B-As situações de facto são perfeitamente idênticas, pois tanto na decisão recorrida como na decisão fundamento estavam em causa:
(i) a aquisição de bens imóveis por emigrantes não residentes em Portugal para efeitos fiscais;
(ii) depois de 2009;
(iii) com recurso a meios financeiros provenientes de uma conta poupança-emigrante constituída ao abrigo do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho;
(iv) com a entrega no serviço de finanças, previamente às aquisições, da declaração Modelo 1 para liquidação do IMT prevista nos números 1 e 3 do art. 19.º do CIMT, juntamente com declarações bancárias a declarar a existência de uma conta poupança-emigrante, de que a referida conta foi aberta desde Março de 1997 (isto é, antes de 18/08/2006), de que os fundos utilizados na compra dos respectivos imóveis foram mobilizados a partir da referida conta, e de que os fundos provieram do exterior, e as datas respectivas dos depósitos desses fundos;
(v) com reconhecimento, por parte da AT, do direito dos contribuintes a isenção de IMT prevista no artigo 7º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho;
(vi) tendo cabido as liquidações de IMT determinados números de registo;
(vii) e com a emissão dos respectivos documentos de cobrança a zeros;
C-Tanto na decisão recorrida como na decisão fundamento está em causa a mesma questão fundamental de direito, isto é, saber se as liquidações de IMT recentemente promovidas pela AT, quando verificaram que as isenções, concedidas ao abrigo do disposto no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho, não deviam ter sido concedidas, são liquidações originárias ou primeiras liquidações, ou se, ao invés, deveriam ser liquidações adicionais.
D-As decisões foram contraditórias, pois na decisão fundamento foi decidido que estas novas liquidações tinham legalmente de ser liquidações adicionais, como se pode, aliás, verificar pelo que consta no respectivo sumário: “A emissão de documentos de cobrança de IMT a zeros, com fundamento no reconhecimento de uma isenção ao abrigo do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, que afinal não se aplicava as transmissões em causa, constitui uma efetiva liquidação de IMT para efeitos do disposto nos artigos 19.º e 31.º do CIMT, aplicando-se o prazo de caducidade de quatro anos previsto no número 3 do referido artigo 31.º para se proceder a correção do erro cometido”.
E-E na decisão recorrida foi decidido que: “(...) o Tribunal Arbitral considera que as Liquidações Contestadas não são liquidações adicionais, mas liquidações originárias, na medida em que não foram efetuadas quaisquer liquidações de IMT aquando das aquisições de imóveis em causa. Assim sendo, é aplicável o prazo de caducidade de oito anos previsto no artigo 35.º, n.º 1, do Código do IMT”.
F-Na decisão recorrida o Tribunal Arbitral, erradamente, pronunciou-se no sentido de que não se verificava a caducidade do direito a liquidação, sendo que o que estava em causa era, não a caducidade do direito à liquidação, mas outrossim saber se, devendo promover liquidações adicionais e tendo ao invés efectuado primeiras liquidações, a AT teria ou não cometido erro nos pressupostos de direito, devendo os actos de liquidação ser concomitantemente anulados.
G-Se se concluir - como se pretende - que as liquidações de IMT promovidas pela AT deviam ser liquidações adicionais, então deve, ao abrigo do disposto no n.º 6 do art. 152º do CPTA, ser anulada a decisão recorrida e substituída por outra que decida pela existência de erro nos pressupostos de direito, anulando-se concomitantemente as liquidações contestadas.
H-Inexiste jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta questão e foi cometido erro de julgamento na decisão recorrida. De facto, todos os acórdãos do STA citados ou referidos pelo Tribunal Arbitral na decisão recorrida para suportar o seu entendimento de que constituem jurisprudência constante do STA aplicável a situação dos Recorrentes foram, sem excepção, proferidos para situações jurídica e factualmente distintas e sem aplicação ao caso sub judice, pelo que, ao invés, não constituem jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, tendo antes sido proferidos ou relativamente a situações cujas transmissões ocorreram no domínio de vigência do anterior Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, que não tinha uma norma similar à do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IMT, ou que ocorreram já na vigência do CIMT antes do aditamento do n.º 3 ao respectivo art. 19.º - pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (a Lei do Orçamento de Estado para 2009) -, ou são situações que não têm comparação possível com a situação sub judice, porque não passaram pela apresentação inicial às finanças de declarações para liquidação de IMT acompanhadas de declarações bancárias contendo todos os elementos necessários para que os serviços fiscais apreciassem a correção das isenções:
a) Acórdão do STA de 18.05.2011, proferido no processo n.º 0153/11: tratou-se de uma aquisição de um imóvel em 4.06.2001 em que, apesar de se ter tratado de uma isenção concedida ao abrigo do disposto no art. 7.º do D.L. n.º 540/76, de 9 de Julho, o facto e que a aquisição foi efectuada ao abrigo do CIMSTSD — o qual não continha uma norma idêntica a do n.º 3 do art. 19.º do CIMT —, e a isenção respectiva era reconhecida pelos notários e, como tal, sem intervenção previa dos serviços da AT;
b) Acórdão do STA de 17-01-2007, proferido no processo n.º 0909/06: tratou-se também de isenção de Sisa, mas relativa a permuta de bens (situação em que só paga Sisa o adquirente dos bens de maior valor, pelo excesso) que foi efectuada em 29.07.1994, ao abrigo do CIMSJSD — o qual não continha uma norma idêntica a do n.º 3 do art. 19.º do CIMT —, sendo que a isenção respectiva era reconhecida pelos notários e os respectivos imoveis estavam sujeitos a avaliação posterior dos serviços fiscais;
c) Acórdão do STA de 14.09.2011, proferido no processo n.º 0294/11: tratou-se de uma aquisição ocorrida em 23.04.2004, ou seja, antes de 2009, sendo que se tratava de uma isenção totalmente distinta da aqui em causa, que estava ainda sujeita a avaliação do imóvel;
d) Acórdão do STA de 03.05.2017, proferido no processo n.º 054/14: a liquidação inicial tinha sido feita a título provisório, pois havia ainda que se proceder a avaliação do imóvel transmitido, sendo que posteriormente a referida avaliação foi então feita a liquidação definitiva, por isso, ainda, uma primeira liquidação. De qualquer forma, e feita uma citação que esta retirada do contexto da causa que estava em analise pelo tribunal, e por isso esta incompleta, sendo que o sumario do acórdão contem uma referencia mais completa e contextualizada, segundo o qual “II - A liquidação de IMT efectuada em consequência de avaliação do imóvel que no acto de transmissão dos bens se mostrava isento desse imposto não e, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.”;
e) Acórdão do STA de 03.07.2019, proferido no processo n.º 01855/11.9BELRS: a própria decisão recorrida cita que “(...) a liquidação sindicada e uma primeira liquidação de Sisa porquanto na data da celebração da compra e venda do imóvel não foi efectuada qualquer liquidação desse imposto, por dela estar isenta a recorrente em face da invocação de que se tratava de aquisição de prédio para revenda”, esquecendo pura e simplesmente que a isenção em causa, aplicável a compra para revenda, relativa a uma aquisição efectuada em 2003 ao abrigo ainda do CIMSISD — o qual não continha uma norma idêntica a do n.º 3 do art. 19.º do CIMT — era reconhecida pelos notários e, como tal, sem intervenção previa dos serviços da AT.
I-Para que as isenções fossem reconhecidas e aceites pelos serviços fiscais, os Recorrentes, juntamente com a declaração para liquidação do IMT referida no art. 19.º, n.ºs 1 e 3, do CIMT, juntaram declarações bancárias fazendo prova da existência em seu nome de uma conta poupança-emigrante, de que a referida conta foi aberta desde Março de 1997 (isto e, antes de 18/08/2006), de que os fundos utilizados na compra dos respectivos imóveis foram mobilizados a partir da referida conta, e de que os fundos provieram do exterior, e as datas respectivas dos depósitos desses fundos. Com base nestas declarações, a AT entendeu que os Recorrentes tinham direito a isenção, pelo que efectuou as competentes liquidações a zeros e emitiu os respectivos DUCs a zeros.
J-Este benefício não é automático - pelo menos, desde 2009, com a introdução do n.º 3 ao art. 19.º do Código do IMT pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (a Lei do Orçamento de Estado para 2009) -, pois depende da entrega nos serviços de finanças de uma declaração para efeitos de liquidação do imposto, com a entrega também das declarações emitidas pelos bancos, que permitem aos serviços de finanças controlarem os requisitos das isenções. É, aliás, por isso que a lei dispõe que, nos casos em que se verifique “que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, (...) o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional” (art. 31.º, n.º 2, do Código do IMT).
K-Outra razão que suporta o entendimento de que houve uma primeira liquidação ao tempo dos factos tributários, e que as isenções de IMT concedidas aos Recorrentes ao abrigo do sistema da conta-emigrante podiam ser parciais, pois dependiam sempre dos montantes da conta-emigrante usados na compra dos imóveis, o que por isso mesmo implicava um exercício aritmético que teve de ser feito pelo serviço de finanças onde as mesmas foram reconhecidas. Não era uma isenção total que operava automaticamente por efeito da lei, como sucedeu nos casos relatados pelo Tribunal Arbitral, e era por isso mesmo que o contribuinte - no caso sub judice, os Recorrentes - era solicitado a entregar no serviço de finanças que fazia as liquidações iniciais, declarações bancárias conjuntamente com a declaração Modelo 1 para liquidação do IMT, a comprovar os requisitos, e os montantes, para que o serviço de finanças pudesse aferir da isenção aplicável e do respectivo montante. Se o valor aplicado, proveniente da conta-emigrante, não cobrisse integralmente o valor da aquisição, a isenção seria meramente parcial; se cobrisse esse valor, a isenção poderia ser total.
L-Pelo que, não restam quaisquer dúvidas de que os documentos de cobrança resultantes dessa apreciação consubstanciam a existência de uma liquidação, pois essa apreciação é uma liquidação, que pode vir a ser corrigida, mas apenas por meio de uma liquidação adicional.
M-Com a emissão dos documentos de cobrança com valores a “zeros” houve, por parte do serviço de finanças, a definição da situação jurídico-tributária dos contribuintes, ora Recorrentes, perante a Fazenda Pública. Definição essa que não resultou de um procedimento automático e acéfalo, mas de um efectivo processo de decisão em que a Autoridade Tributária e Aduaneira ponderou elementos de facto e de direito e tomou, a final, uma decisão nos termos da qual definiu se os sujeitos passivos tinham ou não imposto a pagar, pouco importando para o caso se o imposto era igual a zero ou não. A plataforma informática na qual são emitidas as guias de IMT não permite a emissão das mesmas pelos sujeitos passivos, que tem de as requerer obrigatoriamente no serviço de finanças, o qual só as passa depois de lhe fornecerem toda a documentação que entendam ser necessária para controlarem a suposta isenção e de analisarem a questão de facto e de direito, sendo certo que, se na sua óptica julgarem que falta algum documento que considerem necessário para o reconhecimento da isenção, emitem a guia com o valor do IMT a pagar, no lugar de uma guia a “zeros”.
N-Toda e qualquer tentativa de redefinição desta situação jurídico-tributária inicial por parte da AT configura, do ponto de vista substancial, uma liquidação adicional para efeitos do disposto no art. 31.º do CIMT, sendo forçoso concluir que, no caso sub judicio, se pretendia corrigir a situação a AT deveria necessariamente, e legalmente, ter efectuado liquidações adicionais, e não liquidações originárias ou primeiras liquidações.
O-Aliás, a própria AT reconheceu nas notificações enviadas aos Recorrentes (documentos 1 a 4) que tinham sido inicialmente efectuadas liquidações aquando das aquisições dos imóveis e que iriam proceder a liquidações adicionais. Contudo, ao arrepio do que tinham inicialmente reconhecido, efectuaram liquidações originárias, e defenderam na sua contestação no processo arbitral que assim é que estaria correcto, aplicando as taxas de imposto actualmente em vigor e não as que deveriam ter sido aplicadas caso se tratasse das devidas liquidações adicionais, que eram as que estavam em vigor a data dos factos tributários, eventualmente acrescidas de juros compensatórios.
P-Cometeu a AT, pois, um erro nos pressupostos de direito, o qual se traduz na inadequação do regime jurídico e normas jurídicas aplicadas pela entidade administrativa à base factual, consubstanciando assim um vício de violação de lei, conducente a anulação das liquidações. Não há erro nem dúvidas sobre a base factual, o que há é uma aplicação errada das normas jurídicas pela AT, dado que é inaplicável à situação sub judicio o regime da caducidade das isenções. Quando muito, a AT poderia, se considerava que as isenções foram erradamente concedidas, ter efectuado liquidações adicionais, o que não fez.
Q-Ao ter concluído na decisão recorrida (processo n.º 102/2023-T) que: “(..) o Tribunal Arbitral considera que as Liquidações Contestadas não são liquidações adicionais, mas liquidações originárias, na medida em que não foram efetuadas quaisquer liquidações de IMT aquando das aquisições de imóveis em causa. Assim sendo, é aplicável o prazo de caducidade de oito anos previsto no artigo 35.º, n.º 1, do Código do IMT”, cometeu o Tribunal Arbitral erro de julgamento, devendo a decisão recorrida ser anulada.
R-Os Recorrentes entendem que a decisão correcta nesta matéria é a proferida pelo Tribunal Arbitral no processo n.º 98/2023-T (decisão fundamento), que decidiu que “A emissão de documentos de cobrança de IMT a zeros, com fundamento no reconhecimento de uma isenção ao abrigo do artigo 7. ° Decreto-Lei nº 540/76, de 9 de julho, que afinal não se aplicava às transmissões em causa, constitui uma efetiva liquidação de IMT para efeitos do disposto nos artigos 19.º e 31º do CIMT, aplicando-se o prazo de caducidade de quatro anos previsto no número 3 do referido artigo 31.º para se proceder à correção do erro cometido”.
S-Decisão idêntica teve o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, Unidade Orgânica 1, o qual, por sentença de 11/10/2023, proferida no processo de impugnação n.º 238/23.2BESNT, decidiu que “Dos preceitos legais citados decorre que a referida liquidação a zeros consubstancia uma primeira liquidação, que determinou não existir imposto a pagar, em face da análise realizada pela AT do cumprimento dos pressupostos da isenção invocada, ao abrigo do disposto no artigo 7.º Decreto- Lei n.º 540/76, de 9 de julho”. E ainda: “Assim, impõe-se concluir que a liquidação ora impugnada consubstancia uma verdadeira liquidação adicional, promovida pelos serviços da AT, nos termos do n.º 2 do artigo 31.º do CIMT, com vista a retificar um erro de direito cometido na anterior liquidação, quando considerou verificada a isenção do imposto em causa.”
T-Também não colhe o argumento de que as liquidações são primeiras liquidações decorrentes da caducidade das isenções anteriormente concedidas, pois as isenções podem caducar, quando ocorram factos posteriores (actos ou omissões) que provoquem esse efeito, o que não é o que se passa na situação sub judice, pois esta é uma situação em que a AT vem entender que não havia direito ab initio a isenção de IMT.
U-Nesse mesmo sentido decidiu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, Unidade Orgânica 1, na já referida sentença proferida no processo de impugnação n.º 238/23.2BESNT (cfr.DOC. 5), segundo o qual: “Nem poderemos subsumir a presente situação na prevista no artigo 35.º, n.º 1, do Código do IMT: «só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à (...) à data em que a isenção ficou sem efeito», uma vez que na ótica da AT a isenção nunca deveria ter produzido efeitos, ou seja, não caducou por falta de pressupostos ocorridos em momento posterior à sua concessão. Com efeito, quando foi emitida a liquidação, em (...), já se encontrava em vigor o Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, que revogou o Decreto-Lei n.º 323/95, de 29/11, pelo que os pressupostos da isenção eram os mesmos àquela data.”
V-Pelo que, deve a jurisprudência ser uniformizada no seguinte sentido: “A emissão de documentos de cobrança de IMT a zeros, posteriormente a 1 de janeiro de 2009, com fundamento no reconhecimento de uma isenção ao abrigo do artigo 7.º do Decreto- Lei n.º 540/76, de 9 de julho, que afinal não se aplicava às transmissões em causa, constitui uma efetiva liquidação de IMT para efeitos do disposto nos artigos 19.º e 31.º do CIMT, aplicando-se o prazo de caducidade de quatro anos previsto no número 3 do referido artigo 31.º para se proceder à correção do erro cometido”.
W-E em consequência, com fundamento em erro de julgamento, deve ser anulada a decisão recorrida, proferida pelo CAAD no processo n.º 102/2023-T, e deve a mesma ser substituída por outra que anule as liquidações de IMT em causa, com fundamento em erro nos pressupostos de direito, e reconheça aos Recorrentes o direito ao reembolso do montante pago, acrescido de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento e até ao efectivo reembolso.