Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	080/19.5BALSB

Data do Acordão:	05/24/2023

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	APLICAÇÃO DA LEI NOVA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA INADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Sumário:	Tendo a decisão sob recurso sido proferida antes da data de entrada em vigor da nova redacção, esta não lhe é aplicável, de acordo com a doutrina de que «[a] nova lei que admita recurso de decisões que anteriormente o não comportavam, é ponto assente que não deve aplicar-se às decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor».


Nº Convencional:	JSTA000P31014
Nº do Documento:	SAP20230524080/19
Data de Entrada:	10/29/2019
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A..., S.A.
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações
I. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 564/2018-T, no dia 20 de setembro 2019 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou parcialmente procedente o pedido arbitral formulado pela requerente, ora recorrida A..., S.A. e consequentemente anulou parcialmente a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2013, consubstanciada na Declaração nº ...-7, na parte relativa ao RFAI e condenou Autoridade Tributária Aduaneira a reembolsar à Requerente o valor do imposto pago em excesso, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios, vem dela interpor recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Supremo Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152º, nº 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e do nº 2, do artigo 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária) por considerar que a referida decisão arbitral colide com o aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo nº n.º 465/2018-T, datado de 18-06-2019, já transitado em julgado.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 1 a 16 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:
A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 564/2018-T, por Tribunal Arbitral Coletivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
B. O Acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada no Acórdão arbitral proferido no processo n.º 465/2018-T, datado de 18-06-2019, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto.
C. A Recorrente defende, com o devido respeito, que o Acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o Acórdão fundamento, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios «sobre o excedente indevidamente pago e calculados desde a data desse pagamento até à do processamento da nota de crédito, em que deverão ser incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT)», quando estava em causa a correção de erro na autoliquidação do contribuinte que promoveu a sua revisão por via de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT.
D. Assim, considerando a jurisprudência invocada, é inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição por outra que cumpra o n.º 3, alínea c) do artigo 43.º da LGT quanto à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
E. In casu, verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que se prende o pagamento de juros indemnizatórios nas situações de erro na autoliquidação do contribuinte que promove a sua revisão por via de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT.
F. O Tribunal arbitral não ponderou que se encontrava em apreciação na ação arbitral a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios respeitante a um erro na autoliquidação de IRC do contribuinte que promove a sua revisão por via de reclamação graciosa;
G. E não ponderou, como constitui jurisprudência assente desse douto STA e da doutrina, que o erro só é imputável à AT após o indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação, pois é a partir desse momento em que a AT «toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos corretos» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, Lisboa 2010, pág. 52).
H. Assim, os juros indemnizatórios apenas seriam devidos a partir de 31-07-2018, data em que a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, pelo que o Tribunal arbitral decidiu erroneamente quando condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento da autoliquidação até à do processamento da nota de crédito.
I. No Acórdão fundamento (também) estava em causa, entre outros, a apreciação de decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa de um ato de autoliquidação de IRC e a apreciação de um pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
J. Decidindo o Acórdão fundamento: «c) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, contados desde a data do indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa e da reclamação graciosa respetivas;».
K. Resulta, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com extensão temporal dos juros indemnizatórios em caso erro na autoliquidação de IRC do contribuinte que promove a sua revisão por via de reclamação graciosa.
L. Em suma, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo Acórdão que determine a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios a partir de 31-07-2018, data em que a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.
M. A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Acórdão Arbitral viola o disposto no n.º 3, alínea c) do artigo 43.º da LGT, o qual determina que, «quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária».
N. Com efeito, estando em causa a correção de erro na autoliquidação do contribuinte, que promove a sua revisão por via de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT, a disposição legal aplicável é a constante da norma especial vertida na alínea c) do n.º 3 do referido artigo 43.º.
O. Aliás, cumpre salientar que o Tribunal ultrapassou os seus poderes de cognição e condenou a AT para além do pedido, porquanto a Requerente arbitral peticionou o pagamento de juros indemnizatórios contados desde 01-10-2016 até ao integral reembolso, e o Tribunal condenou a AT ao pagamento dos juros indemnizatórios calculados desde a data do pagamento da autoliquidação.
P. Ora, no dia 30-05-2016, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação que foi parcialmente deferida no dia 31-07-2018, sendo esta a data a partir da qual se inicia o período de contagem dos juros indemnizatórios e não a partir da data de pagamento do imposto, como erroneamente decidiu o Acórdão arbitral recorrido.
Q. Por tudo o exposto, resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue procedente o presente recurso e determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios a partir do dia 31-07-2018.
R. O Tribunal arbitral incorre ainda em erro de julgamento porquanto declarou «a ilegalidade parcial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2013, consubstanciado na Declaração nº ...-7, na parte relativa ao RFAI desconsiderada (€71.252,58)», decidindo pela manutenção na ordem jurídica das correções relativas à comprovação das despesas elegíveis para efeitos do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento, no montante de € 18.454,08.
S. Não obstante, o Tribunal arbitral condenou a AT nas custas do processo, sem atender ao decaimento parcial, violando o teor do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, nos termos do qual é responsável pelas custas a parte vencida, na proporção em que o for.
T. Erro que deverá ser corrigido por esse douto STA, ao abrigo do disposto no artigo 616.º, n.º 3 do CPC, aplicável ex vi art. 29º do RJAT, determinando a condenação de ambas as partes em custas na proporção do decaimento, o que desde já se Requer a V. Exas.

II. Por despacho a fls. 117 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal remeteu os autos ao Ministério Público para emissão de Parecer.

I.2 – Contra-alegações
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância.

I.3 – Parecer do Ministério Público,
Foi junto parecer a fls. 119 a 122 do SITAF
“I. Objecto do recurso.
1. O presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no artigo 152º do CPTA, por aplicação subsidiária, nos termos dos nº2 e 3 do artigo 25º do RJAT, na redação introduzida pela Lei nº 119/2019, de 18 de Setembro, tendo por objeto a decisão do CAAD proferida no processo nº 564/2018-T, na parte que julgou parcialmente procedente o pedido formulado pela Recorrida, ao declarar a ilegalidade parcial do auto de liquidação de IRC do exercício de 2013, “consubstanciada na Declaração nº ...-7, na parte relativa ao RFAI desconsiderada (€ 71.252,58)”, e determinar a anulação parcial do ato de liquidação de IRC e condenar a ATA a reembolsar a Requerente do valor do imposto pago em excesso, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.
2. Considera a Recorrente FP que a referida decisão arbitral colide frontalmente com a jurisprudência do STA (designadamente com o acórdão do Pleno de 30/09/2009, proferido no processo nº 0520/09), assim com o acórdão arbitral proferido no processo nº 465/2018-T, na parte relativa à condenação dos juros indemnizatórios.
3. Entende a Recorrente que a decisão arbitral incorreu em erro de julgamento quando condenou a ATA em juros indemnizatórios calculados desde a data desse pagamento até à do processamento da nota de crédito, uma vez que estava em causa a correção de erro na autoliquidação do contribuinte que promoveu a sua revisão por via da reclamação graciosa, nos termos do artigo 131º do CPPT, pelo que os juros indemnizatórios só seriam devidos a partir de 31/07/2018, data em que a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, nos termos da alínea c) do nº3 do artigo 43º da LGT.
4. Alega para o efeito que constitui jurisprudência do STA e entendimento doutrinal que o erro só é imputável à AT após o indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação, pois é a partir desse momento em que a AT «toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos corretos» (Jorge Lopes de Sousa, “Sobre a responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais”, Área Editora, Lisboa 2010, pág.52)».
5. Considera ainda que o tribunal arbitral incorreu em erro de julgamento na decisão sobre custas, por não ter atendido ao decaimento parcial da Requerente, violando o disposto no artigo 527º, nº1 e 2 do CPC, motivo pelo qual solicita essa correção a este tribunal.
II. QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.
1.1 Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
1.2 Ora, salvo melhor opinião, afigura-se-nos que se mostram reunidos os pressupostos legais do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme vem sustentado pela Recorrente, pois confrontados com situações de facto substancialmente similares e no âmbito do mesmo quadro jurídico, foram perfilhadas, de forma expressa, soluções opostas nas duas decisões arbitrais, tendo por objeto a questão de saber a partir de que data são devidos juros indemnizatórios, nos casos em que o sujeito passivo requer a revisão da autoliquidação, em sede de reclamação graciosa ou revisão oficiosa do ato, e tal pedido lhe é indeferido parcial ou totalmente.
1.3 Em ambos os casos estava em causa situações em que o sujeito passivo reclamou ou pediu a revisão oficiosa de autoliquidação, tendo nessa sede a AT indeferido parcial ou totalmente os pedidos. E em ambos os casos o tribunal arbitral colocou a questão do arbitramento de juros indemnizatórios, em relação à parte em que se julgou procedente o pedido e se determinou a restituição do imposto pago em excesso.
1.4 Assim e conforme refere a Recorrente, enquanto na decisão recorrida, o tribunal arbitral entendeu que «…a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, calculados sobre a quantia que pagou indevidamente». E que «Os juros indemnizatórios são devidos sobre o excedente indevidamente pago e calculados desde a data desse pagamento até à do processamento da nota de crédito, em que deverão ser incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT)».
1.5 Já na decisão indicada como fundamento o tribunal arbitral considerou que quanto ao ato de autoliquidação não ocorreu erro imputável aos Serviços, mas em sede de reclamação graciosa, «a Requerida teve oportunidade de repor a legalidade e acolher a pretensão da Requerente. Não o tendo feito, deverá entender-se que são devidos juros indemnizatórios a partir das decisões dos pedidos de revisão e de reclamação graciosa dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, em consonância com a lógica do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT».
1.6 Entendemos, assim, que nada obsta á apreciação do recurso, por se mostrarem reunidos os respetivos requisitos legais.
III. APRECIAÇAO DO RECURSO.
Como se deixou exarado supra a questão que se coloca consiste em saber a partir de que data são devidos juros indemnizatórios, nos casos em que o sujeito passivo requer a revisão da autoliquidação, em sede de reclamação graciosa ou revisão oficiosa do ato, e tal pedido lhe é indeferido parcial ou totalmente pela Administração Tributária.
Nos termos do nº1 do artigo 45º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Nos casos de autoliquidação, como foi o caso concreto dos autos, «tanto a matéria coletável como a liquidação são levados a cabo pelo próprio sujeito passivo, pelo que estará afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços” (Jorge Lopes de Sousa, in “Juros nas Relações Tributarias”, 1999, Problemas Fundamentais do Direito Tributário). Todavia, como refere o mesmo autor, «nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte [...], bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos» (in CPPT Anotado, Vol. I, 6.ª edição, Áreas Editora, Lisboa, p. 537).
Também no acórdão do STA de 03/05/2018, proferido no proc. nº 250/17, se deixou exarado que «…a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, radica no facto de esse vício implicar a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito e decorre da imposição constitucional de o Estado reparar os danos causados pelos seus actos ilegais (cfr. art. 22.º da Constituição da República Portuguesa). Assim, os juros indemnizatórios a favor do contribuinte destinam-se a compensá-lo do prejuízo provocado pelo pagamento de uma quantia indevida».
Decorre da decisão recorrida (ponto I) do probatório) que «a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2013, em virtude de ter omitido naquela o valor do benefício fiscal apurado a título do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e, parcialmente, o valor do benefício fiscal adicional apurado a título de Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI)»
Mais decorre da mesma decisão recorrida que em 15/08/2018 a Requerente foi notificada do indeferimento parcial da reclamação graciosa (cuja data de prolação não foi fixada pelo tribunal arbitral).
Assim sendo, se só após a pronúncia por parte da ATA é possível assacar-lhe o erro, por não ter acolhido a pretensão do contribuinte, então só a partir desse momento é que são devidos juros indemnizatórios pelo ato ilícito de manutenção dessa ilegalidade, nos termos do artigo 43º, nº1, da LGT. Entendemos, assim, que o recurso deve ser decidido no sentido propugnado pela decisão arbitral indicada como fundamento e revogar-se a decisão arbitral recorrida que assim não entendeu.
IV. Em CONCLUSÃO:
Nos casos em que o sujeito passivo requer a revisão da autoliquidação, em sede de reclamação graciosa, em virtude de ter omitido naquela o valor do benefício fiscal apurado a título do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), como ocorre no caso concreto dos autos, e tal pedido lhe é indeferido pela Administração Tributária, cuja decisão vem a ser reconhecida pelo tribunal como ilegal, há lugar à restituição do imposto pago em excesso e ao pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no nº1 do artigo 43º da LGT, contados a partir daquela decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária.”

I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto
A decisão arbitral sob recurso exarada a fls. 17 a 45 do SITAF, considerou como provados os seguintes factos:
A. A Requerente é, por referência ao exercício de 2013, sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) que exerce a sua atividade na áreas das indústrias transformadoras, encontrando-se inscrita com a Classificação de atividade Económica (CAE 27510-Fabricação de eletrodomésticos”) – cfr. processo administrativo e acordo das partes - ;
B. A Requerente, no exercício de 2013, dispunha de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo de atividade; o seu lucro tributável não é determinado por métodos indiretos; não é devedora ao Estado e à Segurança Social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações; não se qualifica como uma empresa em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão Europeia, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 244, de 1 de outubro de 2004; realizou diversos investimentos relevantes que proporcionaram a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução - cfr. processo administrativo e acordo das partes - ;
C. A 31 de dezembro de 2013 o número de colaboradores efetivos da Requerente ascendeu a 166, valor superior quando comparado com a média do número de efetivos dessa entidade nos 12 meses precedentes - cfr. prova testemunhal; -
D. O investimento realizado pela Requerente, no exercício de 2013, proporcionou a criação de postos de trabalho, os quais foram mantidos – cfr. documentos n.º ... e ... juntos com o pedido de pronuncia arbitral, prova testemunhal e prova documental exibida na reunião de 22 de maio de 2019 -;
E. A totalidade do investimento associado à ferramenta n.º 1665 veio a concretizar-se definitivamente no dia 25 de julho de 2013, com a faturação de valor remanescente da encomenda (ou seja, os restantes 70% do valor total da encomenda) – cfr. processo administrativo e prova testemunhal –
F. No dia 28 de maio de 2014, a Requerente procedeu à apresentação da Declaração de Rendimentos (IRC) Modelo 22, relativa ao exercício de 2013, a que foi atribuído o n.º ...-7, e da qual resultou, no apuramento de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Coletivas (IRC) a autoliquidar, o montante de € 570.829,10 (quinhentos e setenta mil, oitocentos e vinte e nove euros e dez cêntimos); - cfr. documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral - ;
G. Na referida declaração de rendimento IRC Modelo 22, a Requerente considerou, no campo 355 do Quadro 10 (Benefícios Fiscais), o montante de € 145.073,64, a título de CFEI– cfr. documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral - ;
H. A Requerente apurou um montante total de investimento elegível durante o período de 1 de junho a 31 de dezembro de 2013 de € 962.137,63, o que corresponde ao crédito fiscal de € 192.427,53, por oposição aos € 145.073,64 declarados na declaração de rendimentos Modelo 22, uma vez que, por lapso, a Requerente não considerou para o cálculo do presente benefício as despesas com investimentos subsidiadas por incentivos financeiros. – cfr. prova testemunhal e prova documental exibida na reunião de 22 de maio de 2019 –
I. No dia 30 de maio de 2016, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2013, em virtude de ter omitido naquela o valor do benefício fiscal apurado a título do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e, parcialmente, o valor do benefício fiscal adicional apurado a título de Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI); - cfr. documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral - ;
J. Posteriormente, foi a Requerente notificada, através de ofício datado de 29 de maio de 2018, da Direção de Finanças de Aveiro, do projeto de decisão no sentido do indeferimento parcial da Reclamação Graciosa referida em C. supra, e para querendo, exercer o direito de audição prévia que lhe assiste ao abrigo do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT); - cfr. documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral - ;
K. Nessa sequência, a Requerente exerceu o direito de audição prévia que lhe assistia; - cfr. documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral;
L. No dia 15 de agosto de 2018, a Requerente foi notificada, por via CTT, da decisão final da reclamação graciosa referida em C. supra – cfr documento n.º ... junto com o pedido de pronuncia arbitral - ;
M. No dia 13 de novembro de 2018, a Requerente apresentou pedido de constituição do presente Tribunal arbitral.

A decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo n.º 465/2018-T, deu como provado a seguinte factualidade:
a) A requerente procedeu, em 31 de Maio de 2011, à entrega da declaração Modelo 22 com referência ao período de tributação de 2010 do Grupo de sociedades sujeito ao RETGS do qual era sociedade dominante (cfr. doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral);
b) Em 4 de Julho de 2011, a Requerente entregou uma declaração de rendimentos de substituição (cfr. doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral), na qual foi apurado um resultado fiscal agregado positivo de € 858.461,07;
c) Para aquele lucro tributável concorreu o prejuízo fiscal individualmente apurado pela requerente, no montante de € 5.823.879,36 (cfr. doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral), o qual foi minorado pelo acréscimo positivo à base tributável do montante de € 461.414,30 (cfr. campo 752 do referido doc. n.º ..., e doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral) respeitante a encargos financeiros relativos à aquisição de partes de capital;
d) Em 31 de Maio de 2012, a requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 por referência ao exercício de 2011 do Grupo de sociedades sujeito ao RETGS de que era sociedade dominante, na qual foi apurado um resultado fiscal agregado positivo de € 6.661.566,22 (Doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral);
e) Relativamente ao mesmo exercício de 2011, a Requerente apurou um prejuízo fiscal individual no montante de € 7.199.405,25 (doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral), o qual foi minorado pelo acréscimo positivo à base tributável do montante de € 780.399,55 (cfr. campo 779 do doc. n.º ..., e doc. n.º ..., ambos juntos com o pedido de pronúncia arbitral), relativo a encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes de capital;
f) A requerente procedeu, em 31 de Maio de 2013, à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 com referência ao período de tributação de 2012 do Grupo de sociedades sujeito ao RETGS de que era sociedade dominante (doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral), na qual foi apurado um resultado fiscal agregado positivo no montante de € 2.334.061,66;
g) A Requerente apurou, por referência ao exercício de 2012, um prejuízo fiscal individual no montante de € 1.445.133,90 (doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral), o qual foi minorado pelo acréscimo positivo à base tributável do montante de € 1.062.530,93 (cfr. campo 779 do doc. n.º ... e doc. n.º ..., ambos juntos com o pedido de pronúncia arbitral) relativo a encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes de capital;
h) Em 30 de Maio de 2014, a Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 com referência ao período de tributação de 2013 do Grupo de sociedades sujeito ao RETGS de que era sociedade dominante (doc. n.º ...0 junto com o pedido de pronúncia arbitral), na qual foi apurado um resultado fiscal agregado positivo no montante de € 19.095.185,65.
i) A Requerente apurou, por referência ao período de tributação de 2013, um prejuízo fiscal individual no montante de € 1.143.643,43 (doc. n.º ...1 junto com o pedido de pronúncia arbitral), o qual foi minorado pelo acréscimo positivo à base tributável do montante de € 667.968,41 (cfr. campo 779 do doc. n.º ...1, e doc. n.º ..., ambos juntos com o pedido de pronúncia arbitral), relativo a encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes de capital.
j) O apuramento dos referidos montantes de € 461.414,30 (2010), € 780.399,55 (2011), € 1.062.530,93 (2012) e € 667.968,41 (2013), relativos aos acréscimos positivos às bases tributáveis de encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes de capital teve por base a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços do IRC.om a aquisição de partes de capital;
k) Por não concordar com o conteúdo da referida Circular e face à jurisprudência entretanto conhecida sobre o tema, a Requerente contestou as referidas autoliquidações de IRC, tendo apresentado pedidos de revisão oficiosa quanto aos atos de autoliquidação relativos aos exercícios de 2010, 2011 e de 2012, e tendo apresentado reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação relativo ao exercício de 2013.
l) Os pedidos de revisão oficiosa dos atos de autoliquidação relativos aos exercícios de 2010, 2011 e 2012 foram objeto de decisão de indeferimento (docs. n.ºs ...2, ...4 e ...6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral);
m) A AT indeferiu o pedido da Requerente com referência ao exercício de 2010 através de despacho da Subdiretora-Geral da DSIRC datado de 07/06/2017, com os seguintes fundamentos (cf. pp. 5 e ss. do documento ...2 junto com o pedido de pronúncia arbitral): “(…) com vista ao esclarecimento de dúvidas de interpretação e aplicação surgidas quanto ao regime fiscal das Sociedades Gestoras de Participações Sociais foi publicada a Circular n° 7/2004, de 03.03. da DSIRC.
15. lnterpretando e aplicando a lei, veio a referida Circular preconizar a utilização de um método de rateio, em perfeita sintonia com o pensamento do legislador, embora imperfeitamente expresso na lei. E, em obediência ao disposto no n.° 1 do artigo 12.° da LGT, aplica-se apenas aos factos tributários que se venham a concretizar após 01.01.2003, tal como decorre do n.° 5 do artigo 38.° da Lei n.° 32-8 , de 30.12.
16. O método previsto na Circular n.° 7/2004, de 30.03, permite apurar quais os montantes dos encargos financeiros das SGPS que não são dedutíveis:
17. O n.° 7 da referida Circular estabelece o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais nos seguintes termos: “(...) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação directa ou específica e a possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser realizada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados da SGPS e SCR devem ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes actos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.”
18. Revela-se deste modo, que a Circular estabelece um método que permite a afetação dos passivos aos diferentes ativos das SGPS. Primeiro, afetam-se os passivos remunerados das SGPS aos investimentos geradores de juros. Depois, afeta-se o remanescente dos passivos aos restantes ativos, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição.
19. Sendo certo que a alteração introduzida pelo n.° 1 do artigo 38.° da Lei n.° 32- B/2002 de 30.12, no n.° 2 do atual artigo 32.° do EBF, dispõe apenas para o futuro e não tem eficácia retroativa, da conjugação do disposto nesta norma com o artigo 23.° do CIRC, resulta que os encargos financeiros alegadamente suportados pela recorrente no período de 2010, terão de ser acrescidos aos resultados líquidos referentes ao mesmo período, por não poderem concorrer para a formação do lucro tributável na medida em que os proveitos com eles relacionados, as mais-valias também não irão ser tributadas nesse período.
20. E assim decorre na medida em que, não preconizando o legislador quaisquer regimes transitórios, nem no que concerne ao momento da aquisição das participações de cuja alienação resultam as mais e menos-valias que passaram a não afetar os resultados fiscais, nem nada referindo quanto ao momento de celebração dos contratos dos quais decorram os encargos financeiros que igualmente passaram a não ser considerados no apuramento e determinação desses mesmos resultados fiscais então, para garantir o princípio de neutralidade que se pretendeu alcançar com a introdução do novo regime, o artigo 32.° do EBF, terá de ser aplicado a todos os factos tributários que ocorram a partir de 01.01.2003, sejam eles as mais e menos-valias beneficiárias do novo regime de exclusão de tributação, sejam os encargos financeiros incorridos, independentemente de os financiamentos para a aquisição das participações sociais terem sido contratados antes ou depois daquela data.
21. Na mesma medida em que para a desconsideração fiscal das mais e menos-valias não releva a data de aquisição das participações sociais mas a data de concretização do facto tributário, ou seja, a data em que essas mais e menos-valias são obtidas, também a não consideração dos encargos financeiros ocorre no momento em que efetivamente são incorridos/ suportados, independentemente da data de celebração dos contratos que lhe estão subjacentes, pois é nesse momento que os mesmos potencialmente irão afetar os resultados fiscais. A não ser assim, ostensivamente se violaria o princípio da neutralidade que o legislador pretendeu introduzir com este novo regime.
22. Ou seja, a referida Circular limitou-se a fazer a interpretação das novas regras jurídicas introduzidas pelos n° 1 e 5, do artigo 38.° da Lei n° 32-8/2002, de 30.12, no então artigo 31.°, atual artigo 32.° do EBF, ressaltando da sua análise que a mesma traduz um esforço de análise coerente, isenta e objetiva das normas jurídicas que lhe subjazem.
23. Em conformidade com o exposto, não se vislumbra na elaboração da referida Circular quaisquer vícios emergentes das suas instruções. Pois não se verifica qualquer intenção legislativa por parte da DSIRC, mormente pela instituição de quaisquer normas de incidência, de determinação de taxa e de liquidação, as únicas suscetíveis de violação do princípio da legalidade fiscal previsto no n° 1 do artigo 8° da LG, por decorrência dos n°s 2 e 3 do artigo 103° da CRP, nem se retirando das instruções vertidas naquela orientação genérica quaisquer intenções suscetíveis de adulterar ou violar as normas jurídicas que estão na sua génese.
24. Sobre a alegada violação do princípio da tributação segundo o rendimento real pela desconsideração dos encargos financeiros, importa salientar que tal não decorre das instruções emanadas da Circular, mas sim da interpretação que terá que ser dada ao disposto no artigo 32° do EBF, em resultado do quadro normativo- legal que regulamenta o regime de neutralidade aplicável as SGPS.
26. lmporta ainda salientar que por força do disposto no artigo 68°-A da LGT, “a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares”. Termos em que, os serviços da inspeção tributária agiram no estrito cumprimento das orientações emanadas pela DSIRC.”
35. A Requerente vem ainda alegar a violação dos princípios da igualdade, neutralidade, capacidade contributiva e do princípio da proporcionalidade.
36. Por sua vez, e tal como refere o Acórdão n° 42/2014, de 09.01 do Tribunal Constitucional, nunca poderia estar violado o princípio da igualdade, na medida em que não poderíamos tratar por igual uma realidade que é desigual. Onde por um lado iria beneficiar da isenção de mais-valias, que seriam tributadas em 50% nas situações normais de IRC e por outro, beneficiaria da dedução dos encargos financeiros para a aquisição de partes de capital.
37. O que seria manifestamente desproporcional e existiria uma discriminação face aos normais regimes fiscais.
38. Com efeito, a ligação umbilical da mais-valia obtida aos encargos tidos em função da sua realização ou da potencialidade de ser realizada, vem consubstanciar uma lógica de neutralidade, o que se revela elementar no sentido de eventuais imputações à indedutibilidade dos juros correlacionados com a aquisição de partes de capital ou eventuais acréscimos do valor da realização da mais-valia em função da integração ou conversão de entradas em partes de capital.
39. Quanto ao argumento da incerteza da realização da mais-valia, e consequentemente da isenção da contribuição para a formação do lucro tributável, não comporta, neste campo valorativo, o resultado que a Requerente lhe atribui. Refere a este propósito o Acórdão n° 42/2014, de 09.01 do Tribunal Constitucional que: “Essa susceptibilidade ... em si mesma portadora de valor e assente numa perspectiva de implícita continuidade da actividade da SGPS.. persiste, ao contrário do que acontece com outros contribuintes, em termos de equilibrar - neutralizar - os encargos financeiros em que incorreu o contribuinte, cabendo na sua margem de determinação económica, no âmbito regular da sua actividade de gestão de participações sociais, a escolha quanto à conveniência e oportunidade da alienação de parte de capital e realização de mais-valias.”
(…)
Nessa medida, não se reputa de excessivo e intolerável o regime que pondere e faça atuar a indedutibilidade de encargos financeiros, em cada período de tributação em que são incorridos, por referência à medida que equilibra, tendo em atenção a preservação da possibilidade de efetiva e futura realização de mais-valias. 41. Tanto mais que a norma em apreço não exclui a eventualidade de correção dos custos não deduzidos em períodos tributários anteriores, caso a alienação de capital não revista os requisitos para aplicação do regime especial de isenção das mais-valias.
(…)
43. No que se refere as referências efetuadas à inconstitucionalidade da norma, cabe referir que nos termos do artigo 266° da Constituição da República Portuguesa (CRP), os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.
48. Face ao exposto, não caberá, pois, à Administração Fiscal pronunciar-se sabre a inconstitucionalidade ou não de determinada norma, uma vez que, nos termos do artigo 202° da CRP, “os tribunais são os órgãos de soberania com competência para administrar a justiça em nome do povo”, sendo, o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 221° da CRP, “o tribunal ao qual compete especificamente administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-constitucional” e, nos termos do artigo 223° da CRP, “compete ao Tribunal Constitucional apreciar a inconstitucionalidade e a ilegalidade, nos termos dos artigos 277° e seguintes.”
n) A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão proferida sobre o pedido de revisão oficiosa relativo ao exercício de 2010;
o) A AT indeferiu o recurso hierárquico relativo ao exercício de 2010 através de despacho de 27-06-2018 do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo de Subdelegação de competências, considerando que “a decisão de indeferimento que recaiu sobre a petição de revisão oficiosa interposta não merece qualquer censura.” (cf. documento ...3 junto com o pedido de pronúncia arbitral);
p) A AT indeferiu o pedido de revisão oficiosa da Requerente relativo ao exercício de 2011 através de despacho da Subdiretora-Geral da AT, datado de 2017-06-08, com base nas seguintes conclusões (cf. pp. 17-18 do documento ...4 junto com o pedido de pronúncia arbitral): “Nos termos do disposto no art. 55° do CPPT, cabe a AT a emissão de orientações genéricas visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços;
A Circular em causa mais não faz do que, em termos genéricos e perante duvidas surgidas, fazer a interpretação das novas regras jurídicas introduzidas pelos n.ºs 1 e 5, do art. 38.º, da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, no então art. 31.º , atual art.º 32.º, do EBF e, não prevendo a norma expressamente os métodos de cálculo para se atingir o seu desiderato acrescido da extrema dificuldade de proceder a uma afetação real/direta segura dos encargos financeiros às respetivas participações sociais, preconizar a utilização de um método de rateio dos custos financeiros a desconsiderar fiscalmente, em perfeita em perfeita sintonia com o pensamento do legislador;
Acresce, nos termos do disposto no artigo 68.º-A, da LGT, a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de Circulares, as quais configuram orientações genéricas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias, conforme a al. b) do n.º 3 do artigo 59.° da LGT, de onde, não pode a AT proceder de outro que não promover a sua aplicação. Sem conceder,
Refira-se ainda que os valores apresentados nos quadros constantes na petição não se encontram suportados por documentos comprovativos dos mesmos, mormente documentos contabilísticos (registos e respetivo suporte documental, exceção feita à cópia das atas juntas à petição como documentos ... e ...); No tocante em particular às alegadas prestações acessórias, não está provado, nomeadamente, quando foram as mesmas efetuadas, como foram contabilizadas ou se o sócio recorreu, ou não, a financiamento para as efetuar, do qual resultem encargos financeiros na sua esfera.”
q) A Requerente interpôs recurso hierárquico do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado com referência ao exercício de 2011;
r) O recurso hierárquico relativo ao exercício de 2011 foi objeto de indeferimento por parte da AT, através de despacho proferido pelo respetivo Diretor-Geral em 28-06-2018, ao abrigo de Subdelegação de competências, considerou que “não se vislumbrando qualquer ilegalidade no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão de indeferimento da revisão oficiosa, termos em que a presente petição não merece provimento, propondo-se, deste modo, o indeferimento do presente recurso hierárquico.” (cf. p. 15 do documento ...5 junto com o pedido de pronúncia arbitral).
s) A AT indeferiu o pedido de revisão oficiosa da Requerente com referência ao exercício de 2012 através de despacho da Diretora de Serviços da DSIRC de 08-06-2017, com base nos seguintes fundamentos (cf. pp. 19 e ss. do documento ...6 junto com o pedido de pronúncia arbitral): “Nos termos do disposto no art. 55° do CPPT, cabe à AT a emissão de orientações genéricas visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços;
A Circular em causa mais não faz do que, em termos genéricos e perante duvidas surgidas, fazer a interpretação das novas regras jurídicas introduzidas pelos n.ºs 1 e 5, do art. 38.º, da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, no então art. 31.º , atual art.º 32.º, do EBF e, não prevendo a norma expressamente os métodos de cálculo para se atingir o seu desiderato acrescido da extrema dificuldade de proceder a uma afetação real/direta segura dos encargos financeiros às respetivas participações sociais, preconizar a utilização de um método de rateio dos custos financeiros a desconsiderar fiscalmente, em perfeita em perfeita sintonia com o pensamento do legislador;
Acresce, nos termos do disposto no artigo 68.º-A, da LGT, a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de Circulares, as quais configuram orientações genéricas sabre a interpretação e aplicação das normas tributárias, conforme a al. b) do n.º 3 do artigo 59.° da LGT, de onde, não pode a AT proceder de outro que não promover a sua aplicação. Sem conceder,
Refira-se ainda que os valores apresentados nos quadros constantes na petição não se encontram suportados por documentos comprovativos dos mesmos, mormente documentos contabilísticos (registos e respetivo suporte documental, exceção feita à cópia das atas juntas à petição como documentos ... e ...);
No tocante em particular às alegadas prestações acessórias, não está provado, nomeadamente, quando foram as mesmas efetuadas, como foram contabilizadas ou se o sócio recorreu, ou não, a financiamento para as efetuar, do qual resultem encargos financeiros na sua esfera.
No que concerne ao pedido de juros indemnizatórios, entendendo-se não existir erro na autoliquidação resultante da observância do disposto na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, resulta prejudicada a análise do mesmo.”
t) A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativo ao exercício de 2012;
u) A decisão sobre o recurso hierárquico relativo ao exercício de 2012 foi proferida em 20-06-2018 pelo Subdiretor-Geral da AT, ao abrigo de Subdelegação de competências, considerando que “não se vislumbrando qualquer ilegalidade no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão de indeferimento da revisão oficiosa, termos em que a presente petição não merece provimento, propondo-se, deste modo, o indeferimento do presente recurso hierárquico.” (cf. p. 16 do documento ...7 junto com o pedido de pronúncia arbitral).
v) A reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação relativo ao exercício de 2013 foi objeto de despacho de indeferimento proferido a 25-09-2017 pelo Diretor adjunto de Direção de Finanças, ao abrigo de Delegação de competências (doc. n.º ...8 junto com o pedido de pronúncia arbitral) com base nos seguintes fundamentos: “(…) a desconsideração dos encargos financeiros prevista no art. 32.º, n.º 2 do EBF visava contrabalançar o benefício fiscal consubstanciado no tratamento privilegiado das mais-valias obtidas na alienação de participações sociais por parte das SGPS. Com vista ao esclarecimento desta matéria foi sancionado entendimento na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da DSIRC.
Determina a referida Circular, ora contestada pela Reclamante na sua aplicação ao caso em apreço que, no exercício a que os encargos financeiros disserem respeito, dever-se-á proceder à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações sociais, suscetíveis de beneficiar do regime do art. 32.º do EBF.
(…)
Quanto à apreciação da constitucionalidade das leis, não cabe em sede de reclamação graciosa, cabendo esta ao Tribunal Constitucional de acordo com a sua Lei Orgânica. Pelo que se conclui que se nos afigura correta a liquidação n.º ...14..., ora reclamada. Acrescenta-se ainda que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n.º 1 do art. 43.º da LGT, não assiste à reclamante o direito a juros indemnizatórios.”
w) O indeferimento da reclamação graciosa relativa ao exercício de 2013 foi objeto de recurso hierárquico apresentado pela Requerente; x) O recurso hierárquico foi igualmente objeto de indeferimento através de decisão de 25-06-2018 por parte do Diretor de Serviço Central, ao abrigo de Subdelegação de competências, com os seguintes fundamentos (cf. pp. 27 e ss. do documento ...9 junto com o pedido de pronúncia arbitral) “Nos termos do disposto no art. 55.° do CPPT, cabe à AT a emissão de orientações genéricas visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços.
A Circular em causa mais não faz do que, em termos genéricos e perante dúvidas surgidas, fazer a interpretação das novas regras jurídicas introduzidas pelos n.ºs 1 e 5, do art. 38.º, da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, no então art. 31.º , atual art.º 32.º, do EBF e, não prevendo a norma expressamente os métodos de cálculo para se atingir o seu desiderato acrescido da extrema dificuldade de proceder a uma afetação real/direta segura dos encargos financeiros às respetivas participações sociais, preconizar a utilização de um método de rateio dos custos financeiros a desconsiderar fiscalmente, em perfeita em perfeita sintonia com o pensamento do legislador;
Acresce, nos termos do disposto no artigo 68.º-A, da LGT, a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de Circulares, as quais configuram orientações genéricas sabre a interpretação e aplicação das normas tributárias, conforme a al. b) do n.º 3 do artigo 59.° da LGT, de onde, não pode a AT proceder de outro que não promover a sua aplicação.
Sem conceder, e no tocante ao pedido subsidiário apresentado pela Recorrente, Atento o regime jurídico que regula a atividade da Recorrente enquanto Sociedade Gestora de Participações Sociais (que quase limita a obtenção de rendimentos aos dividendos recebidos das participadas e aos rendimentos das eventuais alienações de participações detidas) e os elementos constantes na IES apresentada com referência a 2013, nomeadamente a inexistência de ativos tangíveis de relevo, a existência de financiamentos obtidos em montante avultado, a existência de juros e gastos similares suportados referentes a empréstimos bancários, a inexistência de juros e rendimentos similares obtidos,
Conclui-se não estar demonstrada a inaplicabilidade da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, defendida pela Recorrente, antes se afigura estarmos na presença de um caso em que a contingência de uma manipulação de resultados decorrente da extrema dificuldade em determinar com rigor a aplicação específica dos capitais obtidos, em razão da característica fungível própria da moeda, está presente. Situação que a Circular em questão pretende obviar.
Acresce que a metodologia adotada pela recorrente para apuramento dos encargos financeiros não dedutíveis não explica a razão pela qual a Recorrente apresenta ao longo dos anos saldos avultados de empréstimos bancários contraídos (…); Por fim, os elementos constantes dos quadros apresentados na p.i. que justificam o pedido subsidiário da Recorrente não se encontram cabalmente suportados por documentos comprovativos dos mesmos;
Sendo que, em particular no tocante às alegadas prestações acessórias, os documentos juntos não logram comprovar o alegado, nomeadamente porque não abarcam a totalidade dos registos contabilísticos concernentes (e bem assim a sua manutenção nas peças contabilísticas de fecho de ano), a que acresce cingirem-se exclusivamente a documentos internos, não tendo sido junta qualquer documentação externa que imprima efetiva força probatória aos primeiros, desde logo documentos externos de comprovação do fluxo financeiro subjacente à realização das alegadas prestações acessórias.
Situação que redunda na inobservância do disposto no artigo 74.º da LGT que estatui que o ónus da prova dos factos constitutivos impende sobre quem os invoca; no caso a Requerente.
In fine, no que tange ao pedido de juros indemnizatórios, entendendo-se não existir erro na autoliquidação resultante da observância do disposto na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, resulta prejudicada a análise do mesmo”.
y) As autoliquidações de IRC dos períodos de 2010, 2011, 2012 e 2013 foram integralmente pagas (cfr. docs. n.ºs ..., ..., ..., ... e ...0 e docs. n.ºs ...5 a ...8 juntos com o pedido de pronúncia arbitral).

II.2 – De Direito
I. A primeira questão que importa resolver, no âmbito do presente recurso, respeita às condições da sua admissibilidade.
Recorde-se que a “uniformização de jurisprudência”, por oposição entre decisões arbitrais fiscais – como sucede no presente caso (sem prejuízo da vasta jurisprudência deste Supremo Tribunal que já se pronunciou sobre esta temática, mas que não foi adotada pela Recorrente enquanto fundamento de oposição de decisões) – apenas passou a ser admitida a partir da entrada em vigor da Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, a qual ocorreu no dia 1 de Outubro de 2019.
Há, pois, que esclarecer se se verificavam, à data da interposição do recurso, as condições de que depende a admissibilidade do mesmo.

II. E a resposta a esta questão é negativa.
Como o Pleno da Secção Tributária deste Supremo Tribunal já teve oportunidade de esclarecer, no Acórdão emanado do processo n.º 73/19 de 20 de Maio de 2020, exige-se que a decisão da qual se recorre – e que, anteriormente à nova redacção não era susceptível de recurso - apenas venha a ser proferida na vigência da lei que passa a prever a sua recorribilidade. É, assim, que se pode ler que “tendo a decisão sob recurso sido proferida antes da data de entrada em vigor da nova redacção, esta não lhe é aplicável, de acordo com a doutrina de que «[a] nova lei que admita recurso de decisões que anteriormente o não comportavam, é ponto assente que não deve aplicar-se às decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor».” E, para tal concluir, explica-se, com o devido detalhe, que: “Relativamente às leis sobre recursos, costuma distinguir-se entre as que definem as condições de admissibilidade do recurso daquelas que disciplinam a sua tramitação.
Quanto às primeiras, entende-se que a lei nova (isto é, a lei que vem modificar as condições de admissibilidade de recurso, seja ampliando, seja restringindo a recorribilidade) se aplica às decisões futuras, ainda que proferidas em acções pendentes; mas não às decisões anteriores, por haver que respeitar o regime relativo à sua validade, eficácia e vinculatividade, vigente quando foram proferidas.
Quanto às segundas, são de aplicação imediata, no sentido de que se aplicam às acções pendentes, mas apenas aos actos futuros, ainda que praticados em acções pendentes.
Tal como o fez o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, também nós vamos socorrer-nos da doutrina de ANTUNES VARELA et alia:
«Entre as normas reguladoras dos recursos importa distinguir, para efeitos de aplicação no tempo, entre as que fixam as condições de admissibilidade do recurso e as que se limitam a regular as formalidades da preparação, instrução e julgamento do recurso.
Estas últimas […] são imediatamente aplicáveis, não só aos recursos que venham a ser interpostos no futuro em acções pendentes mas também aos próprios recursos pendentes.
Relativamente às normas que fixam as condições de admissibilidade do recurso (como aquelas que. p. ex., alteram a alçada dos tribunais) (…) a doutrina tem distinguido criteriosamente os diversos tipos de situações que podem verificar-se.
I) A nova lei que admita recurso de decisões que anteriormente o não comportavam, é ponto assente que não deve aplicar-se às decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor. De outro modo, a nova lei destruiria retroactivamente a força de caso julgado, que a decisão adquirira à sombra da antiga legislação
II) A nova lei que afaste a possibilidade de recurso, em casos onde era anteriormente admitido, não deve aplicar-se aos recursos já interpostos à data da entrada em vigor (…)
Se o recurso ainda não está interposto na data em que a nova lei (negando para tais casos a sua admissibilidade) (…) a solução mais criteriosa é a de não aplicabilidade da nova lei às decisões que admitissem recurso, de acordo com o direito e, vigor à data em que foram proferidas (…) ”» (() Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 1984, págs. 52 a 55.) (sublinhado nosso).
Regressando ao caso sub judice e aplicando-lhe a doutrina que vimos de expor: a decisão arbitral recorrida foi proferida em 2 de Setembro de 2019, ou seja, antes da entrada em vigor da nova redacção dada ao n.º 2 do art. 25.º do RJAT (lei nova), motivo por que o recurso não é admissível, uma vez que, como deixámos dito, a redacção inicial daquele preceito não admitia recurso para o Supremo Tribunal Administrativo com fundamento na oposição de duas decisões do tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD.
Note-se, finalmente, que o facto de a lei nova já estar em vigor à data em que foi interposto o recurso em nada releva.” – disponível em www.dgsi.pt.
A ideia subjacente a esta solução sufragada por unanimidade – e que aqui se acolhe integralmente – é, em síntese, a de não passar a prever-se a recorribilidade superveniente de decisões que, à data em que foram prolatadas, não o eram e que, por isso, já configuravam caso julgado.

III. É o que sucede, inquestionavelmente, no presente caso.
Entrando em vigor apenas a 1 de outubro de 2019 o diploma que previa, a título completamente inovador, a recorribilidade das decisões arbitrais com fundamento em conflito interpretativo com outras decisões arbitrais já transitadas em julgado, essa solução apenas se poderá aplicar as decisões arbitrais prolatadas anteriormente a essa data. Ora, e vertendo ao caso dos autos, constata-se que a decisão arbitral recorrida, resultante do processo n.º 564/2018-T, do CAAD, foi proferida no dia 20 de setembro 2019 – e, por isso, antes da entrada em vigor das novas condições (mais alargadas) de recurso.
Assim, à data em que foi proferida, a decisão ora recorrida não era susceptível de recurso, ainda que a interposição do mesmo tenha ocorrido a 28 de Outubro, portanto já após a data de entrada em vigor da nova lei; o que é irrelevante, como se viu supra.
O recurso não pode, por todo o exposto, ser sequer admissível, por não se verificar um pressuposto formal de recorribilidade, impondo-se a sua rejeição e ficando assim prejudicado o conhecimento de toda e qualquer outra questão.

III. Conclusão
Tendo a decisão sob recurso sido proferida antes da data de entrada em vigor da nova redacção, esta não lhe é aplicável, de acordo com a doutrina de que «[a] nova lei que admita recurso de decisões que anteriormente o não comportavam, é ponto assente que não deve aplicar-se às decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor».

IV. Decisão
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em rejeitar o presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 24 de Maio de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.