspectiva resultam actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo? Sim X
NOTA: Em caso afirmativo, será remetido projecto de conclusões do relatório de inspecção nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira.”;
7. O impugnante exerceu o direito de audição por escrito, com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 266 a 270 do processo administrativo apenso (PA);
8. Em 23/06/2015 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), em virtude do qual foram propostas correcções à matéria colectável com recurso a métodos indirectos, em sede de IRS, do exercício de 2012, no valor de 400.781,27 € e apurado imposto a pagar, em sede de IVA, no valor de 92.686,02 € - cfr. RIT de fls. 222 a 244 do PA;
9. Do RIT consta, entre o mais, o seguinte – cfr. RIT de fls. 222 a 244 do PA:
“(…) II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção.
II.1. Credencial e período em que decorreu a acção.
O procedimento externo de inspecção foi efectuado em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201300433, de 2014.01.03, emitida nos termos do artigo 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), o qual foi iniciado em 2014.11.27 (n.º 2 do artigo 51.º do RCPITA) e terminado em 2015.05.22, com assinatura da nota de diligência (n.º 1 do artigo 61.º do RCPITA).
II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal.
1) A acção de inspecção ao contribuinte “A…….”, NIF: ………, de âmbito parcial de IRS, para o ano 2012, foi despoletada na sequência da proposta de emissão de ordem de serviço efectuada pela Inspecção Tributária, pelo facto de se tratar de um sujeito passivo que declarou, para um volume de negócios de € 51.458,09, um prejuízo fiscal de € 389.559,84, apresentou um Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) no valor de € 372.266,92 sem qualquer reflexo no volume de negócios e a Margem Bruta II é negativa de cerca de 652%.
2) inicialmente a referida ordem de serviço foi emitida com o âmbito parcial, contudo, o âmbito foi alterado para geral, conforme proposta datada de 2015.04.14 e que mereceu despacho concordante, de 2015.04.16, do Director de Finanças desta Direcção, tendo o sujeito passivo sido, de tal facto, notificado aos 2015.05.22.
3) O prazo para conclusão do procedimento de inspecção sofreu uma prorrogação permitida pelo artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, notificada ao sujeito passivo, através do ofício nº 1533, de 2015.05.07.
[Omissis]
10. Por despacho de 26/06/2015 foram sancionadas as conclusões do relatório e as correcções propostas – cfr. despacho de fls. 30 do PA;
11. Por ofício n.º 02201, datado de 30/06/2015, recebido em 01/07/2015, foi o impugnante notificado do relatório de inspecção tributária referido no ponto antecedente – cfr. fls. 218 a 221 do PA;
12. Em 29/07/2015 o impugnante solicitou ao Director de Finanças de Viana do Castelo “(a) revisão da matéria tributável de IRS, relativamente ao exercício de 2012, bem como do IVA, relativo ao mesmo exercício, que lhe foram fixados por métodos indirectos (…)” – cfr. documento n.º 29 junto com a petição inicial;
13. Em 14/08/2015 a advogada ………. remeteu, via correio electrónico, ao Serviço de Finanças de Ponte da Braga, procuração outorgada pelo ora impugnante, pela qual a constituiu sua procuradora “(p)ara efeitos do artigo 5.º do CPPT” - cfr. documento n.º 30 junto com a petição inicial;
14. Em 31/08/2015 foi proferida decisão pelo Director de Finanças de Viana do Castelo, no âmbito do procedimento referido no ponto anterior, da qual consta, designadamente, o seguinte – cfr. documento n.º 31 junto com a petição inicial:
“(…) Decisão
Quanto aos pressupostos de aplicação do método de Avaliação Indirecta
Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, conclui-se que face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da Matéria Tributável/imposto do exercício de 2012 atrás devidamente descrita e fundamentada no Relatório, foi considerado estarem reunidos e nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT verificados os pressupostos para a determinação da Matéria Tributável/Imposto por aplicação de Métodos Indirectos naquele exercício para efeitos de IVA e IRS conforme previsto na alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da LGT, bem como no artigo 57.º do CIRC por remissão do artigo 32.º do CIRS e artigo 90.º do CIVA.
Estas situações não foram validamente postas em causa quer no Pedido de Revisão quer no Debate entre os Peritos pois nem o sujeito passivo nem o Perito por si nomeado vieram destruir os argumentos utilizados e fundamentados peia administração tributária no Relatório, nem lograram lazer prova ou apresentar elementos concretos que permitisse alterar a posição da administração tributária.
Quanto à quantificação
Justificada a determinação da matéria colectável pelo método de Avaliação Indirecta cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação conforme se exige na parte final do n.º 30 do art. 74.º da LGT.
Em conformidade com o disposto no art. 90.º da LGT os Serviços de Inspecção Tributaria procederam à determinação da matéria tributável e imposto tendo por base os elementos constantes do Relatório, que se dão por inteiramente reproduzidos
A Inspecção utilizou os meios ao seu alcance, mas podia o requerente, quer no pedido de revisão, quer durante o prazo para o direito de audição, quer ainda através do seu perito durante o debate contraditório ter apresentado elementos concretos que permitissem alterar a quantificação efectuada o que também não foi feito já que nada foi trazido ao debate contraditório
Assim no que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo nem pelo seu Perito, elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária que possibilitem fazer prova do excesso na quantificação.
Em face do exposto, mantenho os valores fixados. (…)”;
15. A decisão referida no ponto antecedente foi comunicada ao impugnante por ofício n.º 03081, datado de 07/09/2015, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “De conformidade com o artigo 86º da referida Lei (LGT), a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, excepto nos casos em que esta não dê origem a qualquer liquidação. Assim, só do acto tributário de liquidação a efectuar em consequência desta decisão é susceptível de impugnação judicial a deduzir no prazo de 3 meses a contar do termo do prazo do pagamento voluntário, onde V. Exª poderá invocar, se assim o entender, a existência de qualquer ilegalidade” – cfr. documento n.º 31 junto com a petição inicial;
16. Na sequência da decisão referida nos pontos antecedentes foram emitidas em 15/09/2015 as seguintes liquidações de IVA, no valor global de 102.788,82 €, todas com data limite de pagamento voluntário em 16/11/2015 – cfr. documentos n.º 1 a 20, juntos com a petição inicial:

IMPOSTO
PERÍODO
N.º LIQUIDAÇÃO
VALOR
JUROS
COMPENSATÓRIOS
MORATÓRIOS
IVA
2012.03T
2015013443279
22 277,84 €
2 768,55 €
---
IVA
2012.06T
2015013443451
24 049,98 €
2 743,67 €
---
IVA
2012.09T
2015013443450
23 180,49 €
2 413,31 €
---
IVA
2012.12T
2015013443280
22 879,86 €
2 151,33 €
---
IVA
2013.03T
2015013443320
297,85 €
---
25,94 €

17. Em 09/03/2016 o impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações indicadas no ponto antecedente, invocando, no essencial, os mesmos fundamentos que servem de base à presente impugnação – cfr. requerimento de fls. 2 a 42 do PA;

18. Em 08/07/2016 foi emitida pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo informação no âmbito da reclamação graciosa referida no ponto antecedente, da qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. informação de fls. 285 a 302, verso do PA:
“(…)
IV - APRECIAÇÃO DO PEDIDO
i. Quanto à alegada preterição de formalidades legais no procedimento inspectivo
15. Alegam os Reclamantes que o procedimento inspectivo violou várias normas do RCPITA, em virtude de o Reclamante ter sido notificado do alargamento do âmbito da inspecção num momento posterior à prática dos actos de inspecção, inviabilizando, a seu ver, qualquer possibilidade de controlo da legalidade dos actos inspectivos e os direitos de defesa dos inspeccionados, e que, por esse motivo, o funcionário que efectuou a inspecção não estava legitimado/credenciado para a prática dos actos de inspecção;
16. Mais alegam que o acto notificado não se mostra fundamentado.
17. Com o devido respeito, não nos parece que assim seja
18. De acordo com o disposto no artigo 15.º do RCPITA, os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.
19. O procedimento de inspecção externa aos sujeitos passivos, teve início em 2014-11-27, com a assinatura da ordem de serviço n.º 01201300433 pelo sujeito passivo A……….., e foi no decurso desse procedimento, e não no fim, o qual se dá com a notificação do RIT aos sujeitos passivos, que houve lugar a alteração do respectivo âmbito, de parcial para âmbito geral.
20. Os sujeitos passivos foram notificados da referida alteração, através do ofício da DF com o n.º 1533, de 2015-05-07, em cumprimento do despacho fundamentado do Director de Finanças de Viana do Castelo, de 2015-04-16, nos termos do disposto no artigo 15.º, n.º 1, do RCPITA [cfr. documento junto ao processo de RG, a fls. 262-265];
21. Verifica-se que o despacho está fundamentado e o sujeito passivo foi notificado de que houve alteração do âmbito do procedimento de inspecção de parcial para geral, alteração com que se conformou, como se depreende do facto de não ter manifestado oposição.
22. Nem em sede de exercício do direito de audição, o fez.
23. Com efeito, no decurso do procedimento inspectivo, por iniciativa da administração tributária, com base em despacho fundamentado do Director de Finanças de Viana do Castelo, determinou-se a alteração do âmbito da inspecção, e foi esse facto que foi notificado aos sujeitos passivos, nos termos do disposto no artigo 15.º, n.º 1, do RCPITA.
Por outro lado,
24. Na mesma data, foram os sujeitos passivos notificados da nota de diligências emitida pelo funcionário incumbido do procedimento – um momento que marca a conclusão dos actos de inspecção pelo que a partir dessa data os actos de inspecção consideraram-se concluídos, como prescreve o artigo 61.º, n.º 1, do RCPITA.
25. Desde o seu início e até à data da assinatura da nota de diligência, em 2015-05-22, naturalmente que foram praticados os actos de inspecção reputados necessários tendo em vista os fins do procedimento, no sentido da confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo.
(…)
28. Parece-nos inquestionável que os actos materiais de inspecção retratados no RIT se inserem no âmbito parcial da ordem de serviço em questão, e que não foram praticados quaisquer outos actos inspectivos no âmbito do referido procedimento após a notificação da nota de diligência ao sujeito passivo, em 2015-05-22.
29. Em nenhum momento, durante todo o período em que decorreu e foi possível a prática de actos de inspecção, concretamente até à notificação da nota de diligências [nem posteriormente], o sujeito passivo manifestou qualquer tipo de oposição aos actos de inspecção, que se consubstanciam nas supramencionadas diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, seja por falta de credenciação do funcionário incumbido da inspecção, ou com base em quaisquer outras causas legalmente admitidas de oposição legítima aos actos de inspecção [cfr. artigo 63.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT)].
(…)
31. Concluímos, assim, que a funcionária que levou a cabo a inspecção se encontrava munida de ordem de serviço emitida peio serviço competente para o procedimento ou para a prática dos actos de inspecção, nos termos do artigo 46.º do RCPITA,
32. E que a notificação de alteração do âmbito do mesmo ocorreu durante a execução do procedimento [cuja conclusão se deu com a notificação do RIT ao sujeito passivo, e não com a notificação da nota de diligência], nos termos do artigo 15.º do referido regime legal;
33. Pelo que não merece censura a actuação da Inspecção Tributária no procedimento, no que toca a esta matéria.
(…)”;
19. Em 25/07/2016 foi proferido, pelo Director de Finanças de Viana do Castelo, despacho de concordância com o teor da proposta referida no ponto antecedente e projecto de decisão de indeferimento do pedido e determinada a notificação do reclamante para os efeitos previstos no artigo 60.º da LGT – cfr. despacho de fls. 285 do PA;
20. Em 23/08/2016 foi proferida informação do seguinte teor – cfr. informação de fls. 308 a 309 do PA:
“Na sequência da notificação do Reclamante (…) para o exercício do direito de participação (audição) no procedimento de reclamação graciosa, verificamos que, decorrido o prazo de 15 dias fixado pela administração tributária, o referido direito não foi exercido.
Assim, inexistindo qualquer elemento novo a considerar, propomos que seja mantida a decisão de indeferimento do pedido, nos termos consignados no projecto de decisão, convertendo-o em decisão final do presente procedimento”;
21. Em 23/08/2016 foi proferido, pelo Director de Finanças de Viana do Castelo, despacho que converteu em definitivo o projecto de indeferimento do pedido de reclamação graciosa – cfr. despacho de fls. 307 do PA;
22. Em 29/08/2016 o impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ofício, talão de registo e aviso de recepção de fls. 310 a 312 do PA;
23. O impugnante esteve internado no Centro Hospitalar do Alto Minho, E.P.E. entre os dias 30/12/2006 e 08/01/2007, constando do relatório de alta: “Causa de admissão: Enfarte Agudo Miocárdio, Parede Inferior Ncop, Episódio Inicial” – cfr. documento n.º 34 junto com a petição inicial;
24. Em 16/09/2011 foi emitido Boletim de Situação Clínica do impugnante, pelo HPP – BOAVISTA, S.A., do seguinte teor: “Data do acidente: 2011-07-14 (…) Comunica-se a V. Exas. que a partir do dia 2011-09-06, o Sinistrado ficou na seguinte situação: Clinicamente curado sem incapacidade, podendo retomar na íntegra a sua actividade profissional” – cfr. documento n.º 35 junto com a petição inicial;
25. Em 28/11/2016 foi apresentada neste Tribunal, via correio electrónico, a petição inicial da presente impugnação judicial – cfr. comprovativo de fls. 1 dos autos em suporte físico.».

*
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A questão que cumpre apreciar e decidir refere-se ao momento em que deve ser efectuada a notificação ao sujeito passivo do alargamento do âmbito da inspecção tributária.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo sujeito passivo ora Recorrido contra as liquidações adicionais de IVA de 2012 e 2013, com fundamento em vício de forma do procedimento inspectivo, decorrente da falta de oportuna comunicação daquele alargamento, que se repercutiu na legalidade daqueles actos tributários consequentes.
Em síntese, considerou que a circunstância de a notificação ao sujeito passivo do despacho da AT que determinou o alargamento, de parcial para geral, do âmbito da inspecção que deu origem às correcções que determinaram aquelas liquidações adicionais ter ocorrido em simultâneo com a notificação da conclusão do procedimento inspectivo, ou seja, em momento ulterior ao da prática dos actos de inspecção, viola o disposto no art. 42.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro e republicado pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto – que dispõe: «As notificações podem efectuar-se no momento da prática dos actos de inspecção ou em momento anterior» – e constitui preterição de uma formalidade essencial, que tem como consequência a anulação dos actos consequentes, designadamente as liquidações adicionais impugnadas.
Ademais, considerou também a sentença que essa falta de oportuna notificação do alargamento do âmbito da inspecção deu também origem a um outro vício de forma, qual seja a falta de credenciação dos inspectores tributários em ordem à realização dos actos de inspecção que se relacionam com o IVA, em violação do disposto no art. 46.º, n.ºs 2 e 3, alínea a), do RCPITA – que dispõem: «2- Consideram-se credenciados os funcionários da Autoridade Tributária e Aduaneira munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto. 3 - A ordem de serviço deverá conter os seguintes elementos: […] c) O âmbito e a extensão da acção de inspecção» –, também a determinar a anulação dos actos consequentes.
A Recorrente discorda deste entendimento. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, porquanto, em síntese, considera que «a notificação da alteração do âmbito do procedimento de inspecção não tem de ocorrer, necessariamente, até à data da conclusão dos actos de inspecção (os quais, […] nos termos do artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA, “consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento”), mas sim, até à data da conclusão do procedimento de inspecção (o qual […] se considera concluído, apenas, na data de notificação do Relatório a que alude o n.º 1 do artigo 62.º do RCPITA)». Para a Recorrente, da melhor interpretação da lei resulta que «o legislador fiscal ao estabelecer, no artigo 62.º, n.º 2 do RCPITA, que o procedimento de inspecção se considera concluído (apenas) na data de notificação ao contribuinte do relatório final a que alude o seu n.º 1, e ao consagrar no artigo 15.º do RCPITA a possibilidade de o âmbito do procedimento de inspecção por ser alterado “durante a sua execução”, quis, inequivocamente, estender a possibilidade de a alteração do âmbito do procedimento de inspecção poder ser efectuada e notificada ao contribuinte até à data da notificação ao mesmo do relatório final a que alude o artigo 62.º, n.º 1 do RCPITA (e não restringir tal possibilidade de alteração do âmbito da inspecção e respectiva notificação da decisão até à data da conclusão dos actos de inspecção, tal como foi entendido na douta sentença aqui posta em crise)».
Por isso, entende também a Recorrente ser insustentável a falta de credenciação do funcionário, «inexistindo qualquer violação do disposto na alínea a) do artigo 19.º e no artigo 46.º n.º 2 do RCPITA».
Mais sustenta a Recorrente que, mesmo a aceitar-se a tese adoptada pela sentença, sempre haveria de concluir-se que a AT observou o disposto no n.º 1 do art. 43.º do RCPITA, na medida em que o sujeito passivo, ora Recorrida, «foi notificado do alargamento do âmbito da inspecção enquanto não havia ainda terminado a “prática dos actos de inspecção”».
Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez errado julgamento quando entendeu que a notificação do alargamento do âmbito da inspecção deveria ter sido notificado ao sujeito passivo antes da realização dos respectivos actos inspectivos, o que passa por determinar se o n.º 1 do art. 41.º do RCPITA impõe que essa notificação se faça ou no momento da prática desses actos ou anteriormente, mas nunca posteriormente, como sustentou a sentença, ou, ao invés e como defende a Recorrente, se da conjugação do disposto nos arts. 15.º e 62.º, n.ºs 1 e 2, do RCPITA, resulta que essa notificação pode ser efectuada até à data em que for efectuada a notificação ao sujeito passivo do relatório final da inspecção.
2.2.2 DA OPORTUNIDADE DA NOTIFICAÇÃO DO ALARGAMENTO DO ÂMBITO DA INSPECÇÃO
No caso sub judice, o procedimento externo de inspecção, que tinha como âmbito inicial apenas o IRS e como extensão o ano de 2012 (cfr. factos provados sob os n.ºs 1 e 2), foi alterado por despacho da AT, proferido em 16 de Abril de 2015, pelo qual foi determinado o alargamento da inspecção para IRS e IVA (cfr. facto provado sob o n.º 3).
Dispõe o n.º 1 do art. 15.º do RCPITA: «Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada». Ou seja, não há dúvida de que se impunha a notificação ao sujeito passivo, ora Recorrido, da alteração do âmbito do procedimento de inspecção.
No caso, não se discute a necessidade dessa notificação, mas apenas o momento em que a mesma deve ser efectuada.
Não há notícia nos autos de que a notificação desse despacho ao sujeito passivo, ora Recorrido, tenha ocorrido senão em 22 de Maio de 2015, conjuntamente com a notificação de que foi concluída a inspecção nessa data e com a remessa do projecto de conclusões do relatório da inspecção, nos termos e para os efeitos do art. 60.º do RCPITA (cfr. factos provados sob os n.ºs 5 e 6).
Isto, apesar de em 7 de Maio de 2015 (i.e., depois de proferido o despacho que alargou o âmbito da inspecção ao IVA e antes de concluída a inspecção) a AT ter notificado o sujeito passivo da prorrogação do prazo do procedimento de inspecção (cfr. facto provado sob o n.º 4).
Considerou a sentença que o despacho por que foi determinado o alargamento do âmbito da inspecção deveria ter sido notificado ao sujeito passivo no momento da prática dos actos de inspecção, ou anteriormente, por força do disposto no n.º 1 do art. 46.º do RCPITA, mas nunca posteriormente.
Antes do mais, diremos que a notificação sobre o âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração, para cumprir com as suas finalidades, deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção.
É o que resulta da conjugação do disposto no art. 49.º do RCPITA – sendo este artigo que encerra a regra geral em sede de notificação a efectuar no procedimento de inspecção externa, impondo, designadamente que «[o] procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início» (n.º 1) e que dessa notificação, para além do mais, deve constar o «[â]mbito e extensão da inspecção a realizar» [n.º 2, alínea b)] – com o já citado n.º 1 do art. 15.º do mesmo Regime.
Aliás, como salientou já este Supremo Tribunal (Cfr. o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Setembro de 2018, proferido no processo com o n.º 1460/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/eb60973353e8dd9580258313004758fd.), não faria sentido, à luz da harmonia sistemática do regime das notificações em sede de procedimento inspectivo, que o despacho que determina o fim, o âmbito e a extensão da acção inspectiva tivesse que ser levado ao conhecimento da entidade a ser inspeccionada – assegurando a lei que tal seria efectuado através de uma notificação prévia para procedimento de inspecção, a efectuar com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início (cf. art. 49.º do RCPITA) –, e que, depois, qualquer alteração desses fins, âmbito e extensão pudesse ser efectuada sem o conhecimento atempado por banda da entidade inspeccionada.
Note-se também que o art. 37.º do RCPITA, que constitui a regra geral em matéria de notificação em sede de inspecção tributária, dá um subsídio no sentido da notificação prévia, quando no seu n.º 2 estabelece que as notificações devem indicar o local e hora da realização dos actos de inspecção.
Por outro lado, como também já salientou este Supremo Tribunal (Ver acórdão referido na nota anterior.), «não se perspectivaria qual a utilidade prática da exigência legal de emanação de um despacho fundamentado a determinar a alteração do fim, do âmbito e da extensão da acção inspectiva se o mesmo nunca chegaria ao conhecimento do seu destinatário: a entidade inspeccionada. Ora, se o legislador impôs que a decisão de alteração dos fins, do âmbito e da extensão da acção inspectiva fosse fundamentada, naturalmente que o fez com o objectivo de que o mesmo pudesse ser compreendido, questionado e escrutinado pela entidade inspeccionada. Qualquer outra interpretação, entende o Tribunal, carece de razoabilidade e ofende o princípio geral de notificação das decisões que afecte os direitos e interesses legítimos dos contribuintes».
Afigura-se-nos, pois, impor-se a notificação prévia do despacho que ordenou o alargamento do âmbito da inspecção externa. O que bem se compreende, porque «apenas se a pessoa ou entidade em causa for notificada com antecedência em relação ao facto intrusivo ou potencialmente lesivo de que vai ser alvo poderá ela antecipar com razoabilidade na sua esfera jurídica as consequências gravosas que poderá sofrer, não sendo apanhada desprevenida pelas mesmas» (Cfr. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Comentado e Anotado, Coimbra Editora, anotação ao art. 42.º, págs. 243 a 245, também citado na sentença recorrida. ).
Só assim não será nas situações exceptuadas pelo n.º 2 do art. 42.º do RCPITA, situações em que «admite-se que a notificação anterior do visado poderia implicar uma perda do efeito útil que a adopção da medida pretende precisamente efectivar» (Ibidem.).
Concluímos, pois, em sintonia com a sentença recorrida, que impendia sobre a AT a obrigação de comunicar previamente ao ora Recorrido a decisão de alteração do âmbito do procedimento inspectivo (tal como comunicou a prorrogação da acção de inspecção), obrigação que não pode dar-se como cumprida com a ulterior comunicação, no momento em que enviou o projecto de conclusões do relatório.
Essa notificação extemporânea constitui, como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, uma preterição de formalidade essencial, uma vez que à data em que ocorreu, em simultâneo com o cumprimento do disposto no art. 60.º do RCPITA, estavam já praticados os actos de inspecção, inviabilizando qualquer oposição à sua realização, que já tinha tido lugar.
Podemos, pois, em sintonia com a sentença recorrida, com o acórdão deste Supremo Tribunal nela citado (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Junho de 2016, proferido no processo com o n.º 1101/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ad341970dbea57ac80257fef00478756.) e aquele já acima referido, concluir que a falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspeccionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspecção, inexistindo motivo legal para diferir esse notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, a determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art. 4.º do RCPITA).
* * *
3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º do CPPT)
*
Lisboa, 4 de Dezembro de 2019. – Francisco Rothes (relator) – Neves Leitão – Nuno Bastos.