| Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 26/10/2023, constante a fls.65 a 82 da presente acção administrativa, o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, mantendo a sentença recorrida, a qual julgou procedente esta acção, mais anulando a decisão de indeferimento do pedido de averbamento do atestado médico de incapacidade multiusos emitido em ../../2019 em sede de revisão/reavaliação de grau de incapacidade do autor/ora recorrido e condenando a entidade demandada, ora recorrente, a proceder ao averbamento do cadastro do autor da incapacidade resultante da reavaliação, com todas as consequências legais. X O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.89 a 98 da presente acção administrativa) formulando as seguintes Conclusões:
a-Nos presentes autos verificam-se os pressupostos para admissão de recurso de revista, consagrados no artigo 150.º do CPTA.
b-Designadamente, a presente Revista funda-se na violação do disposto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96; o Acórdão em recurso reveste-se de uma inquestionável relevância social e jurídica; não limita os seus efeitos ao caso concreto, refletindo-se muito além da esfera jurídica do Recorrido; afigurando-se indispensável a sua análise pelo Supremo Tribunal para uma melhor aplicação do direito.
c-Andou mal o Acórdão recorrido ao acolher in totum o entendimento do TAF de Viseu.
d-O Acórdão recorrido padece de evidente erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por notória interpretação deficiente do disposto nos números 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, e no artigo 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021.
e-Igualmente viola o disposto nos artigos 13.º e 103.º da CRP, por evidente violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, e do princípio da legalidade, em particular no que respeita à excecionalidade dos benefícios fiscais, mas também o princípio da unicidade do ordenamento jurídico.
f-A manutenção do Acórdão recorrido na ordem jurídica irá provocar desigualdades injustificáveis entre os contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para a satisfação das necessidades financeiras do Estado o que, naturalmente, terá repercussões na justa repartição dos rendimentos e da riqueza, conforme determina o artigo 103.º da CRP.
g-Mais, se este entendimento a vingar, o que não se concede, poderá, numa situação limite, e embora possa parecer exagerada, acontecer que, num futuro próximo, mais de metade da população ativa portuguesa, pelo simples facto de em determinado momento da sua vida ter padecido de doença que lhe conferiu um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, e não obstante ter entretanto recuperado, deixe de pagar impostos, abalando, desta forma, o próprio sistema fiscal.
h-Situação que a acontecer consubstancia uma violação gritante do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, pois que necessidades especiais e/ou particulares terá o Recorrido em detrimento de outros contribuintes a quem, por exemplo, pela primeira vez em 2023 lhe é atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá o Recorrido um tratamento privilegiado face aos demais?
i-O benefício fiscal em causa, e no que ao IRS diz respeito, tem por fim “compensar” a eventual perda de capacidade para obtenção de rendimentos, capacidade essa que, após uma reavaliação em que os médicos consideram ser inferior à inicialmente diagnosticada, será reabilitada. Se a capacidade é retomada, também a regra de tributação o deve ser.
j-É inquestionável que a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo prorroga de forma perpétua os benefícios fiscais daí advenientes, sem atender à verificação dos respetivos pressupostos.
k-E tal acontece porque o Tribunal a quo escudou-se unicamente na norma interpretativa que aditou os n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, e nas exposições de motivos que tiveram na base da aprovação da Lei n.º 80/2021, descorando o seu elemento histórico e, o próprio preceituado do diploma.
l-Errou também o Tribunal a quo ao reproduzir a argumentação do TAF de Viseu e ao não analisar a questão trazida em sede de recurso a propósito da idoneidade da jurisprudência invocada na decisão de 1.ª instância, que, como se disse, não se aplica à situação dos autos, considerando que naquele Acórdão (Acórdão TCA Norte, P. 00144/18.2BECBR, de 28/06/2019, disponível em www.dgsi.pt.) estava em causa uma avaliação e uma reavaliação feitas com base em tabelas diferentes, logo, com critérios técnicos distintos que justificam a conclusão ali alcançada.
m-Como decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, e igualmente dos seus trabalhos preparatórios, o aditamento dos n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, visou, tão só, salvaguardar a situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitas à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n°352/2007, vissem diminuído o seu grau de incapacidade em consequência de diferentes critérios técnicos.
n-Ou seja, pretendeu adequar-se os procedimentos previstos no Decreto-Lei n.º 202/96 às instruções previstas na nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, dado que o Decreto-lei n.º 202/96 remetia para a revogada Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30/09.
o-Na situação objeto dos autos, quer a avaliação em 2014, quer a reavaliação em 2019, foi feita com base nos mesmos critérios técnicos consignados na atual Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, o que, desde logo, afasta a aplicabilidade do estatuído nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96.
p-O artigo 4.º-A aditado pela Lei n.º 80/2021 é uma norma interpretativa, que visou assegurar que situações similares às espelhadas nos Acórdãos invocados pelo Recorrido e pelo Tribunal a quo não se repetissem.
q-Não tem, nem pode ter, atenta a sua natureza meramente interpretativa, o alcance pretendido pelo Recorrido e acolhido pelo Tribunal a quo, de prorrogar indefinidamente, e sem que estejam preenchidos os respetivos pressupostos, os direitos adquiridos.
r-O que não invalida que o princípio do tratamento mais favorável não afaste a aplicação, por exemplo, do disposto no n.º 8 do artigo 8.º do CIRS e o estabelecido no artigo 12.º da LGT, e permita que um contribuinte que, a meio do ano, veja a sua incapacidade revista, para percentagem inferior à fiscalmente relevante, possa usufruir, até ao final desse mesmo ano económico, dos benefícios inerentes à incapacidade fiscalmente relevante anteriormente concedida.
s-A manutenção de um grau de deficiência anterior, igual ou superior a 60%, em detrimento do fixado à posteriori, inferior a 60%, só é justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia, o que não se verifica nos presentes autos, o Recorrido foi avaliado e reavaliado com base na nova TNI.
t-Entendimento diverso consubstancia uma situação socialmente inaceitável, de se considerarem totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzissem numa melhoria da sua situação física, discriminando, de forma totalmente injustificável, todos aqueles que, em sede da nova tabela de incapacidades, vejam ser-lhes reconhecida uma incapacidade de percentagem inferior a 60%, mas, por exemplo similar, e até superior, à do aqui Recorrido.
u-Subjugando o próprio propósito do Decreto-Lei n.º 202/96 e dos benefícios fiscais que lhe estão subjacentes.
v-Nem o despacho objeto dos autos, nem a atuação da Recorrida, merecem qualquer censura, antes estão em plena sintonia com o enquadramento jurídico vigente e aplicável à questão em análise.
w-Juízo de não censurabilidade que não pode ser feito no que ao Acórdão recorrido concerne, antes sendo evidentes os erros em que o mesmo labora por deficiente interpretação das normas em causa.
x-Face a todo o exposto, o Acórdão recorrido padece de erro de julgamento por erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.109 a 114 do processo físico), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal:
"a de saber se, para efeitos de gozo dos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência, nos casos em que ambas as avaliações foram efectuadas à luz da TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, a AT deve relevar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais quando em exame de reavaliação esse grau vier a ser fixado abaixo dos 60%, ou seja, se o princípio da avaliação mais favorável, previsto nos n.ºs 7 a 9 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, e no art. 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro, tem aplicação quando ambas as avaliações foram efectuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro".X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo não provimento do recurso (cfr.fls.117 a 120 do processo físico).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.67-verso a 73 do processo físico):
A-No dia 05 de setembro de 2019, o Autor apresentou um pedido de averbamento, no Sistema de Gestão de Registo de Contribuintes, de deficiência fiscalmente relevante do tipo permanente definitiva, com o grau de invalidez de 60%, com início a 01 de setembro de 2019 (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 4 de 12/10/2022 17:04:05);
B-No dia 16 de fevereiro de 2022, o serviço de finanças de Viseu emitiu um ofício com o número ...46, endereçado ao Autor, recebido no dia 18 de fevereiro de 2022, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
(...) “Apresentou neste Serviço de Finanças um atestado médico de incapacidade multiuso, datado de ../../2019, que lhe confere um grau de incapacidade permanente de apenas 44%, e deste parece resultar a aplicação do regime transitório previsto no artigo 4.º n.º 7, do Decreto-Lei 202/96, com a redação do Decreto-Lei 291/2009 de 12/10.
Assim de modo a podermos aferir do seu direito aos benefícios fiscais concedidos por aplicação do regime transitório já referido e não tendo esta UO na sua posse os elementos necessários a uma decisão, fica por este meio notificado, nos termos do artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) para, no prazo de 15 dias, remeter a este Serviços de Finanças o primeiro atestado que lhe conferiu o grau de incapacidade superior a 60%, relativo à patologia a que se refere o documento emitido em ../../2019, bem como outros elementos que julgue pertinentes” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 6 de 12/10/2022 17:04:05);
C-No dia 08 de abril de 2022, foi emitida informação no âmbito do pedido de averbamento de incapacidade n.º ...34 (doravante pedido de averbamento), da qual, entre o mais, consta o seguinte:
(...) “DESCRIÇÃO DOS FACTOS/ANÁLISE DO PEDIDO
A questão sub judice prende-se com o facto de saber se a incapacidade conferida pelo atestado médico apresentado pelo requerente, lhe permite beneficiar do regime transitório contido nos n.ºs 7 e 8 do D.L. n.º 202/96, como é atestado naquele documento, de modo a manter o grau de incapacidade fiscalmente relevante, nos termos do n.º 5 do artigo 87.º do CIRS, uma vez que lhe foi atribuído um grau de incapacidade inferior a 60%.
O DL n.º 291/2009 de 12/10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, alterou a redação dos artigos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º do DL n.º 202/96 de 23/10, procedendo à republicação do referido diploma. Com a nova redação do n.º 1 do artigo 4.º ficou estabelecido que “ ... a) Na avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência, de acordo com o definido no artigo 2.º da Lei n.º 38/2004, de 18 de Agosto, devem ser observadas as instruções gerais constantes do anexo I ao presente decreto lei, do qual faz parte integrante, bem como em tudo o que não as contrarie, as instruções específicas constantes de cada capítulo ou número daquela Tabela;”, ou seja, a avaliação da incapacidades é feita de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 352/2007.
Havia, contudo, de acautelar as situações que, tendo sido avaliadas por uma tabela de incapacidade anterior (revogada), poderiam ver o seu grau de incapacidade diminuído em face de uma reavaliação pela atual TNI.
Com o aditamento pelo DL n.º 291/2009, ao art.º 4.º do DL n.º 202/96 dos nos 7 e 8 (que são normas transitórias), o legislador quis salvaguardar a situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitas à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da Nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL n.º 352/2007, vissem diminuído o seu grau de incapacidade, em consequência de modificações efetivamente verificadas no seu estado clínico.
Com essa disposição, o legislador permitia à junta médica manter o anterior grau de incapacidade do avaliado, sempre que estivesse em causa a perda de direitos que o mesmo já estivesse a exercer ou de benefícios que já lhe tivessem sido reconhecidos, quando, na sequência da reavaliação, resultasse única e exclusivamente da aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL n.º 352/2007, face à avaliação determinada no atestado médico anterior, efetuado com base na anterior tabela de incapacidades, entretanto revogada.
O DL n.º 291/2009, veio assim adequar os procedimentos previstos no DL n.º 202/96 às instruções previstas na nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL n.º 352/2007, uma vez que o DL n.º 202/96, remetia para a (revogada) Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30/09).
Ora, no caso em apreço, e em face dos dois atestados médicos de incapacidade multiuso, anexos aos autos, constata-se que em ambas as avaliações efetuadas ao requerente (uma incapacidade temporária de 60% - atestado datado de 2014-08-05, com efeitos a setembro de 2013; e uma incapacidade permanente de 44% - atestado datado de ../../2019), foram utilizados os mesmos critérios técnicos de acordo com a atual Tabela Nacional de Incapacidades: a aprovada pelo DL n.º 352/2007, pelo que não se aplicam as normas transitórias constantes dos n.ºs 7 e 8 do art.º 4.º do DL n.º 202/96, aditadas pelo DL n.º 291/2009.
CONCLUSÃO
Face ao quadro legal e administrativo e à matéria de facto conhecida neste processo, estando em causa uma situação de revisão ou reavaliação, da qual resultou a atribuição de um grau de incapacidade de apenas 44%, inferior ao que foi anteriormente certificado, ao abrigo da atual tabela de incapacidade, considera-se que a incapacidade deixou de ser fiscalmente relevante em 2020-01- 01.
Nesse sentido, sou de parecer que o pedido deverá ser indeferido.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, deve o reclamante, ser notificado do projeto de decisão, para, querendo, exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias.” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 10 de 12/10/2022 17:04:05);
D-No dia 08 de abril de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, o chefe de serviço de finanças de Viseu emitiu despacho do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“Concordo
Notifique-se a/o requerente para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição nos termos do n.º 5 do art.º 60.º da LGT” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 10 de 12/10/2022 17:04:05);
E-No dia 08 de abril de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, o serviço de finanças de Viseu emitiu o ofício número ...08, endereçado ao Autor, do qual consta, entre o mais, que:
“Fica por este meio NOTIFICADO, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia útil posterior ao do registo (n.º 1 do art.º 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), de que, por despacho de 2022-04-08, de que se junta cópia, foi INDEFERIDO o requerimento que deu entrada neste Serviço, ao qual foi atribuída a entrada geral n.º ...22. referente ao assunto identificado em epígrafe.
Por conseguinte, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da data da notificação, poderá exercer por escrito o seu direito de audição, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 9 de 12/10/2022 17:04:05);
F-No dia 20 de abril de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, o Autor exerceu direito de audição, do qual consta, entre o mais, que:
(...) “14. E se a dada altura a incapacidade desce para 44% - o que discordámos,
15. Tal facto, de acordo com a Lei 80/2021 de 29 de Novembro, não obsta à manutenção do anterior critério e avaliação que situou o grão de incapacidade nos 60 por cento.
16. Aliás, tal facto é comprovado pelo próprio Atestado Médico de Incapacidade Multiuso de acordo com o DL n.º 202/96 com a redação do DL n.º 291/2009, de 12/10, artigo 4.º n.º 7, em que é declarado que o utente (o SP) é portador de deficiência de acordo com os documentos arquivados, tendo-lhe sido atribuído um grau de incapacidade DEFINITIVO de 60 por cento Razão pela qual, ao abrigo do disposto no artigo 4.º A da Lei 80/2021 de 29 de Novembro requerer a V Exa., no cumprimento integral de tal norma. seja mantido em vigor o resultado da avaliação de 60 por cento anterior pois que sendo em benefício do SP este incide sobre mesmíssima patologia.” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 15 de 12/10/2022 17:04:05);
G-No dia 02 de maio de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, foi emitida informação, da qual consta, entre o mais o seguinte:
“Em cumprimento do despacho de 2022-04-08 e de conformidade com o disposto no n.º 5 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), foi o reclamante notificado, através do ofício n.º ...08, de 2022-04- 08, para se pronunciar sobre o teor do projeto de decisão do indeferimento do pedido de averbamento do atestado de incapacidade multiusos.
Em 2022-04-21, dentro do prazo legal, o requerente veio exercer esse direito cujo depoimento consta da entrada GPS n.º ...49, junto aos autos. Analisado aquele depoimento, constata-se que (...) conforme é comprovado pelo Atestado Médico Multiusos de acordo com o DL n.º 202/96 com a redação do DL n.º 291/2009, de 12/10, artigo 4.º n.º 7, em que é declarado que o utente é portador de deficiência de acordo com os documentos arquivados, tendo-lhe sido atribuído um grau de incapacidade DEFINITIVO de 60 por cento”. Termina requerendo “que lhe seja mantido em vigor o resultado da avaliação de 60 por cento anterior, pois que sendo em benefício do SP este incide sobre mesmíssima patologia”
“Então, vejamos:
De acordo com o n.º 1 do artigo 4.º do DL n.º 202/96 de 23 de janeiro, a avaliação das incapacidades é a que resulta da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL n.º 352/2007 de 23 de outubro.
O n.º 5 do artigo 87.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) determina que se considera pessoa com deficiência aquela que apresente um grau de incapacidade permanente igual ou superior a 60%.
O requerente foi avaliado em 2014-08-05 tendo sido atribuída uma incapacidade permanente, não definitiva, de 60%, sujeita a reavaliação. Na reavaliação efetuada em ../../2019, foi-lhe conferido um grau de incapacidade permanente, definitiva, de apenas 44%, relativa à mesma patologia.
Portanto, ambas as avaliações foram efetuadas segundo os mesmos critérios técnicos de acordo com uma única tabela de incapacidades - a constante do DL n.º 352/2007 de 23/10. O que quer dizer que a patologia de que padece evoluiu favoravelmente, sendo que neste caso o grau que resulta deste procedimento apenas releva fiscalmente se for igualou superior a 60%, sem prejuízo da salvaguarda dos direitos que estejam a ser exercidos ou os benefícios reconhecidos que vigoram até ao seu termo ou caducidade, conforme n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do DL n.º 202/96, aditados pelo DL n.º 191/2009, em conjugação com o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRS.
O Serviço de Finanças não ignora a publicação da Lei n.º 80/2021 e foi tida em conta no projeto de decisão que foi notificado ao requerente, e estamos a aplicar o regime de salvaguarda previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º atrás referidos, tal como consta do atestado médico emitido em ../../2019, mas não podemos concordar com a interpretação que o SP lhe dá, como a seguir se explica: Se nas situações de reavaliação fosse sempre mantido o grau de incapacidade mais favorável ao avaliado, como defende o requerente, sem que fosse tida em conta a evolução favorável da patologia, que se traduz numa melhoria da sua situação clínica, ou seja, numa diminuição real do seu grau de incapacidade, que sentido teria a solução normativa prevista nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do DL 202/96?
O atestado médico de reavaliação seria desnecessário, sem razão objetiva que o justificasse, já que todos teriam direito a manter a situação mais favorável. O IRS é um imposto cujo facto tributário é de formação sucessiva, em que a lei fixa um determinado período de tributação dos rendimentos auferidos nesse período, que corresponde ao ano civil, e a regra geral prevista no n.º 8 do artigo 13.º do Código do IRS, é que “a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite”.
Para afastar a regra geral do Código do IRS de que a situação pessoal e familiar relevante é a que se verifica em 31 de dezembro de cada ano, bem como a regra da LGT de aplicação da lei no tempo, quando os factos tributários são de formação sucessiva, foi criado o regime de salvaguarda de aplicação do princípio da avaliação mais favorável ao contribuinte nos casos de reavaliação ou revisão do grau de incapacidade a que se reportam os nos 7 e 8 do artigo 4.º, bem como a norma interpretativa do artigo 4.º-A, todos do DL n.º 202/96.
Quer isto dizer que, no ano em que resulte, do processo de reavaliação ou de revisão, a atribuição de um grau de incapacidade inferior a 60%, nesse ano de imposto é salvaguardado ao contribuinte o direito a ser-lhe aplicado o regime fiscal em das pessoas com deficiência, Por este facto manteve os benefícios concedidos pelo atestado emitido em 2014 até ao fim do ano em que se verificou a reavaliação (2019- 12-31), data em caducaram, tal como já constava no projeto de decisão
Face ao quadro legal e administrativo e à matéria de facto conhecida neste processo, estando em causa uma situação de revisão ou reavaliação, da qual resultou atribuição de um grau de incapacidade de apenas 44%, inferior ao que foi anteriormente certificado, ao abrigo da mesma tabela de incapacidade, considera-se que a incapacidade deixou de ser fiscal mente relevante a partir de 2020-01-01. Em face do exposto, entendemos que não assiste razão ao contribuinte, termos em que se deverá manter o indeferimento da sua pretensão”. (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 19 de 12/10/2022 17:04:05).
H-No dia 03 de maio de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, foi emitido despacho, do qual consta, entre o mais, que:
“Depois de ter sido concedido ao requerente o direito de participação/audição na formação da decisão, conforme determina o n.º 5 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária após análise do exercício de tal direito, mantenho a minha proposta de decisão, indeferimento do pedido. Notifique” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 19 de 12/10/2022 17:04:05).
I-No dia 05 de maio de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, o serviço de finanças de Viseu emitiu o ofício número ...76, endereçado ao Autor, recebido no dia 09 de maio de 2022, por terceiro a quem foi entregue, do qual consta, entre o mais, que:
“Fica V. Exa. por este meio NOTIFICADO, considerando-se a notificação efetuada na data de assinatura do aviso de receção da presente notificação, (n.º 3 do art.º 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), de que, por despacho de 2022-05- 03, de que se junta cópia, foi INDEFERIDO o requerimento que deu entrada neste Serviço, ao qual foi atribuída a entrada geral n.º ...22, referente ao assunto identificado em epígrafe.
No caso de não se conformar com o referido despacho, poderá, querendo, RECORRER HIERARQUICAMENTE, nos termos e com os efeitos consignados no n.º 1 do artigo 66.º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Esta opção implica que o recurso, dirigido a S. Exa o Ministro das Finanças, deva ser apresentado neste Serviço no prazo de 30 dias a contar da data desta notificação (artigo 66.º, n.º 2, do CPPT).
(Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 17 de 12/10/2022 17:04:05).
J-No dia 31 de maio de 2022, no âmbito do pedido de averbamento, o serviço de finanças de Viseu, emitiu o ofício número ...07, endereçado ao Autor, recebido no dia 03 de junho de 2022, por pessoa a quem foi entregue, do qual consta, entre o mais, que:
“Fica V. Exa. por este meio NOTIFICADO, considerando-se a notificação efetuada na data de assinatura do aviso de receção que acompanha este ofício, (n.º 3 do art.º 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário-CPPT), de que, por despacho de 2022-05-03, de que se junta cópia, foi INDEFERIDO o pedido referente ao assunto identificado em epígrafe.
Fica ainda notificado que a decisão produz efeitos a partir de 2023-01-01 (n.º 6 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 141.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Da decisão ora notificada, poderá, querendo, nos termos e com os fundamentos do preceituado no artigo 660 do CPPT, interpor perante este Serviço de Finanças, Recurso Hierárquico dirigido ao Senhor Ministro das Finanças, no prazo de 30 dias a contar desta notificação (artigo 66.º, n.º 2 do CPPT).
Este ofício substitui o ofício n.º ...76, de 2022-05-05, que deve considerar nulo e de nenhum efeito.” (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 23 de 12/10/2022 17:04:05);
K-No dia 08 de junho de 2022, foi emitido o documento de alteração oficiosa do registo central de contribuintes, do qual consta, relativamente ao Autor, a deficiência fiscalmente relevante, do tipo permanente temporária, com o grau de invalidez de 60%, com o período de 01 de setembro de 2019 a 31 de dezembro de 2022 (Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 25 de 12/10/2022 17:04:05);
L-No dia 01 de setembro de 2022, o Autor apresentou a petição inicial da presente ação por via eletrónica no presente tribunal (Petição Inicial (242046) Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (...93) de 01/09/2022 18:56:21; Petição Inicial (242046) Petição Inicial (004848988) de 01/09/2022 18:56:21);
M-No dia 05 de agosto de 2014, por junta médica da Administração Regional de Saúde do Centro, ..., do Ministério da Saúde, foi emitido documento, denominado “atestado médico de incapacidade multiuso”, relativo ao Autor, do qual consta, entre o mais que:
“Atesto que, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, o utente é portador de deficiência que, nesta data e conforme o quadro seguinte, lhe confere uma incapacidade permanente global de: 60% (sessenta por cento) susceptível de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de 2019 Capítulo Número Alínea Coeficiente Capacidade Restante Desvalorização XVI-IV 30,60 1,000 0,6000 grau de incapacidade 0,6000”
(...) “A incapacidade teve início em setembro de 2013”
(Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 8 de 12/10/2022 17:04:05);
N-No dia 03 de junho de 2019, por junta médica da Administração Regional de Saúde do Centro, ..., do Ministério da Saúde, foi emitido documento, denominado “atestado médico de incapacidade multiuso” (doravante reavaliação), relativo ao Autor, do qual consta, entre o mais que:
“Atesto que, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, o utente é portador de deficiência que, nesta data e conforme o quadro seguinte, lhe confere uma incapacidade permanente global de: 44% (quarenta e quatro por cento)” susceptível de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de …”
[IMAGEM]
(...) “grau de incapacidade 0,4354” e, por fim” no campo “DL n.º 202/96 c/a redacção do DL n.º 291/2009, de 12/10 (Artigo 4.º, n.º 7)” consta “declaro que o utente é portador de deficiência, que de acordo com os documentos arquivados neste serviço lhe conferiram em 05-08-2014 pela TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007 de 23-10-2007 o grau de incapacidade de: 60% (sessenta por cento)” Contestação (...00) Processo Administrativo “Instrutor” (...95) Pág. 3 de 12/10/2022 17:04:05).X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito o acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, mantendo a sentença recorrida, a qual julgou procedente esta acção administrativa, mais anulando a decisão de indeferimento do pedido de averbamento do atestado médico de incapacidade multiusos emitido em ../../2019 em sede de revisão/reavaliação de grau de incapacidade do autor/ora recorrido e condenando a entidade demandada, ora recorrente, a proceder ao averbamento do cadastro do autor da incapacidade resultante da reavaliação, com todas as consequências legais.X Avancemos para o conhecimento do mérito da revista.
O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).
No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS).
Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista consiste em saber se, para efeitos de gozo dos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência, nos casos em que ambas as avaliações foram efectuadas à luz da TNI (Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais) aprovada pelo Decreto-Lei 352/2007, de 23/10, a AT deve relevar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais quando em exame de reavaliação esse grau vier a ser fixado abaixo dos 60%, ou seja, se o princípio da avaliação mais favorável, previsto nos nºs.7 a 9, do artº.4, do Decreto-Lei 202/96, de 23/10, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 291/2009, de 12/10, e no artº.4-A, do mesmo diploma, introduzido pela Lei 80/2021, de 29/11, tem aplicação quando ambas as avaliações foram efectuadas à luz da citada TNI aprovada pelo Decreto-Lei 352/2007, de 23/10.
De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7 - E.B.F.).
Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).
Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/02/2022, rec.1604/11.1BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2022, rec.346/08.0BEALM; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).
Ao nível das diversas cédulas tributárias, o legislador consagrou benefícios fiscais a que têm direito as pessoas com deficiência, em sede de I.R.S., I.V.A., I.U.C. e I.S.V.
Concretamente, em sede de I.R.S., o legislador consagra a possibilidade de deduções à coleta específicas para pessoas com deficiência (cfr.artºs.78, nº.1, al.i), e 87, do C.I.R.S.).
Em conformidade com o disposto no artº.87, nº.5, do C.I.R.S., considera-se pessoa deficiente aquela que apresente um grau de incapacidade permanente, devidamente comprovado mediante atestado médico de incapacidade multiuso emitido nos termos da legislação aplicável, igual ou superior a 60%.
O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei 202/96, de 23/10 (com as alterações resultantes do DL 174/97, de 19/07, do DL 291/2009, de 12/10, da Lei 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11, e do DL 15/2024, de 17/01). Na vigência deste regime de avaliação vigoraram duas tabelas nacionais de incapacidades: a TNI aprovada pelo DL 341/93, de 30/09, já revogada; a actual TNI, aprovada pelo DL 352/2007, de 23/10.
Avançando.
As questões que são suscitadas no âmbito do presente recurso de revista foram já objecto de análise e decisão na Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., em primeiro lugar no acórdão lavrado no âmbito do processo 0171/22.5BEVIS, datado do pretérito dia 12/03/2025, no qual o actual signatário figura como adjunto. Posteriormente mais dois acórdãos abordaram, uniformemente, as mesmas questões (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2025, rec.0450/22.1BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2025, rec. 01284/23.1BELRA).
Contemplando o teor do acórdão de 12 de Março de 2025 (rec.0171/22.5BEVIS) e dos posteriores supra identificados, deve aplicar-se o disposto no artº.663, nº.5, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.artº.8, nº.3, do C.Civil), assim se estruturando a restante fundamentação do presente aresto através de remissão para os acórdãos precedentes e os fundamentos aí expendidos.
Por outro lado, considerando que, quer o texto do acórdão de 12 de Março de 2025, quer o texto dos acórdãos posteriores, todos da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., se encontram disponíveis, na íntegra, "on-line", na base de dados da D.G.S.I., dispensa-se a junção das respectivas cópias.
Com estes pressupostos, dando resposta à questão identificada pela formação preliminar como objecto do presente recurso de revista, conclui-se que, nos casos em que ambas as avaliações foram realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei 352/2007, de 23/10, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% (ou mais), mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor seja reduzido. Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto no artº.4, nºs.7 a 9, do Decreto-Lei 202/96, de 23/10, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 291/2009, de 12/10, e reforçado pelo artº.4-A, do mesmo diploma, resultante da Lei 80/2021, de 29/11.
No caso, face ao circunstancialismo de facto que acima deixámos devidamente delimitado, impunha-se à Autoridade Tributária a consideração do grau de incapacidade determinado no acto de avaliação anterior, fixado em 60%, por ser mais favorável ao contribuinte, ora recorrido. Tal equivale a dizer que, como bem decidiu o Tribunal recorrido, impunha-se o requerido averbamento no cadastro do recorrido da incapacidade resultante da reavaliação verificada em Junho de 2019 [cfr.al.N) do probatório supra].
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a entidade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe.
Notifique.X Lisboa, 7 de Maio de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro. |
