As alegações mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

A- Foi ultrapassado o prazo máximo, peremptório, de seis meses do procedimento inspectivo.

B- Não se apresentam as prorrogações da acção inspectiva fundamentadas, o que é reconhecido expressamente pelo douto Acórdão recorrido;

B- Admitindo por hipótese que entenda a douta decisão que o fundamento para as prorrogações da acção são suficientes, o que não se admite, ainda assim foi ultrapassado o prazo de máximo, peremptório, de um ano do procedimento.

C- O prazo do procedimento não é meramente ordenador sendo a consequência a nulidade do procedimento, com os necessários reflexos no acto de liquidação, sob pena de se apresentar este sustentado em acção inspectiva inexistente.

D- Não foram notificados todos os elementos ao inspeccionado que deram causa às correcções levadas a efeito sendo certo que por isso foram preteridas formalidades legais essenciais que inquinam o procedimento, sendo a consequência a sua invalidade.

E- Por tudo o que se motiva, foi violada lei substantiva e processual, revestindo as questões aqui suscitadas relevância jurídica a merecer a consideração do Tribunal, sob pena da displicência da administração tributária, passar a ter cobertura dos tribunais, desvirtuando-se assim o que foi a intenção do legislador, quanto à tramitação de um procedimento inspectivo.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia ser admitido por não terem sido invocados os fundamentos a que alude o art. 150º do CPTA.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Segundo o disposto no nº 1 do art. 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal.
Isto é, o preceito prevê excepcionalmente recurso de revista para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, frisando que ele constitui uma “válvula de segurança do sistema” que só deve ser accionada nesses estritos e precisos termos.
Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
E como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria e que nos dispensamos de enumerar, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.
Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.
Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.
Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente.
As questões colocadas ao TCAS pelo Recorrente, no que aqui interessa, eram as de saber se a decisão da 1ª instância – que julgou a impugnação improcedente, mantendo as liquidações controvertidas – assentava em erro no que toca à questão da observância das formalidades essenciais do procedimento de inspecção e da fundamentação dos despachos que autorizaram a prorrogação da inspecção, bem como no que toca às consequências jurídicas do prolongamento das inspecções externas para além dos prazos fixados no art. 36º do RCPIT.
O TCAS, todavia, julgou inverificados os apontados erros, confirmando a sentença recorrida com a seguinte fundamentação:

«(…) não obstante os vícios do procedimento inspectivo nem sempre se projectem para a liquidação, passar-se-á a conhecer das suas alegadas ilegalidades.

E a primeira questão diz respeito à prorrogação do prazo da inspecção externa e a falta de fundamentação do correspondente despacho.

O recorrente concorda que os efeitos suspensivos da inspecção se verificam apenas nos seis primeiros meses desta, nos termos do art. 46º, nº 1, da LGT, mas entende que o acto que autoriza o seu prolongamento carece de ser fundamentado. (…)

Ora, o acto que autoriza a prorrogação do prazo da inspecção é potencialmente lesivo dos direitos ou interesses legítimos do sujeito passivo, pelo que bem se compreende que o legislador tenha consagrado no art. 36º, nº 3, do RCIPIT, especiais condições para que essa prorrogação possa ter lugar, obrigando à exteriorização das razões que justificam a prorrogação.

Contudo, há que ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, que não carece de ser exaustiva, bastando-se que seja suficiente para que o destinatário do acto apreender as motivações, o iter cognoscitivo e valorativo do seu autor, de modo que possa aperceber-se das razões da decisão, ficando habilitado a defender conscientemente os seus direitos e interesses legítimos.

No caso em concreto é o próprio recorrente que concede que foram invocados os normativos legais pertinentes (cfr. art. 30º da p.i), o que tanto basta para se considerar que o dever de fundamentação de direito está preenchido (neste sentido, ac. do STA de 08-06-2011, rec. nº 068/11).

Quanto à fundamentação de facto, foi lavrada informação pelo inspector, de 26-10-2006, segundo a qual a prorrogação se justifica pela “complexidade da acção de inspecção que impôs a necessidades de pedido de informações a outros contribuintes e entidades”, transcrevendo-se ainda al. b) do nº 3 do art. 36º do RCPIT. Como esta informação mereceu a concordância superior, os fundamentos vertidos na informação consideram-se acolhidos no despacho (fundamentação per relationem). Ora, embora não apresentem grande desenvolvimento são os suficientes para se perceber com clareza o que justifica a prorrogação, pelo que o despacho correspondente não sofre de falta de fundamentação. O mesmo se diga, mutatis mutandis, com o despacho que autorizou a segunda prorrogação, e aqui até por maioria de razão, face à sua mais desenvolvida fundamentação.

Por outro lado, não é confundível a falta de fundamentação com a falta ou insuficiência da notificação, visto que esta não é parte integrante do acto mas mero requisito de eficácia deste, devendo ser feita uma distinção entre o conteúdo da notificação e o teor do acto, em que apenas este releva para a aferição do vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação.

Concluiu-se, assim, se bem que a empregue não seja um modelo de exaustiva densificação das razões de facto e de direito que justificaram a decisão, que os despachos em causa não sofrem de falta de fundamentação, sendo a mesma suficiente para se perceber o percurso cognoscitivo do seu autor, percepção que de resto se patenteia pelos termos em que a questão é colocada pelo recorrente.

No que concerne ao alegado decurso do prazo de um ano do procedimento inspectivo:

Conforme resulta do art. 36º, nº 2, do RCPIT, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início, podendo ser ampliado por mais dois períodos de três meses nas circunstâncias previstas no nº 3.

Dispõe, por seu turno, o art. 46, 1, da Lei Geral Tributária (LGT): “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

Face a este regime tem-se que a violação desse prazo de seis meses apenas acarreta, como consequência, que cesse a suspensão do prazo de caducidade, contando-se tal prazo desde o seu início. E mesmo a autorização de prorrogação não impede esse efeito. Donde se extrai a conclusão que a única consequência para a violação do prazo global de um ano seja a mesma e não outra, como pretende o recorrente.

O recorrente, entende, no entanto, que se o prazo de um ano for considerado meramente ordenador, como o caracterizou a sentença, a AT estaria a “usar de um poder completamente desproporcionado”, pelo que essa interpretação de ser repudiada por gerar efeitos “indesejados e anticonstitucionais”, devendo considerar-se tal prazo como peremptório.

Estes argumentos não são de sufragar. No que se refere à desproporcionalidade, concede-se que não obstante o prazo para conclusão da inspecção ser meramente ordenador, uma eternização do respectivo procedimento não deixaria de ser desproporcional pelo estado de incerteza a que sujeitaria o contribuinte; mas não é o que se passa no caso em apreço, em que a ultrapassagem de tal prazo se resume a pouco mais de um mês, sendo certo que a data de 19/06/2007, dada como sendo a data do termo do procedimento de inspecção, é necessariamente posterior ao fim da acção de inspecção propriamente dita.

Aliás, o que nos parece manifestamente desproporcionado é que se entenda que o decurso do prazo impede a liquidação dos tributos incluídos no âmbito da inspecção, ainda que aquela possa ser praticada com observância do prazo geral de caducidade.

Não há por isso qualquer inconstitucionalidade decorrente da violação do prazo global de um ano fixado no art. 36º, ns. 2 e 3 do RCPIT, que na vertente assinalada, quer no contexto da segurança e protecção jurídica, que não se concebe que possam sequer ter sido postas em causa no caso sub judice.

Quanto à audição prévia sobre o relatório final, contrariamente ao que o recorrente parece fazer crer, a segunda notificação apenas se destinou a completar elementos de prova, sendo de realçar que na informação prestada pelo inspector tributário é realçado que foram juntos todos os documentos, excepto quanto à fotocópia de um cheque, que foi enviado no segundo momento. Por conseguinte, não tendo a AT outros documentos em seu dispor mostra-se cumprido o dever de notificação integral de todos os elementos que suportam os factos referenciados no relatório, não se verificando preterição de qualquer formalidade essencial, pelo que neste aspecto nenhuma censura pode ser dirigida à sentença, quando julgou não haver lugar a nova audição antes da liquidação.

Para terminar resta dizer que o procedimento de inspecção e o procedimento de liquidação, embora interligados, são independentes entre si, tendo o primeiro carácter ou natureza preparatória do segundo, pelo que quaisquer ilegalidades que nele sejam praticadas não se projectam necessariamente na liquidação, ou seja, não determinam por si só a ilegalidade desta.».

O Recorrente continua a insistir que os despachos que autorizaram a prorrogação da inspecção carecem de fundamentação e que foram preteridas formalidades legais essenciais no procedimento de inspecção, o que determinaria a nulidade do acto de inspecção e implicaria a anulação das consequentes liquidações. Mais advoga que o prolongamento das inspecções externas para além dos prazos fixados no art. 36º do RCPIT é inconstitucional e facto invalidante do acto de inspecção, conducente à ilegalidade dos actos de liquidação impugnados.
E sustenta que todas estas questões devem ser reapreciadas neste recurso, por assumirem relevância jurídica, já que, em seu entender, o acórdão recorrido e a decisão de 1ª instância incorreram nos mesmos erros, desvirtuando a tramitação do procedimento inspectivo e existindo o risco de, caso esse entendimento venha a vingar nos tribunais, dar cobertura legal à displicência da administração tributária.
Todavia, há que convir que, no que se refere à enunciada problemática da falta de fundamentação e da preterição de formalidades essenciais, o recurso redunda numa divergência quanto à interpretação dos factos-índice dados como provados e quanto às ilações que as instâncias deles retiraram. E tal representa uma questão de facto, pois como vem sendo entendido pela doutrina e pela jurisprudência, as ilações ou conclusões extraídas pelo julgador da matéria de facto integram-se ainda no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, tendo em conta que para formular essas ilações e juízos de valor é necessário utilizar regras da vida e da experiência comum.

Questão de facto que exorbita dos poderes de cognição desse STA, como tribunal de revista, conforme decorre expressamente do disposto no art. 150.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, nos termos do qual «Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado» e «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

Além de que nas questões decididas pelo TCA com fundamento em matéria de facto que compromete inexoravelmente a análise das questões de direito e o sentido da decisão, está ultrapassado o interesse na discussão das questões jurídicas intrinsecamente ligadas a essa matéria de facto. A existir erro de julgamento, tal erro não se reporta ao quadro legal que disciplina a inspecção tributária, designadamente no que se refere à obrigação de fundamentar a prorrogação do prazo da inspecção ou às formalidades essenciais do procedimento da inspecção, mas à constatação do seu cumprimento no caso em concreto, pelo que não se trata de questão de direito com relevância que ultrapasse a fronteira da controvérsia particular destes autos.
Torna-se, assim, claro, que estas questões não são susceptíveis de apreciação em sede de recurso excepcional de revista.
Por outro lado, a questão de saber quais são as consequências jurídicas do prolongamento das inspecções externas para além dos prazos fixados no art. 36º do RCPIT não tem virtualidade, na perspectiva jurídica ou de repercussão social, para transcender o caso em apreço, nem é reveladora de uma clara necessidade de intervenção do órgão de cúpula da jurisdição para melhor aplicação do direito.
Com efeito, a análise e resolução da questão não revela especial complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico, nem reveste relevância superior à comum, já que as operações exegéticas a que houve de proceder não são de particular dificuldade nem requereram, sequer, a necessidade de compatibilização de diversos regimes potencialmente aplicáveis.
Acresce que a recorrente não invoca que a doutrina ou jurisprudência se tenha alguma vez pronunciado no sentido que advoga; aliás, a tese perfilhada no acórdão recorrido faz eco de jurisprudência tanto deste Supremo Tribunal, como do Tribunal Constitucional, como se pode ver, designadamente, nos acórdãos proferidos pelo STA em 29/11/2006 e em 07/05/2008, respectivamente nos processos nº 695/06 e nº 102/08, e nos acórdãos nº 457/08 e nº 514/08, proferidos pelo Tribunal Constitucional, respectivamente, em 25/9/2008, no processo nº 348/08, e em 22/10/2008, no processo nº 196/08.
O que tudo nos leva a concluir no sentido de que tal questão não reveste uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada, ficando, assim, afastada a necessidade de este Tribunal intervir para emitir pronúncia nesse quadro.
E também não se vislumbra uma relevância social fundamental na apreciação da dita questão, por não se detectar um interesse comunitário significativo na sua (re)apreciação.
Por fim, também não se visiona na apreciação feita pelo tribunal recorrido qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, ficando afastada a necessidade de este Tribunal intervir nesse quadro.
Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excepcional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.
Custas pelo Recorrente.


Lisboa, 2 de Abril de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.