III- Por forma a apurarmos se uma determinada realidade contratual está sujeita a retenções na fonte a título definitivo em situações em que seja de aplicar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, importa efetuar a distinção entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços, uma vez que apenas o primeiro está sujeito a retenções na fonte a título definitivo (cf. art. 7º e 12º da CDT e artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC).

IV- Por conseguinte, estando-se perante um contrato de prestação de serviços e não um contrato de know-how, o mesmo não se encontra sujeito a retenções na fonte em sede de IRC, quer face à CDT quer face ao disposto no artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC.

V- O ato de notificação não se confunde com o ato notificado.

A Fazenda Pública e a impugnante, H....., S.A., inconformadas com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo segundo recorrente contra o ato de indeferimento parcial que recaiu sobre a reclamação graciosa que apresentara contra a liquidação de retenção na fonte de IRC de 2003 e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 293.835,70, vêm dela, na parte em que para cada uma delas a mesma lhes foi desfavorável, interpor recurso jurisdicional para este TCA-Sul.

Quanto ao Recurso da Fazenda Pública:

"I- Discute-se nos presentes autos a legalidade da liquidação adicional de IRC e consequente liquidação de juros compensatórios, relativa ao exercício de 2003, na sequência de um procedimento inspectivo cuja génese resulta do facto de a Impugnante não ter procedido à retenção na fonte sobre rendimentos pagos a título de Management fees - management" à sociedade residente em Portugal "F..... - G....., Lda" е, a título de "Management fees - license, Basic e incentive", à sociedade residente na Holanda denominada de"F..... , B.V.

II- Relativamente ao primeiro conjunto de rendimentos pagos, assentou a douta sentença a quo que relativamente aos mesmos, não estava a Impugnante obrigada a proceder à retenção na fonte, em face de haver elementos nos autos que confirmam tratarem-se de prestações de serviços e não de rendimentos pagos a título de royalties.

III- Ora deste douto entendimento dissente a Fazenda Pública, porquanto deve aqui prevalecer a qualificação contabilística que a Impugnante fez destes rendimentos, ou seja, tratam-se de pagamentos devidos a título de rendimentos de capitais - royalties - motivo pelo qual, os mesmos se devem considerar com estando sujeitos a retenção na fonte.

IV- Se assim não fosse, por certo a impugnante não teria contabilizado aqueles valores na conta 62224 - royalties, mas antes numa conta de serviços prestados por terceiros.

V- Aliás, deve realçar-se o facto de semelhante procedimento contabilístico ter sido o adoptado pela Impugnante relativamente a todas as sociedades do universo "F..... ", quer estas fossem residentes ou não residentes em território nacional.

VI- Quanto aos pagamentos efetuados à sociedade com sede na Holanda, assentou a douta sentença a quo que os mesmos também correspondem a prestações de serviços e não a pagamentos relativos a royalties, posto que na génese dos mesmos não esteve qualquer transferência de know-how que permitisse à Impugnante desenvolver a respetiva atividade de modo independente.

VII- Porém, dos elementos que constam dos autos e da prova testemunhal produzida, não resulta que assim tenha sido, atentas as circunstâncias de a Impugnante não só explorar a denominação "F..... " como sua marca, como ainda o facto de estar sujeita a um conjunto de direitos e deveres que dimanam do acordo escrito celebrado com a sociedade holandesa.

VIII- Com efeito, daquele acordo escrito resulta a imposição à Impugnante de determinadas condições para o uso por parte desta da denominação "F..... "; assim como da imposição de cláusulas de confidencialidade e ainda, do estabelecimento de regras e técnicas visando a operacionalização da actividade da Impugnante e a respectiva organização empresarial.

IX- Assim do teor do acordo celebrado entre a "F..... , B.V." e a Impugnante resultam as características principais que enformam um contrato de franquia, não obstante as partes não o qualificarem como tal.

X- Pois que o mesmo corresponde a um contrato-quadro do qual resultam direitos e obrigações para as partes contratantes, é intuitue personae, e que se distingue pela fruição da imagem social do franquiador, a transmissão do know-how e assistência técnica, o controlo de fiscalização do franquiado e a onerosidade, isto é, as prestações pecuniárias do franquiado para com o franquiador.

XI- E estas prestações pecuniárias do franquiado para com o franquiador, quando decorrentes de um acordo que, substantivamente, como é o caso, corresponde a um contrato de franquia, constituem rendimentos de capitais na forma de royalties.

XII- Por tal facto, bem andou a Impugnante ao ter contabilizado os pagamentos às sociedades do universo "F..... " como pagamentos de royalties, por ser esta a remuneração típica decorrente de um contrato que na sua substância em tudo corresponde a um contrato de franquia, motivo pelo qual falecem os-argumentos que visam qualificar aqueles pagamentos como sendo relativos a prestações de serviços.

XIII- Com efeito, a douta sentença a quo ao qualificar os pagamentos em causa como sendo de prestações de serviços, descurou, ressalvado o devido respeito, o quadro contratual em que eles se inseriam e qual a fonte normativa dos mesmos, assim como a natureza e substancia da relação contratual estabelecida inter partes, donde resulta que a natureza dos pagamentos devidos à "F..... , B.V." deve assumir a natureza de pagamатento de royalties e não de prestações de serviços.

XIV- Por último e relativamente às comissões pagas a não residentes, não podem proceder os argumentos aduzidos no sentido da anulação da correcção subjacente, posto que o acto correctivo praticado em sede de procedimento inspectivo - o qual passou o valor das comissões pagas a não residentes de € 518.413,24 para € 829.565,23 - radica na análise dos elementos juntos pela impugnante, após a notificação do Projecto de Conclusões do Relatório inspectivo.

XV- Em face do exposto, padecendo a douta sentença dos vícios que ante lhe são assacados, deverá a mesma ser anulada e substituída por outra que reconheça a natureza de todos os pagamentos efectuados pela Impugnante como sendo de royalties e, bem assim, na legalidade da correcção efectuada em sede de procedimento inspectivo relativamente às comissões pagas a não residentes.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada еe substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.».

A)-O presente recurso vem interposto da Sentença proferida, em 21 de Setembro de 2016, no processo que correu os seus termos junto da 1ª Unidade Orgânica, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.° 17/11.0BELRS, a qual julgou, parcialmente, procedente a Impugnação Judicial deduzida contra o ato de liquidação de retenções na fonte de IRC (retenções na fonte sobre pagamentos a entidades não residentes) e de Juros Compensatórios n,° ..... 293;

B)-Contrariamente ao entendimento veiculado pelo Tribunal a quo, o acto de liquidação padece de falta de fundamentação, porquanto não foi feita, nele, qualquer remissão, expressa, para a fundamentação do Relatório de Inspecção, nem, tão pouco, estes contêm, sequer, todos os elementos necessários à sua compreensão;

C)-Tal falta de fundamentação determina, conforme pacificamente aceite pela jurisprudência, e contrariamente ao que pretende fazer crer o Tribunal a quo, a anulação dos actos de liquidação, por violação do disposto nos artigos 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa e 77° da Lei Geral Tributária, disposições legais também violadas na Sentença recorrida;

D)-Na verdade, o dever de motivação ou de fundamentação de qualquer acto administrativo ou tributário tem associadas duas finalidades: (i) por um lado, inteirar o respectivo destinatário das razões ou dos motivos que conduziram à tomada de decisão em determinado sentido; e (ii) por outro lado, permitir que se faça um controlo sobre a legalidade da decisão e sobre a validade dos motivos que subjazem a determinada decisão concreta;

E)-Mesmo admitindo a fundamentação por adesão ou concordância, exige-se que o autor expressamente se refira e identifique o Relatório, parecer, informação ou proposta com que manifesta essa mesma concordância, conforme decorre dos artigos 63.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, 77.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária e 153.°, n.° 1 do Código do Procedimento Administrativo (neste sentido, cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Processo n.° 0228/03, de 05 de Outubro de 2004);

F)-Assim, a obrigatoriedade de fundamentação traduz-se na exteriorização dos fundamentos que foram contemporâneos da constituição do acto. através da sua inserção na forma do acto, transformando-se a existência e a exteriorização desses fundamentos numa condição de validade do acto;

G)-A fundamentação deve, também, ser contemporânea do acto e não sucessiva (total ou parcialmente), não podendo a fundamentação constituir uma justificação ex posto do acto, ou seja, a fundamentação do acto deve ser coeva deste e integrada pelas razões que. historicamente, determinaram o acto, nela nunca podendo integrar-se razões posteriores que surgiriam como uma mera "justificação" externa de um acto, sem fundamentação ou com fundamentação insuficiente;

H)-Deverá, pois, concluir-se o acto de liquidação de IRC e de juros compensatórios em apreço padece de falta de fundamentação, por violação do disposto no artigo 77. ° da Lei Geral Tributária, o que deverá determinar a sua anulação;

I)-Relativamente à nulidade da notificação do relatório final de inspecção invocada pelo RECORRENTE, é manifesto que a identificação da "delegação" de competências em apreço não obedece aos requisitos legais, sendo em consequência reconduzível à situação de falta de menção da delegação prevista no artigo 39.°, n.°9 do Código de Procedimento e Processo Tributário;

J)-No caso vertente, é feita menção a uma alegada delegação de competências, sem Identificação da entidade delegante - a menção DFA é, naturalmente, impercetível para qualquer contribuinte - e sem qualquer menção à data da delegação;

K)-A obrigatoriedade de identificação de delegação e subdelegação de acordo com os requisitos elencados no artigo 39.°, n.° 9 do Código do Procedimento e Processo Tributário reveste particular importância, desde logo porque permite ao interessado uma maior amplitude das suas possibilidades de impugnação, designadamente, ao permitir imputar ao acto notificado vícios que possam afectar a validade dos anteriores actos de delegação e subdelegação, com a consequente incompetência do autor do acto;

L)- Sendo nula a notificação do Relatório Final da Inspeção, em conformidade com o disposto no artigo 36,°, n.°1 e 39, n.º9 Código de Procedimento e Processo Tributário, é o mesmo insuscetível de produzir quaisquer efeitos em relação ao RECORRENTE e, consequentemente, de fundamentar o acto de liquidação impugnado, caso aquele documento tenha alguma relação com este último, o que, sem conceder, se especula por cautela;

M)-Relativamente à falta de fundamentação do Relatório de Inspecção, o ora RECORRENTE logrou demonstrar que dos presentes autos que não resultam, contrariamente ao que entendeu a Sentença recorrida, a indicação de todas as razões, de facto e de direito, que permitam aferir da legalidade dos argumentos invocados pela Administração tributária;

N)-Em primeiro lugar impunha-se que fosse explicado pela Administração tributária o porquê de nuns casos tomar como base tributável das liquidações de retenção na fonte efetuadas a coluna do saldo da sub-conta em discussão, e noutros casos, de forma contraditória e incompreensível, a coluna dos débitos da sub-conta em discussão;

O)- Em suma, especialmente em face destas contradições, era necessário que a Administração tributária explicasse a origem dos valores considerados para efeitos de aplicação da taxa de retenção na fonte alegadamente em falta;

P)-Em segundo lugar, impunha-se que a Administração tributária tivesse explicado em que termos não eram suficientemente conclusivos os documentos comprovativos de dispensa de retenção na fonte ou, pela positiva, que tivesse explicado que documentos seriam necessários apresentar para comprovar essa dispensa de retenção na fonte;

Q)-A utilização de juízos conclusivos e considerações vagas e genéricas sem qualquer preocupação de concretização transformam a aparente fundamentação do Relatório de inspecção, quanto a esta questão, no cumprimento meramente formal dos requisitos legais de fundamentação consagrados nos artigos 77.° da Lei Geral Tributária, e 125.° do Código do Procedimento Administrativo.

R)- Não sendo explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão, há que concluir que a fundamentação não é clara, nem suficiente nem isenta de contradição, pelo que também por este motivo a anulação do acto tributário impugnado e, bem assim, do acto de liquidação dos correspondentes juros compensatórios, por falta de fundamentação;

S)-Ficou, ainda, demonstrado nos presentes autos que de entre as formalidades essenciais, de carácter insuprível, está, precisamente, o direito fundamental de participação na decisão, por audição prévia, que, se exercido em momento posterior à prolação da decisão não terá, já, qualquer efeito útil;

T)-Ora, os juros compensatórios não são uma mera decorrência da dívida de imposto e carecem de fundamentação expressa, acessível e contextuai, à semelhança de qualquer matéria objecto de correcção na sequência de procedimento de inspecção tributária;

U)-No caso concreto, a Administração tributária absteve-se de indicar quais os elementos em que se baseia para promover a liquidação de juros compensatórios sub judice, limitando-se a notificar o RECORRENTE da demonstração de liquidação de juros compensatórios, através do mesmo documento pelo qual a tinha notificado da liquidação de retenções na fonte de IR, não fazendo qualquer menção à culpa do RECORRENTE no suposto atraso na liquidação do imposto, e muito menos procedendo à demonstração dessa culpa, impedindo Impede o RECORRENTE de conhecer, em toda a sua extensão, o porquê do encargo adicional que lhe é imposto, bem como de apreciar a sua legalidade;

V)-Impõe-se assim concluir haver ausência de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, nomeadamente, no que respeita à culpa do RECORRENTE no suposto atraso na liquidação de imposto, o que viola o disposto no n.°1 do artigo 35° e nos ns° 1 e 2 do artigo 77°, ambos da Lei Geral Tributária, bem como o disposto no artigo 268°, n.° 3 da Constituição da República Portuguesa;

X)-Em face do exposto do exposto, a Sentença ora recorrida, também nesta parte incorreu em erro de julgamento;

Z)-Impõe-se, ainda, em resultado da anulação do acto de liquidação de imposto e de Juros Compensatórios, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, uma vez que, conforme evidenciado, a mesma apenas a erro dos Serviços (Administração tributária) pode ser imputada, atento o facto de o acto de liquidação de imposto e de juros compensatórios padecer de várias ilegalidades, Impondo-se, por Isso, a sua anulação;

AA)-Por outro lado, em face do pagamento efectuado pelo ora RECORRENTE, também não restam dúvidas que dos referidos erros, imputáveis à Administração tributária, resultou o pagamento de imposto em valor superior ao legalmente devido;

BB)-Por fim, atenta a natureza da presente petição, também se verifica o último dos requisitos - análise do erro imputável aos serviços em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial;

CC)- Em face do exposto, não resta senão concluir que a Sentença Incorre em erro de Julgamento, pelo que não pode ser mantida, impondo-se a sua substituição por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis:

DD)-Finamente, no que se refere à indemnização por garantia indevidamente prestada, atento o erro imputável aos Serviços acima abundantemente demonstrado, tem o ora RECORRENTE direito a ser indemnizado pela totalidade dos prejuízos resultantes da prestação de garantia, pelo período em que a mesmo foi mantida, nos termos do artigo 53.° da Lei Geral Tributária;

EE)-Em face do exposto, a Sentença ora recorrida, também nesta parte incorreu em erro de julgamento, por violação dos artigos 171°, n.°s 1 e 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário e 53.°, n.°s 1, 2, 3 e 4, da Lei Geral Tributária, não podendo, pois, ser mantida.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO-SE A REVOGAÇAO DA SENTENÇA RECORRIDA, NA PARTE EM QUE ESTA JULGOU IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA, E,

CONSEQUENTEMENTE, A ANULAÇAO ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IRC (RETENÇÕES NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A ENTIDADES NAO RESIDENTES) E DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.°.....934. PRATICADO COM REFERÊNCIA AO ANO DE 2003, BEM COMO O RECONHECIMENTO DO DIREITO DO ORA RECORRENTE A INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVÍDAMENTE PRESTADA E A RESTITUIÇÃO DAS QUANTIAS INDEVÍDAMENTE PAGAS, ACRESCIDAS DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS.”. 

I. O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública, da douta Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.° 17/11.OBELRS, do Tribunal Tributário de Lisboa em que a RECORRIDA impugna o acto de liquidação de retenções na fonte de IRC (retenções na fonte sobre pagamentos a entidades não residentes) e de juros compensatórios n.° .....934, e, bem assim, o Despacho da Exma. Senhora DIRECTORA DE FINANÇAS ADJUNTA, da DIVISÃO DE JUSTIÇA ADMINISTRATIVA DA DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA, datado de 10 de Dezembro de 2010, nos termos do qual foi parcialmente (in)deferida a reclamação graciosa que antecedeu a impugnação judicial, na qual se peticionava a anulação do acto de liquidação supra identificado;

II. Por decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, Tribunal a quo, foi julgada a Impugnação Judicial parcialmente procedente, apresentada e, consequentemente, (i) anular os actos impugnados, na parte relativa às correcções respeitantes a royalties,; (ii) anular os actos impugnados, na parcela relativa à parte da correcção respeitante ao pagamento de comissões a agências de viagens não residentes, no montante de € 311.151,99; (iii) condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios; (iv) condenar a Fazenda Pública no pagamento de indemnização, por prestação indevida de garantia; (v) manter os actos impugnados quanto ao demais (correcção relativa a comissões a agências de viagens não residentes, no valor de 518.413,24 Euro) e, por fim, (vi) absolver a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios e indemnização por prestação de garantia, em parte;

III. Pode ler-se na douta Sentença recorrida que, ”Da análise das facturas emitidas por aquela sociedade resulta que do respetivo descritivo consta a indicação de se tratar de facturas relativas a prestação de serviços de gestão, afastando pois a sua qualificação como royalties, não obstante a contabilização efectuada, uma vez que os documentos subjacentes à mencionada contabilização titulam outra realidade”, não havendo, assim, lugar à retenção na fonte;

IV. Ainda de acordo com a douta Sentença recorrida "Alega (...) a Impugnante que os valores de 196.668,38 Eur. e 571.829,84 Eur., que respeitam, respectivamente, a basic - advisory fees e incentive fees, são contrapartida pela prestação de serviços de gestão e não por transmissão de conhecimento”;

V. Sendo que, “Resultou igualmente provado que esta estrutura [a F..... BV] tem contacto contínuo com a Impugnante, dando formação, determinando regras em termos de realização de compras, em termos de gestão, em termos de práticas no ramo da hotelaria, definindo procedimentos de actuação e controlando a forma de implementação dessas práticas por parte da Impugnante”, concluindo, assim, a douta Sentença recorrida que resultou provado que não há aqui uma transferência de conhecimento, que se mantém na esfera da F..... BV, mas sim uma prestação de serviços;

VI. Contra esta decisão, a RECORRENTE Fazenda Pública interpôs o presente recurso, sustentando, desde logo, que os pagamentos deverão ser enquadrados como royalties, uma vez que “(...) não pode proceder, face ao modo como aqueles valores foram registados na contabilidade da Impugnante e à natureza das operações em causa, sendo que a pertinência das correcções efectuadas não pode ser beliscada pela qualificação que a Impugnante faz da natureza daquelas operações(…)”;

VII. Procurando sustentar este entendimento, refere a RECORRENTE que, “No que respeita aos pagamentos efectuados à sociedade residente em Portugal, o certo é que a Impugnante foi notificada em sede de procedimento inspectivo para apresentar documentos que comprovassem a natureza das prestações em causa, isto é, que evidenciassem tratar-se de verdadeiras prestações de serviços. O que não fez", concluindo que deve prevalecer a qualificação contabilística que a Impugnante fez destes rendimentos, motivo pelo qual, os mesmos se devem considerar como estando sujeitos a retenção na fonte;

VIII. Ainda de acordo com a RECORRENTE “(...) a Impugnante contabilizou aqueles valores na conta 62224 - royalties, o que indica claramente que esta os qualificou como tal”;

IX. Concluindo que, quanto a este quesito, caso “(...) se não tratassem de royalties, tais valores por certo teriam sido registados noutra conta relativa a serviços prestados por terceiros”;

X. Sustenta, ainda, a RECORRENTE que é "(...) manifesto que entre a Impugnante e a entidade F..... foi celebrado um contrato cujas características determinantes são próprias de um contrato de franquia, vulgarmente denominado «franchising»”;

XI. Contudo, no que respeita aos “Management fees - management” pagos à F..... , LDA. e conforme demonstrado nos presentes autos, estão em causa pagamentos efectuados a sociedade residente em Portugal, pelo que não há qualquer obrigação de retenção na fonte sobre os mesmos;

XII. Na verdade, dos € 915.999,49 alegadamente pagos pela RECORRIDA a título de management fees, € 49.167,09 respeitam a pagamentos efectuados à F..... LISBOA, sociedade residente em Portugal, designadamente, a título de outras prestações de serviços, razão pela qual não existe qualquer obrigação de retenção na fonte sobre os indicados pagamentos (cf. actuais artigos 94.° e 97.° do Código do IRC), como bem decidiu a Sentença recorrida, devendo a mesma manter-se nos seus exactos termos;

XIII. E sempre seria assim mesmo que estes rendimentos se qualificassem efectivamente como royalties (o que não é o caso), isto é, como rendimentos de capitais, conforme resulta do disposto no artigo 90.°, n.° 1, alínea a), do Código do IRC (actual artigo 97.° do mesmo Código).

XIV. Deverá, pois, concluir-se que o montante colocado à disposição da F..... LISBOA não está sujeito a retenção na fonte, não podendo, por isso, ser liquidado imposto sobre aquele montante, nem sequer à taxa reduzida prevista na Convenção celebrada entre Portugal e a Holanda, de 10%, como sustenta a Fazenda Pública, pela simples mas definitiva razão de que o beneficiário daqueles rendimentos não é um residente, para efeitos fiscais, na Holanda, mas, sim, em Portugal;

XV. Relativamente aos pagamentos efectuados pela RECORRIDA à F..... B.V. pela prestação de serviços de gestão, no valor total de € 768.498,22, a título de "management fees - basic (advisory)” e '‘management fees - incentive”, ficou demonstrado e reconhecido pela douta Sentença recorrida que as mesmas respeitam a prestações de serviços de gestão prestados por entidade residente fiscalmente na Holanda, pelo que as mesmas não deverão estar sujeitas a retenção na fonte em Portugal, conforme resulta do artigo 22.° da Convenção para eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Holanda;

XVI. Ora, à luz da referida Convenção, qualificam-se como royalties as “(...) retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico” (cf. artigo 12.°, n.° 4 da referida Convenção);

XVII. Compreendo igualmente aquele conceito "as remunerações relativas a assistência técnica, em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número" (cf. cit. artigo 12.°, n.° 4 da referida Convenção).

XVIII. Sucede, porém, que, no caso em apreço, e ao contrário do que defende a RECORRENTE Fazenda Pública e conforme reconhecido pela Sentença recorrida, não estão em causa, nem a exploração-de direitos de-autor ou de outros direitos da propriedade intelectual, nem, tão-pouco, a concessão de uso de equipamentos;

XIX. Para mais, não constituem royalties, no sentido do disposto no número 2, do artigo 12° da Convenção modelo, a mera assistência técnica ou os “pareceres emitidos por um engenheiro, advogado ou um perito contabilista.”;

XX. Mais se refere que, "Na prática dos negócios, deparamos com contratos que visam, simultaneamente, um know-how e prestações de serviços de assistência técnica. Um exemplo, entre outros, de um contrato deste tipo é o contrato de concessão de licença (franchising), no qual o concessor (franchisor) comunica ao concessionário (franchisee) os seus conhecimentos e experiências e lhe presta ainda assistência técnica diversa (...)”;

XXI. No caso em apreço, ficou demonstrado e reconhecido pela douta Sentença recorrida, que o contrato em causa não visava a transmissão de um conjunto de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, esgotando-se nisso a sua finalidade; transferência de informações, essa, que visasse permitir à RECORRIDA prosseguir determinadas atividades de modo independente, utilizando os conhecimentos adquiridos, mas, tão só, providenciar um serviço de gestão do H..... à ora RECORRIDA, cujo know-how evidentemente a F..... , B.V. mantém, ou não fosse essa a sua área de negócio;

XXII. Mais: a duração do contrato confirma, justamente, que se está perante uma vulgar prestação de serviços de carácter continuado e não perante uma transferência de know-how sem qualquer objectivo de colocar a RECORRIDA em posição de se substituir ao prestador do serviço de gestão na realização das actividades consubstanciadas nesse mesmo serviço, por via de uma qualquer transferência de know-howpara o efeito, contrariando também, uma vez mais, a tese da RECORRENTE Fazenda Pública de que os contratos em apreço não revestem a natureza de prestação de serviços - seguindo a definição do contrato de-prestação de serviços do artigo 1154.° do Código Civil - mas, sim, de um contrato de franquia, vulgarmente denominado de “franchising”;

XXIII. Também neste caso concreto se pode dizer que no contrato de know-how se transfere tecnologia (saber-fazer) e num contrato prestação de serviços de gestão se aplicam conhecimentos técnicos, nessa área, prestando o apoio contratado - não se transferem esses conhecimentos e experiência adquirida, de forma a permitir ao adquirente do serviço "saber-fazer" como o prestador dos serviços, pô-lo em condições de prestar esses mesmos serviços. Não é este, como ficou demonstrado cabalmente nos presentes autos, o objectivo ou finalidade do contrato;

XXIV. Uma vez das razões também invocadas pela RECORRENTE para justificar a sua conclusão de que estamos perante o pagamento de royalties, radica na constatação de a RECORRIDA, para efeitos contabilísticos, ter procedido ao registo dos valores do contrato celebrado entre a RECORRIDA e a F..... B.V., na sua contabilidade na conta 62224 - royalties;

XXV. Sucede, porém, que este errado entendimento resulta da agregação dos pagamentos à indicada entidade portuguesa aos pagamentos efectuados à F..... B.V., em razão de ambos os montantes estarem inscritos em sub-contas da conta 62224 (royalties) do Plano Oficial de Contabilidade, cujo denominador comum é a utilização da terminologia "Management fees” para as identificar, adicionada de expressão (management e license, respectivamente) que distingue o diferente tipo de pagamentos em causa inscrito em cada uma dessas sub-contas;

XXVI. Ora, conforme ficou demonstrado, a qualificação que os serviços de contabilidade façam do contrato da RECORRIDA em causa seja efetuada à luz das normas e princípios contabilísticos e a qualificação que o intérprete e aplicador da norma fiscal faça deva ser efetuada à luz das normas fiscais, conjugadas, nas circunstâncias do caso, com os critérios e conceitos civilísticos indispensáveis à interpretação do contrato em causa;

XXVII. Daí que os resultados possam ser diferentes: se diferente é o parâmetro (por diferentes serem as finalidades) usado para a qualificação, só por coincidência o resultado dessa qualificação será idêntico;

XXVIII. Nestes termos, ao contrário do que pretende fazer crer a RECORRENTE, atenta a autonomia entre a fiscalidade e a contabilidade, a contabilização dos valores em apreço na conta 62224 - royalties, não determina, evidentemente, e como demonstrado pela ora RECORRIDA, O reconhecimento dessa mesma natureza por parte da RECORRIDA;

XXIX. Como se deixou evidenciado nos presentes autos, a utilização da Classe 6 do POC - Plano Oficial de Contabilidade, em vigor à data, nomeadamente, da conta 62224, deveu-se, tão-só, à inexistência de uma outra mais condizente com o rendimento em questão, bem como, às deficiências conceptuais características do POC, que “obrigavam” a um tratamento contabilístico, por vezes, desfasado da intrínseca natureza do rendimento em questão;

XXX. Deverá, pois, concluir-se que as alegações da RECORRENTE Fazenda Pública assentam numa errada perceção da matéria de facto dada como provada e que se encontra alicerçada na documentação apresentada e na prova testemunhal produzida, concluindo-se pela improcedência dos entendimento sustentado nas alegações apresentadas e que deverá determinar a improcedência do presente recurso e a confirmação da douta Sentença recorrida nessa parte.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE E, COMO CONSEQUÊNCIA, CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL DEDUZIDA CONTRA O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IRC (RETENÇÕES NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A ENTIDADES-NÃO-RESIDENTES) E DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.° .....934, E, BEM ASSIM, O DESPACHO DA EXMA. SENHORA DIRECTORA DE FINANÇAS ADJUNTA, DA DIVISÃO DE JUSTIÇA ADMINISTRATIVA, DA DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA, DATADO DE 10 DE DEZEMBRO DE 2010, NOS TERMOS DO QUAL FOI (IN)DEFERIDA. A RECLAMAÇÃO GRACIOSA, APRESENTADA CONTRA OS MESMOS ACTOS TRIBUTÁRIOS, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento imputados pelas recorrentes. Assim:

A. Quanto ao recurso da Fazenda Pública, importa analisar e decidir se a sentença:

(i) Erra a concluir que não há lugar a retenção na fonte sobre rendimentos pagos a título de Management fees - management à sociedade "F..... - G....., Lda" е, a título de "Management fees - license, Basic e incentive", à sociedade residente na Holanda denominada "F..... , B.V”, por entender que estão em causa prestações de serviços;

(ii) Erra ao anular as correções atinentes às comissões pagas a não residentes, uma vez que o ato corretivo (que passou o valor das comissões pagas a não residentes de € 518.413,24 para € 829.565,23) - radica na análise dos elementos juntos pela impugnante, após a notificação do Projeto de Conclusões do Relatório inspetivo.

B. Quanto ao recurso da Impugnante importa analisar e decidir se a decisão recorrida errou:

(i)- ao concluir que não existe falta de fundamentação da liquidação, do RIT e dos juros compensatórios;

(ii) – ao concluir que inexiste nulidade da notificação do RIT porque a “delegação" de competências não obedece aos requisitos legais, afrontando o disposto no artigo 36º e 39º CPPT;

(iii) – erro de julgamento ao não atribuir juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida da garantia.

1) A impugnante tem por objeto o exercício da indústria turística e hoteleira (facto não controvertido - cfr. fls. 295, do processo administrativo).

2) Em momento não concretamente apurado, mas pelo menos em 1997, foi sentida a necessidade de apoio em termos de gestão da unidade hoteleira, ora da impugnante, com o objetivo de a mencionada unidade hoteleira conseguir manter-se ao nível da hotelaria de cinco estrelas

3) Na sequência do referido em 2), foi assinado documento particular designado de "Carta de Intenções", datado de 16.07.1997, no qual surgem como partes a F..... H..... , SA (esta na qualidade de proprietária do H.....), de cuja tradução consta designadamente o seguinte:

“...

…”(cfr. o documento constante de fls. 243 a 256, dos autos, e respetiva tradução, constante de fls. 472 a 484).

4) Foi outorgado, no 5º Cartório Notarial de Lisboa, a 21.12.1998, contrato de sociedade, no qual surgiu como outorgante a Sociedade de Investimentos Imobiliários, S....., SA, que declarou celebrar contrato de sociedade anónima, sob a firma "H....., SA", com capital totalmente subscrito por si, mediante a transferência para a sociedade de bens imóveis (cfr. fls. 263 a 269).

5) No exercício de 2003 a sociedade F..... BV tinha residência fiscal na Holanda (cfr. fls. 193 a 196, dos autos, bem como a posição da AT vertida na decisão da reclamação graciosa - ponto 3.3.21, constante de fls. 63).

6) Na sequência do documento mencionado em 3) a sociedade F..... BV deu, ao longo dos anos e designadamente em 2003, à impugnante diretrizes em termos de gestão, contabilidade e práticas no ramo da hotelaria (compras, bebidas, alimentação) e controlou a sua efetivação, considerando o objetivo de a unidade hoteleira da impugnante pretender, designadamente, manter-se ao nível do setor das unidades hoteleiras de luxo.

7) A sociedade F..... BV tem manuais de atuação e define práticas (policies) que vão sendo alteradas ao longo do tempo e que têm de ser seguidas nas unidades hoteleiras com quem tem relação em todo o mundo, entre as quais a unidade hoteleira da impugnante e designadamente em 2003.

8) Na sequência do mencionado em 6) e 7) são realizadas formações pela sociedade F..... BV aos funcionários da impugnante.

9) Na sequência do mencionado em 6) e 7), é permitido o acesso a base de dados de clientes VIP da sociedade F..... BV à impugnante.

10) A sociedade F..... BV dispõe de pessoal nos seus serviços centrais, para cada área de atuação, designadamente central de compras, contabilidade e finanças, informática, procedimentos com comida e bebida, para efeitos de apoio no cumprimento das diretrizes e policies mencionadas em 6) e 7).

11) Os equipamentos que integram a unidade hoteleira da impugnante são dessa mesma unidade hoteleira.

12) Foram emitidas faturas pela F..... BV, em 2003, relativas a advisory fees, royaltie fees (descontando retenção na fonte de 15%) e incentive fees (cfr. fls. 186 a 192, do processo administrativo - reclamação graciosa).

13) Os valores relativos a advisory (basic) fees e incentive fees foram pagos pela impugnante à F..... BV, em 2003, na sequência do mencionado entre 6) e 10).

14) Foram emitidas, em nome da impugnante, pela sociedade portuguesa F....., Lda, contribuinte n.° 504 ……., as seguintes faturas:

15) Foram registados, na contabilidade da impugnante, no exercício de 2003, os custos relativos às faturas mencionadas em 14), na conta 622240110 - Managements Fees - Management (cfr. fls. 131, do processo administrativo – P reclamação graciosa; trata-se ainda de facto não controvertido, alegado na reclamação graciosa e na presente sede e não posto em causa).

16) Foi registado, na contabilidade da impugnante, no exercício de 2003, na conta 622240200 - Managements Fees - License, o saldo de 98.334,19 Eur. (cfr. fls. 145 e 151, do processo administrativo - reclamação graciosa; trata-se ainda de facto não controvertido, alegado na reclamação graciosa e na presente sede e não posto em causa).

17) Na sequência do referido em 16), foram pelo menos entregues pela impugnante os valores de 4.161,06 Eur., a 18.07.2003, e 8.760,78 Eur., a 19.12.2003, a título de retenção na fonte de capitais (outros rendimentos) de IRC (cfr. fls. 146 e 147, do processo administrativo - reclamação graciosa; trata-se ainda de facto não controvertido, alegado na reclamação graciosa e na presente sede e não posto em causa).

18) Foi registado, na contabilidade da impugnante, no exercício de 2003, na conta 622240100 - Managements Fees - Basic, o saldo de 196.668,38 Eur. (cfr. fls. 149 e 152, do processo administrativo - reclamação graciosa; trata-se ainda de facto não controvertido, alegado na reclamação graciosa e na presente sede e não posto em causa).

19) Foi registado, na contabilidade da impugnante, no exercício de 2003, na conta 622240300 - Managements Fees - Incentive, o saldo de 571.829,84 Eur. (cfr. fls. 150 e 152, do processo administrativo - reclamação graciosa; trata-se ainda de facto não controvertido, alegado na reclamação graciosa e na presente sede e não posto em causa).

20) Durante o exercício de 2003, ao nível contabilístico, a impugnante registava um valor estimado relativo a comissões a agências de viagens não residentes em Portugal, respeitantes a estadias de clientes.

21) Quando era definido o custo real, era registado a crédito um valor igual ao estimado mencionado em 20) e registado a débito o valor do custo real.

22) Na sequência do mencionado em 20) e 21), foi registado, na contabilidade da impugnante, por referência ao final do exercício de 2003, na conta 622283010 - Trav. Agents Commiss. (Local), o valor de saldo de 143.870,53 Eur., o valor a débito de 264.070,84 Eur. e o valor a crédito de 120.200,31 Eur. (cfr. fls. 241).

23) Na sequência do mencionado em 20) e 21), foi registado, na contabilidade da impugnante, por referência ao final do exercício de 2003, na conta 622283020 - Grp. Trav. Agents Comm. (Local), o valor de saldo de 374.542,71 Eur., o valor a débito de 565.494,39 Eur. e o valor a crédito de 190.951,68 Eur. (cfr. fls. 241 e 242).

24) A impugnante não entregou qualquer valor de retenção na fonte de IRC relativo aos pagamentos de comissões a agências de viagens não residentes em Portugal referidas em 22) e 23) (facto não controvertido - cfr. art.° 53.°, da petição inicial).

25) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° …..586, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 295, do processo administrativo).

26) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 25), foi elaborado projeto de correções, datado de 11.07.2006, do qual consta designadamente o seguinte:
“...

(…)

…" (cfr. fls. 133 a fls. 150).

27) O projeto de relatório mencionado em 26) foi objeto de alteração quanto ao valor das comissões pagas (cfr. fls. 94 a 114, do processo administrativo - reclamação graciosa).

28) A alteração mencionada em 27) foi comunicada à impugnante para se pronunciar (cfr. fls. 94 a 114, do processo administrativo - reclamação graciosa).

29) A impugnante apresentou, no âmbito da ação inspetiva mencionada em 25), documento para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 325 a 332, do processo administrativo, e fls. 115 e 116, do processo administrativo - reclamação graciosa).

30) Da acção inspetiva referida em 25) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 28.09.2006, do qual consta designadamente o seguinte: situação concreta.
“…

(…)




(…)

..." (cfr. documento junto de fls. 287 a 322, do processo administrativo)

31) Sobre o RIT mencionado em 30) e após parecer de concordância foi proferido despacho de concordância, datado de 06.10.2006, de onde consta o nome e categoria da diretora de finanças adjunta e no qual foi aposta assinatura e a menção "L.....// Chefe de Divisão (p/ subdelegação da DFA)" (cfr. fls. 184, dos autos, e fls. 287 a 290, do processo administrativo).

32) Foi remetido oficio, pelos serviços da AT, dirigido à impugnante, para comunicação do RIT mencionado em 30), no qual foi aposta assinatura e a menção "L.....// Chefe de Divisão (p/ subdelegação da DFA)", constando do mesmo designadamente o seguinte:
“…

…”(cfr. fls. 183).

33) Na sequência do RIT mencionado em 30) foi emitida, a 19.10.2006, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação de retenções na fonte de imposto sobre o rendimento n.° ..... 2934, relativa ao ano de 2003, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 293.835,70 Eur., tendo como data limite para pagamento voluntário 27.11.2006, constando da respetiva notificação designadamente o seguinte:
“…

..." (cfr. documento junto a fls. 67, dos autos, fls. 333 a 347, do processo administrativo, e fls. 65, do processo administrativo - reclamação graciosa).

34) A 27.11.2006 a impugnante procedeu ao pagamento do valor de 217.603,64 Eur., relativos a parte da liquidação mencionada em 33), respeitando 193.225,54 Eur. a imposto e 24.378,10 Eur. a juros compensatórios (cfr. fls. 186 a 189, dos autos, e fls. 120 a 123, do processo administrativo - reclamação graciosa).

35) Foi apresentado documento, a 14.03.2007, pela sociedade F..... , BV, junto da AT, para efeitos de pedido de aplicação da CDT entre Portugal e a Holanda, no qual foi declarado designadamente o seguinte:
a) Ano dos rendimentos: 2003;
b) Descrição do rendimento: advisory fees, com rendimento bruto no valor de 196.668,38 Eur.;
c) Descrição do rendimento: incentive fees, com rendimento bruto no valor de 571.829,84 Eur.;
d) Não dispõe de estabelecimento estável em Portugal e não exerce em Portugal atividade económica;
e) Entidade residente em Portugal: a impugnante (cfr. documento junto a fls. 193 e 194, dos autos, e fls. 127 e 128, do processo administrativo - reclamação graciosa).

36) Foi apresentado documento, a 14.03.2007, pela sociedade F..... , BV, junto da AT, para efeitos de pedido de aplicação da CDT entre Portugal e a Holanda, no qual foi declarado designadamente o seguinte:
a) Ano dos rendimentos: 2003;
b) Descrição do rendimento: royalties, com rendimento bruto no valor de 98.334,19 Eur.;
c) Não dispõe de estabelecimento estável em Portugal e não exerce em Portugal atividade económica;
d) Entidade residente em Portugal: a impugnante (cfr. documento junto a fls. 195 e 196, dos autos, e fls. 129, do processo administrativo - reclamação graciosa).

37) Foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 10 o processo de execução fiscal (PEF) n.° …..158 contra a impugnante, respeitando parte da dívida exequenda, no valor de 76.232,06 Eur., à liquidação mencionada em 33) (cfr. fls. 290 e 291, dos autos, e fls. 281 e 282, do processo administrativo).

38) Foi prestada, a 15.03.2007, pela impugnante, perante o Millennium BCP, garantia bancária n.° 125 02 1147689, para garantia da dívida exequenda a que respeita o PEF mencionado em 37) e que implicou um custo não concretamente apurado (cfr. fls. 291 a 296).

39) A 19.12.2013, a impugnante procedeu ao pagamento do valor de 22.809,19 Eur., no âmbito do PEF referido em 37) e relativamente à liquidação mencionada em 33) (cfr. fls. 385 e 386).

40) Através de documento, que deu entrada junto dos serviços da AT a 26.03.2007, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 33) (cfr. documento constante de fls. 68 a 127, dos autos, e fls. 2 a 61, do processo administrativo - reclamação graciosa).

41) A impugnante no documento mencionado em 40) arrolou quatro testemunhas (cfr. documento constante de fls. 68 a 127, dos autos, e fls. 2 a 61, do processo administrativo - reclamação graciosa).

42) Na sequência do mencionado em 40) foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.° ……668 (cfr. fls. i, do processo administrativo - reclamação graciosa).

43) No âmbito do procedimento mencionado em 42), foi elaborada, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, informação, datada de 02.12.2010, da qual consta designadamente o seguinte:
“…

..." (cfr. fls. 55 a 66, dos autos, e fls. 280 a 291, do processo administrativo - reclamação graciosa).

44) Sobre a informação mencionada em 43) e após parecer de concordância, foi proferido despacho, a 10.12.2010, pela diretora de finanças adjunta da direção de finanças de Lisboa, de deferimento parcial da reclamação referida em 40) (cfr. fls. 55, dos autos, e fls. 280 e 280 verso, do processo administrativo - reclamação graciosa).”.

“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”.

“A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 2) e 3), a convicção do tribunal fundou-se ainda no depoimento das testemunhas C....., diretor financeiro da S..... SGPS, que consolida as contas, que revelou conhecimento dos factos, pelo exercício das suas funções na holding onde se integra a impugnante, e que explicou, de forma coerente e convincente, o contexto em que surgiu a designada Carta de Intenções e a forma como a mesma tem sido, em termos práticos, implementada, pelas necessidades de ajuda na gestão sentidas, J......, que trabalha na holding onde se integra a impugnante, tendo sido até 2002 seu diretor financeiro, que explicou igualmente o contexto da Carta de Intenções, e M......, diretor financeiro do R..... Hotel desde 2013 e que, em 2003, tinha funções na área das compras, onde se manteve até 2007, que igualmente de forma coerente e convincente e com conhecimento direto dos factos esclareceu as necessidades da unidade de hotelaria para que a mesma se mantivesse dentro em standards de unidades de luxo.

No tocante aos factos 6) a 11) e 13), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas C....., J...... e M......, com a razão de ciência já referida, tendo todos eles explanado de forma convincente e coerente a forma como a F..... BV tem, ao longo dos anos (incluindo 2003), prestado os serviços em termos de gestão. Concretamente a testemunha C..... esclareceu que a situação se mantém assim desde 1997 e pelo menos se manterá até 2017, altura em que têm a expetativa de renovação da relação contratual, explicando que a F..... BV, com o conhecimento que detém na área da hotelaria, presta serviços ao nível da gestão, para ajudar a unidade hoteleira a desenvolver a sua atividade, através de conhecimento que detém e que não é internalizado pela impugnante (caso contrário não havia necessidade de manutenção da relação no tempo). Por seu turno, a testemunha J...... explanou que a impugnante não tem as competências necessárias para a gestão do hotel, em virtude precisamente da relação que mantém desde 1997 com a F..... , que faz um serviço de gestão, quer definindo os termos em que tal gestão é feita, quer assegurando o seu cumprimento, designadamente através de auditorias. Finalmente, a testemunha M......, que em 2003 exercia funções na área das compras, explanou com um nível de detalhe preciso os termos em que funciona o apoio à gestão, designadamente pela existência de uma central de compras standard para hotéis de cinco estralas, pela existência de pessoal na área financeira que controla a forma como são feitas as contas, pela existência de apoio informático e de segurança, pela existência de procedimentos de setup nos quatros e de procedimentos relativos a comidas e bebidas, sendo que existe uma pessoa nos serviços centrais para cada área para apoio e com as quais existe um contacto frequente. Esclareceu ainda que só tal prestação de serviços permite que continuem a operar como hotel de luxo (v.g. por só através destes serviços poderem ter acesso a clientes VIP, por só desta forma terem acesso a determinados produtos e a determinados benefícios, por estarem integrados numa grande cadeia internacional). Foi ainda confirmado que os equipamentos da unidade hoteleira da impugnante são seus.

No que respeita aos factos 20) e 21), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas C....., J...... e M......, com a razão de ciência já referida, que explicaram de forma clara e convincente a forma de contabilização das comissões em causa, feita num momento inicial com base numa estimativa. Foi explanado que a fatura é continuada, ao longo do mês, sendo que, quando a mesma é fechada, é paga a comissão e é contabilizado o custo efetivo, anulando-se os valores das previsões.

Quanto ao facto 38), resulta das regras da experiência que a prestação das referidas garantias tem associados custos, não tendo sido, no entanto, os mesmos concretamente apurados.”.

Vejamos.

Antes de avançar, importa sublinhar que a decisão sobre a matéria de facto está estabilizada por não ter sido posta em causa (art. 640º CPC), também não foi pedido o aditamento de factos e nem este Tribunal vê necessidade de o fazer (art. 662º CPC).

Prosseguindo.

Uma vez que o Tribunal a quo concluiu que estavam em causa prestações de serviços, e não rendimentos pagos a título de royalties, entendeu que, nesta parte, a liquidação estava contaminada por ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e legais, louvando-se do seguinte discurso fundamentador:

“I. Insurge-se, desde logo, a impugnante contra a correção relativa a management fees, por três ordens de razão:

a) Quanto ao valor de 49.167,09 Eur., o mesmo foi faturado por sociedade residente em Portugal e respeita a prestações de serviços;

b) (…)

c) Os valores de 196.668,38 Eur. e 571.829,84 Eur. respeitam, respetivamente, a basic - advisory fees e incentive fees e são contrapartida pela prestação de serviços e não por transmissão de conhecimento.

(…)

I.a. Começando pelo valor de 49.167,09 Eur., quer em sede de ação inspetiva quer em sede de reclamação graciosa a impugnante alegou que o mesmo foi faturado por sociedade residente em Portugal e respeita a prestações de serviços, pelo que nunca seria de aplicar qualquer retenção na fonte.

A este respeito a AT pronunciou-se apenas afirmando, em bloco, a existência de obrigação de retenção, por se tratar de pagamentos relativos a royalties.

Vejamos.

Como resulta da factualidade assente, o valor em causa foi faturado à impugnante pela sociedade F..... , Lda.

Da análise das faturas emitidas por aquela sociedade resulta que do respetivo descritivo consta a indicação de se tratar de faturas relativas a prestação de serviços de gestão, afastando, pois, a sua qualificação como royalties, não obstante a contabilização efetuada, uma vez que os documentos subjacentes à mencionada contabilização titulam outra realidade.

Como tal, não há lugar a retenção na fonte, pelo que assiste razão à impugnante.

(…)

I.c. Alega, em terceiro lugar, a impugnante que os valores de 196.668,38 Eur. e 571.829,84 Eur., que respeitam, respetivamente, a basic - advisory fees e incentive fees, são contrapartida pela prestação de serviços de gestão e não por transmissão de conhecimento.

(…)

Ou seja, um contrato de know how tem como objeto "... a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto." (Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª Edição, reimpressão, Almedina, Coimbra, 2009, p. 696 - sublinhado nosso; cfr. ainda Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 - Processo n.° 0845/05).

Os rendimentos decorrentes de contratos de know how, ou de assistência técnica a si associados, são rendimentos de capitais, como decorre, desde logo, do art.° 5.°, n.° 1, al. m), do CIRS, em vigor à data da ocorrência dos factos tributários, que abrange os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respetivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, porquanto não se está perante qualquer transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 - Processo: 0845/05; de 26.04.2007 - Processo: 050/07).

Nos contratos de prestação de serviços técnicos o objeto é a prestação em si dos serviços, sem que haja qualquer prévia aquisição de tecnologia e/ou um objetivo de ensinar o adquirente a utilizar tal tecnologia.

"No caso de contratos de prestação de serviços, o fornecedor compromete-se a assegurar os serviços que podem exigir a utilização por esse fornecedor de um saber, de uma competência e de uma especialização específicas, mas não a transferência para a outra parte desse saber, dessa competência ou dessa especialização específicas" (OCDE, ob. cit., p. 254).

No caso dos autos, como resultou provado, a F..... BV dispõe de uma estrutura de apoio, definição e implementação de parâmetros de gestão e de boas práticas em unidades hoteleiras (entre as quais se inclui a da impugnante) e que visam manter a qualidade do serviço prestado ao nível dos hotéis de luxo.

Resultou igualmente provado que esta estrutura tem contacto contínuo com a impugnante, dando formação, determinando regras em termos de realização de compras, em termos de gestão, em termos de práticas no ramo da hotelaria, definindo procedimentos de atuação e controlando a forma de implementação dessas práticas por parte da impugnante.

Ou seja, resultou provado que não há aqui uma transferência de conhecimento, que se mantém na esfera da F..... BV, mas sim uma prestação de serviços que globalmente se pode considerar que são serviços em termos de gestão.

No caso, a AT limitou-se a considerar que os custos em causa respeitavam a royalties em virtude de os mesmos terem sido lançados na conta 62224. Sendo certo que a contabilização foi feita nesta conta, este fundamento pode ser posto em causa, na medida em que uma classificação contabilística incorreta de um custo não pode comportar a impossibilidade, por parte do contribuinte, de demonstrar a efetiva natureza desse custo.

Como tal, sendo fundamental aferir a própria tipologia de operações subjacentes às correções em causa, ficou provado que tais operações entram no conceito de prestações de serviço, como resulta do enquadramento efetuado supra.

Com efeito, não são objeto das operações em causa informações relativas à experiência da F..... BV, mas sim prestações que são efetuadas pela própria F..... BV, atendendo a que existe essa experiência.

Não pode entender-se, de facto, que qualquer operação executada por um fornecedor, por ser portador de uma experiência na área comercial, é transmissão de conhecimento.

A grande distinção entre transmissão de know how e a prestação de serviços é que na primeira o transmitente transfere para o adquirente toda a informação, para este, por si mesmo, poder aplicar esse know how. Transmite o know how e não prestações onde o aplica. Já nas prestações de serviços, o know how não é transmitido, é sim utilizado pelo fornecedor nos serviços que presta.

No caso dos autos, não há qualquer transmissão de know how. Há, sim, prestações de serviços, onde a F..... BV utiliza a sua experiência e não a transmite.

Reforça essa ideia o facto de:

ü Serem os serviços prestados pela própria F..... BV, com carácter de continuidade;

ü Serem serviços cuja prestação tem sido renovada consecutivamente.

Nesta sequência, tratando-se de prestação de serviços e não transmissão de know how trata-se de situação subsumível não ao art.° 12.0, da CDT Portugal/Holanda, mas sim ao seu art.° 7.° (tal como, aliás, refere a impugnante nas suas alegações, e não ao art.° 22.°, referido na petição inicial).

Sublinhe-se que carece de relevância o alegado em sede de reclamação graciosa quanto ao facto de, então, se tratar de estabelecimento estável, dado que se trata de fundamento novo, que não consta do RIT, pelo que o mesmo não pode ser considerado, por não ser contemporâneo do ato de liquidação. Sempre se diga, no entanto, que esse argumento (que sempre careceria de demonstração em termos de verificação de requisitos de existência de estabelecimento estável, sendo insuficiente a mera afirmação de que os serviços são prestados continuamente) não colide com o facto de os custos em causa não respeitarem a royalties.

Procede, pois, o alegado pela impugnante nesta parte, padecendo a liquidação impugnada de errónea qualificação do facto tributário”.

Face à clareza do discurso exposto com pleno eco nos factos e nas normas legais aplicáveis, temos de acompanhar o decidido quando refere que em ambas as situações analisadas no excerto transcrito, estamos em presença de prestações de serviços e não royalties, por isso não há lugar a retenção na fonte a 15%, não tendo a decisão recorrida cometido os erros assacados.

E assim é, desde logo porque, como o anota a decisão posta em crise, o probatório informa que, relativamente ao montante de 49.167,09 EUR, o mesmo foi faturado durante o ano de 2003 (de janeiro a dezembro de 2003), a sociedade residente em Portugal (F..... , Lda), respeitando a prestações de serviços, que foram pagos pela impugnante, conforme decorre das faturas e respetivo descritivo a que alude o ponto 12 a 14 dos factos provados. Não obstante, é certo, terem sido registados tais serviços, contabilisticamente, na conta management fees- management (cf. ponto 15 dos factos provados), sendo que, a sua inscrição contabilística não os transmuta em royalties, na medida em que, o que importa é a substância económica dos serviços e não a sua designação contabilística.
Além disso, não haveria, igualmente, lugar a retenção na fonte à taxa, seja de 15%, ou de 10% como se defendeu em sede de reclamação graciosa, pela AT, entendendo ser de aplicar 10%, louvando-se em nova fundamentação, já não contemplada no RIT, portanto posterior ao ato que sustenta a liquidação (no que tange à configuração da prestação de serviços alegada como um estabelecimento estável).

Sendo assim, como é, face ao probatório, não poderia ser de aplicar a taxa de retenção na fonte ditada pelo RIT e em sede de reclamação graciosa, visto que os mesmos partiram, efetivamente, do pressuposto errado de que, em causa estavam royalties em vez de prestações de serviços como o detalham as faturas que jamais foram questionadas.

Esta questão não é nova para este TCAS, tendo sido recentemente tratada no acórdão deste TCAS de 26.03.2026, prolatado no 2701/10.6BELRS, onde se sumariou que:
I – Por forma a apurarmos se uma determinada realidade contratual está sujeita a retenções na fonte a título definitivo em situações em que seja de aplicar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, importa efetuar a distinção entre o contrato de know how e o contrato de prestação de serviços, uma vez que apenas o primeiro está sujeito a retenções na fonte a título definitivo.
II – Estando nós perante um contrato de prestação de serviços e não um contrato de know how, o mesmo não se encontra sujeito a retenções na fonte em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC.

Também esta distinção entre contrato de prestação de serviços e royalties ou contratos de Know how foi claramente delimitada, em termos normativos, pela sentença posta em crise, para concluir que só estes (royalties) estavam sujeitos a retenção na fonte, convocando, a decisão recorrida, quer o vertido CDT celebrada entre Portugal e Holanda, desde logo os artigos 7º, 12º e 22º, bem como os ensinamentos doutrinais ditados pela OCDE.

Com efeito, decorre do artigo 7º nº 1 da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT Portugal/Holanda), que: "1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável".

A outro passo, estatui o artigo 12º da mesma CDT que:

“1 - As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2 - No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efectivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto das royalties.

(...)

4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número".

O artigo 22º da CDT, como bem diz também a sentença recorrida, prevê uma regra residual de tributação no estado da residência dos rendimentos não abrangidos pelas demais disposições da CDT. Sublinhando que, no contrato de know how (ou the know how to do it ou saber fazer) o objeto é a transferência de tecnologia.

Ora, o know how é o conjunto não divulgado de informações técnicas, suscetíveis ou não de proteção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo, diretamente e em idênticas condições. Na medida em que resulta da experiência adquirida, o know-how constitui aquilo que um fabricante não pode conhecer pelo simples exame do produto e pelo mero conhecimento dos progressos técnicos.

No contrato de know how, uma das partes obriga-se a comunicar os conhecimentos e experiências específicas, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir os resultados.

Este tipo de contrato, como bem explica o Tribunal a quo, difere, por isso, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua atividade, a executar um trabalho para a outra parte – Vide, OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2003, pp. 253 e 254, citado na decisão recorrida.

Dito isto e avançando agora, concretamente, para a questão relacionada com os pagamentos a sociedade holandesa (196.668,38 EUR e 571.829,84EUR), em que a FP centra, também, o seu inconformismo, face ao que ficou já explanado, bom de ver está que também aqui o Tribunal a quo andou bem.
Com efeito, e no que tange aos pagamentos a título de "Management fees - license, Basic e incentive", à sociedade residente na Holanda denominada "F..... , B.V”, também aqui a sentença recorrida, como se vê do excerto da decisão recorrida supra transcrito, entendeu que não havia lugar a retenção na fonte, na medida em que, tal como na situação já analisada, não estavam em causa rendimentos pagos a título de royalties, mas prestações de serviços, não se enquadrando a situação no artigo 12º da CDT supra transcrito, mas subsumindo-se, antes, ao artigo 7º da mesma CDT.

E disse bem.

Os valores de 196.668,38 EUR e 571.829,84 EUR respeitam, respetivamente, a basic - advisory fees e incentive fees, o que não corresponde a um qualquer pagamento por transmissão de conhecimento, sendo, antes, uma contraprestação pela prestação de serviços de gestão, como se explicará.

Nos royalties ou nos contratos de know-how, o objeto centra-se na transmissão de tecnologias/conhecimentos preexistentes e não reveladas ao público, sendo transmitidas para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia/conhecimento cedido, ou garanta o seu resultado.

Esta realidade distingue-se do contrato de prestação de serviços, o qual tem por objeto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, um conhecimento ou tecnologia, a qual, todavia, não se destina a ser transmitida, destinando-se apenas a ser aplicada a situações concretas.

Conforme adiantamos e o anota a decisão posta em crise, um contrato de know-how tem como objeto "... a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto." (Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª Edição, reimpressão, Almedina, Coimbra, 2009, p. 696; cfr. ainda Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 - Processo n.º 0845/05, citados na decisão recorrida).

Por isso, os rendimentos decorrentes de contratos de know-how, ou de assistência técnica a si associados, são rendimentos de capitais, como decorre, do artigo 5º nº 1 al. m), do CIRS, então vigente, abrangendo os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respetivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Ora, como bem se diz a sentença posta em xeque, apoiada em jurisprudência do STA, esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, não se estando perante uma transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 - Processo: 0845/05; de 26.04.2007 - Processo: 050/07, citados na decisão recorrida).

Ou seja, nos contratos de prestação de serviços técnicos o objeto é a prestação em si dos serviços, sem que haja qualquer prévia aquisição de tecnologia e/ou um objetivo de ensinar o adquirente a utilizar tal tecnologia, comprometendo-se o fornecedor a assegurar os serviços que podem exigir a utilização de um saber, uma competência e uma especialização específica, sem que haja a transferência para a outra parte desse saber, dessa competência ou dessa especialização específica.

Deste modo, estando-se perante um contrato de prestação de serviços e não um contrato de know-how, o mesmo não se encontra sujeito a retenções na fonte em sede de IRC, quer face à CDT quer face ao disposto no artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC.

In casu, regressando de novo aos factos provados, dali se colhe que:

· Na sequência da celebração da “carta de intenções” a que alude o ponto 03) dos factos provados a sociedade F..... BV deu, ao longo dos anos e designadamente em 2003, à impugnante diretrizes em termos de gestão, contabilidade e práticas no ramo da hotelaria (compras, bebidas, alimentação) e controlou a sua efetivação, considerando o objetivo de a unidade hoteleira da impugnante pretender, designadamente, manter-se ao nível do setor das unidades hoteleiras de luxo (Cf. ponto 03) e 06) dos factos provados).

· A sociedade F..... BV tem manuais de atuação e define práticas (policies) que vão sendo alteradas ao longo do tempo e que têm de ser seguidas nas unidades hoteleiras com quem tem relação em todo o mundo, entre as quais a unidade hoteleira da impugnante e designadamente em 2003 (Cf. ponto 07) dos factos assentes fixados pelo Tribunal recorrido).

· Na sequência do referido nos pontos anteriores, são realizadas formações pela sociedade F..... BV aos funcionários da impugnante, sendo permitido o acesso à base de dados de clientes VIP da F..... BV à impugnante (Cf. ponto 08) e 09) dos factos provados na sentença recorrida).

· A sociedade F..... BV dispõe de pessoal nos seus serviços centrais, para cada área de atuação, designadamente central de compras, contabilidade e finanças, informática, procedimentos com comida e bebida, para efeitos de apoio no cumprimento das diretrizes e policies mencionadas nos dois primeiros pontos

Ou seja, está patenteado que: - a F..... BV dispõe de uma estrutura de apoio, definição e implementação de parâmetros de gestão e de boas práticas em unidades hoteleiras (entre as quais se inclui a da impugnante) que visam manter a qualidade do serviço prestado ao nível dos hotéis de luxo; e que - Esta estrutura de apoio tem contacto contínuo com a impugnante, dando formação, determinando regras em termos de realização de compras, em termos de gestão, em termos de práticas no ramo da hotelaria, definindo procedimentos de atuação e controlando a forma de implementação dessas práticas por parte da impugnante.

Deste modo, é incontroverso, face à prova, que estamos perante prestações de serviços essencialmente de gestão, contrariamente ao aduzido na conclusão VII do recurso (apesar de não esclarecer de onde extrai outra realidade seja do contrato seja da prova testemunhal, o que não explica, nem contraria os factos recolhidos acima elencados), não estando em causa, portanto, uma transferência de conhecimento, o que se mantém na F..... BV.

É certo também aqui que aqueles valores pagos pelos serviços foram contabilizados em contas management fees- 62224 (cf. pontos 18 e 19 dos factos considerados provados pelo Tribunal recorrido), sem que se possa ignorar a materialidade dos serviços em causa, pese embora o seu registo contabilístico, único facto em que se suporta o RIT para as correções, ditando o probatório que estão em causa prestações de serviços da F..... BV, face à experiencia nessa área daquela sociedade, sendo essa a verdadeira natureza do custo.

Ora, não podemos considerar que, o facto de uma operação ser levada a cabo e executada por um fornecedor, portador de uma experiência em determinada área, equivale à transmissão de conhecimento.

Tal como bem refere o Tribunal recorrido, a grande distinção entre transmissão de know-how e a prestação de serviços é que na primeira o transmitente transfere para o adquirente toda a informação, para este, por si mesmo, poder aplicar esse know-how. Transmite o know-how e não prestações onde o aplica. Já nas prestações de serviços, o know-how não é transmitido, é sim utilizado pelo fornecedor nos serviços que presta.

E porque assim também nós o entendemos, assuma concluir, como avançado que, na situação que nos é trazida não há transmissão de know-how, mas prestações de serviços, onde a F..... BV utiliza a sua experiência e não a transmite, donde, não haver lugar à retenção na fonte apregoada pela AT e pelo RIT.

Improcede, por conseguinte, o aduzido pela recorrente FP.

Acresce ainda sublinhar que estas duas questões não são novas para este TCAS, como se disse já, e foram tratadas recentemente no acórdão acima citado de 26.03.2026, que envolvia as mesmas partes embora o IRC fosse de 2002 (e aqui 2003) e onde se disse, no sentido por nós já adensado, que:

“Como já tivemos oportunidade de esclarecer, em causa não se encontram apenas management fees pagos a entidades não residentes, como é o caso da F..... , B.V., mas também alguns pagos à sociedade de direito português a sociedade F....., Lda..

Começando pelos rendimentos pagos à sociedade de direito português, desde logo se verifica que os mesmos não são enquadráveis no nº 2 do artigo 80º do CIRC, uma vez que aí apenas são de enquadrar os rendimentos pagos a entidades não residentes o que, claramente, não é o caso daquela entidade.

Na verdade, dispunha o nº 2 do mencionado artigo 80º do CIRC, na redação em vigor em 2002, que:

“2 - Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%, excepto relativamente aos seguintes rendimentos: (…)”

E faz todo o sentido que assim seja pois, de acordo com o disposto no artigo 3º do CIRC, o IRC irá incidir sobre o lucro tributário, sendo que este corresponderá, nos termos do artigo 17º do mesmo compêndio legal, à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

Significa isto que independentemente de saber se aqueles rendimentos são royalties ou decorrentes de prestações de serviços, sempre os mesmos irão concorrer para a determinação do lucro tributável das entidades sujeitas.

Assim sendo, nenhuma razão assiste à recorrente, motivo pelo qual se deverá manter a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.

Passemos agora à análise dos rendimentos pagos à sociedade com sede no Reino dos Países Baixos.

Uma vez que quer a AT, quer a Recorrida concordam que os rendimentos relativos às management fees - license fee, respeitam a verdadeiros royalties, e ainda que estes se encontram sujeitos à taxa de 10% de retenção na fonte a título definitivo, ao abrigo do artigo 12º da CDT Portugal/Países Baixos, tendo a liquidação sido parcialmente anulada em sede de reclamação graciosa, nada há a conhecer nesta sede.

Assim, resulta claro que na presente sede recursiva a apelante discorda apenas da decisão sob escrutínio no que respeita aos pagamentos relativos a management fees – Basic (advisory fees) e management fees – incentive fees, uma vez que considera estarmos perante royalties, enquanto que a Recorrida considera estarmos perante meras prestações de serviços e como tal não sujeitas a retenções na fonte.

Importa, assim, verificar qual o conceito de cada uma destas realidades.

(…)

Acresce que os rendimentos decorrentes de contratos de know how, ou de assistência técnica a si associados, são rendimentos de capitais, como decorre, desde logo, do art.º 5.º, n.º 1, al. m), do CIRS, em vigor à data da ocorrência dos factos tributários, que abrange os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respetivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, porquanto não se está perante qualquer transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 08/03/2006, prolatado no Processo nº 0845/05 e de 26/04/2007, tirado no Processo nº 050/07).

O Acórdão do STA de 26/04/2007, tirado no processo nº 050/07, procede à análise dos vários conceitos relevantes para a decisão deste pleito, sendo ali afirmado o seguinte:

“Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.

Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.

Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.

Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.

De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.

Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).

A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.

Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.

E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica (Fiscalidade, 19/20, pág. 149).

Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.”

Podemos assim afirmar que a grande distinção entre transmissão de know how e a prestação de serviços consiste no facto de na primeira o transmitente transfere para o adquirente toda a informação, para este, por si mesmo, poder aplicar esse know how. Transmite o know how e não prestações onde o aplica, enquanto nas prestações de serviços, o know how não é transmitido, é sim utilizado pelo fornecedor nos serviços que presta.(…)”

Ora, também o sentenciado, como visto, trilhou este caminho, e por isso será nesta parte de manter, como se disse e explicou já.

importa dar nota que, numa das conclusões recursivas refere, agora, a recorrente que estas prestações pecuniárias do franquiado para com o franquiador, quando decorrentes de um acordo que, substantivamente, como é o caso, corresponde a um contrato de franquia, constituem rendimentos de capitais na forma de royalties. Ora, o assim referido não é contemporâneo da correção que levou à liquidação (RIT), nem ali foi vertido para o sustentar ou reforçar, sendo que a questão de facto concretizadora dos custos em causa se prende com custos relativos a serviços de gestão prestados e identificados nos autos, não dando conta o probatório de qualquer contrato de franquia como matriz dos custos aqui em causa. Pelo que, também o assim alegado terá de naufragar.

Advoga ainda a recorrente, nas duas últimas conclusões recursivas que o Tribunal andou mal ao anular as correções atinentes às comissões pagas a agências de viagens não residentes, uma vez que o ato corretivo (que passou de 518.413,24, ditado pela contabilidade, para € 829.565,23, aumentado pela AT no ato corretivo), radica na análise dos elementos juntos pela impugnante, após a notificação do Projeto de Conclusões do Relatório inspetivo.

A este propósito, reza assim a decisão recorrida:

“I.d. Quanto aos montantes pagos a título de comissões invoca a impugnante que a correção padece de erro nos pressupostos, na medida em que a AT não teve em consideração o valor contabilizado a crédito que se impunha subtrair, o que fez com que apurasse o incorreto valor de 829.565,23 Eur. (264.070,84 + 565.494,39), não tendo analisado a operação em termos completos. Assim, entende a impugnante que é indevida a liquidação de imposto, na parte relativa a 311.151,99 EUR, considerados pela AT.

Atenta a factualidade assente, resulta, com efeito, que o saldo da mencionada conta se situava no total de 518.413,24 Eur. (143.870,53 + 374.542,71).

Como resultou provado, os créditos e débitos efetuados na contabilidade, a este respeito, têm a ver com estimativas feitas, num momento inicial, que depois são corrigidas pelos valores reais.

Como tal, a AT deveria ter considerado o saldo das contas em causa, e não apenas a coluna dos débitos, como, aliás, considerou num momento inicial da ação inspetiva.

Face ao exposto, assiste razão à impugnante também nesta parte”.

Ora bem, a audição prévia do projeto de relatório tem na mira exatamente a participação do interessado que pode e deve levar ao procedimento elementos esclarecedores da verdade material que se procura (art. 45º CPPT e 60º da LGT), doutra forma a sua participação seria inócua. A junção dos documentos em audição prévia não mereceu a leitura que se impunha, como o esclarece a decisão recorrida, na medida em que era necessário ter em conta as estimativas, o valor contabilizado a crédito, que seria de subtrair em vez de acrescer, por isso foi apurado o valor de 829.565,23EUR ao qual deveria ser abatido o montante de 311.151,99EUR (permanecendo a correção em 518.413,24).

Vejamos.

O probatório dá notícia que:

· Durante o exercício de 2003, ao nível contabilístico, a impugnante registava um valor estimado relativo a comissões a agências de viagens não residentes em Portugal, respeitantes a estadias de clientes e que, quando era definido o custo real, era registado a crédito um valor igual ao estimado e registado a débito o valor do custo real (Cf. pontos 20 e 21 dos factos provados na decisão recorrida);

· Nessa conformidade, foi registado, na contabilidade da impugnante, por referência ao final do exercício de 2003, na conta 622283010 - Trav. Agents Commiss. (Local), o valor de saldo de 143.870,53 EUR, o valor a débito de 264.070,84 EUR, e o valor a crédito de 120.200,31 EUR. (cf. ponto 23 dos factos provados)

Portanto, a conta em questão (comissões pagas a não residentes), no que tange aos créditos e débitos era feita, contabilisticamente, com base em estimativas iniciais que são depois corrigidos pelos reais valores, o que é ditado pelos factos provados acima listados e que a recorrente não põe em causa, bastando-se em referir que encontrou o montante apurado (829.565,23EUR) com base em elementos fornecidos pela impugnante, sem mais, ou seja, sem contrariar os factos provados e a análise dos mesmos feita pela decisão recorrida, quando sublinha, e bem, que os créditos e débitos efetuados na contabilidade, a respeito das comissões pagas a não residentes, têm a ver com estimativas feitas, num momento inicial, que depois são corrigidas pelos valores reais. Por essa razão, a AT deveria ter considerado o saldo das contas em causa, e não apenas a coluna dos débitos.

Nesta conformidade, não cometeu a decisão recorrida o erro apontado, improcedendo também aqui o recurso da FP, ao persistir em apregoar que o valor a considerar era 829.565,23EUR em vez de 518.413,24.

Aqui volvidos, impera concluir pela total improcedência do recurso da FP.

B. Do Recurso da impugnante.

Começa a recorrente/impugnante por defender que os atos de liquidação (IRC-RF e JC) padecem de falta de fundamentação, afrontando o artigo 77º da LGT e a Lei Fundamental.

Para tanto, refere que não é feita remissão expressa para o RIT, nem este (RIT) contém todos elementos para a sua compreensão.

Cabe primeiramente referir que não se percebe quais os elementos em falta no RIT para a compreensão do mesmo, sendo certo que em momento algum a recorrente aponta um qualquer elemento de facto ou de direito que dificultasse a sua compreensão ou apreensão da realidade fáctica ou normativa em questão, pelo que, nesta parte o recurso nunca poderia obter sucesso.

Por outro lado e no mesmo sentido, apesar de genericamente referir que são vertidos juízos genéricos e conclusivos na fundamentação, a recorrente não é capaz de os apontar.

Quanto à falta de fundamentação em si dos atos de liquidação, desde logo do IRC, bem sabemos e a impugnante não ignorará certamente, que a mesma repousa no relatório inspetivo final onde a mesma é envolvida, por participação (artigo 60º da LGT).

É esse relatório final que sustenta de facto e de direito o ato corretivo e subsequente liquidação.

E foi exatamente o que sucedeu in casu.

A impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo, onde lhe foi garantido o contraditório, e foi na sequência do mesmo que foi emitida a liquidação que nele se esteia ou fundamenta, sem que haja necessidade de uma afirmação expressa do ato de liquidação a remeter para o RIT que a própria impugnante conhece, revela conhecer na integralidade (factos e direito) e é esse conhecimento que lhe permite defender-se com base na fundamentação ali vertida.

De resto, tal como se sumariou no acórdão do STA de 16.09.2020, tirado do processo nº 0921/15.6BEPRT, diremos nós também que:

I- Nas liquidações adicionais praticadas após procedimento de inspecção tributária, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o conteúdo do relatório de inspecção

II- Caso o acto de liquidação não contemple a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas se verifique o relatório de inspecção identifica cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incide o imposto, a taxa a aplicar e sustente a sua decisão na legislação aplicável, preanunciando ainda a emissão do acto de liquidação e a sua posterior notificação, e aquele acto venha a apresentar um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, tal é suficiente para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto de liquidação.

E, tal como no aresto citado, também na situação colocada, podemos nós, apropriando-nos do discurso ali vazado, com as devidas adaptações, afirmar que:

“(…)o que o Recorrente questiona não é o desconhecimento em absoluto da qualificação e quantificação dos factos tributários que deram origem à liquidação impugnada, nem o seu fundamento de direito, mas tão-só se, atenta a factualidade em apreço – em especial a circunstância de no acto de liquidação de que veio posteriormente a ser notificado não se fazer referência expressa ao referido relatório de inspecção tributária – é possível considerar que se encontram preenchidas as exigências legais de fundamentação dos actos tributários.

Ora, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal administrativo tem afirmado à saciedade (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual». E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT).

É o que sucede neste caso, como se infere do confronto entre as conclusões do relatório de inspecção e a demonstração de liquidação do imposto para o ano de 2012 (pronto D da matéria de facto); confronto do qual é possível inferir que aquela liquidação resulta de a Administração Tributária, como se fundamenta do relatório de inspecção (…)

É certo que daquela demonstração de liquidação (i. e., do acto de liquidação) não constava a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas, como se concluiu – e bem – na sentença recorrida, a notificação do relatório de inspecção (onde a “Administração Tributária identificou cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incidia o imposto, a taxa a aplicar, sustentando a sua decisão na legislação aplicável”) que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto de liquidação. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação”.

Sendo assim, bom de ver está que a decisão recorrida andou bem ao concluir que o ato de liquidação estava fundamentado. Ademais, a própria recorrente da forma como graciosamente e judicialmente afrontou o ato evidencia com pleno esclarecimento o que estava em causa e as suas razões de discórdia.

Nesta conformidade, improcede o recurso também nesta parte.

E o mesmo se diga dos juros compensatórios que face à ligação umbilical que têm com o tributo, padecem da mesma sorte quanto à sua legalidade ou não – cf. artigo 35º da LGT.

Na situação colocada, na parte em que não foi anulada a liquidação os juros compensatórios são devidos pois à recorrente é imputável o atraso no pagamento do imposto, na parte em que é devido.

Veja-se neste sentido, a respeito de situação semelhante, o acórdão do TCAS de 30.04.2025, tirado do processo 563/08.2BELRS, onde se sumariou que:

I - Nos termos do disposto no artigo 35º da LGT, são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a demonstração clara e inequívoca do prejuízo do Estado e da sua imputabilidade à atuação culposa do sujeito passivo;

II - A responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre aquele prejuízo e a atuação do sujeito passivo, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação (a título de dolo ou negligência.

A sentença em crise ao seguir este entendimento andou bem, pelo que também aqui naufraga o recurso.

Por último, aduz a recorrente que discorda do sentenciado quanto à nulidade da notificação do relatório final de inspeção.

Invoca que “ é manifesto que a identificação da "delegação" de competências em apreço não obedece aos requisitos legais, sendo em consequência reconduzível à situação de falta de menção da delegação prevista no artigo 39º, n.°9 do Código de Procedimento e Processo Tributário”, acrescentando que é feita menção a uma alegada delegação de competências, sem Identificação da entidade delegante - a menção DFA é, naturalmente, impercetível para qualquer contribuinte - e sem qualquer menção à data da delegação.

Aduz ainda que, a obrigatoriedade de identificação de delegação e subdelegação de acordo com os requisitos elencados no artigo 39º nº 9 do CPPT reveste particular importância, desde logo porque permite ao interessado uma maior amplitude das suas possibilidades de impugnação, designadamente, ao permitir imputar ao ato notificado vícios que possam afetar a validade dos anteriores atos de delegação e subdelegação, com a consequente incompetência do autor do ato e que sendo nula a notificação do RIT, nos termos do artigo 36,°, n.°1 e 39, n.º9 CPPT, é o mesmo insuscetível de produzir quaisquer efeitos em relação a si e, consequentemente, de fundamentar o acto de liquidação impugnado, caso aquele documento tenha alguma relação com este último, o que, sem conceder, se especula por cautela”

Antes de mais importa sublinhar que, ante o que foi já dito, não existe falta de fundamentação do RIT (nem do ato impugnado).

Por outro lado, ainda que existisse falta de notificação do RIT tal não conduzia à falta de fundamentação do mesmo, mas à sua ineficácia (o que acaba por ser admitido pela recorrente), visto que só produziria efeitos desde o seu conhecimento/notificação (nomeadamente para efeitos de o impugnar graciosa ou contenciosamente o ato tributário que se lhe segue).

Sabemos que o direito à notificação constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes, que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o ato praticado pela Administração Tributária como a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância.

Sabemos ainda que os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeitos em relação a eles quando lhes sejam validamente notificados (artigo 36.º, n.º 1 do CPPT).

Na situação colocada não se vê em que medida não ocorreu seja a notificação do ato ou do RIT que o fundamenta (que a recorrente revela conhecer, até porque reclamou graciosamente e impugnou judicialmente), tendo sido operante o seu conhecimento ou cognoscibilidade. Por isso, não se percebe em que medida errou o Tribunal na aplicação do artigo 36º do CPPT.

Por isso, tal como bem refere a decisão recorrida, no que tange “à falta de fundamentação alegada, o que a impugnante invoca é, na verdade, falta de notificação da fundamentação, o que não põe em causa a legalidade do ato, mas tão só a sua exigibilidade”.

E, “Sempre se diga, no entanto, que a fundamentação do ato decorre do RIT, de onde resulta a futura liquidação do imposto”.
Improcede, pois, nesta parte o recurso.

Relativamente à nulidade na notificação do RIT, se bem percebemos, o que a recorrente questiona é o facto de entender que a delegação de competência não respeita o disposto no artigo 39º nº 9 do CPPT, e era esse o entendimento que reclama do Tribunal a quo.

Decorre do artigo 39º n ° 9, do CPPT então vigente que: "o ato de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data".

Regressando aos factos provados, dali se colhe, nomeadamente do ponto 31 dos factos assentes na decisão recorrida que sobre o RIT, após parecer de concordância, foi proferido despacho de concordância, datado de 06.10.2006, de onde consta o nome e categoria da diretora de finanças adjunta e no qual foi aposta assinatura e a menção “L.....// Chefe de Divisão (p/subdelegação da DFA), facto este recolhido de fls 184, do processo físico dos autos e de fls. 287 a 290, do processo administrativo (PA).

Consta ainda do ponto 32) dos factos provados que a AT remeteu à impugnante um ofício a comunicar-lhe o RIT onde foi aposta assinatura e a menção “L.....// Chefe de Divisão (p/ subdelegação da DFA)”, constando do mesmo designadamente o seguinte:

Ora, resulta evidente da factualidade provada acabada de listar (e que não foi posta em causa como se disse já), que está identificado o autor do ato e o facto de ter decidido com subdelegação de competências da DFA (diretora de finanças adjunta, devidamente identificada no despacho e ofício – Cf. cit. pontos 31 e 32 dos factos provados.)

As menções acima referidas são bastantes e suficientes para permitir à impugnante saber quem é o autor do ato; sua identificação; que o mesmo (autor do ato) não está a atuar no uso de competências próprias, finalidade subjacente à exigência do nº 9 do artigo 39º, do CPPT, por isso, bem conclui a decisão recorrida ao afirmar que inexiste a nulidade apontada, assim como não se percebe como a defesa da recorrente ficou beliscada, nem a recorrente o esclarece.

Por outro lado, há que distinguir a notificação do ato e o ato notificado, sendo que uma irregularidade naquela não poe em causa a legalidade de ato notificado.

Tal como se sumariou no acórdão do STA de 29.05.2019, prolatado no processo nº 0957/12.9BEAVR, diremos nós, também, com as devidas adaptações para a situação trazida, que:

I - A lei tributária para regularidade do acto de notificação – não do acto notificado - exige apenas a indicação do autor do acto e, quando o acto haja sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, também a indicação da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data artigo 39.º, n.º 11, do CPPT.

II - Assim não carece aquela notificação da identificação do órgão ou agente que tinha competências originárias para decidir o acto, da data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho que delegou competências no órgão subdelegante, nem da data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho de subdelegação de competências no autor (o subdelegado) do acto que indeferiu o recurso hierárquico.

III - Da nulidade da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico não decorre qualquer vício para a decisão notificada”

Nesta medida, naufraga também aqui o recurso.

Por fim pretende a recorrente que sejam reconhecidos juros indemnizatórios em resultado da anulação dos atos de liquidação, assim como direito a ser indemnizado pela totalidade dos prejuízos resultantes da prestação de garantia, pelo período em que a mesma foi mantida, nos termos do artigo 53ª LGT, afirmando que existe erro dos serviços.

Todavia, também esta pretensão não pode ser acudida na medida em que, quer o direito a juros indemnizatórios quer a indemnização por prestação de garantia são concedidos face ao sucesso da impugnação e, na verdade, apenas tem direito a recorrente aos juros indemnizatórios e à pretendida indemnização por garantia na exata medida em que lhe foi concedido pelo Tribunal a quo, diante a procedência parcial da impugnação que será de manter nos exatos termos.

Portanto e a este título nada mais é devido à recorrente face ao insucesso do recurso.

Aqui chegados, assuma concluir que ambos recursos naufragam, mantendo-a decisão recorrida na sua integralidade.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Seção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento a ambos os recursos, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo de ambas as partes.

Lisboa, 30 de abril de 2026.