1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 14 de Fevereiro de 2024 no processo 480/2023-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7789.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) por oposição com decisão arbitral do mesmo CAAD, proferida em 3 de Janeiro de 2023 no processo 97/2022-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6828.), transitada em julgado. Apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«(I) Acerca do objecto do presente Recurso

A. O presente Recurso tem como objecto a Decisão Arbitral, proferida a 14 de Fevereiro de 2024, no âmbito do processo n.º 480/2023-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, apresentada pela ora Recorrente tendo em vista a anulação dos actos tributários de (auto)liquidação de IVA referentes aos períodos mensais de tributação compreendidos entre Novembro de 2019 (inclusive) e Setembro de 2021 (inclusive).

B. Ora, o mencionado Pedido de Pronúncia Arbitral visou, concretamente, a contestação dos actos tributários de (auto)liquidação de IVA referentes aos períodos supra referidos, no montante de € 1.037.882,52, e consequente declaração de (i)legalidade dos mesmos.

(II) Acerca da tempestividade do presente Recurso

C. A Recorrente considerou-se notificado da Decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo sub judice no passado dia 19 de Fevereiro de 2024, termos em que é tempestivo o presente Recurso, porquanto é apresentado em cumprimento do prazo de 30 dias estatuído no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA.

(III) Acerca da Decisão Arbitral Fundamento

D. Ademais, o presente recurso tem por base a contradição existente que se verifica entre a Decisão Recorrida e a Decisão Arbitral de 3 de Janeiro de 2023, proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 97/2022-T, o qual já havia transitado em julgado à data em que foi proferida a Decisão Recorrida.

(IV) Acerca do Fundamento do Recurso: da contradição da questão fundamental de direito; e das situações fácticas subjacentes

E. Com vista a demonstrar a clara contradição existente relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota a Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões.

F. De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada, expressamente identificada pelos Tribunais nas Decisões em análise, foi a de saber se o IVA suportado com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento no Aeroporto ..., os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Recorrente que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela norma de exclusão do direito à dedução deste imposto prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA – cf. página 10 da Decisão Arbitral Recorrida e página 5 da Decisão Arbitral Fundamento.

G. Adicionalmente, e como fez notar a Recorrente, vislumbra-se, em paralelo, uma notória identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões, na medida em que apenas versavam sobre diferentes períodos de tributação, sendo que a Recorrente foi Requerente em ambos os processos arbitrais, estando ambas Decisões assentes nos mesmos pressupostos de facto (aquisições de serviços de estacionamento de viaturas de tripulantes da Recorrente, prestados pela B... no Aeroporto ...) e de direito.

H. Em concreto, na Decisão Arbitral Recorrida, referente ao IVA dos períodos mensais de tributação compreendidos entre Novembro de 2019 (inclusive) e Setembro de 2021 (inclusive) – com excepção do período de tributação de Outubro de 2020 (período este objecto da Decisão Arbitral Fundamento) –, foi dado como provado que “[n]o contexto da actividade da Requerente, a B..., S.A., (doravante B...) cede à Requerente espaços / lugares de estacionamento localizados na área do Aeroporto ..., os quais são destinados aos membros das tripulações (v.g. comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves da Requerente, conforme Regulamento de Funcionamento e Utilização dos Parques de Estacionamento e das Zonas Dedicadas à Largada e Tomada de Utentes nos Aeroportos da B...” – cf. ponto C da matéria de facto da Decisão Arbitral Recorrida (realce nosso).

I. Além do mais, foi igualmente dado como provado que “[o]s espaços / lugares de estacionamento permitem que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente estacionem as suas viaturas quando se encontram a exercer as respectivas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados” – cf. ponto D da matéria de facto da Decisão Arbitral Recorrida.

J. No que concerne à Decisão Arbitral Fundamento, referente ao IVA do mês de Outubro de 2020, foi dado como provado que, a respeito da exacta aquisição anteriormente referida, “em Outubro de 2020, foram emitidas pela B..., S.A., as seguintes facturas […] sendo relativas a espaços de estacionamentos localizados no Aeroporto ...” – cf. pontos 4.1.4. e 4.1.5. da matéria de facto da Decisão Arbitral Fundamento.

K. Ficou ainda dado como provado que “[o]s referidos lugares de estacionamento são destinados aos membros das tripulações das aeronaves da Requerente (comandantes, pilotos, comissários e demais tripulantes) que operam a partir desse aeroporto, quando aqueles se encontram a exercer as suas funções a bordo das referidas aeronaves” – cf. ponto 4.1.6 da matéria de facto da Decisão Arbitral Fundamento (realces nossos).

L. Em suma, verifica-se que, tanto na Decisão Arbitral Recorrida, como na Decisão Arbitral Fundamento, resultou dos factos que, no âmbito da actividade por si levada a acabo, a Recorrente não deduziu o imposto que havia suportado com a aquisição dos serviços supra mencionados o que, por sua vez, e conforme alegou, conduziu à entrega de imposto em excesso.

M. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. De facto, tal não podia deixar de ser, dado estar em causa, em ambos os processos:

(i) um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal mensal deste imposto cuja sede se situa no Aeroporto ... e desenvolve a sua actividade no sector do transporte aéreo que

(ii) adquire à B... prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamentos, cujo destino é concedido aos tripulantes das suas aeronaves operadas a partir da sua sede, quando estes se encontram a bordo das mesmas e

(iii) sobre as facturas em questão foi liquidado IVA à taxa de 23%, imposto que não foi objecto de dedução,

(iv) o que originou a entrega de imposto em excesso.

(V) Acerca da identidade da regulamentação jurídica aplicável

N. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigo 21.º do Código do IVA.

(VI) Acerca das soluções jurídicas totalmente opostas – a questão decidenda

O. Não obstante as Decisões aqui em confronto terem decidido a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas.

P. Deste modo, na Decisão Arbitral Recorrida é preconizado que “[c]oncorda-se assim que o artigo 21.º do Código do IVA não pode ser objecto de interpretação extensiva. Contudo, não se vislumbra que a posição adoptada constitua qualquer desvio ao elemento literal, pois este comporta naturalmente o estacionamento como uma despesa de transporte e viagens, uma vez que as viaturas não podem estar continuamente em andamento e, entre trajectos, têm de estar paradas. Em particular, quando esse estacionamento é, de forma inquestionável, apenas um ponto intermédio na dinâmica de chegada e partida dos funcionários ao e do aeroporto”.

Q. Em sentido oposto, a Decisão Arbitral Fundamento começa por referir que “importa apurar, previamente a quaisquer outras considerações sobre o regime legal, se a concreta factualidade assente nestes autos é passível de reconduzir-se à previsão da norma legal que exclui o direito à dedução nos casos de «despesas de transporte e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens»”.

R. Ademais, a Decisão Arbitral Fundamento transcreve alguns dos pontos-chave do Acórdão de 5 de Novembro de 2020, proferido pelo TCA Sul no âmbito do processo n.º 2500/10.5 BELRS, o qual também analisou a questão da dedutibilidade do IVA com a utilização de lugares de estacionamento, designadamente concluindo que “a despesa com lugares de estacionamento, mesmo quando os mesmos sirvam viaturas utilizadas pelos trabalhadores da empresa, não são despesas de transporte ou despesas de viagens de negócios, na medida em que se referem a lugares de estacionamento que se encontram localizados no edifício onde se encontra a sede do sujeito passivo, constituindo, consequentemente, uma «despesa relacionada com o exercício da actividade da impugnante»” (realce e sublinhado nossos).

S. De facto, concluiu peremptoriamente o Tribunal Arbitral que “as despesas suportadas com os lugares de estacionamento localizados no perímetro onde a Requerente tem a sua sede e a partir do qual exerce a sua actividade profissional de transporte aéreo constituem despesas que são suportadas por referência ao local de exercício de actividade e não custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, caindo, assim, no âmbito das despesas relacionadas com a exploração económica do sujeito passivo”, ao qual logrou ainda esclarecer que “o facto de nos encontrarmos perante uma empresa que tem por objecto o transporte aéreo de passageiros e mercadorias não altera esse juízo, considerando-se que o escopo da norma não vai para além do âmbito de despesas representação, por ser nestas que existe a possibilidade de consumos estranhos à actividade da empresa.” (realce nosso) 10.

T. Assim, ficou determinado que as despesas levadas a juízo configuram despesas passíveis de exercício do direito à dedução do IVA, porquanto não deverão ser consideradas despesas de transporte para efeitos de preenchimento do conceito vertido na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código deste Imposto.

U. Contudo, estribando-se nas conclusões do TCA Sul no âmbito do Acórdão em apreço, a Decisão Arbitral Recorrida recusou a pretensão da ora Requerente, por entender que no caso apreciado pelo TCA Sul “o parque de estacionamento em relação ao qual o sujeito passivo pretendia exercer o direito à dedução era para acesso às suas instalações pelos fornecedores e clientes e não apenas pelos seus funcionários”.

V. Não obstante, entende a Recorrente que, admitindo-se a dedutibilidade do IVA referente à aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento disponibilizados a funcionários, fornecedores e clientes, forçosamente teria de se aplicar o mesmo racional quando esteja apenas em causa a cedência a funcionários aplicando-se, in casu, a máxima «a maiori, ad minus» ou, “quem pode o mais, pode o menos”.

W. De igual modo, considera que importa sim atender às similitudes fácticas e jurídicas plasmadas em ambas as situações, mormente ao facto tais despesas serem consideráveis dedutíveis, porquanto seriam reconduzíveis ao exercício da actividade, facto que se verifica cabalmente na situação em apreço, conforme entendeu o CAAD na Decisão Arbitral Fundamento, não se admitindo como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas materialmente análogas, sejam totalmente antagónicas entre si.

(VII) Acerca da não divergência com a jurisprudência recentemente consolidada do STA

X. No que concerne à verificação do requisito vertido no n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA, i.e., a orientação perfilhada pela Decisão recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, circunstância que determinará a não admissibilidade do mesmo, importa atender que no que diz respeito à temática aqui em apreço – a questão de determinar a dedutibilidade de despesas referentes a prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento, cuja utilização é efectuada por funcionários e, bem assim, a sua subsunção à norma vertida na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, entende a Recorrente ainda não existir pronúncia deste Supremo Tribunal, ficando demonstrada a verificação do mesmo.

Y. Em jeito conclusivo, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque se encontram verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão Arbitral Recorrida, proferida em 14 de Fevereiro de 2024, no âmbito do processo n.º 480/2023-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o CAAD no seu Acórdão de 3 de Janeiro de 2023 (Decisão Arbitral Fundamento), proferido no âmbito do processo n.º 97/2022-T, porquanto tal solução é a única conforme com os princípios conformadores do sistema comum do IVA.

VI. DO PEDIDO

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência:

▪ ser admitido, por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos; e,

▪ ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente».

1.2 A AT não contra-alegou.

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser provido, «sendo de acolher a posição defendida em sede da Decisão Fundamento apresentada (Decisão de 03.01.2023 – Proc. nº 97/2022-T – CAAD)».
Isto, em síntese, porque considerou verificada, entre as decisões recorrida e fundamento, a «coincidência quanto à questão jurídica em causa, e, bem assim, de uma similar situação fáctica, uma vez que, por um lado, «em ambas as Decisões estão em causa prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento de viaturas, lugares esses destinados ao uso dos membros das tripulações das aeronaves da aqui Recorrente, quando os mesmos se encontrem a bordo das referidas das referidas aeronaves no exercício das suas funções» e «[p]or outro lado, a questão interpretativa trazida a juízo relaciona-se, em ambos os casos, com a aplicabilidade da norma de exclusão do direito à dedução do IVA prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do pertinente Código», sendo que deram resposta divergente a essa questão.
Quanto ao mérito, considerou o Procurador-Geral-Adjunto que «a Recorrente entende não ter, in casu, aplicação a norma (ínsita na al. c) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA) relativa à exclusão do direito à dedução, uma vez que não estão aqui em causa despesas de transporte e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto ou do seu pessoal.
Como referido na Decisão Fundamento, as despesas suportadas com os lugares de estacionamento localizados no perímetro onde a Requerente tem a sua sede e a partir do qual exerce a sua actividade profissional de transporte aéreo, constituem despesas que são suportadas por referência ao local de exercício da actividade e não custos de transporte ou viagem do pessoal do sujeito passivo em representação da empresa, caindo, assim, no âmbito das despesas relacionadas com a exploração económica do sujeito passivo.
Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente.
Coincidentemente com a tese propugnada pela Decisão Fundamento, o Acórdão do TCA Sul, datado de 05.11.2020 e proferido no âmbito do Proc. n.º 2500/10.5, vem dizer que «no caso em exame nos autos, o estacionamento referido está situado no mesmo edifício da sede da impugnante e era utilizado indiscriminadamente por funcionários, fornecedores e clientes da Impugnante (n.ºs 1 e 2 do probatório), pelo que o imposto suportado respeita a despesas relacionadas com o exercício da actividade da impugnante (“despesas afectas à exploração”), não sendo as mesmas recondutíveis ao disposto no artigo 21.º/1/c), do CIVA (“Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal”). De onde se retira que o imposto suportado em apreço é dedutível por parte da empresa/impugnante, como sucedeu no caso. A correcção em exame, ao decidir diferentemente, enferma de erro e não pode ser mantida na ordem jurídica. A sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve ser confirmada.»
De igual modo, a recente Decisão Arbitral, datada de 07.02.2024, proferida no âmbito do Proc. n.º 477/2023-T, vem realçar a questão da localização dos mencionados lugares de estacionamento, expressamente referindo que «Este critério desvela uma summa divisio que se afigura pertinente para a resolução do caso sub judicio, porquanto, no que se refere às despesas de estacionamento, permite a destrinça entre aquelas que tenham conexão com o local da sede e de exercício da actividade do sujeito, que são semel pro semper despesas com o local em que se desenvolve a actividade económica e aqueloutras que sejam suportadas no âmbito de viagens do sujeito passivo e do seu pessoal. E este critério é o que mais se adequa aos cânones metodológicos firmados pelo TJUE, em matéria de determinação das exclusões do direito à dedução de que se deu conta supra e que não autorizam uma extensão da norma para abarcar despesas que não são despesas de transporte e viagens efectuadas em representação da empresa, mas custos relacionados com o local a partir do qual é desenvolvida a actividade económica sujeita a IVA»».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que indagar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.
Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A. A Requerente é uma sociedade comercial, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos da alínea a), do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IVA - conforme Processo Administrativo (doravante PA);

B. O grupo empresarial onde a Requerente se insere tem a sua sede no Aeroporto ... e dedica-se à exploração do sector de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, execução de trabalhos de manutenção e engenharia para a sua frota e para terceiros, prestação de serviços de assistência em escala ao transporte aéreo e catering para aviação, operando regularmente em Portugal Continental e Regiões Autónomas, Europa, África, Atlântico Norte, Atlântico Médio e Atlântico Sul; - conforme PA;

C. No contexto da actividade da Requerente, a B..., S.A., (doravante B...) cede à Requerente espaços / lugares de estacionamento localizados na área do Aeroporto ... em, os quais são destinados aos membros das tripulações (v.g. comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves da Requerente, conforme Regulamento de Funcionamento e Utilização dos Parques de Estacionamento e das Zonas Dedicadas à Largada e Tomada de Utentes nos Aeroportos da B...; - conforme documento n.º 25, junto com o PPA;

D. Os espaços / lugares de estacionamento permitem que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente estacionem as suas viaturas quando se encontram a exercer as respectivas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados; - conforme PA e documentos n.ºs 25 e 26;

E. A B... cobra à Requerente uma remuneração mensal pela cedência de espaços / lugares de estacionamento de viaturas para os membros de tripulação das aeronaves exploradas pela Requerente; - conforme documento n.º 25 junto com o PPA.

F. Sobre a operação de cedência de espaços/lugares destinados ao estacionamento de viaturas, a B... liquida IVA à taxa normal de 23%, nas facturas emitidas à Requerente; - conforme documento n.º 26, junto com o PPA.

G. Tais facturas mencionam na descrição a referência a “Avença Estacionamento – Avença Semest. Staff Individ.”, “Avença Mensal Staff Individual”, “Avença Trim. Staff Invididual”, bem como o número do parque a que as mesmas se referem, sendo relativas a espaços de estacionamento localizados no Aeroporto ...;- conforme documento n.º 26, junto com o PPA.

H. Em concreto, relativamente aos períodos mensais de tributação decorridos entre Novembro de 2019 (inclusive) e Setembro de 2021 (inclusive), com excepção do período de tributação de Outubro de 2020, a B... facturou à Requerente as remunerações devidas por esta enquanto contrapartida dos serviços de cedência de lugares de estacionamentos de viaturas prestados à Requerente, tendo a B... liquidado o respectivo IVA, à taxa normal de 23%, no valor de € 1.037.882,52, valor que foi autoliquidado nas declarações periódicas deste imposto referentes aos respectivos períodos de tributação; - conforme documentos n.ºs 3 a 24, juntos com o PPA;

I. Em 17 de Dezembro de 2021, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra as mencionadas declarações periódicas, aí alegando ter liquidado IVA em excesso, no montante de €1.037.882,52, por não ter deduzido o imposto suportado na aquisição de serviços de cedência de lugares de estacionamento à sociedade B...; conforme documento n.º 2 do PPA;

J. Em 25 de Fevereiro de 2022, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da unidade de Grandes Contribuintes, conforme Informação n.º ...22, de 2022-01-25, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; - conforme PA;

K. Em 23 de Março de 2022, a Requerente apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; - conforme PA;

L. Em 11 de Abril de 2023, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, pelo Subdirector Geral, ao abrigo de subdelegação de competências; - conforme PA;

M. O pedido de pronúncia arbitral deu entrada no dia 1 de Julho de 2023, no CAAD.

2 – Factos não provados

Não se provou que a utilização dos espaços de estacionamento pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente seja única e exclusivamente efectuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves. Não foi disponibilizada qualquer evidência de que esses espaços não sejam, também, passíveis de uso privado, nomeadamente quando esses membros das tripulações realizam viagens de carácter pessoal.

Não existem outros factos não provados com relevo para a causa».

2.1.2 Por seu turno, a decisão arbitral fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«4.1. Factos Provados

Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

4.1.1. A Requerente é uma sociedade comercial, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IVA (CIVA).

4.1.2. A Requerente tem a sua sede no Aeroporto ..., Edifício ....

4.1.3. O grupo empresarial onde a Requerente se insere tem a sua sede no Aeroporto ... e dedica-se à exploração do sector de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, execução de trabalhos de manutenção e engenharia para a sua frota e para terceiros, prestação de serviços de assistência em escala ao transporte aéreo e catering para aviação, operando regularmente em Portugal Continental e Regiões Autónomas, Europa, África, Atlântico Norte, Atlântico Médio e Atlântico Sul.

4.1.4. Em Outubro de 2020, foram emitidas pela B..., S.A., as seguintes facturas:

4.1.5. Tais facturas mencionam na descrição a referência a “Avença estacionamento – Avença Semest. Staff Individ.”, “Avença Mensal Staff Individual”, “Avença Trim. Staff Invididual”, bem como o n.º do parque a que as mesmas se referem, sendo relativas a espaços de estacionamento localizados no Aeroporto ....

4.1.6. Os referidos lugares de estacionamento são destinados aos membros das tripulações das aeronaves da Requerente (comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) que operam a partir desse aeroporto, quando aqueles se encontrem a exercer as suas funções a bordo das referidas aeronaves.

4.1.7. No dia 17 de Novembro de 2020, a Requerente apresentou a declaração de IVA com o n.º ...35, tendo aí autoliquidado imposto no valor de 1 650 388,42 €.

4.1.8. Em 9 de Setembro de 2021, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra a mencionada autoliquidação, aí alegando ter liquidado IVA em excesso, no montante de 60 150,41 €, por não ter deduzido o imposto suportado na aquisição de serviços à sociedade B..., S.A., quanto aos lugares de estacionamento.

4.1.9. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 19 de Novembro de 2021, proferido na sequência da “Informação n.º ...21”, cujo teor se dá aqui por reproduzido.

4.1.10. O pedido de pronúncia arbitral deu entrada no dia 19 de Fevereiro de 2022 no CAAD.

4.2. Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade recorrente veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo 480/2023-T pelo CAAD por oposição com decisão arbitral do mesmo CAAD, proferida em 3 de Janeiro de 2023 no processo 97/2022-T (adiante denominada decisão fundamento), no que respeita à questão que enunciou como sendo a de «saber se o IVA suportado com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento no Aeroporto ..., os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Recorrente que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela norma de exclusão do direito à dedução deste imposto prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA».
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Assim, porque não há dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

Porque não há dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, saber se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados.
Do confronto entre as duas decisões arbitrais resulta patente a semelhança entre as situações de facto e a identidade da questão jurídica nelas tratada: em ambas está em causa saber se o IVA suportado pela Recorrente com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento no Aeroporto ..., os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela hipótese da norma do art. 21.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA, que exclui do direito à dedução o imposto contido nas «despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens» e, assim, aferir se a Recorrente tem direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de lugares de estacionamento para os membros das suas tripulações.
O que vimos de dizer levaria a crer que está verificada a oposição que justificaria a prossecução do recurso.
Na verdade, como alega a Recorrente, em ambas as situações estamos perante (i) um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal mensal deste imposto cuja sede se situa no Aeroporto ... e desenvolve a sua actividade no sector do transporte aéreo (aliás, o mesmo sujeito passivo) que (ii) adquire à B... prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamentos, cujo destino é concedido aos tripulantes das suas aeronaves e (iii) sobre as facturas em questão foi liquidado IVA à taxa de 23%, imposto que não foi objecto de dedução.
É certo que em ambas as decisões se deu como provado que os referidos lugares de estacionamento «são destinados aos membros das tripulações (v.g. comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves» da ora Recorrente e que «[o]s espaços / lugares de estacionamento permitem que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente estacionem as suas viaturas quando se encontram a exercer as respectivas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados» [cf. factos provados sob as alíneas C) e D) da decisão recorrida] e que os referidos lugares de estacionamento «são destinados aos membros das tripulações das aeronaves da Requerente (comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) que operam a partir desse aeroporto, quando aqueles se encontrem a exercer as suas funções a bordo das referidas aeronaves» (cf. ponto 1.4.6 dos factos provados da decisão fundamento).
Mas na decisão recorrida consignou-se ainda, como não provado, «que a utilização dos espaços de estacionamento pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente seja única e exclusivamente efectuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves» e justificou-se esse julgamento com a circunstância de que «[n]ão foi disponibilizada qualquer evidência de que esses espaços não sejam, também, passíveis de uso privado, nomeadamente quando esses membros das tripulações realizam viagens de carácter pessoal».
Ou seja, o julgamento da matéria de facto efectuado por cada uma das decisões em confronto – o qual, recorde-se, exige a discriminação fundamentada da matéria provada e não provada, nos termos do n.º 2 do art. 123.º do CPPT, aplicável à decisão arbitral ex vi do n.º 2 do art. 22.º do RJAT – não é coincidente.
A Recorrente invoca a «notória identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões, na medida em que apenas versavam sobre diferentes períodos de tributação, sendo que a Recorrente foi Requerente em ambos os processos arbitrais, estando ambas Decisões assentes nos mesmos pressupostos de facto (aquisições de serviços de estacionamento de viaturas de tripulantes da Recorrente, prestados pela B... no Aeroporto ...) e de direito».
Permitimo-nos salientar, no entanto, que a identidade de situações fácticas para efeitos do recurso por oposição, não se afere empiricamente, mas em face – e apenas em face – do concreto julgamento de facto efectuado por cada uma das decisões em confronto.
Recorde-se que a circunstância de perante idêntica, ou até a mesma realidade, as decisões terem efectuado diverso julgamento de facto não pode ser apreciada por este Supremo Tribunal, que, nesta sede de uniformização de jurisprudência, não é competente para sindicar o julgamento da matéria de facto efectuado na decisão recorrida.
Assim, a interpretação que ambas as decisões fizeram do mesmo preceito legal – a alínea c) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA – não se refere a um quadro fáctico substancialmente idêntico, como, aliás, ficou expressamente referido na decisão recorrida, que disse: «os factos no processo controvertido não são totalmente coincidentes com os factos assentes nas decisões invocadas pela Requerente [entre as quais se conta a decisão fundamento] como idênticas ao presente processo arbitral».
Essa diversidade no julgamento da matéria de facto influiu no sentido decisório, como também decorre da decisão recorrida, designadamente das passagens em que deixou dito: «Interessa começar por assinalar que, sem prejuízo do referido estacionamento se destinar aos membros das tripulações das aeronaves de Requerente, não ficou demonstrado que apenas seja utilizado para essa finalidade, no sentido que aqueles não possam utilizá-lo para outros fins, nomeadamente quando efectuem viagens a título pessoal», asserção que a decisão recorrida até levou ao sumário da decisão (cf. ponto IV.)
Não podemos, pois, acompanhar a Recorrente nas afirmações de que «importa sim atender às similitudes fácticas e jurídicas plasmadas em ambas as situações, mormente ao facto tais despesas serem consideráveis dedutíveis, porquanto seriam reconduzíveis ao exercício da actividade, facto que se verifica cabalmente na situação em apreço, conforme entendeu o CAAD na Decisão Arbitral Fundamento» e de que não se admite «como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas materialmente análogas, sejam totalmente antagónicas entre si». Relativamente a essas afirmações, diremos que não levam em conta a referida diferença no julgamento da matéria de facto efectuada em cada uma das decisões.
Ou seja, a diferença na matéria de facto apurada por cada uma das decisões arbitrais em confronto (e, reitera-se, sobre o modo como foi fixada e eventuais erros de julgamento nessa fixação não nos compete pronunciarmo-nos), justifica, por si só, a divergência no sentido decisório, como bem assinalou a decisão recorrida.
Concluímos, pois, que não se verifica o requisito da admissibilidade do recurso que acima deixámos enunciado em ii) do ponto 2.2.2, motivo por que entendemos não poder passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que, apesar da semelhança do quadro factual em que se moveram as duas decisões arbitrais em alegada oposição, não pode considerar-se, em face do concreto julgamento de facto efectuado por cada uma delas, versarem sobre situações fácticas materialmente análogas.

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).