1.1 “A..., Sociedade unipessoal” interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida e, consequentemente, manteve o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...77, relativo ao exercício de 2011, no montante de € 111.361,24.

1.2 Tendo o recurso sido admitido, a Recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

a) a Fazenda Pública não impugnou nem contestou especificamente quaisquer factos ou documentos juntos aos autos;

b) ficou provado que a Impugnante é uma entidade licenciada para exercer a sua actividade no âmbito da Zona Franca da Madeira desde 02/07/1998 (Doc. 1 da Pi) e que, efetivamente, o seu período de tributação não era coincidente com o ano civil;

c) ficou assente que o período de tributação da Impugnante iniciava-se em 1 de Outubro de cada ano e terminava a 30 de Setembro do ano seguinte;

d) ficou comprovado que o período de tributação em questão nos autos, iniciou-se em 1 de Outubro de 2011 e terminou em 30 de Setembro de 2012;

e) o regime fiscal previsto no n.º 1 do artigo 33.º do EBF cessou os seus efeitos em 31 de Dezembro de 2011, por força da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 (Orçamento de Estado para 2012);

f) ficou demonstrado que, tendo o referido benefício fiscal cessado naquela data, as entidades que estavam licenciadas ao abrigo do regime previsto no artigo 33.º do EBF, passaram a beneficiar, a partir de 1 de Janeiro de 2012, do regime fiscal de redução de taxa previsto no n.º 1 do artigo 36.º daquele Estatuto, desde que verificados os requisitos previstos no n.º 2 daquela disposição legal, requisitos esses que anteriormente não se aplicavam a essas entidades;

g) se o regime fiscal aplicável determina-se no último dia do período de tributação, nos termos do n.º 9 do artigo 8.º do CIRC, então, a liquidação de IRC sub judice jamais poderia ser imputada ao exercício de 2011, mas sim ao exercício de 2012, porquanto o respetivo período de tributação terminou em 30/09/2012;

h) a liquidação de IRC sub judice é ilegal e padece de erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito uma vez que deveria referir-se ao exercício de 2012 e não ao exercício de 2011, como decorre do relatório de inspeção e da própria liquidação de IRC;

i) se a liquidação de IRC se refere ao exercício de 2011, a liquidação apenas poderia ter incidido sobre os rendimentos auferidos pela Impugnante entre 01/10/2010 e 30/09/2011, o que não aconteceu;

j) não tendo a liquidação de IRC sub judice, referente ao ano de 2011, incidido sobre os rendimentos obtidos entre 01/10/2010 e 30/09/2011, tendo em conta o regime previsto no artigo 8.º n.º 9 do CIRC, a liquidação de IRC sub judice padece de manifesta ilegalidade;

k) caso V. Exas. entendam que o exercício de 2011 da Impugnante não abrange os rendimentos auferidos entre 01/10/2010 e 30/09/2011, mas sim os rendimentos obtidos entre 01/10/2011 e 30/09/2012, tendo em conta o regime previsto no artigo 8.º n.º 9 do CIRC, o que não se admite mas por mero dever de patrocínio se concede, a Impugnante jamais poderia ser penalizada com uma tributação mais gravosa sobre os rendimentos obtidos entre 01/10/2011 e 31/12/2011, na medida em que, nesse período, ainda estava em vigor o regime fiscal de isenção de IRC aplicável às entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira;

l) tendo em conta que o regime fiscal de isenção de IRC foi revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que apenas entrou em vigor a 01/01/2012, o período de tributação da Impugnante deveria necessariamente ser abrangido por dois regimes fiscais distintos, o regime fiscal em vigor até 31/12/2011 e o regime fiscal em vigor após 01/01/2012;

m) ao contrário dos períodos de tributação dos sujeitos passivos de IRC, que podem ou não coincidir com o ano civil, os benefícios fiscais têm uma duração periódica que coincide obrigatoriamente com o ano civil;

n) nem na sua criação, nem na sua transposição para o EBF, ou mesmo revogação, o legislador estabeleceu qualquer regra quanto à caducidade do aludido benefício fiscal, previsto no n.º 1 do artigo 33.º do EBF, em sociedades com um período de tributação não coincidente com o ano civil;

o) a Comissão Europeia apenas limitou a aplicação da referida isenção temporária de IRC até 31 de Dezembro de 2011;

p) o n.º 10 do artigo 36.º do EBF é claro ao estipular que: “As entidades que estejam licenciadas ao abrigo dos regimes previstos nos artigos 33.º e 34.º do presente Estatuto podem beneficiar do novo regime, a partir de 1 de Janeiro de 2012.”;

q) só este entendimento respeita o princípio da não retroactividade da lei fiscal plasmado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República e o artigo 12.º da Lei Geral Tributária, segundo o qual: “1 - As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. // 2 - Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.”;

r) tal como só este entendimento respeita o próprio artigo 14.º do EBF, que refere que: “1 - A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra. // 2 - Os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos (…).”

r) o regime fiscal vigente a partir de 01/01/2012 não existia nem estava previsto entre 01/10/2011 e 31/12/2011, tendo sido manifestamente inesperado por parte dos contribuintes, sobretudo para aqueles em que o período de tributação ainda estava em curso;

s) ao contrário do que sucede com inúmeras leis fiscais, em vigor no nosso ordenamento jurídico, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, não referiu expressamente que aquela lei aplicava-se aos períodos de tributação que se iniciaram em ou após 1 de Janeiro de 2011;

t) estabelecendo o artigo 215.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que aquela lei entrava em vigor no dia 1 de Janeiro de 2012, a mesma apenas poderia abranger e aplicar-se ao período de tributação posterior àquela data;

u) só assim era possível salvaguardar as legitimas expectativas dos contribuintes e assegurar uma efetiva tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos e o cumprimento dos princípios da confiança e da boa fé vigentes no ordenamento jurídico fiscal português;

v) sempre que o legislador pretendeu que fosse considerado outro momento relevante para determinação e aplicação de um determinado regime, o legislador não deixou de o determinar de forma expressa;

w) ao não ter sido distinguido e apreciado autonomamente o regime fiscal aplicável à Impugnante no período compreendido entre 01/10/2011 e 31/12/2011, e no período compreendido entre 01/01/2012 e 30/09/2012, a liquidação de IRC sub judice padece de ilegalidade e falta de fundamentação;

x) o Tribunal a quo excedeu a sua pronúncia na douta sentença recorrida, ao conhecer questões que não podia tomar conhecimento, o que a torna nula;

y) o Tribunal a quo não podia ter apreciado e colocado em causa a criação dos 6 postos de trabalhos por parte da Impugnante, uma vez que a criação desses 6 postos de trabalho jamais foi colocada em causa pela Administração Fiscal, nem nunca constituiu fundamento para a não aplicação do regime fiscal previsto no artigo 36.º do EBF, como decorre expressamente do relatório de inspeção que fundamenta a liquidação de IRC sub judice;

z) ficou demonstrado, através do relatório de inspeção, que a Administração Fiscal nunca questionou que os contratos de cedência ocasional de trabalhadores consubstanciavam a efetiva criação de postos de trabalho por parte da Impugnante;

aa) a conclusão e fundamentação da Administração Fiscal, vertida no último parágrafo do relatório de inspeção (página 9), que sustenta a liquidação de IRC sub judice, é absolutamente clara ao referir que o sujeito passivo não cumpriu com os requisitos de exigibilidade, para beneficiar do regime de redução de taxa previsto no artigo 36.º do EBF, pois, por um lado não cumpriu o requisito do investimento e porque os 6 contratos de cedência apresentados foram celebrados após o término do prazo de 6 meses;

bb) o Tribunal a quo não podia vir colocar em causa, na douta sentença recorrida, os contratos de cedência ocasional celebrados pela Impugnante com o fundamento destes não procederem ex novo à criação de postos de trabalho;

cc) cabia apenas ao Tribunal a quo apreciar se efetivamente os contratos foram celebrados tempestivamente, isto é, dentro do referido prazo de 6 meses;

dd) ficou comprovado nos autos que os ditos contratos foram todos eles celebrados tempestivamente, no dia 30/06/2012, o que conferia à Impugnante o direito de ser tributada com base no regime fiscal de redução de taxa de IRC previsto no artigo 36.º do EBF;

ee) ao se ter pronunciado sobre questão que não devia nem podia conhecer, porque não era controvertida e tinha sido dada como assente no relatório de inspeção que fundamentou a liquidação da IRC sub judice, o Tribunal a quo excedeu a sua pronúncia na douta sentença proferida;

ff) se provou que os contratos que permitiram a criação dos 6 postos de trabalho foram celebrados em estrito cumprimento do Despacho proferido pelo Secretário Regional de Plano e Finanças no dia 18 de Agosto de 2009, publicado no JORAM, II Série;

gg) se demonstrou que, tendo em conta que o regime de isenção de IRC previsto no artigo 33.º do EBF cessou os seus efeitos em 31/12/2011 e o regime de redução de taxa entrou em vigor em 01/01/2012, para as entidades licenciadas até 31/12/2011, os contratos em questão foram todos eles celebrados, dentro do prazo legal (em 30/06/2012), isto é, no prazo de 6 meses a contar da data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (01/01/2012);

hh) não é admissível outro entendimento, tendo em conta que a Impugnante, bem como, centenas de outras empresas licenciadas na Zona Franca da Madeira, já tinham iniciado a sua atividade há largos anos, e como tal, nunca o referido prazo de 6 meses poderia contar-se, para estas entidades, a partir da data de início da sua atividade, dado que, até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, estas entidades não tinham que cumprir quaisquer requisitos para beneficiar do regime fiscal previsto no artigo 33.º do EBF;

ii) se comprovou que, face à criação dos 6 postos de trabalho, dentro do prazo legal, a Impugnante não tinha que realizar qualquer investimento para beneficiar do regime fiscal de tributação a taxa reduzida no exercício em questão nos autos;

jj) ainda assim, cumpre acrescentar que o conceito de posto de trabalho, nos termos do Código do Trabalho, abrange os contratos de cedência ocasional de trabalhadores (arts. 288º e sgts);

kk) o legislador laboral estipulou uma presunção de existência de contrato de trabalho no art. 12º do Código do Trabalho (Lei 7/2009 de 12 de Fevereiro) para situações não tipificadas na Lei e/ou outros circunstancialismos, presunção essa que assenta em critérios objetivos, bastando, de acordo com a jurisprudência assente, o preenchimento de duas das cinco alíneas (a] a e]) do n.º 1 do citado artigo 12.º;

II) a doutrina e jurisprudência tem entendido que não faz sentido a exigência de pagamento direto do encargo do salário pela entidade contratante como condição para a existência de contrato de trabalho se tivermos em conta que o contrato de cedência ocasional encontra-se tipificado na legislação laboral e neste tipo de contratos a entidade utilizadora não assume habitualmente o pagamento direto da remuneração ao trabalhador cedido fazendo-o, outrossim, a empresa cedente;

mm) ficou demonstrado que a Impugnante tinha, em 30/06/2012, 6 postos de trabalho criados através de contratos de cedência ocasional, que lhe foram cedidos pela sociedade B..., com a qual partilhava escritório e sede social;

nn) ficou comprovado que os 6 trabalhadores auferiam uma remuneração, que lhes era assegurada pela entidade cedente, a qual cumpria ainda com os demais encargos sociais como lhe era imposto legalmente;

oo) tendo a Impugnante concretizado a contratação que lhe era imposta por lei (como requisito ao abrigo do artigo 36º do EBF), fazendo uso desta tipologia de contrato, que, reitera-se, nunca foi colocada em causa pela Administração Fiscal, para efeitos de fundamentação da liquidação de IRC sub judice, não podia o Tribunal a quo, em sede de sentença, colocar em causa a criação desses postos de trabalho, sob pena de violação dos direitos adquiridos da Impugnante, bem como, do princípio da segurança jurídica e da justiça vigentes no nosso ordenamento jurídico fiscal;

pp) a Impugnante não pode ser prejudicada por quaisquer alterações interpretativas, com efeitos retroativos, sobretudo, quando a mesma cumpriu integralmente o Despacho de 18 de Agosto de 2009, da Secretaria Regional do Plano e Finanças, que nunca foi revogado;

qq) o Tribunal a quo errou no seu julgamento, ao ter excedido a sua pronúncia e ter conhecido questões que não devia nem podia ter tomado conhecimento, e ao ter feito uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta do Direito aqui aplicável, valoração essa que deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à procedência da impugnação judicial e à anulação da liquidação de IRC sub judice.

Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença recorrida e para que seja julgada procedente a impugnação.

1.3 Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição do recurso, exerceu o contraditório (artigo 665.º/2 e 3, do CPC). Alega e conclui no sentido de o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a sentença recorrida.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se na integra a douta sentença recorrida.

Cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

1 – A Impugnante é titular da licença n.º ...54 emitida pela C..., S.A., em 09/07/1998, que a autoriza a exercer a sua actividade no âmbito da Zona Franca da Madeira.

2 – A 30/12/2011, foi averbado à licença referida no n.º 1 supra, a alteração do regime fiscal nos seguintes termos: “Integração no regime fiscal previsto no artigo 36.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a partir de 1 de Janeiro de 2012, nos termos do disposto no número 10 do artigo referido.”

3 – A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária ao abrigo da Ordem de Serviço ...01 e cujo Relatório e Conclusões aqui se dão por integralmente reproduzidos.

4 – Na sequência da acção de inspecção tributária referida em 3. supra, em Abril de 2014 a Impugnante foi notificada do acto de liquidação adicional de IRC n.º ...77, referente ao período de 2011, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta um valor a pagar de €111.361,24.

5 – A 16/07/2014, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, com a identificação ...1, para o período de tributação de 01/10/2011 a 30/09/2012, do exercício de 2011, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

7 – A 17/07/2014, a Impugnante apresentou a Informação Empresarial Simplificada, com a identificação ...7, para o período de tributação de 01/10/2011 a 30/09/2012, do ano de 2011, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

8 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e AA, na qualidade de trabalhadora, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, a TRABALHADORA manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade.

Cláusula Nona

(Retribuição)

1. A TRABALHADORA terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…)

Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

9 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e BB, na qualidade de trabalhadora, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, a TRABALHADORA manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade. Cláusula Nona

(Retribuição)

1. A TRABALHADORA terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…)

Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

10 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e CC, na qualidade de trabalhador, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, o TRABALHADOR manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade. Cláusula Nona

(Retribuição)

1. O TRABALHADOR terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…) Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

11 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e DD, na qualidade de trabalhador, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, o TRABALHADOR manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade. Cláusula Nona

(Retribuição)

1. O TRABALHADOR terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…)

Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

12 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e EE, na qualidade de trabalhador, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, o TRABALHADOR manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade. Cláusula Nona

(Retribuição)

1. O TRABALHADOR terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…) Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

13 – A 30/06/2012, foi celebrado um contrato de cedência ocasional entre a sociedade B..., SOC. UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), na qualidade de cedente, a Impugnante, na qualidade de cessionária e FF, na qualidade de trabalhador, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais:

“Cláusula Oitava

(Direitos do trabalhador)

Durante o período de cedência, o TRABALHADOR manterá todos os direitos adquiridos na CEDENTE, designadamente em matéria de retribuição e antiguidade.

Cláusula Nona

(Retribuição)

1. O TRABALHADOR terá ainda direito, na proporção do tempo de duração da cedência, a outras prestações regulares e periódicas que sejam devidas especificamente pela CESSIONÁRIA aos seus trabalhadores por idêntica prestação de trabalho.

(…)

Cláusula Décima

(Obrigações da Cedente e da Cessionária)

1. As prestações abrangidas pela cláusula anterior serão processadas pela CEDENTE.

2. (…).

3. (…).”

2.2. Fundamentação de direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Nulidade por excesso de pronúncia dado que a sentença conheceu de questão de que não devia conhecer, concretamente da questão relativa «à criação dos 6 postos de trabalhos por parte da Impugnante, uma vez que a criação desses 6 postos de trabalho jamais foi colocada em causa pela Administração Fiscal, nem nunca constituiu fundamento para a não aplicação do regime fiscal previsto no artigo 36.º do EBF, como decorre expressamente do relatório de inspeção que fundamenta a liquidação de IRC sub judice».
ii) Erro de julgamento quanto ao Direito aplicável na medida em que a sentença considerou que o benefício fiscal de isenção previsto no artigo 33.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26.06, não é aplicável à impugnante, por referência ao exercício de 2011.
iii) Erro de julgamento por ter julgado improcedente a aplicação do benefício fiscal da taxa reduzida de IRC, de 4%, prevista no artigo 36.º, n.º 1, alínea b), do EBF, por a ora recorrente não cumprir os requisitos legalmente previstos no n.º 2, alíneas a) e b), do referido artigo 36.º.

Apreciação. O excesso de pronúncia é fundamento de nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), do CPC). Há excesso de pronúncia quando o juiz aprecia questões cuja decisão ficou prejudicada pela solução já dada a outras, assim como quando aprecia questões que não foram suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.
Em síntese,
i) «A nulidade por excesso de pronúncia só pode verificar-se quando o tribunal conhece de questão que, não sendo do conhecimento oficioso, não lhe tenha sido colocada pelas partes» (Acórdão do STA, de 11-09-2024, P. 092/24.7BEFUN.).
ii) «(…) haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de ultra petita, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido)». (Acórdão do STA, de 10-05-2023, P. 0897/22.3BEBRG.)

No caso em exame, a sentença identificou como questões a decidir as seguintes:

«Decide-se na presente acção sobre a imputação dos vícios de violação de lei e de erro nos pressupostos de facto ao acto de liquidação adicional de IRC n.° ...77». // «Para tanto decide-se sobre a aplicação à Impugnante do benefício fiscal previsto no art. 33.°, n.° 1, conjugado com o art. 36.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, alínea b), ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais».

Depois de analisar e rejeitar a aplicação ao caso em exame do regime do artigo 33.º do EBF, e no que respeita à aplicação do disposto no artigo 36.º/1 e 2, do EBF, escreveu-se na sentença o seguinte:
«E podia a Impugnante beneficiar da tributação à taxa reduzida de 4%, em conformidade com o regime previsto no art. 36.°, n.° 1, alínea b), e n.° 10, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tal como a própria também defende? // Entendo que não. // É que contrariamente ao que alega, a mesma não logrou preencher as condições legais de que depende a aplicação da taxa reduzida de 4% em sede de IRC, designadamente a criação de seis ou mais postos de trabalho, nos seis primeiros meses de actividade. // O que a Impugnante fez foi celebrar contratos de cedência ocasional de trabalhadores, cf. 8. a 13. dos Factos Provados. // E, tal não é, manifestamente, proceder ex novo à criação de postos de trabalho. // O que a Impugnante fez foi receber trabalhadores que já tinham postos de trabalho noutra empresa, o que não preenche o requisito de criação de postos de trabalho».

Analisando o trecho transcrito, em crise, verifica-se que o mesmo não incorre no vício que lhe é apontado. A sentença apreciou as questões que foram suscitadas pela impugnante, recorrendo a argumentos que, podendo estar eivados do erro de julgamento, não consubstanciam violação dos limites de cognição do tribunal. Este ateve-se à aferição das questões suscitadas pela impugnante, as quais correspondem a saber se a recorrente pode ou não usufruir dos benefícios fiscais, previstos no art. 33.°, n.° 1, conjugado com o art. 36.°, n.° 1, e n.° 2, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Mais se refere que a aferição da realização do investimento mínimo, bem como a criação de seis postos de trabalho, tendo em vista a aplicação do disposto no artigo. 36.°, n.° 1, e n.° 2, do EBF, foram expressamente apreciadas no relatório inspectivo, sendo tais correcções objecto de censura através da presente impugnação. Pelo que a sentença se ateve aos limites da mesma.
Motivo por que se rejeita a presente imputação.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a alegação da recorrente assenta nas linhas de argumentação seguintes:
i) «a liquidação de IRC sub judice é ilegal e padece de erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito uma vez que deveria referir-se ao exercício de 2012 e não ao exercício de 2011, como decorre do relatório de inspeção e da própria liquidação de IRC»; // «se a liquidação de IRC se refere ao exercício de 2011, a liquidação apenas poderia ter incidido sobre os rendimentos auferidos pela Impugnante entre 01/10/2010 e 30/09/2011, o que não aconteceu»; // «não tendo a liquidação de IRC sub judice, referente ao ano de 2011, incidido sobre os rendimentos obtidos entre 01/10/2010 e 30/09/2011, tendo em conta o regime previsto no artigo 8.º n.º 9 do CIRC, a liquidação de IRC sub judice padece de manifesta ilegalidade»;
ii) «caso V. Exas. entendam que o exercício de 2011 da Impugnante não abrange os rendimentos auferidos entre 01/10/2010 e 30/09/2011, mas sim os rendimentos obtidos entre 01/10/2011 e 30/09/2012, tendo em conta o regime previsto no artigo 8.º n.º 9 do CIRC, o que não se admite mas por mero dever de patrocínio se concede, a Impugnante jamais poderia ser penalizada com uma tributação mais gravosa sobre os rendimentos obtidos entre 01/10/2011 e 31/12/2011, na medida em que, nesse período, ainda estava em vigor o regime fiscal de isenção de IRC aplicável às entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira»; // l) «tendo em conta que o regime fiscal de isenção de IRC foi revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que apenas entrou em vigor a 01/01/2012, o período de tributação da Impugnante deveria necessariamente ser abrangido por dois regimes fiscais distintos, o regime fiscal em vigor até 31/12/2011 e o regime fiscal em vigor após 01/01/2012»; // »ao contrário dos períodos de tributação dos sujeitos passivos de IRC, que podem ou não coincidir com o ano civil, os benefícios fiscais têm uma duração periódica que coincide obrigatoriamente com o ano civil; // nem na sua criação, nem na sua transposição para o EBF, ou mesmo revogação, o legislador estabeleceu qualquer regra quanto à caducidade do aludido benefício fiscal, previsto no n.º 1 do artigo 33.º do EBF, em sociedades com um período de tributação não coincidente com o ano civil»;

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do relatório inspectivo (pontos 1.4. e III), junto aos autos, e assume, designadamente, o teor seguinte:
«1.4. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção // Constatou-se que o sujeito passivo declarou na modelo 22 que se encontra isento de tributação no montante de € 668.817,66 de matéria colectável, contudo o benefício fiscal previsto no artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) já se encontrava caduco, bem como verificámos que o sujeito passivo não tinha cumprido com os requisitos do n.° 2 do artigo 36.° do EBF. // (…) III. Capítulo Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas // O sujeito passivo possui um período de tributação não coincidente com o ano civil, iniciando-se a 01.10.2011 e terminando a 30.09.2012. // O benefício fiscal previsto no n.° 1 do artigo 33.° do EBF caducou a 31.12.2011, conforme previsto no próprio artigo. // O sujeito passivo indicou na Declaração Periódica de Rendimentos (Modelo 22), referente ao período de tributação de 2011, que se encontrava isento de tributação ao abrigo do n.° 1 do artigo 33.° do EBF, não apurando assim qualquer imposto a pagar. // Conforme previsto no n.° 9 do artigo 8.° do CIRC, o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação. Assim, uma vez que o último dia de tributação de 2011 no caso em apreço, ocorreu em 30.09.2012, deverá considerar-se que o facto tributário já ocorreu após a caducidade do benefício fiscal previsto no n.° 1 do artigo 33.° do EBF, pelo que o sujeito passivo não poderá aplicar o regime de isenção».

A recorrente pretende rescindir o veredicto que fez vencimento na instância, invocando, entre o mais, a proibição constitucional de aplicação retroactiva de norma fiscal mais desfavorável. Importa, todavia, considerar o teor do preceito do artigo 8.º do CIRC (“Período de tributação”): Este dispõe que o IRC é devido por cada período de tributação, período que corresponde ao ano civil, salvaguardadas as excepções previstas no mesmo artigo (n.º 1). Dispõe, bem assim, que «[a]s pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em território português que, nos termos da legislação aplicável, estejam obrigadas à consolidação de contas, bem como as pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas a IRC que não tenham sede nem direcção efectiva neste território e nele disponham de estabelecimento estável, podem adoptar um período anual de imposto diferente do estabelecido no número anterior, o qual deve ser mantido durante, pelo menos, os cinco períodos de tributação imediatos» (n.º 2). «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação» (n.º 9).
No caso em exame, tal como resulta do relatório inspectivo e do probatório (N.^os 5 e 7.), o período de tributação da recorrente, para o exercício de 2011, é de 01/10/2011 a 30/09/2012. «[S]endo o facto gerador duradouro, coloca-se a questão do momento a considerar para determinar qual a lei que regerá a obrigação de imposto relativa a dado exercício. A resposta resultará, em princípio do disposto no n.º 9 do artigo 8.º: o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação. Ou seja, a lei fiscal aplicável será, por regra (admitindo a normal coincidência do exercício com o ano civil), a vigente em 31 de Dezembro. O que resulta coerente com a anualidade dos impostos. Significa isto que aos sujeitos passivos cujo exercício não coincida com o ano civil serão aplicáveis, no cálculo do lucro tributável e do imposto a pagar relativamente a cada período de doze meses, regras diferentes daquelas a que está sujeita a generalidade dos sujeitos passivos» (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pp. 47/48.).
Considerando o disposto no artigo 8.º, n.º 9, do CIRC, o facto tributário verifica-se no último dia do período de tributação (Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 21/04/2021, P. 057/20.8BALSB.). Ou seja, importa aferir qual o regime do EBF aplicável à recorrente no exercício em causa. Determinava o artigo 33.º/1, do EBF que «[a]s entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes: (…)». Donde se extrai que o benefício fiscal em apreço caducou antes da verificação do facto tributário, a qual ocorreu em 30/09/2012. Sendo que tal asserção não implica a existência de retroatividade fiscal desfavorável. É que o facto gerador do imposto se considera verificado no último dia do período de tributação. Assim, uma vez que o último dia de tributação de 2011 ocorreu em 30/09/2012, deverá considerar-se que o facto tributário já ocorreu após a caducidade do benefício fiscal previsto no artigo 33.º, n.° 1 do EBF, pelo que a recorrente não pode, legalmente, invocar tal regime de isenção.
Como se estabelece no artigo 14.º/1, do EBF, a extinção dos benefícios fiscais determina a reposição automática da tributação-regra. Pelo que a correcção em exame, ao não considerar devido o benefício fiscal, previsto no artigo 33.º, n.º 1, do EBF, não enferma dos erros ou vícios que lhe são apontados. O mesmo é válido em relação à sentença que a confirmou.
Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que: «tendo em conta que o regime de isenção de IRC previsto no artigo 33.º do EBF cessou os seus efeitos em 31/12/2011 e o regime de redução de taxa entrou em vigor em 01/01/2012, para as entidades licenciadas até 31/12/2011, os contratos em questão foram todos eles celebrados, dentro do prazo legal (em 30/06/2012), isto é, no prazo de 6 meses a contar da data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (01/01/2012)»; «não é admissível outro entendimento, tendo em conta que a Impugnante, bem como, centenas de outras empresas licenciadas na Zona Franca da Madeira, já tinham iniciado a sua atividade há largos anos, e como tal, nunca o referido prazo de 6 meses poderia contar-se, para estas entidades, a partir da data de início da sua atividade, dado que, até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, estas entidades não tinham que cumprir quaisquer requisitos para beneficiar do regime fiscal previsto no artigo 33.º do EBF»; que «se comprovou que, face à criação dos 6 postos de trabalho, dentro do prazo legal, a Impugnante não tinha que realizar qualquer investimento para beneficiar do regime fiscal de tributação a taxa reduzida no exercício em questão nos autos»; «ficou demonstrado que a Impugnante tinha, em 30/06/2012, 6 postos de trabalho criados através de contratos de cedência ocasional, que lhe foram cedidos pela sociedade B..., com a qual partilhava escritório e sede social»; «ficou comprovado que os 6 trabalhadores auferiam uma remuneração, que lhes era assegurada pela entidade cedente, a qual cumpria ainda com os demais encargos sociais como lhe era imposto legalmente».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do Relatório Inspectivo (pontos 1.4., III. e IX. Direito de Audição e Fundamentação), junto aos autos. Do ponto 1.4. “Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção”, consta, designadamente, o seguinte:

«(…) Assim, uma vez que o último dia de tributação de 2011 no caso em apreço, ocorreu em 30.09.2012, deverá considerar-se que o facto tributário já ocorreu após a caducidade do benefício fiscal previsto no n.° 1 do artigo 33.° do EBF, pelo que o sujeito passivo não poderá aplicar o regime de isenção. No entanto e conforme o disposto no n.° 10 do artigo 36.° do EBF, o sujeito passivo poderia beneficiar da redução da taxa de IRC, no período de 2011 para 4%, atendendo a alínea b) do n.° 1 do mesmo artigo, desde que cumpra os requisitos referidos no n.° 2». Do ponto III. “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas” consta, designadamente, o seguinte: «Um dos requisitos para beneficiar do regime de redução de taxa está previsto na alínea a) do n.° 2 do artigo 36.° do EBF, a saber: // “Criação de 1 a 5 postos de trabalhos nos primeiros seis meses, e realização de um investimento mínimo de € 75.000 na aquisição de ativos fixos corpóreos ou incorpóreos nos dois primeiros anos de atividade”, sendo cumulativos. O sujeito passivo cessou a atividade em 2013-08-29 no decurso dos 2 anos que possuía para realizar o referido investimento. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo não cumpre requisito do investimento, pelo que em nossa opinião não tem direito ao regime de redução de taxa». Do ponto IX. “Direito de audição e fundamentação” consta, designadamente, o seguinte: «Relativamente aos pontos 2 e 3 do direito de audição o sujeito passivo, importa referir que o beneficio previsto no artigo 36.° do EBF está condicionado ao cumprimento de requisitos previstos no n.° 2 do mesmo preceito legal, logo e conforme refere o n.° 2 do artigo 14.° do EBF, se não se verificar os pressupostos extingue o beneficio. No caso em apreço não tendo o sujeito passivo cumprido com a realização do investimento, pressuposto exigido na alínea b) do n.° 2 do artigo 36.° do EBF, ficou o sujeito passivo abrangido pelo regime geral, É nosso entendimento que os requisitos tinham que ser cumpridos para estar abrangido pelo benefício do regime de redução de taxa. // Contudo, e em face da dimensão e volume de trabalho da empresa, ainda que não mencionado no citado ofício de intenções ao Sr. Secretário Regional do Plano e Finanças, decidiu a empresa desde 2011 optar, não por criar 2 (dois) postos de trabalho, mas sim por criar 6 (seis) postos de trabalho, julgados necessários, conforme contratos que junta em anexo (docs 4 a 9), cumprindo assim também o mencionado na alínea b) do n° 2 do art° 36 do EBF.” // Conforme o referido pelo sujeito passivo no ponto 4, este vem agora afirmar que em 2011 não criou 2 postos de trabalho mas sim 6. Através da análise efetuada aos contratos podemos verificar que o sujeito passivo apresentou os seguintes contratos de cedência ocasional:

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De referir que durante o procedimento inspetivo o sujeito passivo quando confrontado para o facto de não cumprir com os requisitos previstos no n.° 2 do artigo 36.° do EBF, sempre afirmou que não tinha realizado o investimento mínimo de € 75.000 na aquisição de ativos fixos corpóreos ou incorpóreos nos dois primeiros anos de atividade e que apenas tinha criado 2 postos de trabalho nos primeiros 6 meses de atividade, conforme email em anexo (doc.10). Por email foi remetido unicamente 2 contratos de cedência dos funcionários DD e FF. Estes factos são também comprovados pela análise das declarações anuais IES e Modelo 22, entregues pelo técnico oficial de contas Sr. DD, NIF: ...88. Da análise às declarações entregues podemos concluir, que o sujeito passivo nunca declarou mais que 2 postos de trabalho criados nos primeiros seis meses de atividade e mantidos no período conforme demonstra o quadro seguinte:

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Como podemos verificar, existem diversas divergências entre os factos declarados pelo sujeito passivo e os factos apresentados no direito de audição. De acordo com o n.° 1 do artigo 75.° da LGT presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. É de estranhar que durante o procedimento inspetivo o sujeito passivo só disponibilizou 2 contratos de cedência ocasional, e só após o recebimento do projeto correções apresenta mais 4 contratos. // Mesmo assim e considerando tais contratos, de acordo com o requisito referido na alínea b) do n.° 2 do artigo 36.° do EBF, “criação de seis ou mais postos de trabalho, nos primeiros seis meses de atividade" no caso das entidades licenciadas ao abrigo do regime anterior previsto no artigo 33.° do EBF, o prazo conta-se a partir do momento em que ficam enquadrados no novo regime, ou seja os primeiros seis meses de atividade no caso em apreço contam-se após o inicio do período de tributação, ou seja, 01-10-2011. Os contratos em questão foram assinados em 30-06-2012, nove meses após o início do período de tributação possível de beneficiar do regime de redução de taxa. Face ao exposto o requisito de exigibilidade previsto na alínea b) do n.° 2 do artigo 36.° do EBF não foi cumprido dentro do prazo. // O sujeito passivo no direito de audição solicita "(...) que seja considerada como certa a declaração de substituição Mod22 de IRC (2014-34...) e respectivo imposto liquidado_: com redução de taxa, cumprido que foi o n° 2 do artigo 36.° do EBF, independentemente do esclarecimento do ponto 1)." // Através dos factos analisados, concluímos o sujeito passivo não cumpriu como os requisitos de exigibilidade, para beneficiar do regime de redução de taxa previsto no artigo 36.° do EBF, pois, por um lado não cumpriu o requisito do investimento atendendo à criação de 2 postos de trabalho comunicados à administração fiscal nas declarações fiscais, bem como, considerando os 6 contratos de cedência apresentados após a conclusão do procedimento inspectivo, estes foram celebrados após o término do prazo de 6 meses. Pelo que o projeto de correções não será alterado».

Determina o artigo 36.º, n.º 10, do EBF que «[a]s entidades que estejam licenciadas ao abrigo dos regimes previstos nos artigos 33.º e 34.º do presente Estatuto podem beneficiar do novo regime, a partir de 1 de Janeiro de 2012». O n.º 2 do mesmo artigo estabelece que estas entidades que queiram beneficiar do regime em causa «devem iniciar as suas actividades no prazo de seis meses, no caso de serviços internacionais, e de um ano, no caso de actividades industriais ou de registo marítimo, contado da data de licenciamento e devem ainda observar um dos seguintes requisitos de elegibilidade: // a) Criação de um a cinco postos de trabalho, nos seis primeiros meses de actividade e realização de um investimento mínimo de (euro) 75 000 na aquisição de activos fixos corpóreos ou incorpóreos, nos dois primeiros anos de actividade; // b) Criação de seis ou mais postos de trabalho, nos seis primeiros meses de actividade».

Decorre do relatório inspectivo e das próprias alegações da recorrente que a não aceitação do benefício fiscal do artigo 36.º do EBF assentou na observação de que a recorrente não realizou o investimento previsto no artigo 36.º/2/a), do EBF e que não criou os postos de trabalho no prazo previsto no artigo 36.º/2/a) e b), do EBF. Estes factos, em si mesmos, não são impugnados pela recorrente. O apelo incide sobre a alegada incorreta interpretação do preceito em causa efectuada pela AT. Não assiste razão à recorrente, porquanto, correspondendo o período de tributação do exercício de 2011 ao lapso temporal que medeia entre 01/10/2011 a 30/09/2012, tal significa que a invocação com sucesso do benefício fiscal em apreço implicaria a demonstração de que os contratos de trabalho em referência teriam sido celebrados no prazo de seis meses a contar de 01/10/2011, o que os autos e o probatório infirmam (n.^os 8 a 13 do probatório). Pelo que a recorrente não logra preencher os pressupostos do benefício fiscal em apreço, previsto no artigo 36.º/1 e /2/a) e b), do EBF.
Os benefícios fiscais estão sujeitos ao princípio da legalidade (art. 8.º, n.º 1, da LGT). Não podem ser concedidos senão nas condições definidas pela lei. Sendo susceptíveis de interpretação extensiva, não é possível a integração analógica (art. 10.º EBF (Acórdão do STA, de 07-02-2024, P. 0191/23.2BELRA.). No caso, não se vê como imputar à norma do artigo 36.º 1 e 2, do EBF, outro sentido que não seja o de condicionar a concessão da redução da taxa em apreço ao início de actividade da recorrente, aferido pelo início do período de tributação. Outra interpretação colidiria com o princípio da legalidade em matéria fiscal e com o princípio da igualdade tributária.
É que «[o] direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo» (Artigo 12.º do EBF). A data em que se inicia a aplicação do regime do artigo 36.º do EBF corresponde à data em que tem início o período de tributação em relação ao qual se pretende fazer valor o benefício fiscal em referência. Estando em causa o exercício de 2011, cujo período de tributação corresponde ao lapso temporal que medeia entre 01/10/2011 a 30/09/2012, o prazo de seis meses, previsto no artigo 36.º/1 e 2/a), do EBF, tem início em 01/10/2011. Prazo que, como se viu, não foi observado. Mais se refere que a condição de realização de investimento, prevista no artigo 36.º/2/a), do EBF, também não foi observada. O que preclude a constituição na esfera jurídica da recorrente do benefício fiscal em causa.
Em face do exposto, a sentença recorrida, ao julgar improcedente a impugnação, deve ser confirmada na ordem jurídica, ainda que com a presente fundamentação.
Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação.