I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que nas situações de indedutibilidade deve ser excluído o montante do imposto pago no estrangeiro da base de cálculo do imposto de rendimento do país de residência, em virtude do crédito de imposto por dupla tributação internacional visar obstar a que um contribuinte que aufira rendimentos do país da residência e do estrangeiro veja esses rendimentos tributados por mais que uma ordem jurídica e sendo o instituto criado no intuito de beneficiar o contribuinte, não faz sentido que o contribuinte fosse fiscalmente prejudicado quando haja apurado prejuízos fiscais e não possa deduzir o crédito de imposto.

II - Neste âmbito, o thema decidendum assenta em determinar se deveria ou não a impugnante declarar o crédito de imposto, fazendo acrescer ao quadro 17 do modelo 22 os rendimentos ilíquidos, mesmo quando se apure prejuízos fiscais.

III - Relativamente à causa decindendi,a Administração Tributária aquilatou que a sentença não ponderou devidamente os factos mencionados, pois os preceitos em causa não violam o direito convencional nem o direito internacional.

IV - Na verdade, o artigo 5º do DL nº 442-B/88, de 30/11, na sua redacção inicial estipulava que “1 - Enquanto o território de Macau se mantiver sob administração portuguesa ficam isentos de IRC:

a) Os lucros obtidos pelas entidades referidas no nº 1 do artigo 4º do Código do IRC, imputáveis nos termos do mesmo a estabelecimento estável situado naquele território;
b) Os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial obtidos pelas entidades referidas no nº 2 do artigo 4º daquele Código.
2 - O disposto na alínea a) do número anterior não se aplica aos lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial.
3 - Não é admitida a dedução de prejuízos estabelecida no artigo 46º do Código do IRC imputáveis a estabelecimento estável nas condições previstas na alínea a) do n.º 1, enquanto se mantiver a situação neste contemplada”.

V - O art. 5º do DL n.º 442-B/88, de 30/11, na redacção dada pela Lei nº 71/93, de 26/11, estipulava que “1 - Enquanto o território de Macau se mantiver sob administração portuguesa ficam isentos de IRC:
a) Os lucros obtidos pelas entidades referidas no nº 1 do artigo 4º do Código do IRC, imputáveis nos termos do mesmo a estabelecimento estável situado naquele território;
b) Os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial obtidos pelas entidades referidas no nº 2 do artigo 4º daquele Código.
2 - O disposto na alínea a) do número anterior não se aplica:
c) Aos lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional ou interterritorial;
d) Aos rendimentos obtidos em território português, excepto quando o sujeito passivo fizer a prova de que respeitam a activos afectos ao estabelecimento estável por motivos económicos válidos e não por razões fiscais.”

VI - Por sua vez, a Lei nº 39-B/94, de 27/12, Lei do Orçamento de Estado para 1995, deu nova redacção ao art. 5º do DL nº 442-B/88, de 30/11, estipulando que “1 - Enquanto o território de Macau se mantiver sob administração portuguesa ficam isentos de IRC os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial obtidos pelas entidades referidas no n.º 2 do artigo 4.º do Código de IRC.
2 - Aos lucros obtidos pelas entidades referidas no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IRC e imputáveis nos termos do mesmo a estabelecimento estável situado em Macau é aplicável o regime geral previsto nessa disposição, havendo lugar, com as necessárias adaptações, ao estabelecido na alínea a) do n.º 2 do artigo 71.º e no artigo 73.º do mesmo Código”;

VII - O art.º 4º nº 1 do CIRC estipulava que “1 - Relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.”

VIII - O art. 17º do CIRC estipulava que “1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”.

IX - O art. 71º do CIRC consagrava que “1 - A liquidação do IRC, processar-se-á nos termos seguintes:
(…)
2 - Ao montante apurado nos termos do número anterior, serão efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:
a) A relativa à dupla tributação económica de lucros distribuídos;
b) A correspondente à dupla tributação internacional;
c) A correspondente à colecta da contribuição autárquica;
d) A relativa a benefícios fiscais;
e) A relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável;”

X - O art.º 73º do CIRC, com a epígrafe Crédito de imposto por dupla tributação internacional, estipulava que “A dedução a que se refere a alínea b) do nº 2 do artigo 71º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponderá à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro
b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.”

XI - O artº 5º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, doravante MCFRP, estabelece que “1 - Para efeitos da presente Convenção, a expressão “estabelecimento estável” significa uma instalação fixa através da qual a empresa exerce toda ou parte da sua actividade.
2 - A expressão “estabelecimento estável” compreende, nomeadamente:
a) um local de direcção;
b) uma sucursal;
c) um escritório;
d) uma fábrica;
e) uma oficina; e
f) uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer outro local
(…)”

XII - A Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido estipulava no art. 5º que “1 - Para efeitos desta convenção, a expressão “estabelecimento estável” significa uma instalação fixa onde a empresa exerça toda ou parte da sua actividade.
2 - A expressão “estabelecimento estável” compreende, nomeadamente:
a) Um local de direcção;
b) Uma sucursal;
c) Um escritório;
d) Uma fábrica;
e) Uma oficina;
f) Uma mina, uma pedreira ou outro local de extracção de recursos naturais;
g) Um local ou um estaleiro de construção ou de montagem cuja duração exceda doze meses.
(…)”

XII - O artigo 7º da Convenção mencionada no ponto anterior, estipulava que “1 - Os lucros industriais ou comerciais de uma empresa de um estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros industriais ou comerciais podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
2 - Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros industriais ou comerciais que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades similares nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável.
3 - Na determinação do lucro de um estabelecimento estável, é permitido deduzir as despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direcção e as despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efectuadas com o fim referido, quer no Estado em que esse estabelecimento estável estiver situado, quer fora dele, excluídas as despesas que não seriam dedutíveis se o estabelecimento estável fosse uma empresa separada.
4 - Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento estável pelo facto da simples compra de mercadorias por esse estabelecimento estável peara a empresa.
5 - A expressão “lucros industriais ou comerciais” significa os rendimentos obtidos por uma empresa do exercício de actividade comercial ou industrial, incluindo os rendimentos obtidos pela prestação de serviços de empregados ou outro pessoal e os dividendos, juros ou royalties conexionados efectivamente com a actividade comercial ou industrial exercida por meio de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado contratante tenha no outro Estado Contratante; todavia, a expressão não inclui os dividendos, juros e royalties não conexionados do modo referido e não inclui igualmente as remunerações por serviços pessoais, incluindo os serviços das profissões liberais.

XIII - Perante os normativos vigentes, à data dos factos, vejamos se a sentença do Tribunal a quo teve em conta aqueles normativos.

XIV - Mas não sem antes mencionarmos o facto de a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a China, nos termos da Resolução da Assembleia da República nº 28/2000, de 30/03, ter entrado em vigor em 08/06/2000, conforme o aviso nº 109/2000, publicado em 02/06/2000, logo não será aplicada ao caso em apreço.

XV - O IRC incide sobre os rendimentos obtidos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos do CIRC.

XVI - Esta incidência real ou objectiva é caracterizada pelo rendimento obtido durante o período de tributação.

XVII - E são sujeitos passivos de IRC as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial com sede ou direcção efectiva em território português; as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português cujos rendimentos não sejam tributáveis em sede de IRC e as entidades com ou sem personalidade jurídica, que não tenham a sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.

XVIII - Ora, é nas entidades com ou sem personalidade jurídica, que não tenham a sede ou direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS que se insere as sucursais de sociedades de não residentes.

XIX - A base do imposto de IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais que exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola bem como ao lucro imputável a estabelecimento estável situado em território português.

XX - O lucro para efeitos de IRC consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC.

XXI - O lucro imputável a estabelecimento estável é composto pelos rendimentos de qualquer natureza obtidos por seu intermédio, assim como os demais rendimentos obtidos em território português provenientes de actividades idênticas ou similares às realizadas através desses estabelecimento estável de que seja, titulares as entidades aí referidas.

XXII - O conceito de lucro para efeitos de IRC acolhe a noção extensiva do rendimento, não só o rendimento produto mas o rendimento acréscimo caracterizado pelo aumento patrimonial, estando em sintonia com o estabelecido no artigo 17º do CIRC.

XXIII - O artigo 17º do CIRC refere que o lucro tributável é constituído pelo resultado líquido do exercício acrescido das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas na conta de resultados.

XXIV - Contudo, a composição do lucro tributável do estabelecimento estável pertencente a entidades com sede ou direcção efectiva no estrangeiro, o lucro é constituído em homenagem ao princípio da força atractiva do estabelecimento estável, pelos rendimentos de qualquer natureza obtidos através do estabelecimento estável e pelos rendimentos obtidos em território português provenientes de actividades idênticas ou similares às realizadas através desse estabelecimento e de que sejam titulares aquelas entidades. — vide Fernandes, F Pinto e Fernandes, Nuno Pinto, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e Comentado,1996, Rei dos Livros, 5.ª edição, pág. 73, anotação 1.6 ao art.º 3º do CIRC.

XXV - Porém, face ao princípio da territorialidade, o legislador no art. 4º do CIRC definiu quais os rendimentos que deveriam, ser objecto de tributação por parte dos sujeitos passivos referidos no art. 2º do CIRC, adoptando uma definição baseada na residência, ou seja, o local, sede ou direcção efectiva das entidades e que constitui o elemento de referência dos rendimentos a englobar para efeitos de determinação da matéria colectável.

XXVI - F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes referem que “(...) 2.2 Relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva no território português serão considerados todos os rendimentos incluindo, pois, os obtidos no estrangeiro, verificando-se, quanto a estes, uma eventual dupla tributação que poderá ser evitada pela observância do disposto no artigo 73º para cujas anotações remetemos o leitor.” – vide Fernandes, F Pinto e Fernandes, Nuno Pinto, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e Comentado,1996, Rei dos Livros, 5.ª edição, pág. 78, em anotação ao art.º 4º do CIRC.

XXVII - Os mesmos autores, nas anotações ao art. 73º do CIRC, referem que “1.1 Trata este artigo do crédito de imposto para a eliminação da dupla tributação internacional, visando a harmonização dos sistemas de imposto das sociedades e dos regimes de retenção na fonte sobre os lucros, juros, royalties, etc. O método acolhido foi o da imputação ordinária, que consiste na concessão de um crédito de imposto equivalente ao imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, tendo, porém, como limite, a fracção do IRC, correspondente aos rendimentos tributados no país em causa.
1.2 Antes da alteração introduzida pela Lei nº 75/93, esta dedução apenas era aplicável quando resultar de convenção para eliminar a dupla tributação.
(…)
1.3 Recorde-se que nos termos do artigo 58º, nº 1, alínea b), os rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto deverão ser considerados para efeitos de IRC pelas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.” – vide Fernandes, F Pinto e Fernandes, Nuno Pinto, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e comentado, 1996, Rei dos Livros, 5ª edição, pág. 576 a 578, em anotação ao art.º 73.º do CIRC.

XXVIII - O art.º 58º do CIRC, com a redacção dada pela Lei n.º 75/93, de 20/12, consagrava que:

“1 - Na determinação da matéria colectável sujeita a imposto:
a) Quando houver rendimentos que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação económica dos lucros distribuídos nos termos do artigo 72º, deverá adicionar-se aos rendimentos englobados o montante do crédito de imposto a que houver lugar
b) Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 73º, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.
2 - Sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável será a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.”.

XXIX - Os autores mencionados em 29º mencionam que:

“2.1 O Código prevê, para além do mecanismo previsto no seu artigo 45º, outros meios de atenuar a dupla tributação de rendimentos, designadamente nos artigos 72.º e 73.º
O primeiro visa atenuar a dupla tributação de lucros distribuídos a entidades que detenham participações sociais que não estejam em condições de beneficiar do regime do artigo 45º. O segundo vem atenuar a dupla tributação de rendimentos obtidos no estrangeiro.
O mecanismo previsto nesses artigos consiste num crédito de imposto que se concretiza por dedução à colecta do IRC.
Em tais casos, prevê-se no presente artigo, nas alíneas a) e b) do n.º 1, que o montante desse crédito de imposto seja adicionado ao resultado líquido do exercício para efeitos do apuramento do lucro tributável.
2.2 No nº 2 determina-se que, para efeitos do apuramento do mesmo lucro, se deverão considerar os rendimentos ilíquidos de retenção na fonte de IRC. De facto, tendo essa retenção a natureza de imposto pago por conta, nos termos do artigo 71º, n.º 2, alínea e), não se justifica a sua subtracção, numa primeira fase, ao rendimento susceptível de tributação e, numa segunda, a sua dedução à coleta do IRC.
Assim sendo, quando tais rendimentos não hajam sido contabilizados pelo seu valor líquido, dever-se-á adicionar o montante da retenção no quadro 17 da declaração modelo 22, para dar cumprimento ao disposto neste nº 2.” – vide Fernandes, F Pinto e Fernandes, Nuno Pinto, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e Comentado, 1996, Rei dos Livros, 5ª edição, pág. 457 e 458, em anotação ao art.º 58º do CIRC

XXX - O art.º 58º n.º 1 al. b), antes da redacção dada pela Lei n.º 75/93, de 20/12 tinha a seguinte redacção “b) Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que, por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, celebrada entre Portugal e o país estrangeiro em causa, que lhes seja aplicável, dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do art.º 73º, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.”.

XXXI - Nestes termos e no caso em apreço temos um crédito de imposto para as sucursais de Londres, Zhuhai e Macau, em que na sucursal de Londres é aplicada a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido e para as sucursais de Macau e do Zhuhai aplicar-se-á o crédito de imposto resultante do art.º 58º nº 1 al. b) e art.º 73º do CIRC.

XXXII - Mas, “1 - As sucursais, agências, filiais, delegações e representações de sociedades comerciais, embora não tendo personalidade jurídica não deixam de ter personalidade tributária se estas não tiverem sede nem direcção efectiva em território português (artigo 2º, n.º 1, al. c) do CIRC).
II - A atribuição de personalidade tributária a tais entidades sem personalidade jurídica constitui uma ficção válida apenas para determinar a medida da tributação, não tendo quaisquer consequências a nível do património da sociedade-mãe, pois todos os bens afectados à actividade daquelas continuam a pertencer à sociedade que as criou.” – vide Ac. do STA de 21/05/2008 proferido no proc. n.º 0191/08

XXXIII - No caso em apreço, o Tribunal a quo considerou que a impugnante optou por não deduzir o crédito de imposto, entendendo que este é facultativo uma vez que apurou prejuízos fiscais e englobou os rendimentos de fonte estrangeira provenientes das sucursais de Macau, Londres e Zhuhai, líquidos do imposto pago no estrangeiro e demais encargo directamente relacionados com a sua formação, de acordo com a legislação interna do país da fonte e, tendo o B…………. apurado prejuízos não obteria a dedutibilidade do crédito de imposto se incluído o montante de imposto pago no estrangeiro naquela base de cálculo, porque não há reembolso do imposto pago no estrangeiro caso o sujeito passivo não apure colecta ao qual se deduza.

XXXIV - A impugnante alegava que o instituto foi criado em benefício do contribuinte, não faria sentido que, por aplicação das normas internas e convencionais que o regulam, o contribuinte viesse a ser fiscalmente prejudicado em vez de ver eliminada ou atenuada a dupla tributação.

XXXV - Conclui o tribunal ad quo que “(...) a conduta do sujeito passivo residente de não incluir na base de cálculo do imposto de rendimento português, o montante do imposto de rendimento pago no estrangeiro não merece reparo, o que significa que a correcção levada a efeito pela Administração tributária - e que consistiu em acrescer à matéria colectável o imposto pago no estrangeiro - está inquinada do vício de violação de lei por erro nos pressupostos.”

XXXVI - Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não pode concordar com tal posição uma vez que a mesma é contrária à lei em vigor à data dos factos, a qual temos vindo a aludir, até porque apesar de não poder deduzir à colecta o montante de imposto pago no estrangeiro sempre poderia solicitar na República da China ou no Reino Unido o reembolso do imposto pago.

XXXVII - Mas de acordo com os normativos em vigor a impugnante deveria ter acrescido ao seu rendimento líquido os rendimentos obtidos no estrangeiro, ou seja, deveria acrescer no quadro 17 da modelo 22. Não o tendo feito, foi a impugnante que violou os preceitos em causa por erro sobre os pressupostos.

XXXVIII - A Mod. 22 à data dos factos e quanto ao apuramento do lucro tributável constavam os seguintes itens no quadro 17, a acrescer:

1. - Resultado líquido do exercício (transporte da linha 27 do quadro 12) – Campo 317;
2. Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido (artigo 21) - Campo 318;
3. Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido (artigo 24º) - Campo 319;
4. Soma (1+2+3) - Campo 320;
5. Matéria colectável/lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE’s ou AEIE’s (artigo 5º) - Campo 321;
6. Prémios de seguros e contribuições (artigo 23º, n.º 3) - Campo 322;
7. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (artigo 32º, n.º 1) - Campo 323;
8. Provisões não dedutíveis (artigo 33º) - campo 324;
9. Provisões além dos limites legais (artigos 34º, 35.º e 36º) - Campo 325;
10. Realizações de utilidade social não dedutíveis (artigo 385°) - Campo 326;
11. Donativos não previstos ou além dos limites (artigos 39.º e 40º) - Campo 327;
12. IRC e contribuição autárquica (artigo 41º, n.º 1 alíneas a) e b) - Campo 328;
13. Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções (artigo 41º, n.º 1 alínea h) - Campo 329;
14. Indemnizações por eventos seguráveis (artigo 41º, n.º 1 alínea e) - Campo 330;
15. Correcção de contratos de locação financeira até 31-12-93, DL n.º 420/93, de 28/12 - Campo 331;
16. Despesas confidenciais e ou não documentais (artigo 41.º, n.º alínea h) - Campo 332;
17. Menos valias contabilísticas — Campo 333;
18. Mais valias fiscais por valores de realização não reinvestidos (artigo 42.º) - Campo 334;
19. Correcções nos casos de crédito de Imposto (artigo 58.º, n.º 1 alínea a) e b) - Campo 335;”

XXXIX - Nos termos expostos, deveria a impugnante ter reflectido na Modelo 22 de 1994 e 1995, no campo 335, o crédito de imposto, acrescendo ao apuramento para o lucro tributável.´

XL - Sendo que, tal como a Fazenda vem aludindo, deveria a impugnante para efeitos do apuramento do lucro tributável considerar os rendimentos ilíquidos obtidos pelas sucursais de Macau, Zhuhai e Londres.

XLI - Não tendo sido feito e tendo a douta sentença o Tribunal a quo dado razão à impugnante a mesma enferma de erro sobre os pressupostos e erro no julgamento pela não apreciação de facto e de direito, pois tendo dado como provado no ponto 5. as correcções efectuadas e os motivos que motivaram as mesmas não extraiu que o imposto sobre os lucros do exercício das sucursais deveria ter acrescido no quadro 17 da modelo 22, uma vez que os rendimentos de fonte estrangeira são englobados pelas importâncias ilíquidas e não líquidas.

XLII - Por outro lado, a impugnante pelo facto de não poder deduzir o crédito de imposto apurado sempre poderia ter solicitado junto da administração fiscal do Reino Unido e da China, o reembolso do imposto pago.

XLIII - Quanto à fundamentação do relatório de inspecção o mesmo contém a fundamentação suficiente quer de facto quer de direito, até porque a impugnante não teve dificuldade - quer na reclamação graciosa quer na impugnação - de conhecer o iter volitivo e cognitivo das razões de facto e de direito das correcções efectuadas pela Administração tributária, tendo o relatório se pronunciado sobre o direito de audição exercido pela impugnante.

XLIV - Já o mesmo não se poderá dizer da fundamentação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que não explica de que modo e quais as razões que levaram a decidir como decidiu, não sendo suportada por qualquer normativo pelo que não se compreende qual a base legal que suportou as afirmações da douta sentença.

XLV - Por último, se as sucursais para efeitos de evitar a dupla tributação são consideradas como estabelecimentos estáveis ter-se-á de ter atenção de que as sucursais, sendo ficções e carecendo de personalidade jurídica e tributária, mais não são do que a extensão da sua sede noutro Estado, pelo que toda a sua contabilidade se deve reportar à sede e como tal, todos os custos deverão obedecer às regras de contabilidade da sede bem como os proveitos.

XLVI - Ora, a sede da impugnante era em território nacional pelo que as correcções efectuadas a viaturas e a amortizações seguiriam os limites impostos e de acordo com a legislação nacional, não padecendo os mesmos de violação de lei por erro sobre os pressupostos.

XLVII - Nestes termos, deverá a decisão do Tribunal a quo ser substituída por outra, julgada procedente por enfermar de vício de forma por falta de fundamentação da sentença e por não se verificar os vícios alegados pela impugnante.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:

a) A Representação da Fazenda Pública não questiona a matéria de facto relevante para a decisão da causa, pelo que o Tribunal ad quem padece de incompetência, dado que, nos termos do art. 280º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a apreciação deste recurso cabe à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo;

b) Constitui função das conclusões das Alegações delimitar o objeto do recurso;

c) Atendendo ao teor das conclusões apresentadas pela Representação da Fazenda Pública, não pode deixar de se entender que o objeto do presente recurso é apenas e tão só a questão de saber se a ora Recorrida deveria ou não acrescer ao quadro 17 da modelo 22 os rendimentos ilíquidos obtidos pelas suas sucursais;

d) Tudo o mais, não constando das conclusões das alegações, não integra o objeto do presente recurso, pelo que se impõe concluir que, nessa parte, a douta decisão recorrida já transitou em julgado, tendo precludido, em relação a essa parte, o direito de apreciação do tribunal ad quem;

e) Não concedendo, e por mera cautela, a Recorrida alega e apresenta as suas conclusões em relação a todas as questões decididas na douta sentença recorrida;

f) Assim, a transferência do resultado líquido apurado por sucursais, de acordo com as regras contabilísticas e fiscais vigentes em cada um dos respectivos ordenamentos, não implica qualquer tipo de correções, decorrentes da aplicação às referidas amortizações e provisões da legislação fiscal portuguesa;

g) Do mesmo modo, os impostos sobre os lucros pagos pelas Sucursais de Londres, Zhuhai e Macau não devem ser acrescidos para efeitos de determinação do resultado do Banco, por aplicação do disposto na alínea b) do nº 1 art. 58º do Código IRC (atual 62º);

h) No fundo, está aqui em causa saber se existe ou não uma obrigatoriedade de proceder à dedução do crédito por dupla tributação internacional;

i) Para efeitos de eliminação/atenuação da dupla tributação internacional, o Estado Português adoptou um sistema de imputação ordinária, dado que atribui um crédito de imposto igual ao valor suportado no estrangeiro, com o limite máximo da fração de IRC correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro;

j) Este sistema, contudo, aplica-se como regra geral, que deve ceder quando outra, de natureza especial, tenha aplicação;

k) Nos autos, estão em causa sucursais sujeitas a regimes jurídico-tributários diferentes:

i. os rendimentos obtidos pela sucursal de Macau estavam sujeitos ao Dec.-Lei nº 579/70, de 24 de Novembro, relativo à eliminação da dupla tributação e da evasão fiscal, através de normas coordenadoras da competência tributária dos diversos territórios portugueses (recorde-se que falamos de IRC de 1994 e 1995, antes da integração de Macau na China);
ii. os rendimentos obtidos pela sucursal de Zhuhai estavam sujeitos ao Direito interno chinês; aquando da integração na casa-mãe, são aplicáveis as regras do Código do IRC, inexistindo, à data, qualquer Convenção para Evitar a Dupla Tributação aplicável;
iii. os rendimentos obtidos pela sucursal de Londres estão sujeitos ao Direito Britânico e é aplicável a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, aprovada pelo Dec. Lei n.º 48497, de 24 de Julho de 1968 (adiante designada, de forma abreviada, por Convenção entre Portugal e o Reino Unido);

l) Perante este leque de regimes, é limitador e desapropriado pretender aplicar, de forma igual e genérica, os mecanismos de eliminação da dupla tributação constantes do Código do IRC, reduzindo tudo a um crédito de imposto, como pretende a Representação da Fazenda Pública;

m) Fiscalmente, uma sucursal é tratada como se de uma pessoa jurídica autónoma se tratasse;

n) Por isso, os rendimentos que obtém devem ser integrados na sociedade-mãe, em homenagem ao princípio da tributação universal;

o) O princípio da tributação universal não impõe o crédito de imposto, o qual é uma faculdade, e não uma obrigação, cujo exercício, no nosso sistema fiscal, depende sempre de iniciativa do contribuinte;

p) Não faz sentido que o contribuinte que revele o imposto pago no estrangeiro fique sujeito a um tratamento fiscal menos favorável (no caso obviamente de insuficiência de colecta para absorver o crédito de imposto) do que aquele que o não declare, já que neste caso a Administração Fiscal defende explicitamente o princípio da proibição da dedução;

q) Ou seja, um mecanismo instituído com o propósito de beneficiar o sujeito passivo teria como efeito, por força das circunstâncias, a negação do seu próprio objetivo.

r) Em vez de afastar a dupla tributação internacional, seria um meio de duplicar essa tributação.

s) E, se o crédito de imposto é um direito, está ínsita a possibilidade do seu não exercício;

t) A obrigatoriedade de indicar os rendimentos obtidos no estrangeiro pelas respetivas importâncias ilíquidas não é total, mas antes condição do posterior exercício do direito à dedução por dupla tributação internacional;

u) Se o sujeito passivo pretende utilizar este crédito, tem de indicar as importâncias ilíquidas auferidas no estrangeiro, sob pena de ter um duplo benefício: a consideração de valores líquidos de imposto estrangeiro e a dedução do imposto suportado no estrangeiro;

v) Quando o sujeito passivo não pretende utilizar o crédito de imposto (ou não pode fazê-lo, por inexistência de coleta, como é caso nos presentes autos) deve indicar os rendimentos no estrangeiro pelo respetivo valor líquido, sob pena de ter uma dupla penalização: o aumento do lucro tributável, sem a inerente dedução do imposto já suportado no estrangeiro;

w) Andou bem, por isso, o tribunal a quo, ao decidir pela legalidade da conduta da Recorrida e pela ilegalidade da correção efetuada pela Administração Fiscal, na qual insiste a Representação da Fazenda Pública, sem, contudo, fornecer argumentos que sustentem tais correções, antes se limitando a reproduzir o texto da lei então em vigor, como se dessa letra da lei pudesse, por si, resultar entendimento diferente do acolhido na douta sentença recorrida;

x) Não tendo o Banco procedido à dedução do crédito de imposto - por inexistência de colecta nos exercícios em causa - mas apenas englobado os rendimentos líquidos obtidos no estrangeiro, incluindo o imposto e outros encargos diretamente conexos com a sua obtenção, é óbvio que não se aplicam as correções que possam eventualmente resultar das legislações internas dos países de residência/fonte;

y) A Representação da Fazenda Pública alega, incorretamente, que as sucursais são desprovidas de personalidade tributária, daí retirando a conclusão de que devem seguir as regras de contabilidade do Estado da sede;

z) Da atribuição de personalidade tributária às sucursais resulta que estas tenham um tratamento idêntico ao dos demais sujeitos passivos, estando, por isso, obrigados a cumprir as regras nacionais do Estado da sua localização relativas à contabilidade, apuramentos de resultados, correções para efeitos fiscais e pagamento de impostos;

aa) Deste modo, tal como as normas portuguesas se impõem às sucursais a operar em Portugal, também as normas estrangeiras se impõem às sucursais portuguesas a operar noutros Estados;

bb) Tanto o território de Macau, como Londres, possuíam e ainda possuem regras próprias, ditadas pelas suas autoridades monetárias, a que as sucursais de Bancos não residentes ficam sujeitas, e são essas regras que condicionam o resultado final apurado por cada uma daquelas sucursais e, consequentemente, o valor a ser tido em conta na consolidação de resultados na sede do Banco;

cc) Ao querer aplicar às sucursais as regras de determinação do rendimento coletável portuguesas, a Administração Fiscal está a pretender uma aplicação extraterritorial do Direito Português, desprovida de fundamento legal e que, em rigor, viola os mais elementares princípios de Direito Público Internacional;

dd) Por fim, os rendimentos obtidos em território português pela Sucursal de Macau poderiam beneficiar da isenção de IRC, a que se refere o nº 1 do art. 5º do Dec. Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, porquanto tais rendimentos foram obtidos em resultado da afectação de recursos àquela Sucursal por motivos económicos extremamente válidos, não tendo presidido à concretização de tais operações qualquer tipo de motivação fiscal;

ee) Por tudo o exposto, conclui-se que a liquidação impugnada padece dos seguintes vícios, como bem foi reconhecido pela douta sentença recorrida, que deve ser mantida:

i. Vício de violação dos arts. 4º, 58º (atual art. 62º), 71º (atual art. 83º) e 73º (atual art. 85º), todos do Código do IRC, ao pretender impor que os resultados das sucursais, quando considerados para efeitos de determinação do resultado da Recorrida, sejam corrigidos por aplicação das regras vigentes em Portugal quanto a amortizações e provisões;

ii. Vício de violação dos arts. 4º, 58º (atual art. 62º), 71º (atual art. 83º) e 73º (atual art. 85º), todos do Código do IRC, ao considerar que o mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação internacional é obrigatório, e não uma faculdade do sujeito passivo;

iii. Vício de violação do disposto no art. 7º, nº 1 da Convenção entre Portugal e o Reino Unido, que deferiu ao Estado da fonte dos rendimentos o poder de tributar um estabelecimento estável de uma entidade do outro Estado contratante e, com ele, a competência para a emissão das normas de determinação da matéria colectável que constituam o desenvolvimento das normas de incidência, entre as quais se contam as que delimitam os custos dedutíveis;

iv. Vício de violação do Dec. Lei nº 579/70, de 24 de Novembro, que defere a competência para a tributação global do rendimento, nos casos de rendimentos sujeitos a impostos parcelares, como é o imposto de capitais em Macau, ao país pagador;

v. Vício de violação do Dec. Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, e da Lei nº 71/93, ao não considerar isentos de IRC os rendimentos obtidos pela sucursal de Macau, em resultado da aquisição de títulos da dívida pública portuguesa, concessão de empréstimos e aplicações no mercado monetário português, quando estas aplicações assentaram única e exclusivamente em critérios de razoabilidade económica, como sejam a optimização do investimento e a redução do risco, e não em qualquer tipo de motivações fiscais;

ff) Das Alegações apresentadas pela Representação da Fazenda Pública não resulta qualquer argumento que permita concluir pela inexistência de qualquer destes vícios, reconhecidos e confirmados pela douta sentença recorrida, termos em que só se poderá concluir pela sua manutenção na íntegra.

1.3. Por Acórdão proferido a fls. 360 e segs. dos autos, o Tribunal Central Administrativo Sul julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo, por entender que nele está exclusivamente em causa matéria de direito.


1.4. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, o Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, argumentando do seguinte modo:
«Do art. 58º nº 1 al. b) do CIRC resulta ser pressuposto da inclusão na matéria colectável dos rendimentos ilíquidos de impostos pagos no estrangeiro, haver rendimentos obtidos no estrangeiro que, por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal e o país estrangeiro em causa, dêem direito a crédito de imposto nos termos do artigo 73º.

E no art. 73º do CIRC resulta que “a dedução a que se refere a alínea b) do nº 2 do artigo 70º é apenas aplicável quando resultar de convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal e corresponderá à menor das seguintes importâncias:

- Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
- Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.

Ora, há que distinguir a dupla tributação internacional da dupla tributação interterritorial, em que é de enquadrar a situação da sucursal de Macau, território que ao tempo se encontrava sob a administração portuguesa e sujeito a regras próprias que não a acima referida, sendo a tal situação que se refere o art. 73º do CIRC.

Por outro lado, tal norma tem como pressuposto haver convenção destinada a eliminar a dupla tributação entre Estados, o que não resulta quanto à sucursal de Zhuhai, reconhecendo a recorrente que apenas posteriormente foi celebrada uma convenção desse tipo com a República Popular da China em cujo território a dita cidade se insere.

Finalmente, é certo que quanto à sucursal de Londres tal convenção existe.

Contudo, resulta ser de proceder à tributação em separado de rendimentos obtidos em sucursal, a qual é tida como estabelecimento estável, conceito que é de entender como forma de alargar a possibilidade de tributação no país da fonte dos rendimentos, conforme previsto no arts. 5º nº 2 al. b) e 7º nº 1 da Convenção Para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido.

Ainda assim, invoca-se que a eliminação de dupla tributação seria possível de acordo com o art. 73º do CIRC em que se prevê:

- “a dedução a que se refere a alínea b) do nº 2 do artigo 70º é apenas aplicável quando resultar de convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal e corresponderá à menor das seguintes importâncias:
- Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
- Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que na país em causa possam ser tributados”.
Conforme defende também José Casalta Nabais em Direito Fiscal, 2012, Almedina, p. 224, relativamente ao que resulta da generalidade das convenções celebradas por Portugal, em que decerto a celebrada com o Reino Unido também se inclui, apenas é possível proceder à “dedução do seu próprio imposto correspondente aos rendimentos provenientes do país da fonte”, segundo o método da imputação ordinária, tal como foi decidido na sentença recorrida.

Não será, pois, de reconhecer que se pudesse tributar a globalidade dos rendimentos obtidos no estrangeiro, o que foi decidido também com fundamento no art. 7º da Convenção entre Portugal e o Reino Unido Destinada a Evitar a Dupla Tributação.»

1.5. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.


2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

1. O B……………., NIPC ……………, foi objecto de fusão por incorporação na A………… conforme escritura pública de 12/07/2001 que foi junta à petição inicial;

2. Aquele Banco (adiante designado B…………….), antes de integrado no grupo A………., exercia a actividade de comércio bancário, dispondo de sucursais, nomeadamente, em Londres, Macau e Zhuhai;

3. Foi sujeito a uma acção de inspecção, de âmbito polivalente, à contabilidade dos exercícios de 1994 e 1995, com o objectivo de verificar o cumprimento das suas obrigações fiscais;

4. A referida acção de inspecção culminou com a elaboração do relatório final datado de 20/05/1999, que constitui fls. 83 a 100 do apenso instrutor;

5. Consta do referido relatório, entre o mais que damos por integralmente reproduzido face à sua extensão, o seguinte:

«5 -Análise contabilístico-fiscal

5.1. - Áreas com correcções – Ano de 1994

5.2. - Custos por natureza
(…)

B - SUCURSAIS

As correcções que se seguem resultaram do facto do lucro tributável da actividade global não ter sido devidamente apurado, dado que o resultado das sucursais não foi corrigido nos termos do nº 1 do artº 17º do CIRC.

B1 - Amortizações

As amortizações contabilizadas na sucursal de Londres obedecem às taxas definidas no Dec. Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, no entanto, no que respeita às das viaturas não foi acrescido ao Q17 o valor das amortizações correspondente ao valor de aquisição que excede o limite de 4.000.000$00, estabelecido na alínea do nº1 do artº 32º do CIRC. Consequentemente será efectuada uma correcção no montante de 660.926$00 (cf anexo 1).

B2 - Imposto sobre o Rendimento

O imposto sobre o Rendimento registado na conta 68 - Imposto sobre os Lucros do Exercício, das sucursais de Londres (105.773.575$00) e Zhuhai (1.083.098$00) não foi acrescido ao Q17 conforme determina a alínea b) do nº 1 do artº 58º do CIRC, pelo que se irá efectuar uma correcção que ascende a 106.856.673$00 (cf. anexo 2). Refira-se que independentemente da utilização do crédito de imposto, nos termos do artº 73º do CIRC, aquelas verbas deverão ser acrescidas conforme veio esclarecer o Parecer nº 50/96, do CEF.

5.1.2. - Sucursal de Macau
No que respeita ao lucro afecto à sucursal de Macau, este encontrava-se isento temporariamente nos termos do artº 5º do DL nº 442-B/88, de 30 de Novembro, sendo que a Lei nº 71/93, de 20 de Novembro, veio condicionar aquele benefício à existência de rendimentos não obtidos em território português, excepto quando o s.p. provar que os activos geradores daqueles rendimentos estão afectos à sucursal por motivos unicamente económicos e não por razões fiscais. Consequentemente, foi efectuada uma notificação ao s.p. no sentido de este fazer a prova do acima mencionado (cf anexo 6). Apresentada a resposta àquela notificação, concluiu-se que não integrava elementos que justificassem a existência, no activo da sucursal de Macau, de investimentos em títulos e crédito concedido, cuja fonte pagadora do rendimento se situava em território nacional.
(...)
Consequentemente, o lucro gerado por aqueles activos (crédito concedido a empresas residentes em território português e títulos de investimento emitidos por residentes no mesmo espaço territorial), no montante de 951.843.000$00 e que consta do anexo 8, fls. 1, será adicionado ao regime geral de tributação.

5.2. - Áreas com correcções - Ano de 1995
(...)
B - Sucursais

5.2.1.1. - Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros

Relativamente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros suportados pelas sucursais, não foi efectuado o acréscimo estabelecido no nº 4 do artº 41 º do CIRC. Será efectuada uma correcção de 3.698.852$00 (cf anexo 9).

5.2.2. - Custos por natureza

(...)

B – SUCURSAIS

B.1. - Amortizações

As amortizações contabilizadas na sucursal de Londres obedecem às taxas definidas no Dec. Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, no entanto, no que respeita às das viaturas não foi acrescido ao Q17 o valor das amortizações correspondente ao valor de aquisição que excede o limite de 4.000.000$00, estabelecido na alínea f) do nº 1 do artº 32º do CIRC. Consequentemente, será efectuada uma correcção no montante de 1.173.290$00, respeitando 295.946$00 à sucursal de Londres e 877.344$00 à sucursal de Macau (cf anexo 10).

B.2. Imposto sobre o Rendimento

O imposto sobre o Rendimento registado na conta 68 - Imposto sobre os Lucros do Exercício, das sucursais de Londres (76.164.330$00) e Zhuhai (8.473.253$00) não foi acrescido ao Q17 conforme determina a alínea b) do nº 1 do artº 58º do CIRC, pelo que se irá efectuar uma correcção que ascende a 223.530.219$00 (cf anexo 12). Refira-se que independentemente da utilização do crédito de imposto, nos termos do artº 73º do CIRC, aquelas verbas deverão ser acrescidas conforme veio esclarecer o Parecer nº 50/96, do CEF.

B.3. - Provisões não dedutíveis

Foram constituídas provisões para Riscos Bancários Gerais nas sucursais de Londres (80.780.350$00) e Macau (801.602.401$00), não previstas no Aviso nº3/95, de 30 de Junho, conforme estipula a alínea d) do nº1 do artº33 º e, por esta razão, não aceites como custo fiscal, o que originará uma correcção de 882.382.751$00 (cf anexo 11).

6. - Total das correcções
6.1. - Ano de 1994
6.1.1. - IRC
6.1.1.1. - Custos por natureza
(...)
- 660.926$00 — Refere-se às amortizações de viaturas ligeiras de passageiros, da sucursal de Londres, correspondente ao valor de aquisição que excede o limite de 4.000.000$00 estabelecido na alínea f) do nº 1 do artº 32º do CIRC (...).
- 106.856.673$00 — Respeita ao Imposto sobre o Rendimento, registado na conta 68 - Imposto sobre Lucros do Exercício, das sucursais de Londres e Zhuhai que não foi acrescido ao Q17. Foi infringida a alínea b) do nº 1 do artº 58º do CIRC.
(…)

6.1.1.2. - Sucursal de Macau

- 951.843.000$00 - Valor referente a parte do lucro gerado pela sucursal de Macau, respeitante a crédito concedido e títulos de investimento, cujos devedores dos rendimentos são residentes em território português. Este lucro não se encontra isento temporariamente nos termos do artº 5º do DL nº 442/88 …, dado que a Lei nº 71/93, de 20 de Novembro, veio condicionar aquele beneficio à existência de rendimentos não obtidos em território português, “... excepto quando o s.p. fizer prova de que respeitam a activos afectos ao estabelecimento estável por motivos económico válidos e não por razões fiscais”. Apresentada a prova, concluiu-se que não integrava elementos que justificassem a existência, no activo da sucursal de Macau, de investimentos em títulos e crédito concedido, cuja fonte pagadora do rendimento se situava em território nacional pelo que se efectua a presente correcção. Foi infringido o artº 5º do referido diploma legal (...).
Ano de 1995
6.2.1. - IRC
6.2.1.1. - Quadro 17 da Mod.22
- 3.698.852$00 - Refere-se a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, suportados por sucursais, que deveriam ter sido acrescidos como estabelece o nº 4 do artº 41º do CIRC. Será efectuada uma correcção de 3.698. 852$00 (cf anexo 9).
6.2.1.2. - Custos por natureza
- 1.173.290$00 - Refere-se às amortizações de viaturas ligeiras de passageiros das sucursais de Londres e Macau, correspondente ao valor de aquisição que excede o limite de 4.000.000$00 estabelecido na alínea f) do nº 1 do artº 32º do CIRC (anexo 10).
- 223.530.219$00 - Respeita ao Imposto sobre o Rendimento, registado na conta 68 - Imposto sobre Lucros do Exercício, das sucursais de Londres, Zhuhai e Macau que não foi acrescido ao Q17 (cf anexo 12). Foi infringida a alínea b) do nº 1 do artº 58º do CIRC (...).
- 882.382.751$00 - Este montante respeita a dotações para provisões para Riscos Bancários Gerais nas sucursais de Londres e Macau, não previstas no Aviso nº 03/95 de 30 de Junho, logo, não dedutíveis fiscalmente, conforme estipula o artº 33º nº 1 alínea d) (cf anexo 11). Foi infringida a alínea d) do nº 1 do artº 33º do CIRC (...)».

6. As correcções levadas a efeito na acção de inspecção, nomeadamente, as aludidas, originaram redução de prejuízos a reportar nos montantes de Esc. 1.059.445.599$00 e Esc.1.062.495.040$00, respectivamente para os exercícios de 1994 e 1995 (mapa resumo das correcções anexo ao relatório final, a fls. 101 do apenso instrutor);

7. As correcções em causa, nomeadamente as aludidas no extracto acima transcrito do relatório final de inspecção, foram objecto de reclamação graciosa apresentada pelo B…………. em 28/09/1999, que constitui fls. 2 a 57 do apenso e cujo teor damos aqui por integralmente reproduzido face à sua extensão;

8. O B…………….. foi notificado do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa para audição prévia, direito que não exerceu (cf. fls. 112 e ss. do apenso de reclamação);

9. Aquele projecto de decisão sustenta-se na informação/proposta da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa onde está exarado e, ainda, na informação da Direcção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGI, de 17/02/2002, que constitui fls. 102 a 111 do apenso de reclamação graciosa e aqui damos por integralmente reproduzida face à sua extensão;

10. Por despacho da Sra. Directora de Finanças Adjunta, de 09/07/2002, exarado sobre informação da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa da mesma data, a fls. 117/119 do apenso, foi a reclamação graciosa indeferida;

11. Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi o B……………. notificado em 16/07/2002 (fls. 120 do respectivo apenso);

12. A presente impugnação judicial foi apresentada em 26/07/2002, conforme carimbo de entrada aposto na p.i., a fls.2;

13. A partir de 1993, a sucursal de Macau do B……., passou a oferecer um novo produto, direccionado para a comunidade portuguesa residente naquele território, que era a constituição de depósitos denominados em escudos;

14. A sucursal teve então de encontrar aplicações para os passivos em escudos, isto é, para os recursos captados naquela moeda, de modo a poder remunerar tais depósitos e ainda gerar uma margem financeira;

15. Os activos denominados em escudos julgados pela sucursal de Macau como os mais adequados para essa finalidade remuneratória dos depósitos, foram os títulos de dívida pública portuguesa, ponderados os factores de risco e rentabilidade e por se tratarem de títulos com bastante liquidez no mercado internacional;

16. O risco do Estado português (“default risk”) era, na altura, menor do que o de outras alternativas disponíveis no mercado;

17. Do ponto de vista da gestão financeira, os bancos procuram, preferentemente, activos denominados nas moedas em que captam os recursos (passivos), por exemplo e no caso concreto da sucursal de Macau, se captava recursos em dólares americanos ou dólares australianos, escolhia aplicações em activos - e nomeadamente títulos de dívida pública — dos países onde tais moedas tinham curso legal;

18. Não é impossível cobrir passivos através de activos denominados em outras moedas, mas tal envolve sempre risco cambial que, embora evitável através de instrumentos financeiros de cobertura de risco, designadamente operações de “swap cambial”, se realizadas estas, por um lado, impactam negativamente na rentabilidade e, por outro, comportam o risco associado à contraparte na operação;

19. Nem a sucursal de Londres, nem a de Zhuhai, tinham base de captação de recursos (passivos,) em escudos — não dispondo de rede de retalho e estando a última orientada predominantemente para operações de “trade finance” — nessa medida, não haviam activos correspondentes;

20. As operações da sucursal de Macau relativas a concessão de crédito a entidades domiciliadas em território nacional prendiam-se com a diversificação do risco da sua carteira de activos em escudos, a que estava associada também uma maior rentabilidade, contrapartida do maior risco oferecido pelo mutuário face ao Estado português;

21. Estas operações tinham lugar com entidades domiciliadas em Portugal uma vez que só estas estavam interessadas em operações de financiamento em escudos.

3. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial que a A………….., S.A. (doravante A………., impugnante ou recorrida) deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1994 e 1995.

Tais liquidações reportam-se ao cômputo de rendimentos e custos fiscais que constam da declaração de rendimentos da empresa sede residente em Portugal (B…………., posteriormente incorporado na A…...) e que se reportam às sucursais que esta entidade bancária detinha em Londres, Macau e Zhuhai (Cidade no sul da China que em 1979 se tornou uma cidade autónoma e no ano seguinte se constituiu como Zona Económica Especial.), e que resultaram de correcções que a Administração Tributária efectuou por entender que:

i. se impunha acrescer à matéria colectável da empresa sede (e verter no quadro Q17 da respectiva declaração Mod 22) os rendimentos ilíquidos dessas sucursais, em conformidade com o disposto no art.º 58º, nº 1, al. b), do CIRC, e não, como fizera a impugnante, acrescer os resultados líquidos do imposto e demais encargos relacionados com a sua formação de acordo com a legislação interna do país da fonte;

ii. se impunha abater à matéria colectável os custos de exercício que, embora dedutíveis à luz da lei interna do país da fonte dos rendimentos (Londres e Macau), não eram dedutíveis à luz da lei portuguesa;

iii. no que se refere à sucursal de Macau, se impunha desconsiderar a isenção de tributação referida no artigo 5º do Decreto-lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que a impugnante havia considerado.

iv. se impunha corrigir custos fiscais declarados pela empresa sede: (i) quanto à sucursal de Londres (anos de 1994 e 1995) e à sucursal de Macau (ano de 1995), os custos relativos à amortizações de viaturas ligeiras de passageiros, correcção essa correspondente ao valor de aquisição que excede o limite de 4.000.000$00 estabelecido na alínea f) do nº 1 do artº 32º do CIRC; (ii) corrigir os custos no que se refere a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros suportados por sucursais, que deveriam ter sido acrescidos como estabelece o nº 4 do artº 41º do CIRC; (iii) corrigir as dotações para provisões para Riscos Bancários Gerais nas sucursais de Londres e Macau, não previstas no Aviso nº 03/95 de 30 de Junho, logo, não dedutíveis fiscalmente, conforme estipula o artº 33º nº 1 alínea d) do CIRC.

A impugnante peticionou a anulação dessas correcções e dos consequentes actos de liquidação de imposto com base nos seguintes vícios de violação de lei:

a. ilegalidade do acréscimo à matéria colectável dos rendimentos ilíquidos de fonte estrangeira, por não merecer reparo a declaração de rendimentos apresentada, que contém apenas os resultados líquidos, porquanto a impugnante não podia beneficiar do crédito de imposto previsto no artigo 73º do CIRC porquanto apresentou resultados líquidos negativos, e, ao contrário do que afirma a AT, o mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação é facultativo e não obrigatório;

b. violação dos artigos 4º, 58º (actual art. 62º), 71º (actual art. 83º) e 73º (actual art. 85º) do CIRC, quando a AT pretende impor que os resultados das sucursais sejam corrigidos por aplicação das regras vigentes em Portugal quanto a encargos com viaturas, amortizações e provisões suportados pelas sucursais no país da fonte;

c. violação do Dec. Lei nº 579/70, de 24 de Novembro, que defere a competência para a tributação global do rendimento, nos casos de rendimentos sujeitos a impostos parcelares – como é o imposto de capitais em Macau – ao país pagador;

d. violação do Dec. Lei nº 442-B/88 e da Lei nº 71/93, ao não considerar isentos de IRC os rendimentos obtidos pela sucursal de Macau, em resultado da aquisição de títulos da dívida pública portuguesa, concessão de empréstimos e aplicações no mercado monetário português.

Tendo o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” julgado verificados todos esses vícios de violação de lei e anulado, na totalidade, as liquidações impugnadas, veio a Fazenda Pública apresentar o presente recurso, onde se espraia em longas alegações, que remata com 47 conclusões, mas onde se limita a arguir a nulidade da sentença (Conclusão XLIV), a advogar que o tribunal incorreu em erro de julgamento ao decidir que não merecia reparo a conduta da impugnante de englobar os rendimentos líquidos do imposto pago no estrangeiro (Conclusões I a XLIII) e ao decidir que os encargos dedutíveis das sucursais são os previstos na lei interna do país da fonte ou origem dos rendimentos, e não os previstos na lei interna do país da sede da sucursal (Conclusões XLV e XLVI).

Ora, como é sabido, sem prejuízo das questões que o tribunal “ad quem” possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões formuladas que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso, razão por que todas as questões que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões do recurso se têm de considerar como materialmente excluídas do seu âmbito, isto é, se devem considerar definitivamente decididas, não podendo o Tribunal ad quem delas conhecer.

Atento o exposto, e pese embora as indesejavelmente prolixas conclusões da recorrente, que tornam difícil a tarefa de apreensão do âmbito e extensão objectiva do recurso, concluímos que, se bem as interpretamos em face das respectivas alegações, são apenas três as questões colocadas ao Supremo Tribunal Administrativo:

i. saber se a sentença é nula por falta de fundamentação;

ii. no caso negativo, saber se nela se incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao decidir-se que a conduta da impugnante não merecia reparo por ter englobado os rendimentos provenientes das sucursais pelos montantes líquidos do imposto pago no estrangeiro;

iii. saber se nela se incorreu em erro de julgamento em matéria de direito quando se decidiu que os encargos dedutíveis são os previstos na lei interna do país da fonte dos rendimento e não na legislação portuguesa, já que, segundo a sentença, «no que concerne à correcção de encargos dedutíveis de acordo com a legislação interna do país de residência, também não se acompanha a posição da Administração tributária. Os encargos dedutíveis são os previstos na lei interna do país da origem dos rendimentos».

3.1. Da arguida nulidade da sentença

Segundo a recorrente, a sentença deve ser substituída por outra, na medida em que enferma de falta de fundamentação por não explicar as razões, designadamente de natureza legal, que determinaram o julgamento – conclusões XLIV e XLVII das alegações do recurso.

O que significa que a recorrente argui a nulidade da sentença prevista no artigo 125º do CPPT, bem como no artigo 615º, nº 1, alínea b), do actual CPC, e que corresponde ao artigo 668º, nº 1, alínea b), do CPC anterior.

Como já explicava ALBERTO DOS REIS, no “Código de Processo Civil Anotado”, e tem sido entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação medíocre, insuficiente ou errada, quer a nível factual quer a nível jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do nº 2.º do art. 668º» - obra citada, vol. V, pág. 140.

Por conseguinte, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

No caso vertente, basta ler a sentença para se verificar que ela contém a motivação factual e jurídica que levou o Mmº Juiz a julgar nos termos em que o fez, argumentando, quanto à 1ª questão, que a não inclusão do imposto pago no estrangeiro na base de cálculo do IRC no país de residência, não obstante a injunção contida no artigo 58º, nº 2, al. b), do CIRC, era legitimada por razões de justiça, face à indedutibilidade do imposto por ausência de colecta, tendo em conta que «O instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional visa obstar a que um contribuinte que aufira rendimentos do país de residência e do estrangeiro veja esses rendimentos tributados por mais que uma ordem jurídica.».

E, quanto à questão dos rendimentos de Macau, esclareceu que os mesmos estavam isentos de tributação à luz da disciplina contida nos termos do artigo 5º, nº 1, al. a) e nº 2 do Decreto-lei nº 442º-B/88, de 30 de Novembro, «face à consistente factualidade demonstrada na justificação económica das operações estabelecidas pela sucursal de Macau com entidades domiciliadas em Portugal». Por fim, julgou que os encargos dedutíveis são os previstos na lei interna do país de origem dos rendimentos, considerando que «As únicas correcções que a Administração tributária está legitimada a fazer são as relativas a preços de transferência, o que se justifica por razões de prevenção da elisão fiscal por transferência indirecta de lucros entre empresas interdependentes, nestas se incluindo os estabelecimentos estáveis — cf. artigos 57º, nº2 do CIRC, 27º, do DL nº 579/70 e 7º, da Convenção com o Reino Unido.».

Não se verifica, pois, a invocada falta de fundamentação.

Pelo que improcedem, nesta parte, as conclusões do recurso.

3.2. Do imputado erro de julgamento quanto à possibilidade legal de ser feita a inclusão na matéria colectável da impugnante dos rendimentos provenientes das sucursais pelos montantes líquidos do imposto pago no estrangeiro.
A sentença julgou procedente o vício invocado pela impugnante com a seguinte e essencial motivação jurídica:
«No que respeita às correcções de 106.856.673$00 (1994) e 223.530.219$00 (1995) relativas ao imposto sobre o rendimento, registado na conta 68 - Imposto sobre os Lucros do Exercício, das sucursais de Londres e Zhuhai (1994) e Londres e Macau (1995), que não foi acrescido ao Quadro 17 da declaração mod.22, vejamos.

Tais correcções foram efectuadas nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 58º do CIRC.

[…]

É hoje opinião geral que o ónus da eliminação da dupla tributação incumbe basicamente ao país da residência. E como pode o país de residência proceder para esse efeito? Através do método de isenção – que consiste em isentar do imposto devido no país da residência os rendimentos de fonte estrangeira – e do método de imputação ou “tax credit” – em que o rendimento de fonte estrangeira não é isento, de tal modo que o Estado da residência tributa o rendimento global do contribuinte, seja qual for a sua origem. Todavia, do montante do imposto assim apurado, deduz (credita) o imposto pago no país da fonte, desde que seja de natureza equivalente ao imposto pago no país da residência. O sistema de isenção considera o rendimento; o sistema de imputação, o imposto sobre o rendimento – cf. Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional”, Almedina, 2ª edição actualizada, a págs.741.

O método de imputação pode ser integral (se o Estado da residência deduz o montante total do imposto efectivamente pago no país de origem) ou ordinária. Neste último, a dedução, pelo Estado da residência, do montante do imposto efectivamente pago no país de origem encontra um limite máximo – o limite relativo à fracção do seu próprio imposto correspondente aos rendimentos provenientes do país da fonte.

No que em particular respeita a Macau, as disposições legais que visavam a eliminação ou atenuação da dupla tributação interterritorial no espaço fiscal português constavam do Dec. Lei nº 579/70, de 24 de Novembro.

[…]
Nos termos do nº 2 do artigo 7º do diploma que vimos referindo (o DL 579/70, de 24 de Novembro), a expressão «estabelecimento estável» compreende, nomeadamente e de acordo com a sua alínea b), «uma sucursal».

Disposições idênticas constam da Convenção entre Portugal e o Reino Unido para Evitar a Dupla Tributação, aprovada pelo DL nº 48.497, de 24 de Julho de 1968 (arts. 2º, 5º, nº 2, alínea b), e 7º).

O método da imputação ordinária foi o adoptado por Portugal através das normas internas, unilaterais, previstas nos citados artigos 71º, nº 2, alínea b) e 73º do CIRC. (…)

Isto posto, voltemos ao que sobre a matéria escreve ainda Alberto Xavier na obra citada: «Note-se que o crédito de imposto estrangeiro representa um “rendimento adicional” tributável no país da residência, a acrescer ao rendimento que lhe deu origem. Numa linguagem expressiva, pode dizer-se que o tax credit é como que um crédito contra o Fisco utilizável como moeda de pagamento do imposto. Precisamente, porque representa um rendimento adicional, é necessário, antes de proceder à dedução, reajustar o rendimento bruto estrangeiro, acrescendo o seu valor à base de cálculo do imposto do país da residência».

Como resulta dos autos, a impugnante – que optou por não deduzir o crédito de imposto, que entende ser facultativo por ter apurado prejuízos fiscais nos exercícios em causa de 1994 e 1995 – englobou os rendimentos de fonte estrangeira provenientes das sucursais de Macau, Londres e Zhuhai, líquidos do imposto pago no estrangeiro e demais encargos directamente relacionados com a sua formação de acordo com a legislação interna do país da fonte.

No entendimento da Administração tributária, aqueles rendimentos de fonte estrangeira deveriam ser englobados pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos pagos no estrangeiro e com as correcções efectuadas.

E, em princípio, o que deve ser incluído na base de cálculo do imposto do país de residência é o rendimento bruto de fonte estrangeira, como resulta do disposto no nº 2 alínea b), do art. 58º do CIRC e sustenta a doutrina.

Todavia, no caso dos autos, tendo o B…………. apurado prejuízos fiscais nos anos a que se reportam os rendimentos de fonte estrangeira (1994/95), não obteria a dedutibilidade do crédito de imposto (“tax credit”) se incluído o montante de imposto pago no estrangeiro naquela base de cálculo. Isto porque não há reembolso do imposto pago no estrangeiro caso o sujeito passivo residente não apure colecta ao qual se deduza. E nem tal crédito de imposto era reportável aos exercícios seguintes, solução que só veio a ser acolhida pela Lei nº 87-B/98, de 31 de Dezembro, que aditou ao artº73º, do CIRC um nº 3 […].

Nessas situações de indedutibilidade, pese embora o melindre jurídico da questão sobre que, diga-se, não encontramos jurisprudência relevante, o sujeito passivo residente fica legitimado, até por razões de justiça, a excluir o montante de imposto pago no estrangeiro da base de cálculo do imposto de rendimento do país de residência. Com efeito, o instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional visa obstar a que um contribuinte que aufira rendimentos do país de residência e do estrangeiro veja esses rendimentos tributados por mais que uma ordem jurídica.

Ou seja, trata-se de um instituto criado em benefício do contribuinte, pelo que não faria sentido que, por aplicação das normas internas e convencionais que o regulam, o contribuinte viesse a ser fiscalmente prejudicado, em vez de ver eliminada ou atenuada a dupla tributação.

Isso mesmo sucederia, no caso em análise, se o sujeito passivo residente tivesse exercido o direito ao crédito de imposto quanto aos rendimentos de fonte estrangeira. De facto, uma vez que nos exercícios em causa foram apurados prejuízos fiscais, o B…………. caso se visse na contingência de exercer o direito ao crédito por conta do imposto pago no estrangeiro teria, afinal, ficado sujeito a dupla tributação internacional por indedutibilidade do tax credit por ausência de colecta.

A nosso ver, pois, e na situação concreta, a conduta do sujeito passivo residente de não incluir na base de cálculo do imposto de rendimento português o montante do imposto de rendimento pago no estrangeiro não merece reparo, o que significa que a correcção levada a efeito pela Administração tributária – e que consistiu em acrescer à matéria colectável o imposto pago no estrangeiro – está inquinada do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.».

Vejamos.

Estando em causa rendimentos obtidos por sucursais, importa começar por observar que elas constituem as instalações que, não tendo personalidade jurídica própria e independente, são a consequência da dispersão de uma mesma empresa comercial, constituindo, em termos fiscais, um estabelecimento estável da empresa que representam, ainda que implantadas fora do território nacional [cfr. art. 5º, nº 2, al. b), do CIRC].

E mantendo todos os estabelecimentos estáveis a mesma unidade jurídica, todos ficam sob controlo da empresa que os criou, pelo que também todas as operações efectuadas pela sucursal devem ser integradas na contabilidade da empresa que representam. Como explica ALBERTO XAVIER (In “Direito Tributário Internacional”, 2ª edição, págs. 325 e segs.), o estabelecimento estável acaba por se reconduzir a um património autónomo para efeitos de direito tributário, mas a autonomia para tais efeitos consubstancia-se apenas na submissão de uma massa de bens a um tratamento fiscal unitário.

Pelo que, quando uma sociedade comercial com sede em território português (como é o caso) possui uma sucursal fora do território nacional, as operações efectuadas por esse estabelecimento estável têm de ser refletidas na contabilidade da empresa sede e, em consequência, os rendimentos obtidos por esse estabelecimento têm de ser refletidos no resultado da actividade global da empresa, sendo tomado em conta na determinação do lucro tributável desta empresa para efeitos do IRC devido em Portugal, dado o princípio da universalidade – que determina que as entidades residentes são tributadas pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. (Nos termos deste princípio, as pessoas singulares ou colectivas residentes num Estado ficam, nesse Estado, sujeitas a uma obrigação tributária ilimitada, sendo tributáveis relativamente a todos os seus rendimentos, tanto obtidos no Estado da residência como no estrangeiro (worldwide income). Ocorre, assim, uma extensão “extra-territorial” da lei interna.)

É o que decorre do artigo 4º, nº 1, do CIRC, segundo o qual «Relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território».

Todavia, em regra, o estabelecimento estável é também tributado em imposto sobre o rendimento no país onde este está situado, o que gera uma situação de dupla tributação dos rendimentos. Razão por que o Código do IRC prevê um mecanismo para atenuar essa dupla tributação internacional, através do método do crédito de imposto, pois mesmo que exista Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Estado onde está situado o estabelecimento, regra geral, as disposições das Convenções permitem que o Estado da fonte tribute tais rendimentos. É o que acontece com Convenção entre a República Portuguesa e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em 27/03/1968, que dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:

2) Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros industriais ou comerciais que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades similares nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável.

3) Na determinação do lucro de um estabelecimento estável, é permitido deduzir as despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direcção e as despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efectuadas com o fim referido, quer no Estado em que esse estabelecimento estável estiver situado, quer fora dele, excluídas as despesas que não seriam dedutíveis se o estabelecimento estável fosse uma empresa separada.

Deste modo, e não existisse na altura Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a República Popular da China (na qual se integra a Região Económica do Zhuhai, só assinada em 21/04/1998 e que entrou em vigor em 8/06/2000), a dupla tributação era acautelada através do método de dedução do imposto pago no país da fonte, com previsão não só no artigo 22º da Convenção com o Reino Unido, como, também, no artigo 71º, nº 2, al. b) do CIRC, segundo o qual o IRC liquidado sobre a globalidade dos rendimentos é objecto de uma dedução “correspondente à dupla tributação internacional” e no artigo 73º do CIRC, segundo o qual “A dedução a que se refere a alínea b) do nº 2 do art. 71º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponderá à menor das seguintes importâncias: a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.”.

Neste contexto legal, o artigo 58º, nº 1, alínea b), do CIRC (na redacção vigente à data dos factos, introduzida pela Lei nº 75/93, de 20.12) (Todos os preceitos do Código do IRC que iremos enumerar têm a numeração e a redacção que se encontrava em vigor antes da produção de efeitos do Dec. Lei nº 159/2009, de 13/07, que republicou esse Código.), determinava que “Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 73º, esses rendimentos deverão ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.

Por conseguinte, para efeitos da tributação prevista no artigo 4º, nº 1, do CIRC, os rendimentos obtidos fora do território nacional são necessariamente englobados na sua totalidade, e esse englobamento é feito pelas importâncias ilíquidas do imposto pago no estrangeiro, sendo que este apenas origina um crédito de imposto nos termos definidos no artigo 73º do mesmo diploma legal.

Razão por que não merece censura a sentença quando afirma, citando ALBERTO XAVIER, na citada obra, que o crédito de imposto estrangeiro representa um “rendimento adicional” tributável no país da residência, a acrescer aos rendimentos que lhe deram origem; e precisamente porque representa um rendimento adicional, é necessário, antes de proceder à dedução, reajustar o rendimento bruto estrangeiro, acrescendo o seu valor à base de cálculo do imposto do país da residência.

Em suma, o Estado Português não se demitiu de tributar todos os rendimentos obtidos fora do território nacional pelas pessoas colectivas que aqui tivessem a sua sede ou direcção efectiva, adoptando, no caso, o método da imputação ordinária. E, à data dos factos, constituía um imperativo da ordem jurídica interna (bem como da generalidade das legislações estrangeiras que adoptaram este método de imputação) que o rendimento obtido no estrangeiro fosse englobado bruto, pelo que o imposto pago no estrangeiro integrava a base tributável da empresa sede residente em Portugal. (Neste sentido, Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in “Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e comentado”,1996, Rei dos Livros, 5ª edição, em anotação ao art. 73º do CIRC.)

O que significa que o englobamento do rendimento pela importância ilíquida do imposto pago no estrangeiro não tem, como pretende a impugnante, ora recorrida, carácter facultativo, não dependendo nem da vontade do sujeito passivo de beneficiar ou não do direito de crédito de imposto que possa resultar da dupla tributação internacional, nem, tão-pouco, da possibilidade de realizar esse crédito por dedução nos termos previstos na lei.

O que pode ter carácter facultativo é a dedução (ao IRC liquidado em Portugal sobre a globalidade dos rendimentos) do crédito de imposto pago no país da fonte, para efeitos de determinar o montante exacto de IRC a pagar.

É que não podemos esquecer que o englobamento dos rendimentos – imposto pelo artigo 58º, nº 1, al. b), do CIRC – e o crédito de imposto constituem realidades que se situam em planos distintos. O englobamento contende com o direito de tributar a totalidade dos rendimentos, de que o Estado Português não abriu mão, e o crédito de imposto visa atenuar os efeitos que a tributação levada a efeito nesses moldes pode produzir quanto aos rendimentos obtidos no estrangeiro e que aí também sejam tributados.

Com efeito, o englobamento dos rendimentos ilíquidos, tendo como desígnio assegurar a tributação da totalidade do rendimento obtido pelas entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português (face ao princípio da universalidade), impõe-se ao sujeito passivo, independentemente do uso do crédito de imposto por dupla tributação internacional que a lei lhe reconhece, e, por conseguinte, impõe-se ainda que não seja possível deduzir esse crédito por ausência de colecta, como acontece no caso vertente.

E embora esta solução legal possa comprometer o propósito de evitar, de forma ampla e total, a dupla tributação internacional, a verdade é que essa é uma vicissitude do método adoptado pelo legislador português (método de imputação ordinária) no exercício dos poderes que lhe incumbem, e, por conseguinte, tem de ser acatada. Como se deixou explicado no acórdão proferido por esta Secção do STA em 24/09/2008, no processo nº 0459/08, «a dedução pode ter um âmbito maior ou menor, mas tal está incluído na livre conformação do legislador […]».

Tal vicissitude constitui, aliás, o principal problema desse método, já que ele pode, efectivamente, não eliminar a dupla tributação internacional, como acontece quando no Estado da residência da empresa sede acaba por não ser possível a dedução (total ou parcial) do montante de imposto pago no Estado da fonte, seja por ausência ou insuficiência de colecta no exercício em que os rendimentos foram obtidos no estrangeiro e que tiveram de ser incluídos na base tributável da empresa pelo seu valor ilíquido, seja quando o crédito de imposto excede o correspondente ao imposto devido no Estado de residência (bastando para isso que a taxa de imposto neste Estado seja menor do que a do Estado da fonte), ficando deste modo coartada a efectivação do crédito de imposto, que poderá reduzir-se ao quantitativo do imposto devido no Estado da residência ou, mesmo, ser nulo.

Essa problemática foi amplamente abordado no Parecer do Centro de Estudos Fiscais nº 50/96, onde se reconheceu que, na altura, a lei interna não fornecia solução para eliminar a dupla tributação internacional em todos os casos, havendo quem defendesse que, para assegurar essa meta nos países que adoptaram o método do crédito de imposto, era desejável que fosse legalmente permitido à empresa sede solicitar o reembolso de imposto pago no estrangeiro quando não tivesse hipótese de o deduzir no exercício em que os rendimentos foram obtidos (e.g. por inexistir matéria colectável) ou que fosse criado um sistema de reporte desse crédito. (Também segundo este Parecer, que acolheu o entendimento do Prof. Freitas Pereira, “os rendimentos a tomar em consideração para efeitos de determinação do lucro tributável, quando se trate de rendimentos que dão lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, são sempre rendimentos ilíquidos do imposto pago no estrangeiro, e isso quer esse crédito de imposto venha a ser concretizado, por haver colecta suficiente, quer não o venha a ser total ou parcialmente, por se verificar não haver colecta suficiente (art.º 58.º n.º 1, alínea b) do Código do IRC”.)

Este parecer culminou com uma proposta de alteração legislativa, a qual só se veio, contudo, a ser concretizada através da Lei do Orçamento de Estado para 1999 (Lei nº 87-B/98, de 31.12), pelo aditamento do nº 3 ao artigo 73º do CIRC, segundo a qual nos casos de insuficiência da colecta no exercício em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na base tributável da empresa sede, o remanescente pode ser deduzido até ao fim dos cinco exercícios seguintes.

E só com a reforma do IRC em 2014 o legislador foi mais longe, introduzindo uma disposição que permite a eliminação total da dupla tributação internacional e que consiste na possibilidade de Portugal (Estado da residência) se abster de tributar os resultados imputáveis ao estabelecimento estável, mediante opção do sujeito passivo, isto é, mediante opção da sociedade detentora do estabelecimento. (Para os sujeitos passivos que façam esta opção, os lucros imputáveis ao estabelecimento estável não concorrem para a formação do lucro tributável desse sujeito passivo, mas se for obtido um prejuízo por parte do estabelecimento este igualmente não será considerado para apuramento do resultado fiscal da empresa-sede.
Porém, para que o sujeito passivo possa optar por esse afastamento dos lucros e prejuízos fiscais imputáveis a um estabelecimento estável que detenha fora de território português, terão de ser verificadas duas condições: (i) existência de tributação efectiva em imposto sobre o rendimento similar ao nosso IRC, (ii) o estabelecimento estável não pode estar localizado em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável.)

Todavia, como se viu, à data dos rendimentos em causa nestes autos (obtidos nos exercícios de 1994 e 1995) a lei não previa a possibilidade de dedução integral do imposto pago no estrangeiro em caso de ausência ou insuficiência de colecta, já que não permitia solicitar o reembolso do imposto pago no estrangeiro nem permitia fazer o reporte do crédito de imposto.

Em face do exposto, é patente que, de acordo com as normas aplicáveis à data dos factos, os rendimentos obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai, nos exercícios de 1994 e 1995, tinham de ser englobados na base tributável da empresa sede pelos valores ilíquidos do imposto ali pago, pese embora as normas (internas e convencionais) não contemplassem uma solução para o problema de o crédito de imposto não poder ser deduzido por ausência da colecta desta empresa.

Razão por que a sentença não pode manter-se na parte em que considerou ilegal a correcção efectuada pela Administração Tributária quanto aos rendimentos obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai, pois como muito bem referem PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES (In “Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC, Anotado e Comentado”, 1996, Rei dos Livros, 5ª edição, pág. 457 e 458, em anotação ao art.º 58º do CIRC.), quando tais rendimentos não hajam sido contabilizados pelo seu valor ilíquido, como aconteceu no caso, a Administração Fiscal dever adicionar o montante da retenção no Quadro 17 da declaração Mod. 22.

O caso de Macau apresenta, todavia, especificidades que cumpre analisar.

Com efeito, à data dos factos, Macau já não fazia parte do território nacional, integrando antes o território da República Popular da China, embora sob administração portuguesa, como resulta da Declaração Conjunta do Governo da República Portuguesa e do Governo da República Popular da China Sobre a Questão de Macau, emitida em 13 de Abril de 1987, onde se deixou exarado, além do mais, o seguinte:

«1. O Governo da República Portuguesa e o Governo da República Popular da China declaram que a região de Macau (incluindo a Península de Macau, a ilha da Taipa e a ilha de Coloane, a seguir designadas como Macau) faz parte do território chinês e que o Governo da República Popular da China voltará a assumir o exercício da soberania sobre Macau a partir de 20 de Dezembro de 1999.
[…]
3. O Governo da República Portuguesa e o Governo da República Popular da China declaram que durante o período de transição compreendido entre a data de entrada em vigor da presente Declaração Conjunta e 19 de Dezembro de 1999, o Governo da República Portuguesa será responsável pela administração de Macau. O Governo da República Portuguesa continuará a promover o desenvolvimento económico e a preservar a estabilidade social de Macau, e o Governo da República Popular da China dará a sua cooperação nesse sentido.
[…]
7. A presente Declaração Conjunta e os seus Anexos entrarão em vigor a partir da data da troca dos instrumentos de ratificação, que terá lugar em Beijing. A presente Declaração Conjunta e os seus Anexos terão igual força vinculativa.».

Facto este claramente transposto para a Constituição da República Portuguesa, que, na sequência da revisão de 1989, deixou de fazer qualquer referência a Macau [cfr. art. 5º - Território], passando a consignar, no artigo 292º, que «1. O território de Macau, enquanto se mantiver sob administração portuguesa, rege-se por estatuto adequado à sua situação especial» e que «2. O estatuto do território de Macau, constante da Lei nº 1/76, de 17 de Fevereiro, continua em vigor, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Lei nº 53/79, de 14 de Setembro.».

Ora, em face desta específica situação, parece claro que as normas contidas no Dec. Lei nº 579/70, de 24 de Novembro, deixaram de ser aplicáveis ao território de Macau, posto que, quanto à finalidade e âmbito deste diploma, o seu artigo 1º logo diz, no seu nº 1, que «As medidas instituídas pelo presente diploma têm por fim evitar conflitos de tributação emergentes da pluralidade de espaços fiscais portugueses», esclarecendo, no seu nº 2, que «Para os efeitos deste decreto-lei, a expressão «espaço fiscal» é sinónima de «território» e refere-se indistintamente ao território português europeu ou ao território de qualquer província ultramarina portuguesa.».

De resto, o Dec. Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRC, estabeleceu, no seu artigo 5º, um regime transitório aplicável a Macau, no evidente propósito de regular a matéria de dupla tributação. Assim, na redacção vigente em 1994 – introduzida pela Lei nº 71/93, de 26 de Novembro – o referido artigo 5º dizia o seguinte:

«1 - Enquanto o território de Macau se mantiver sob administração portuguesa ficam isentos de IRC:

a) Os lucros obtidos pelas entidades referidas no n.º 1 do artigo 4º do Código do IRC, imputáveis nos termos do mesmo a estabelecimento estável situado naquele território;

b) Os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial obtidos pelas entidades referidas no n.º 2 do artigo 4.º daquele Código.

2 - O disposto na alínea a) do número anterior não se aplica:

a) Aos lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional ou interterritorial;

b) Aos rendimentos obtidos em território português, excepto quando o sujeito passivo fizer a prova de que respeitam a activos afectos ao estabelecimento estável por motivos económicos válidos e não por razões fiscais.».

Constata-se, assim, que, relativamente ao ano de 1994, os lucros obtidos pelas pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, que fossem imputáveis a um estabelecimento estável situado em Macau, estavam isentos de IRC desde que tais rendimentos não fossem obtidos em território português, ou, se o fossem, desde que o sujeito passivo fizesse a prova de que os mesmos respeitavam a activos afectos àquele estabelecimento por motivos económicos válidos, e não por razões fiscais.

Ora, no caso vertente, o tribunal “a quo” considerou provado que os lucros obtidos pela sucursal de Macau no exercício de 1994, através de operações efectuadas com sujeitos passivos residentes em Portugal, se justificavam por razões meramente económicas, alheias a qualquer motivação de natureza fiscal; julgamento que a Fazenda Pública, ora recorrente, não controverte.

Nesta circunstância, conclui-se que, como bem decidido na sentença – e que não é objecto de controvérsia neste recurso – os rendimentos obtidos pela sucursal de Macau em 1994 estavam isentos de tributação, e, por consequência, em relação a eles não se coloca a suscitada questão do englobamento.

Todavia, a partir de 1 de Janeiro de 1995, e por força das alterações introduzidas pela Lei nº 39-B/94, de 27/12, a redacção do referido artigo 5º passou a ser a seguinte:

«1 - Enquanto o território de Macau se mantiver sob a administração portuguesa ficam isentos de IRC os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego interterritorial obtidos pelas entidades referidas no n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC.

2 - Aos lucros obtidos pelas entidades referidas no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IRC e imputáveis nos termos do mesmo a estabelecimento estável situado em Macau é aplicável o regime geral previsto nessa disposição, havendo lugar, com as necessárias adaptações, ao estabelecido na alínea b) do n.º 2 do artigo 71.º e no artigo 73.º do mesmo Código.».

Donde decorre que os rendimentos obtidos pela sucursal de Macau ficaram, em 1995, sujeitos ao regime geral previsto no art. 4º, nº 1, do CIRC, beneficiando do crédito de imposto por dupla tributação, nos termos definidos nos arts. 71º, nº 2, al. b), e 73º, e, por conseguinte, esses rendimentos ficaram, pelas razões supra expostas, sujeitos ao englobamento definido no art. 58º, nº 1, alínea b), do CIRC.

Do que vem dito resulta, pois, claro que, atenta a injunção contida no artigo 58º, nº 1, alínea b), do CIRC, e para os efeitos previstos no artigo 4º, nº 1, do mesmo diploma legal, os rendimentos obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai nos exercícios de 1994 e de 1995, bem como os obtidos pela sucursal de Macau no exercício de 1995, têm de ser englobados ilíquidos do imposto pago na fonte.

E daí que não possa manter-se a vertente do julgado que assim não entendeu, e que, por isso, terá de ser revogada, impondo-se julgar improcedente a impugnação nesta parte.

3.3. Do imputado erro de julgamento em matéria de direito quanto à correcção dos custos de exercício relativos às sucursais.

Como se viu, a Administração Fiscal procedeu também a correcções aos custos fiscais dedutíveis, no entendimento de que o lucro tributável da actividade global da empresa sede não fora devidamente apurado e declarado, já que o resultado das sucursais não fora corrigido, como se impunha, face à legislação interna portuguesa, mais precisamente face ao disposto no artigo 17º, nº 1, do CIRC.
Tais correcções consistiram no seguinte:
a. correcção dos encargos com amortizações de viaturas ligeiras de passageiros da sucursal de Londres (1994) e sucursal de Londres e Macau (1995), correspondente ao valor de aquisição que excedeu o limite de 4.000.000$00 estabelecido na alínea f) do nº 1 do artigo 32º do CIRC;

b. correcção dos encargos das sucursais com viaturas ligeiras de passageiros, uma vez que, segundo o artigo 41º, nº 4, do CIRC, não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, 20% dos encargos relacionados com essas viaturas;

c. correcção dos encargos das sucursais com dotações para provisões para Riscos Bancários Gerais, dado que não previstas no Aviso nº 03/95 de 30 de Junho, logo, não dedutíveis fiscalmente conforme estipula o artigo 33º, nº 1, al. d) do CIRC.

Segundo a sentença recorrida, «no que concerne à correcção de encargos dedutíveis de acordo com a legislação interna do país de residência, também não se acompanha a posição da Administração tributária. Os encargos dedutíveis são os previstos na lei interna do país de origem dos rendimentos.
As únicas correcções que a Administração tributária está legitimada a fazer são as relativas a preços de transferência, o que se justifica por razões de prevenção da elisão fiscal por transferência indirecta de lucros entre empresas interdependentes, nestas se incluindo os estabelecimentos estáveis - cf. artigos 57º, nº 2, do CIRC, 27º do DL nº 579/70 e 7º da Convenção com o Reino Unido. (…).
Assim, as correcções por acréscimo à matéria colectável do valor das provisões para Riscos Bancários Gerais contabilizadas nas sucursais de Londres (80.780.350$00) e Macau (801.602.401$00) pelo simples facto de não estarem previstas no Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, como determina a alínea d) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, enfermam de ilegalidade por erro nos pressupostos, posto que não aplicáveis nem a Macau nem a Londres.
Outrossim se mostram ilegais as correcções relativas a amortizações das viaturas ligeiras de passageiros das sucursais de Londres (1994) e Londres e Macau (1995) na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a 4.000.000$00, nos termos do disposto no nº 1 alínea J) do artigo 32º do CIRC, ou referente a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras das mesmas sucursais, nos termos do artigo 41º do CIRC.».

A Fazenda Pública, ora recorrente, insurge-se contra o decidido apenas no que toca às correcções relativas a encargos suportados pelas sucursais com viaturas ligeiras de passageiros e com amortizações – cfr. a parte final das alegações de recurso e respectivas conclusões XLV e XLVI – por entender que as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis e, como tal, são ficções que carecem de personalidade jurídica e tributária, mais não sendo do que a extensão da sua sede noutro Estado. «Ora, a sede da impugnante era em território nacional pelo que as correcções efectuadas a viaturas e a amortizações seguiriam os limites impostos e de acordo com a legislação nacional, não padecendo os mesmos de violação de lei por erro sobre os pressupostos.».

Vejamos.

Como já vimos, as entidades residentes, bem como as entidades não residentes com estabelecimento estável em território português, estão sujeitas a tributação em sede de IRC sobre os rendimentos obtidos a nível mundial, sendo o imposto apurado com base no lucro contabilístico, após aplicação das correcções decorrentes das normas fiscais. Pelo que, mantendo todos os estabelecimentos a mesma unidade jurídica, mesmo quando a maior parte das funções seja desempenhada num só, todos estão debaixo do controlo da empresa que os criou.

E ainda que implantados fora do território nacional e de estarem obrigados a cumprir a legislação fiscal do país onde estão localizadas quanto a obrigações contabilísticas e fiscais, o certo é que todas as operações efectuadas pelas sucursais (estabelecimentos estáveis) devem ser integradas na contabilidade da empresa que representam.

Deste modo, apesar de a sucursal ser obrigada a ter a sua contabilidade organizada de acordo com as regras onde se localiza geograficamente, estando, por isso, obrigada a cumprir todas as regras nacionais do Estado da sua localização relativas à contabilidade, apuramentos de resultados, correções para efeitos fiscais e pagamento de impostos, o certo é que esta contabilidade tem de ser, depois, integrada na contabilidade nacional segundo as regras estabelecidas pelo Plano Oficial de Contabilidade vigente em Portugal

Por conseguinte, as sucursais, sendo tributadas em imposto sobre o rendimento no Estado onde estão localizadas, têm de determinar nesse país o seu lucro tributável (calculado com base no resultado líquido apurado à luz da contabilidade organizada segundo as regras desse Estado e com observância das regras contabilísticas e fiscais nele vigentes, que estão obrigadas a cumprir), aí podendo deduzir todas as despesas que a legislação desse Estado aceite como dedutíveis para o apuramento do lucro tributável que aí é sujeito a tributação.

Ou seja, nesse Estado, as sucursais têm de observar as regras de determinação do rendimento coletável aí vigentes, designadamente no que toca à natureza e âmbito dos gastos dedutíveis, não lhes sendo aplicáveis as regras (contabilísticas e fiscais) vigentes no Estado da residência da empresa sede. E é dessa forma que é apurado o imposto que aí é devido e pago, e que virá a constituir o referido crédito de imposto.

Todavia, dado o supra citado princípio da universalidade – que determina que as entidades residentes são tributadas pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional – e visto que a sucursal está sob controlo da empresa que a criou, todos os rendimentos obtidos pela sucursal têm também de ser refletidos na contabilidade da empresa sede, aí sendo englobados pelo seu montante ilíquido para apuramento do resultado da actividade global da empresa e determinação do seu lucro tributável para efeitos do IRC devido no Estado da residência desta.

Porém, nesta fase, todas as regras contabilísticas e fiscais a observar são as vigentes em Portugal para o apuramento do lucro tributável da empresa sede residente neste país.

E foi o que aconteceu no caso em análise. A Administração Fiscal aceitou que para determinação do lucro tributável da impugnante se impunha considerar a totalidade dos seus rendimentos ilíquidos, incluindo os obtidos pelas sucursais, e que eram dedutíveis todos os gastos incorridos pela empresa e sucursais para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC em Portugal, desde que previstos na legislação fiscal nacional e com os limites que essa lei impõe a tais deduções.

Termos em que, também quanto a este aspecto, não pode manter-se o julgado, até porque as questionadas correcções não têm qualquer conexão com operações realizadas internamente entre as sucursais e a empresa sede de que fazem parte, pelo que não se vê razão para que se lhes deva aplicar o regime dos preços de transferência como foi entendido na sentença recorrida.

Conclui-se, assim, que é de revogar a sentença recorrida também no que diz respeito a estas correcções relativas a encargos suportados pelas sucursais com amortizações e com viaturas ligeiras de passageiros.

Em suma, o presente recurso obtém provimento na sua totalidade, sendo de revogar a sentença recorrida no segmento impugnado e julgar válidas as liquidações de IRC que provém das seguintes correcções efectuadas pela Administração Tributária:

Ano de 1994:

· 660.926$00 – correcção à dedução de custos com amortizações de viaturas ligeiras de passageiros da sucursal de Londres;

· 106.856.673$00 – correcção da matéria colectável no que toca ao englobamento dos rendimentos obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai;

Ano de 1995:

· 3.698.852$00 – correcção à dedução de custos com encargos com viaturas ligeiras de passageiros suportados pelas sucursais;

· 1.173.290$00 – correcção à dedução de custos com amortizações de viaturas ligeiras de passageiros das sucursais de Londres e Macau;

· 223.530.219$00 – correcção da matéria colectável no que toca ao englobamento dos rendimentos obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai e Macau.

A sentença manter-se-á, assim, apenas na parte em que julgou ilegais as seguintes correcções (por tal julgamento não ter sido questionado neste recurso):

Ano de 1994:

· 951.843.000$00 – correcção da matéria colectável pelo englobamento do lucro gerado pela sucursal de Macau, dada a isenção de tributação nesse ano.

Ano de 1995

· 882.382.751$00 – correcção à dedução de custos com dotações para provisões para Riscos Bancários Gerais nas sucursais de Londres e Macau.

4. Termos em que se acorda, em conferência, conceder provimento ao recurso e revogar sentença recorrida na parte em que julgou ilegal o acréscimo à matéria colectável dos rendimentos pelo montante ilíquido do imposto pago no estrangeiro obtidos pelas sucursais de Londres e Zhuhai em 1994 e de 1995 e pela sucursal de Macau em 1995, bem como na parte em que julgou ilegal as correcções às deduções com encargos suportados pelas sucursais com amortizações e com viaturas ligeiras de passageiros, julgando, nessa parte, improcedente a impugnação judicial, mantendo-se, assim, as liquidações de IRC na parte que directamente decorrem destas correcções.

Custas em 1ª instância por ambas as partes, na proporção do decaimento, e custas do recurso pela recorrida.

Lisboa, 11 de Maio de 2016. - Dulce Manuel Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva - Ana Paula Lobo.

Segue acórdão de 6 de Julho de 2016:

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A Fazenda Pública, notificada do acórdão proferido por esta Secção no recurso nº 351/14, veio requerer a respectiva reforma no que toca à sua condenação em custas nos termos que dele consta (em 1ª instância e na proporção do seu decaimento), alegando, no essencial, que estando em causa um processo de impugnação judicial instaurado no ano de 2002 se tem de aplicar «o Código das Custas Processuais (CCJ), aprovado pelo DL 224-A/96, de 26/11 [prévio à entrada em vigor RCP], na redacção anterior às alterações introduzidas pelo DL 324/03, de 27/12, dado que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor [de acordo como disposto no art. 14º deste último diploma]. // Desta forma, deve atender-se ao previsto na al. a) do nº 1 do art. 2º do CCJ, que contém uma isenção subjectiva, quanto a custas, relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados. // Acresce que, após a entrada em vigor do RCP, aprovado pelo DL 34/2008 de 26/2, a Fazenda Pública - atento o disposto no art. 27º deste diploma legal - continuou a beneficiar da referida isenção. // O mesmo se verificando actualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei 7/2012, de 13/02, a qual, no nº 4 do art. 8º, prevê que: “Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redacção que é dado ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respectivo processo a isenção de custas.”.

1.2. Notificada a parte contrária para se pronunciar, querendo, sobre o requerido, nada disse.

1.3. Com dispensa de vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, dada a simplicidade da questão, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que a reforma da sentença contemplada no actual art. 614º do CPC (e a que correspondia o art. 669º do anterior CPC) é aplicável aos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo por força do preceituado no art. 666º, aplicável ex vi do disposto no art. 685º, ambos do actual CPC [diploma subsidiariamente aplicável ao contencioso tributário por força do disposto no art. 2.º, al. e) do CPPT].

2. Por força do disposto no art. 613º, nº 1, do CPC, uma vez proferido acórdão fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do tribunal quanto à matéria da causa, mas as partes podem pedir a sua reforma quanto a custas em conformidade com o disposto no art. 616º do CPC.

Dir-se-á, desde já, que é inteiramente fundada a pretensão de reforma do citado acórdão, já que essa pretensão pressupõe a constatação de um erro de julgamento na condenação em custas, erro que manifestamente se verifica, por não se ter atentado na data da apresentação da petição inicial do processo tributário em 1ª instância.

Com efeito, o presente processo de impugnação judicial foi instaurado em 26 de Julho de 2002, conforme carimbo de entrada da petição inicial – cfr. fls. 2 dos autos.

E no regime de custas anterior à vigência do Código das Custas Judiciais introduzido pelo Dec.Lei nº 324/2003, de 27 de Dezembro, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, por expressa previsão dessa isenção no art. 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários vigente à data da instauração do processo (Dec.Lei nº 29/98, de 11 de Fevereiro), como, aliás, pela anterior previsão do art. 5º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do art. 2º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo aprovado pelo DL nº 42.150, de 12 de Fevereiro de 1959.

E embora todos esses diplomas legais tenham sido revogados pelo Código das Custas Judiciais (CCJ) introduzido no nosso ordenamento jurídico pelo Dec.Lei nº 324/2003, e nele a Fazenda Pública deixasse de beneficiar da aludida isenção, o certo é que tal diploma só era aplicável aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (art. 14º, nº 1) e só produziu efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (art. 15º, nº 2), transferência que ocorreu com a publicação do Dec.Lei nº 325/2003, de 29 de Dezembro, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (art. 18º).

O que significa que, pese embora a entrada em vigor do CCJ em 1 de Janeiro de 2004, a Fazenda Pública continuou a beneficiar de isenção de custas em todos os processos tributários instaurados até àquela data e que se encontrassem pendentes.

E o mesmo aconteceu após a entrada em vigor do Regulamento das Custas Processuais introduzido no nosso ordenamento jurídico pelo Dec.Lei nº 34/2008, de 26 de Fevereiro, tendo em conta que inicialmente este era apenas aplicável aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (art. 27º) e que, apesar de algumas das suas normas terem passado a ser aplicáveis a processos anteriormente instaurados por força da oitava alteração introduzida nesse Regulamento pela Lei nº 7/2012, de 13 de Fevereiro, o certo é que este diploma ressalvou o seguinte no nº 4 do seu art. 8º: «Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, ou em que não havia lugar ao pagamento de custas em virtude das características do processo, e a isenção aplicada não encontre correspondência na redacção que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor, no respectivo processo, a isenção de custas.»

Por conseguinte, tendo em conta os citados diplomas legais e a data da instauração da presente impugnação judicial, a Fazenda Pública encontra-se isenta de custas, e, assim sendo, há que reformar, neste segmento, o acórdão em questão.

3. Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, passando a nele constar “Custas em 1ª instância pela impugnante na proporção do seu decaimento (dado que a Fazenda Pública delas se encontra isenta) e custas do recurso pela recorrida.”.

Incidente sem custas.

Lisboa, 6 de Julho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Ana Paula Lobo.