I - RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade C…, Unipessoal, Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, que incidiu sobre a aquisição efetuada em 20/10/2004, de metade indivisa da fração autónoma, designada pela letra …, do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia e município de Cascais, sob o artigo 1….º, no montante de €9.337,90.

A DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa n.° 1503201204007913, sindicando a legalidade da liquidação adicional de IMT, no valor de € 9.337,90 por considerar ter ocorrido violação do direito de audição prévia, previsto no artigo 60.°, n.°1, alínea a) da LGT.

B. Ora, salvo o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a douta decisão recorrida porquanto, não só a mesma não faz uma correta apreciação da matéria de facto relevante para os autos, sendo que da prova produzida se não podem extrair as conclusões que lhe serviram de base, como também não procede a uma total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice. Vejamos então,

C. Face aos meios de prova que constam dos autos de primeira instância e à força probatória dos mesmos, pelo Tribunal de primeira instância deveria ter sido considerado e relevado para a boa decisão da causa o facto de que no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 1503201204007913, apresentado contra a liquidação de IMT no valor de € 9.337,90, foi a impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, não se tendo a mesma pronunciado, (conforme resulta do doc. n.° 2 junto aos autos com a p.i de impugnação e do artigo 12° do articulado de contestação), uma vez que do mesmo resulta, em conjugação com os restantes elementos dos autos, que a impugnante teve a oportunidade de se pronunciar, em sede de reclamação graciosa, sobre questões, relativamente às quais, foi omitida a sua audiência no procedimento de liquidação.

D. Por outro lado, mal andou, em nosso entendimento, o Ilustre Tribunal a quo, ao considerar como provado, na alínea B) da matéria de facto, que “B) A transmissão da fracção autónoma, identificada na alínea antecedente, foi declarada isenta, pelo respectivo notário, aquando da celebração da escritura pública de compra e venda, com base no disposto no artigo 9.° do CIMT - citada escritura.'', pois, o que resulta da escritura de compra e venda é que foram os outorgantes (comprador e vendedor) que declaram que “A presente aquisição está isenta do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis nos termos do artigo 9.° do respetivo Código”.

E. Assim, e contrariamente ao julgado pelo douta Sentença, ao considerar que aquando da realização da referida escritura, não apresentou, a Impugnante, qualquer declaração para liquidação do IMT, o que resulta da escritura de compra e venda é que foi o próprio impugnante que declarou verbalmente, aquando do ato notarial, que a aquisição estava isenta ao abrigo do artigo 9.° do CIMT, quando na realidade não estava abrangida por tal isenção.

F. Ora, é certo que os contribuintes têm direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela, nos termos do disposto nos artigos 267° n.° 5 da CRP, 12° e 100° e seguintes do CPA, 60.° da LGT e 45° do CPPT. No entanto, e apesar do direito de audição constituir uma importantíssima garantia de defesa dos administrados, não deixa de ser um direito instrumental, podendo, nem sequer existir ou, em certos casos, ser dispensado.

G. Destarte, importa desde logo abordar a questão sob o prisma da relevância limitada dos vícios de forma, i.e., saber se, numa situação concreta como a dos presentes autos, a prática daquele acto (o exercício do direito de audição) reveste ou não um carácter de essencialidade, podendo não ser legalmente exigido ou sendo-o, ser dispensado.

H. A liquidação impugnada é, contrariamente à que a antecedeu, e que foi efectuada na sequência da avaliação do bem imóvel adquirido, de acordo com o n°1 do artigo 15° do DL n° 287/2003, de 12/11, em que que no ato de transmissão a mesma foi declarada como isenta desse imposto e, relativamente à qual, a recorrida teve oportunidade de se pronunciar no âmbito do procedimento de avaliação regulado nos art.°s 14.° e ss e 71.° e ss do CIMI, ex vi dos art.°s 14.° e 27.° do CIMT, bem como do supra citado art.° 15.° do DL n° 287/2003, requerendo, nomeadamente, uma segunda avaliação, é, sem margem para dúvidas, uma liquidação adicional, isto é, uma liquidação efetuada ao abrigo do n.° 2 do art. 31.° do CIMT, que, na redacção em vigor à data, dispunha: «Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe de finanças promove a competente liquidação adicional»

I. De facto, tendo a AT verificado que incorrera em erro de facto e de direito na primeira liquidação emitida - na medida em que não só não tinha levado em conta que estava em causa a aquisição de parte indivisa de um imóvel destinado à habitação, e por isso, não podia beneficiar da isenção prevista no art. 9.° do CIMT nem da redução de taxa prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 17° do CIMT, pois, é manifesto que o objeto da aquisição que o legislador claramente beneficia é o prédio urbano, edifício considerado na sua estrutura unitária, ou uma fracção autónoma dele, destinados à habitação; como também verificou que a liquidação tinha sido incorrectamente efectuada uma vez que a norma aplicada na determinação do imposto (n° 6 do artigo 17° do CIMT) não se encontrava em vigor à data dos factos -, procedeu à liquidação adicional do imposto que considerou em falta.

J. Ora, não obstante se tratar de uma liquidação adicional, emitida na sequência da anulação uma primeira liquidação, o certo é que ambas se reportam ao mesmo sujeito e ao mesmo facto tributário, tendo sido efetuadas com base na declaração verbal do sujeito passivo aquando do acto notarial (escritura de compra e venda) e no valor resultante da avaliação realizada ao abrigo do n°1 do artigo 15° do DL n° 287/2003 de 12/11, face à primeira transmissão do imóvel na vigência do CIMI, apenas divergindo quanto à taxa aplicável, pelo que, atendendo ao disposto na alínea a) do n.° 2 do artigo 60.° da LGT, sempre se poderia concluir que, no caso dos autos, não havia sequer direito à audição antes da liquidação.

K. Sem conceder, e a considerar-se que no caso dos autos tal audição não seria legalmente dispensada, nos termos da alínea a) do n.° 2 do artigo 60.° da LGT, então, quando muito, a falta de audição prévia constituiria uma preterição de formalidade essencial, conducente à anulabilidade do ato, por aplicação supletiva do art. 135° do CPA (a que corresponde, com alterações, o atual 163° CPA). Concretizando,

L. Há duas situações em que esta omissão ilegal poderá não ter consequências invalidantes. Uma, ocorre nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do ato (em que se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do ato final do procedimento, anulação que é a sua consequência, em virtude da participação do interessado ser insusceptível de influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos) e outra quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

M. Ora, in casu, a participação da recorrida revelar-se-ia, desde logo, inócua e desnecessária porquanto a liquidação de IMT controvertida resulta expressamente do cumprimento da lei a que a AT se encontra vinculada, sendo efectuada pelas duas componentes, taxa e valor patrimonial, cujos valores a recorrida não poderá influenciar, visto que a primeira (taxa) decorre da lei e a segunda (valor patrimonial) tomou-se definitiva, por não ter sido contestado o seu valor em procedimento de avaliação.

N. Logo, concluindo-se que, in casu, a reinstrução do procedimento para efeito de audição da recorrida não iria ditar um acto de conteúdo diferente do impugnado, tem aqui plena aplicabilidade o invocado princípio do aproveitamento do acto administrativo, o qual conduzirá a que a liquidação ora impugnada seja mantida na ordem jurídica.

O. Sem prescindir, importa ainda relembrar que a presente impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que a ora recorrida apresentou contra o acto tributário em causa, e no âmbito do qual foi lhe dada a oportunidade de exercer o seu direito de audição, o que optou por não fazer. E embora o procedimento de segundo grau seja, neste caso, facultativo, a Recorrida recorreu a ele e teve oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação impugnada e antes da decisão (de indeferimento) que recaiu sobre a reclamação graciosa. (doc. n.° 2 junto aos autos com a p.i de impugnação e art. 12° do articulado de contestação).

P. Assim, e porque a recorrida neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

Q. Na realidade, não estamos apenas perante a possibilidade de o interessado impugnar administrativamente o ato primário (liquidação). A impugnante deduziu, efetivamente, reclamação graciosa, tanto mais que o ato impugnado nos presentes autos é a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, por si apresentada, sindicando a legalidade da liquidação de IMT, no valor de € 9.337,90, pelo que a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), devendo ser em relação a este ato que deverá aferir- se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação.

R. Logo, salvo o devido respeito, pelo douto tribunal a quo deveria ter sido considerado que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

S. Deste modo, em face do exposto, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, na medida em que as provas produzidas nos autos de primeira instância e a que supra aludimos são suficientes para infirmarem a conclusão diversa da violação do direito de audição, tendo sido violado o disposto nos artigos 55° e 60.° da LGT, bem como o artigo 135.° do CPA, devendo tais normas ser aplicadas e interpretadas no sentido de que a falta de notificação para o direito de audição pode degradar-se em formalidade não essencial ou, ainda que assim não seja, tal não impede a aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!”

“A) O argumento aventado pela Recorrente de que a Recorrida foi notificada já no âmbito da Reclamação Graciosa para o exercício do direito de audição e que optou por não se pronunciar não pode colher, desde logo atendendo ao facto de que o enquadramento jurídico que desencadeia a emissão da segunda nota de liquidação de IMT, aqui em crise, é completamente distinto do enquadramento que subjaz à emissão da primeira nota de liquidação de IMT. Acresce que o artigo 60.º da LGT determina que os contribuintes, antes da liquidação, têm direito a pronunciar-se, uma vez que, a emissão da referida nota de liquidação em crise não resulta de declaração da Recorrida, conforme ficou cabalmente provado, e agrava a sua situação tributária da mesma.

B) Recordamos que "consagra o art°.267, n°.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no art°.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no art°.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.art°.45, do C.P.P.T.).O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2g. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., n°.466, pág.1275 eseg.; ac.S.T.A.-2g. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul- 2g.Secção, 17/09/2013, proc.1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4g. Edição, 2012, pág.502 e seg.).A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.art°.135, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6g. edição, 2011, pág.437). In Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.° 07094/13 de 30/01/2014.

C) Não pode colher o argumento invocado pela Recorrente de que foi a Recorrida que declarou verbalmente que a aquisição estava isenta do pagamento de imposto: reitera-se uma vez mais que resulta cabalmente da prova feita nos autos que foi o Notário que declarou a referida isenção. Saliente-se que a Autoridade Tributária tem de exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, até mesmo quando do cumprimento destes princípios resulte uma diminuição de receita para o Erário Público.

D) Também não poderá colher o argumento de que no caso em apreço, "apesar do direito de audição constituir uma importantíssima garantia de defesa dos administrados (...)" o mesmo poderia ter sido dispensado. Entende a Recorrida que na situação em apreço, o direito de audição nunca poderia ter sido dispensado, uma vez que o princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhe dizem respeito não pode ser afastado a não ser nas exatas situações que a lei define.

E) Ora, por não ter suporte legal para o efeito, uma vez que a emissão da nota de liquidação de IMT ora em crise não resulta de declaração da Recorrida, e o enquadramento jurídico dado pela Recorrente para a emissão da segunda nota de liquidação de IMT é distinto do enquadramento jurídico da primeira nota de liquidação, a Recorrente nunca o poderia ter dispensado a audição da Recorrida.

F) Mais, a emissão da segunda nota de liquidação de IMT agrava a sua situação tributaria substancialmente da Recorrida, pelo que, não é defensável que a audição da Recorrida pudesse ter sido dispensada, como, de facto, foi.

G) Ainda que nos diga a Recorrente que o ato sempre teria de ser praticado por força de lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da Recorrida, pelo contrário, é possível concluir, sem margem para dúvidas, que a liquidação em causa poderia ter outro conteúdo decisório caso a Recorrida tivesse sido ouvida em sede de audiência prévia.

H) Por isso, na situação em apreço a preterição desta formalidade essencial tem consequências invalidantes, e não, como pretende fazer crer a Recorrente conducente à anulabilidade do ato.

I) Pelo exposto, impõe-se assim a anulação da nota de liquidação de IMT de 23 de maio 2012, no montante total de € 9.337,90 (nove mil, trezentos e trinta e sete euros e noventa cêntimos), emitida a não ter sido precedida de audição prévia da Recorrida.

NESTES TERMOS e nos que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado improcedente por provado e, em conformidade, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser mantida e, consequentemente, deve a liquidação de IMT ser mandada anular, assim se fazendo JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 20/10/2004, por escritura pública de compra e venda, lavrada no Quinto Cartório Notarial de Lisboa, a Impugnante adquiriu, pelo preço de €60.000,00, metade indivisa da fracção autónoma, designada pela letra “…”, destinada a habitação, do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial, da freguesia e município de Cascais, sob o artigo 1….º - cf. escritura pública, junta de fls. 31 a fls. 35 dos autos;

B) A transmissão da fracção autónoma, identificada na alínea antecedente, foi declarada isenta, pelo respectivo notário, aquando da celebração da escritura pública de compra e venda, com base no disposto no artigo 9.º do CIMT - citada escritura.

C) Tratando-se da 1.ª transmissão da fracção autónoma, ocorrida após a entrada em vigor do CIMI, o imóvel foi avaliado, ao abrigo do disposto no n.º1, do artigo 15.º, do DL 287/2003 de 12/11, tendo-lhe sido atribuído, em 27/07/2006, um VPT de € 287,320.00 - ficha de avaliação, junta a fls. 54 do procedimento de reclamação graciosa.

D) Na sequência do referido em C), em 14/02/2011, foi emitida em nome da Impugnante, uma liquidação de IMT, no valor de € 6.292,80, constando do respectivo ofício de notificação, com interesse para os autos, o seguinte:

E) Em 13/06/2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa sindicando a legalidade do acto de liquidação referido em D, invocando, em síntese, os seguintes argumentos: “A liquidação reclamada é ilegal por ter sido efectuada, para além do prazo de caducidade de quatro anos, a contar do facto tributário, nos termos do artigo 31.º do CIMT; Caso assim se não entenda, sem transigir, a liquidação também é irregular, uma vez que, o n.º 6 do artigo 17.º do CIMT foi aditado pela Lei .º 64-A/2008 de 31/12, não se aplicando, por isso, ao facto tributário em causa nos autos, o qual ocorreu em 2004/10/20; Ou seja, tendo adquirido apenas metade indivisa da dita fracção autónoma, será o valor patrimonial tributário (VPT) correspondente, e não o da totalidade do prédio, que determinará a taxa do IMT; Pelo que, de acordo com as taxas em vigor, à data do facto tributário, resultaria o imposto a pagar de €2.283,05 (€ 110.000,00 x 0,5455%) + (€ 33.660,00 x 5%) - articulado junto ao procedimento de reclamação graciosa;

F) Em 30-04-2012, após “deferida” a reclamação graciosa, id. em E), por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi anulada a liquidação reclamada, no valor de € 6.292,80, fundamentando a sua decisão, em síntese, com os seguintes argumentos:
“(…) Conclusão
1.º). A transmissão em causa nos autos foi indevidamente declarada isenta de IMT pelo notário, aquando da celebração da respectiva escritura de compra e venda.
2.º). A mesma transmissão não integra a previsão do artigo 9.º e da alínea a) do n.º 1 do art.º 17.º, ambos do CIMT, não beneficiando, por isso, de isenção ou redução de taxa.
3.º). A liquidação reclamada resultou da aplicação da alínea a) do n.º 1 do art.º 17.º, conjugada com o n.º 6 do mesmo artigo, sendo que este não se encontrava em vigor à data da transmissão, pelo que é ilegal.
4.º). Não beneficiando de isenção nem de redução de taxa, a dita transmissão encontra-se sujeita a IMT com enquadramento na previsão da alínea c) do n.º 1 do artigo 17.º do CIMT, em vigor à data de então.
Proposta
(…) Propõe-se que, a presente reclamação graciosa seja deferida, anulando-se a liquidação reclamada, no valor de € 6.292,80, sem prejuízo da emissão de nova liquidação, efectuada nos termos da alínea c), do n.º1, do artigo 17.º do CIMT (…) CONCORDO“

- decisão junta a fls. 40 e segs. dos autos;

G) Na sequência da decisão antecedente, em 23-05-2012, foi emitida nova liquidação de IMT em nome da Impugnante, agora no valor de € 9.337,90, podendo ler-se, no respectivo ofício de notificação, o seguinte:

H) Em 11/09/2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, sindicando a liquidação, identificada em G), tendo invocado a sua ilegalidade, por violação do princípio da participação (não foi dada à reclamante a oportunidade para se pronunciar e exercer o seu direito de audição previamente à emissão da liquidação) e por errada aplicação do disposto na alínea c), do artigo 17.º do CIMT, pois que, a taxa de 6,5% prevista no referido dispositivo destina-se à aquisição “de outros prédios urbanos” e “outras aquisições onerosas de prédios ou partes de prédios não destinados a habitação” - cf. reclamação graciosa a fls. 4 a 9 do PAT apenso aos autos em suporte físico;

I) Em 11/12/2012, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, a reclamação graciosa identificada em G), foi indeferida – cf. fls. 57 e seguintes do PAT apenso aos autos.”

“Não se provou que:

1 - Foi remetido à sociedade Impugnante ofício de notificação para exercer o direito de audição, previamente à emissão das liquidações identificadas nas alíneas D) e G) do probatório;”

“A decisão da matéria de facto provada fundamentou-se na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, ao PAT e ao procedimento de reclamação graciosa, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes (artigos 74º e 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil).

Quanto ao facto, não provado, decorreu a convicção do Tribunal de não terem sido juntos, aos presentes autos e ao processo administrativo, apenso, quaisquer elementos de prova, que demonstrem a sua ocorrência.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, que incidiu sobre a aquisição efetuada em 20 de outubro de 2004, de metade indivisa da fração autónoma, designada pela letra …, do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia e município de Cascais, sob o artigo 1….º, no montante total de €9.337,90.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:

- De facto, na medida em que descurou factualidade com relevo para a presente lide, e fixou factos que não se encontram em conformidade com os respetivos meios probatórios, requerendo, por conseguinte, o respetivo aditamento por complementação e substituição;

- Por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

o Ao ter sentenciado que a AT preteriu formalidade concatenada com o direito de audição prévia, porquanto a ela vinculada, e sem que a situação se possa subsumir em qualquer fundamento de dispensa;

o Mesmo ajuizando-se que ocorre preterição de formalidade essencial a mesma não pode ter efeito invalidante em ordem ao aproveitamento do ato, porquanto:

- A situação sub judice permite concluir, de forma inequívoca, que a audição do contribuinte não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

- Teve oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau, sanando, assim, a falta de audição prévia antes da emissão do ato de liquidação.

- Julgando procedente o arguido erro de julgamento, apreciar a questão julgada prejudicada atinente ao vício de violação de lei por ilegalidade da liquidação por errada aplicação do artigo 17.º do CIMT.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. (2-Henrique Araújo “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” (3-Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1.)

Sendo, outrossim, de sublinhar que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos, analisemos a concreta impugnação da matéria de facto.

A Recorrente advoga o aditamento de um facto com o seguinte teor:

Ø No âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 1503201204007913, apresentado contra a liquidação de IMT no valor de € 9.337,90, foi a impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, não se tendo a mesma pronunciado, (conforme resulta do doc. n.° 2 junto aos autos com a p.i de impugnação e do artigo 12° do articulado de contestação).

Ora, daqui resulta, portanto, o preenchimento dos aduzidos requisitos legais, na medida em que requer o aditamento de um facto cuja roupagem corporiza, e mediante a indicação do respetivo meio probatório e expressa indicação da sua relevância, porquanto reputa vital para efeitos da concreta aferição da eventual degradação da preterição de formalidade em não essencial.

No que diz respeito ao específico e requerido aditamento, entende-se que o mesmo se afigura relevante para o caso dos autos, e que o meio probatório indicado permite retirar as asserções fáticas nele evidenciadas, razão pela qual se admite o aditamento nos moldes peticionados.

Prosseguindo.

Requer, igualmente, uma substituição do facto constante na alínea B) da matéria de facto, porquanto se apresenta em desconformidade com a respetiva escritura pública, na medida em que o que dela resulta é que foram os outorgantes (comprador e vendedor) que declararam que “A presente aquisição está isenta do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis nos termos do artigo 9. ° do respetivo Código” e não o notário, requerendo, portanto, a competente alteração.

Pese embora inexista uma clara alusão à roupagem do facto substituendo depreende-se que pretende a supressão concernente ao notário, mediante expressa alusão aos outorgantes.

No entanto, e ainda que se anua que a realidade fática constante na escritura pública deve ser objeto de contemplação no respetivo probatório, entende-se que a mesma, em ordem à melhor técnica jurídica, deve contemplar não um resumo e interpretação do seu teor, mas sim a transcrição do que nela consta expressa e objetivamente.

Face ao exposto, admite-se uma alteração ao facto constante na alínea B), passando o mesmo a contemplar a seguinte redação:

B) Da escritura pública de compra e venda, evidenciada na alínea antecedente, consta, designadamente, o seguinte:

(cfr. escritura pública junta como documento 3 da petição inicial, a fls. 32 e seguintes);

Aqui chegados, uma vez estabilizado o probatório dos autos, vejamos, então, se procede o erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto.

A Recorrente começa por reconhecer a importância do direito de audição prévia, ajuíza, no entanto, que in casu inexiste vinculação legal para a sua realização.

Densifica, para o efeito, que não obstante a liquidação impugnada assuma a natureza de adicional a mesma resulta de um erro de facto e de direito dimanante da primeira liquidação emitida, sendo que ambas se reportam ao mesmo sujeito e ao mesmo facto tributário, tendo sido efetuadas com base na declaração verbal do sujeito passivo aquando do ato notarial (escritura de compra e venda) e no valor resultante da avaliação realizada ao abrigo do n°1 do artigo 15.° do DL n° 287/2003 de 12 de novembro, face à primeira transmissão do imóvel na vigência do CIMI, apenas divergindo quanto à taxa aplicável.

Concluindo, assim, que inversamente ao sentenciado a situação em contenda subsume-se na alínea a), do n.° 2, do artigo 60.° da LGT, donde estava dispensado o direito de audição antes da liquidação.

Sem embargo do exposto, sufraga que sempre a situação reclamava a convocação do princípio do aproveitamento do ato, na medida em que, por um lado, a participação do interessado seria insuscetível de influenciar a decisão final, seja no seu sentido, seja nos seus fundamentos, e por outro lado, porque em procedimento de segundo grau -no caso reclamação graciosa- o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

Desfecha, assim, que o Tribunal a quo deveria ter considerado que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida na medida em que estabeleceu um devido enquadramento jurídico com adequada transposição para a realidade em contenda.

Materializa essa anuência, evidenciando, desde logo, que inversamente ao evidenciado pela Recorrente o direito de audição nunca poderia ser dispensado na medida em que o enquadramento jurídico que desencadeia a emissão da segunda nota de liquidação de IMT impugnada é completamente distinto do enquadramento que subjaz à emissão da primeira nota de liquidação de IMT, sendo que em nada resulta de declaração da Recorrida, e inclusive agrava a sua situação tributária.

Aparta, in fine, a convocação do princípio do aproveitamento do ato nos moldes e extensão reclamados.

Apreciando. Convocando, desde já, o quadro normativo que releva para a apreciação da questão.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha que:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;
d)Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Com efeito, o direito de audição prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (4-Cfr.Ac. STA, proferidos nos processos nº.21244; rec.684/03, datados de 25.1.00 e 2.7.03; Ac TCAS, processo nº 1510/06, de 17.09.2013 Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (5-cfr.artº.135, do CPA, então em vigor; Ac.TCAS processo nº 9810/16 e 5428/12, de 27.10.2016 e 9.03.2017.; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437), podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade.

Feitos os considerandos que relevam para o caso dos autos, cumpre, ora, convocar a fundamentação jurídica que esteou a procedência da decisão:

“Invoca a ATA que, a liquidação em apreço foi efectuada com base na declaração da Impugnante, aquando da realização do acto notarial (escritura de compra e venda). Contudo, conforme consta do probatório e decorre da leitura do referido documento, aquando da realização da referida escritura, não apresentou, a Impugnante, qualquer declaração para liquidação do IMT, imposto do qual foi considerada isenta pelo respectivo notário.
Além de que, segundo as declarações da Impugnante, em sede da referida escritura, a transacção do imóvel ascendeu ao valor de € 60.000,00. Ora, a liquidação em crise foi efectuada com base no VPT do imóvel, apurado pela AT, pois que consubstanciando a aquisição da Impugnante, a 1.ª transmissão da fracção autónoma, ocorrida após a entrada em vigor do CIMI, o imóvel foi avaliado, ao abrigo do disposto no n.°1, do artigo 15.°, do DL 287/2003 de 12/11, tendo-lhe sido atribuído, em 27/07/2006, um VPT de € 287,320.00.
Não é, pois, correcto afirmar-se que a liquidação em crise foi emitida com base nos elementos factuais constantes das declarações da Impugnante, em sede do referido acto notarial. Mas ainda que a liquidação pudesse ter sido elaborada com base nos elementos factuais constantes da escritura, outorgada pela Impugnante, foi emitida com diferente enquadramento jurídico, do propugnado por esta, que defendia ser-lhe aplicável o disposto na alínea a), do artigo 17.° do CIMT.
Propugnava, ainda, a Impugnante que, tendo adquirido apenas metade indivisa da dita fracção autónoma, dever-lhe-ia ser aplicável 1/2 do VPT fixado e não o da totalidade do prédio, concluindo assim que, de acordo com as taxas em vigor, à data do facto tributário, o imposto que teria a pagar ascenderia ao montante de €2.283,05 (€ 110.000,00 x 0,5455%) + (€ 33.660,00 x 5%). Ora, a ATA, num primeiro momento, enquadrou a liquidação, que considerou devida, na alínea a), do n.° 1, do art.° 17.° do CIMT, conjugada com o n.° 6 do mesmo artigo (1.ª liquidação, que emitiu sem ouvir a Impugnante e que posteriormente anulou, por reconhecer ter sido emitida, ao abrigo de preceitos que se não encontravam em vigor à data da ocorrência do facto tributário) e, num segundo momento, enquadrou a liquidação em crise, na alínea c) do n.°1 do artigo 17.° do CIMT, facto de que a Impugnante discorda frontalmente e relativamente ao qual não teve oportunidade de se pronunciar antes da emissão da liquidação. (…)
Por último, sublinhe-se que, o direito de audição da Impugnante também não seria dispensado, ao abrigo do disposto no n.°3 do artigo 60.° da LGT, pois que, a reclamação graciosa da anterior liquidação foi interposta com fundamentos e enquadramento jurídico totalmente distintos dos fundamentos que justificaram a emissão da 2.ª liquidação, ora em crise.”

Ora, tendo presente o supra expendido, não se afigura que a decisão recorrida tenha interpretado incorretamente a questão da imperativa necessidade de concessão do exercício de audição prévia, porquanto, tal como expendido, a liquidação de IMT sub judice carecia de prévia audição não estando a mesma abrangida por qualquer dispensa.

Mas, vejamos, então, por que motivo assim o entendemos mediante expressa convocação do probatório dos autos.

Em 20 de outubro de 2004, foi outorgada a escritura pública de compra e venda, de metade indivisa da fração autónoma, designada pela letra “…”, destinada a habitação, do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial, da freguesia e município de Cascais, sob o artigo 1….º, pelo valor de €60.000,00, tendo a mesma sido declarada isenta ao abrigo do disposto no artigo 9.º do CIMT.

Nessa conformidade, e tratando-se da 1.ª transmissão da fração autónoma -ocorrida após a entrada em vigor do CIMI- o imóvel visado foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído, em 27 de julho de 2006, um VPT de €287,320.00.

E em resultado do novo VPT fixado, foi emitida a 14 de fevereiro de 2011, uma liquidação de IMT, no valor de €6.292,80, a qual foi objeto da competente reclamação graciosa. Essa reclamação graciosa, por seu turno, foi deferida por se verificar um erro quanto aos pressupostos de facto e de direito. Com efeito, o sujeito passivo não beneficiava de isenção nem de redução de taxa e, além disso, ocorreu uma incorreta subsunção normativa, dado que o preceito legal aplicado não se encontrava em vigor à data da ocorrência do facto tributário.

Nessa conformidade, foi anulado o respetivo ato de liquidação.

Em 23 de maio de 2012, emitido novo ato de liquidação de IMT no valor de € 9.337,90.

Na sequência da notificação da liquidação foi apresentada nova reclamação graciosa, a qual foi indeferida porquanto, por um lado, encontrava-se dispensado o direito de audição prévia, atenta a subsunção no artigo 60.º, nº2, alínea a), da LGT e por outro lado, a isenção/redução de taxa resultante da aplicação da alínea a), do nº1, do artigo 17.º do CIMT, não abrangem a aquisição de parte indivisa de imóvel destinado a habitação.

Ora, tendo presente a factualidade supra expendida dimana inequívoco que, o ato de liquidação impugnado em nada resulta de declaração apresentada pelo próprio, promanando, como visto, de uma errada qualificação jurídica e enquadramento tributário.

Tal como expendido na decisão recorrida e que se secunda a ATA, num primeiro momento, enquadrou a liquidação, que considerou devida, na alínea a), do n.° 1, do artigo 17.° do CIMT, conjugada com o n.° 6 do mesmo artigo e, num segundo momento, enquadrou a liquidação em crise, na alínea c) do n.°1 do artigo 17.° do CIMT, facto de que a Impugnante discorda frontalmente e relativamente ao qual não teve oportunidade de se pronunciar antes da emissão da liquidação.

Mais importa relevar que, inversamente ao propugnado pela Recorrente a situação de facto em contenda, não é passível de subsunção normativa em qualquer uma das situações de dispensa contempladas na lei.

Note-se que, o artigo 60.º da LGT é claro e inequívoco, sendo que a dispensa de audição apenas se encontra legitimada, como visto, nas situações enumeradas na lei, ou seja, quando a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. Como visto, nenhuma das situações visadas nos autos.

É, portanto, inequívoca a preterição de formalidade essencial atinente à falta de exercício de audição prévia.

Questão diferente, mas também convocada, é a relacionada com o facto de, não obstante existir preterição de formalidade essencial, ainda assim, a mesma não terá, in casu, efeito invalidante em ordem ao princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Apreciando, então.

Comecemos por evidenciar que é entendimento unânime jurisprudencial (6-Vide, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014.), que a omissão da audição do contribuinte, ou a sua realização de forma deficiente e sem os requisitos legais, constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento.

Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação (7-Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo n.º 017/12, de 31/01/2012.).

Note-se, neste particular, que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, se encontra, atualmente, consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual:

“5 - Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”

Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e fazendo a apreciação casuística que se impõe, apelando, por isso, às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que não é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição do contribuinte- entenda-se devidamente esclarecida e munida de todos os elementos e requisitos legais- no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

Até porque, e inversamente ao aduzido em M), no caso vertente não nos encontramos perante uma mera aplicação do resultado do VPT ao ato de alienação, mas sim a um enquadramento tributário divergente.

Contudo, como visto, há, outrossim, que ponderar se a produção dos efeitos anulatórios decorrentes da preterição de formalidade essencial deve ser afastada porquanto o objetivo desta foi alcançado por outra forma, ou seja, se foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-la antes de ser concluída a atividade administrativa.

O que leva, portanto, a aquilatar se o procedimento de segundo grau, no caso, a reclamação graciosa teve a virtualidade de sanar essa preterição de formalidade.

Neste concreto particular, convoca-se a fundamentação jurídica constante no Acórdão do STA proferido em Plenário no âmbito do processo nº 01506/17.8BALSB, de 26.09.2018, e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» (sublinhado nosso) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.).
«Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. (…)
Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via».
Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (destaques e sublinhados nossos).

Ora, transpondo a aludida fundamentação jurídica aplicável ao caso vertente ajuizamos que em ordem ao procedimento de segundo grau a aludida preterição de formalidade essencial degradou-se em não essencial.

Com efeito, dimana do probatório que a Recorrida apresentou reclamação dirigida ao Diretor de Finanças, peticionando a anulação da liquidação adicional de IMT, nesse seguimento, foi notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, o qual optou por não exercer, tendo, nessa conformidade, sido proferido despacho de indeferimento.

Daí resulta, portanto, que a Impugnante, ora Recorrida, deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, tendo, nesse âmbito, a possibilidade de aduzir os fundamentos aptos a contrariar os termos da mencionada liquidação, quanto à qual lhe deveria ter sido previamente assegurada a faculdade de se pronunciar, sendo que, como visto, foi notificada para exercer audição prévia e optou por não o fazer.

Destarte, e na esteira de entendimento do Acórdão do Pleno do STA, ter-se-á de concluir que “ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia”, procedendo, por tal motivo, o entendimento sufragado pela Recorrente no seu recurso.

Aqui chegados, cumpre proceder ao julgamento em substituição, in casu, relativamente ao vício de violação de lei por ilegalidade da liquidação por errada aplicação do artigo 17.º do CIMT.

Vejamos, então.

Uma primeira nota inicial para evidenciar que, não obstante a Recorrida tenha procedido à junção de um documento aquando da sua pronúncia ao abrigo do artigo 665.º do CPC, entende-se que o mesmo não carece de relevância para a presente decisão, sendo, ademais, não controvertido o uso para habitação do imóvel visado, conforme contemplado na alínea A) do probatório.

Prosseguindo.

Aduz a Recorrida que a liquidação enquanto base legal teve subjacente o artigo 17.º, alínea c), do CIMT, na redação em vigor à data da transmissão do imóvel, contudo não foi devidamente valorado e ponderado que a transação em causa teve subjacente um imóvel para habitação.

Sufraga, assim, que tal evidência de facto implica que a taxa de imposto de 6,5% aplicada na liquidação não é aplicável à situação em contenda, sendo antes aplicável a taxa contemplada na alínea a), do mesmo preceito legal, daí dimanando um valor total a pagar de €2.283,05 e não de €9.337,90.

Dissente a DRFP sufragando que a reclamada redução de taxa não é aplicável nos casos em que as aquisições respeitem a metade indivisa, ou seja, defende que a transmissão isolada de partes indivisas não caberá no âmbito da isenção ou da redução de taxas, salvo nos casos em que a totalidade do prédio ou da fração autónoma sejam adquiridos em compropriedade.

Sustentando que tal conceção unitária evita a evasão fiscal, facilmente alcançável através de escalonadas transações de parcelas de um direito de propriedade fracionado.

Apreciando.

Preceituava, desde logo, o artigo 17.º do CIMT, à data da prática do facto tributário, sob a epígrafe de “taxas” o seguinte:

“ 1 - As taxas do IMT são as seguintes:
a) Aquisição de prédio urbano ou de fração autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação:



b) Aquisição de prédios rústicos - 5%;
c) Aquisição de outros prédios urbanos e outras aquisições onerosas - 6,5%.
2 - À aquisição onerosa de figuras parcelares do direito de propriedade aplica-se a taxa referida no número anterior correspondente à natureza dos bens sobre que incide o direito adquirido.
3 - Quando, relativamente às aquisições a que se refere a alínea a) do nº 1, o valor sobre que incide o imposto for superior a € 80 000, será dividido em duas partes, sendo uma igual ao limite do maior dos escalões que nela couber, à qual se aplica a taxa média correspondente a este escalão, e outra, igual ao excedente, a que se aplica a taxa marginal respeitante ao escalão imediatamente superior.
4 - A taxa é sempre de 15%, não se aplicando qualquer isenção ou redução, sempre que o adquirente tenha a residência ou sede em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, sem prejuízo da isenção prevista no artigo 7º do Decreto-Lei nº 540/76, de 9 de Julho.
5 - Nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 2º, a taxa aplicável aos montantes referidos na regra 18ª do nº 4 do artigo 12º será a que corresponder à totalidade do preço acordado no contrato.”

Da interpretação literal do normativo em questão, resulta que apenas a aquisição da totalidade do prédio urbano habitacional pode beneficiar das taxas contempladas na alínea a), do citado normativo, não se subsumindo, portanto, e no que para os autos releva, a aquisição de partes indivisas de prédios urbanos habitacionais, salvo nos casos em que a totalidade do prédio ou da fração autónoma sejam adquiridos em compropriedade (8-Vide J. Silvério Mateus, L.Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, o Imposto de Selo, Engifisco, anotação ao artigo 17.º do CIMT, página 439.).

Note-se que este tem sido o entendimento que tem sido perfilhado pela Jurisprudência, mormente do STA, de que são exemplos, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos nºs 01023/09, de 20 de outubro de 2010, 024/11, de 02 de março de 2011 e 0117/17, de 29 de novembro de 2017.

Lê-se no primeiro dos Arestos do STA citado e prolatado no âmbito do processo nº 0123/09 -ainda que respeitante a SISA mas inteiramente transponível para o caso vertente atento o teor idêntico dos normativos e naturalmente a sua ratio legis- designadamente, o seguinte:

“A questão que se coloca é, então, a de saber se, no caso de transmissão do direito a parte indivisa de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, a isenção ou a redução da taxa de sisa ali prevista se reporta ao valor da parte indivisa transmitida ou, pelo contrário, se reporta ao valor do prédio objecto da transmissão.
A questão já foi alvo de debate e decisão neste Supremo Tribunal no que diz respeito à situação de isenção de sisa, tendo-se concluído que a aquisição de parte indivisa não goza desse benefício – cfr. acórdãos proferidos em 25/05/1994, 14/06/1995, 11/12/1996, 26/11/1997 e 28/10/2009, nos Processos nºs 14826, 16651, 20141, 20231 e 421/09, respectivamente.
Como se deixou explicado naquele primeiro acórdão, cuja doutrina sufragamos face à bondade da respectiva argumentação, «É manifesto que a aquisição de metade indivisa, ou, melhor se dirá, de direito a parte indivisa de um prédio ou de uma sua fracção autónoma, não encontra guarida no citado normativo. Objecto da aquisição que a lei claramente beneficia é o prédio urbano, edifício considerado na sua estrutura unitária, ou uma fracção dele, destinados a habitação. O que bem se compreende, pois, por um lado, tal concepção unitária evita a evasão fiscal, facilmente alcançável através de escalonadas transacções de parcelas de um direito de propriedade fraccionado, e, por outro lado, porque manifestamente se pretendeu fomentar, através do benefício da isenção, a aquisição de fogos, de habitações, com a destinação que lhes é própria, fim que, compreensivelmente, não é alcançado quando o objecto da aquisição é um direito sobre uma parte não determinada de um prédio.».
Por outro lado, e como também se deixou dito no acórdão prolatado no Processo n.º 421/09, não parece possível aplicar, analogicamente ou por interpretação extensiva, a norma que prevê a isenção às situações de transmissão de metade indivisa de prédio urbano destinado à habitação, porquanto «a isenção representa um privilégio excepcional, ditado por considerações de conveniência social ou por razões de ordem económica, estimulando o desenvolvimento de actividade de superior interesse nacional ou regional. É por isso que não pode ser interpretada analogicamente, embora se admita a interpretação extensiva, conforme o art.º 11º do Código Civil. Esta, porém, só é possível quando se possa concluir com certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem ou formulação estreita de mais. (...). Ora, no caso em apreço, é evidente que, por um lado, a isenção na aquisição de metade indivisa não está contemplada na previsão legal, já que nela não se fala desse tipo de aquisição e, por outro, o legislador não quis dizer menos do que queria.».
Ora, foi justamente por força da dificuldade sentida pela Administração Fiscal no tratamento fiscal desta questão e de outras situações como a transmissão de figuras parcelares do direito de propriedade, que a Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património sentiu necessidade de emitir em 5 de Maio de 1989 a Circular n.º 10, com o seguinte teor
«(...)

Por outro lado, decorre do teor dessa circular que a Administração perfilhou o entendimento de que o legislador terá pretendido restringir a isenção ou redução da taxa de sisa às situações de transmissão da totalidade do prédio ou, no caso de transmissão de partes indivisas, às situações de aquisição da totalidade do prédio em regime de compropriedade, dado que nesta não há possibilidade de fuga ao imposto alcançável através de graduais aquisições de partes indivisas.

O que vai de encontro ao entendimento sufragado pela citada jurisprudência.
Aliás, já no anterior oficio-circular D-6/81, de 29 de Julho, onde se admitia a possibilidade de isenção ou de redução da taxa para as aquisições de fracções indivisas (quer o adquirente fosse ou não comproprietário da habitação) desde que residisse ou fosse residir com carácter permanente nessa habitação, a Administração Fiscal considerara que, mesmo nesse caso, os limites legais estabelecidos no artigo 33.° se tinham de reportar a toda a habitação e não apenas à fracção indivisa adquirida. E só no caso de aquisições decorrentes da adjudicação em partilhas, divisão de coisa comum e transmissões por herança, em que não fosse transmitida a totalidade do imóvel, é que a isenção ou a taxa reduzida aplicável deveria ser a correspondente ao valor de cada uma das partes transmitidas.
E também para nós a interpretação mais correcta é a de que a aquisição de parte indivisa de um prédio urbano ou de uma sua fracção autónoma não cabe na previsão do citado normativo legal - seja no que toca à isenção de sisa, seja no que toca à redução da taxa - por ser essa a solução mais conforme com a letra e com o espírito da lei e a mais respeitadora da unidade lógica do sistema, pois só ela evita a evasão fiscal e honra a ratio do preceito, de fomento à aquisição de habitações próprias, não alcançável com a mera aquisição de parte alíquota de prédio ou de fracção autónoma deste.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, doutrina o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 024/11, de 02 de março de 2011, desta feita já aplicável no domínio do IMT, e dele fazendo expressa menção que:

“Esta questão foi já objecto de apreciação e decisão neste Supremo Tribunal no que diz respeito à Sisa.Todavia e uma vez que o artº 11º, nº 22 do Código da Sisa tem uma formulação idêntica ao predito artº 9º, apenas divergindo quanto ao valor sobre que incide o imposto, vamos aqui seguir, uma vez que não vemos motivo que justifique a sua alteração, a jurisprudência que foi então fixada e que era no sentido de que a aquisição de parte indivisa não goza desse benefício. (…)

Evidenciando, ainda, que: “Para além dos arestos citados e no mesmo sentido, pode ver-se o Acórdão desta Secção do STA de 26/11/97, in rec. nº 20.231, de 28/10/09, in rec. nº 421/09, em que o Relator é o mesmo e de 20/10/10, in rec. nº 1.023/09.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, à qual se adere, inclusive em ordem ao consignado no artigo 8.º do CC, ter-se-á de concluir que o entendimento da AT não enferma de ilegalidade ao ter aplicado a taxa consignada no artigo 17.º, nº1, alínea c), ou seja, 6,5%.

Uma última nota para evidenciar que, o consignado no nº2 do citado normativo não tem o alcance que reclama a Recorrida, na medida em que as situações nele consignadas respeitam às figuras parcelares do direito de propriedade, designadamente, usufruto, uso ou habitação, nua propriedade ou direito de superfície (9-Vide, J. Silvério Mateus, L.Corvelo de Freitas, Ob citada, página 443.).

Face a todo o exposto, improcede a arguida ilegalidade resultando, igualmente, improcedente o pedido de reembolso da quantia indevida e inerente pagamento de juros indemnizatórios.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM SUBSTITUIÇÃO, JULGAR A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.