“V - CONCLUSÕES

I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso é o de saber se os valores referentes a ajudas de custo que a AT desconsiderou com fundamento no art.° 42.°, n.° 1, alínea f) do CIRC devem ser, ou não, aceites como custo fiscal para efeitos de IRC [exercícios de 2002 e 2003] da ora impugnante.

II. Considerou o Mmo. Juiz a quo que “temos como clarividente que o facto da Impugnante faturar os seus custos e despesas à sua acionista, acrescido duma margem contratualmente estabelecida, evidencia que esta não pode ser senão considera como cliente da Impugnante para todos os efeitos legais, e não apenas para os que “dão jeito” à AT.”

III. Salvo melhor opinião não pode a Fazenda Pública concordar com o douto entendimento do Tribunal a quo. Senão vejamos,

IV. Preceitua o art.° 42.° do CIRC, na respetiva al. f) do n.°1, na redação vigente à data dos factos, Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, que “[n]ão são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário”.

V. Na redação que antecedeu a introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, decorrente da Lei n.° 87-B/98, de 31 de dezembro, estabelecia o referido normativo legal que “[n]ão são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: f) As despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respectivo beneficiário”.

VI. Ou seja, na redação da Lei n.° 87-B/98, de 31 de dezembro, para que os encargos contabilizados com ajudas de custo pudessem ser relevados, na sua totalidade como custo do sujeito passivo em sede de IRC, exigia-se apenas a sua escrituração, sem dependência de qualquer formalidade, e que tais ajudas fossem faturadas a clientes, ou, fossem possíveis de tributação em IRS na esfera do respetivo beneficiário.

VII. Contudo, como se alcança do cotejo das duas versões da disposição legal em apreço, a nova redação do art.° 42 n.° 1 al. f) do CIRC, introduzida pela mencionada Lei n.° 30-G/2000, em vigor à data dos factos, revela-se mais exigente quanto aos registos e formalidades necessários ao controlo das ajudas de custo pagas pela entidade patronal aos seus trabalhadores.

VIII. Assim, na redação da alínea f) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC decorrente da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, e que é aplicável ao caso sub judice, para que os encargos contabilizados com ajudas de custo possam ser relevados, na sua totalidade, como custo da impugnante em sede de IRC é necessário que que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Que os montantes sejam faturados a clientes e, que a entidade possua por cada pagamento efetuado um mapa itinerário justificativo das deslocações do funcionário;

b) Que o mapa contenha a identificação do funcionário, o local e data de deslocação, bem como o montante diário que lhe foi atribuído, de modo a poder aferir os limites legais de sujeição a IRS;

IX. Assim sendo, da análise à letra da lei da disposição legal em análise entende a Fazenda Pública que pela expressão “faturadas a clientes” se deve entender que só serão fiscalmente aceites na sua totalidade as ajudas de custo e deslocações desde que sejam cumpridos os requisitos formais estabelecidos no art 42.° n.° 1 al. f) do CIRC para a sua dedutibilidade integral em sede de IRC.

X. Pelo que, com o devido respeito, não se compreende o entendimento do Tribunal a quo na sentença recorrida ao explanar que “não se consegue de modo algum entender de que forma a AT consegue fazer o salto de raciocínio que a levou a desconsiderar a única cliente da Impugnante como podendo ser caracterizada como cliente para efeitos do disposto no artigo 42°, n° 1, alínea f) do CIRC. Pelo contrário, temos como clarividente que o facto da Impugnante faturar os seus custos e despesas à sua acionista, acrescido duma margem contratualmente estabelecida, evidencia que esta não pode ser senão considera como cliente da Impugnante para todos os efeitos legais, e não apenas para os que “dão jeito" à AT".

XI. Conforme se explana no ponto A) do probatório "A Impugnante era em 2003 e 2004 detida em 100% pela “P..........", cuja atividade consiste na prestação de serviços de natureza técnica e administrativa às várias empresas que compõem o Grupo, tendo como base o contrato de prestação de serviços celebrado em 16.09.1996, e revisto em 23.07.2004 (...)”.

XII. O contrato referido na alínea antecedente previa, na sua cláusula 2 o seguinte: “2. Remuneração A.......... faturará mensalmente à P.......... os custos e despesas incorridos no desempenho de suas funções nos termos deste Contrato, juntamente com uma taxa por seus serviços e emitirá chamadas de caixa mensais para despesas operacionais e de capital. A taxa será calculada da seguinte forma: custos e gastos até € 1,000,000 4%; de € 1,000,000 até Euro 1,500,000 3%; mais de € 1,500,000 2%’’, cfr. ponto B) do probatório.

XIII. Apuraram os SIT no ponto III- 1.2 do RIT que: “(...) A empresa pratica nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° 58° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, sendo o método o do custo majorado. Através de contrato estabelecido com a empresa mãe do grupo, “P..........", com sede no Liechtenstein, são facturados a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados", cfr. ponto F) do probatório.

XIV. Face ao supra exposto e de acordo com a factualidade dada como assente, constata-se que a Administração Tributária não colocou em causa os valores contabilizados pela impugnante a título de ajudas de custo faturadas à “P..........". Entendeu é que a ora impugnante não logrou cumprir os requisitos impostos pelo art.° 42 n.° 1 al. f) do CIRC à sua única cliente (e acionista) para que os encargos contabilizados com ajudas de custo pudessem ser relevados, na sua totalidade, como custo do sujeito passivo em sede de IRC, nos exercícios de 2003 (€ 6 .712,45) e 2004 (€ 3.532,84).

XV. Ora nos presentes autos ficou provado que a ora impugnante praticava, nos termos da alínea a) do n.° 3 do art. 58.° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, através do método do custo majorado, tendo sido faturados à sua única cliente (e acionista) a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados.

XVI. Pelo que, assim sendo, não poderia a AT considerar que os valores das ajudas de custo nos montantes de € 6 .712,45 (IRC 2003) e de € 3.532,84 (IRC 2004) tivessem sido faturados pela ora impugnante à cliente “P..........” cumprindo os requisitos formais estabelecidos pela alínea f) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC.

XVII. Salvo melhor entendimento, a ora impugnante não cumpriu os requisitos impostos pelo art.° 42 n.° 1 al. f) do CIRC, na redação da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, aquando da faturação das ajudas de custo à sua única cliente (“P..........”) não logrando fazer prova para que os encargos contabilizados como ajudas de custo pudessem ser relevados, na sua totalidade, como custo em sede de IRC (exercícios de 2003 e 2004).

XVIII. Não se verificando cumpridos os requisitos do art.° 42 n.° 1 al. f) do CIRC bem esteve a AT ao considerar no ponto III- 1.2 do RIT que:

“(...) A empresa pratica nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° 58° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, sendo o método o do custo majorado.

Através de contrato estabelecido com a empresa mãe do grupo, “P..........”, com sede no Liechtenstein, são facturados a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados.

Desta forma, não podemos considerar que o valor das ajudas de custo seja facturado a clientes, da forma que estabelece a alínea f) do n° 1 do Art° 42° do CIRC, pelo que dever-se-á aplicar a restante parte do disposto no referido articulado.

Da análise ás contas 6413 - Ajudas de Custo - Órgãos Sociais - 29.021,726, e 64204 - Ajudas de Custo - Pessoal - 41.010,086, no ano de 2003, e 64204 - Verbas para Viagens - 57.480,00€, e 64210 - Ajudas de custo - Pessoal - 1.939,25€, no ano de 2004, verifica-se que foram contabilizados custos, com ajudas de custo, que não cumprem o requisito acima enunciado, isto é não foram tributadas em sede de IRS, pelo que na parte aceite como custo nos termos do Art° 23° do CIRC, irá ser acrescido ao lucro tributável declarado, 20% desse valor no montante de 6.712,456 no ano de 2003, e 3.532,846, no ano de 2004. Anexo 3 - Cálculo da parte das ajudas de custo sujeitas a IRS - folhas 1 a 46.

(...)”

XIX. Pelo exposto, bem andou a Administração Tributária ao afastar a dedutibilidade integral dos encargos contabilizados com ajudas de custo pela ora impugnante [nos exercícios de 2003 e 2004] desconsiderando fiscalmente 20% dos respetivos valores e acrescendo ao lucro tributável declarado, o montante de € 6.712,456, no ano de 2003, e de € 3.532,846, no ano de 2004.

XX. Afigura-se que que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto dado que requisitos formais do art.° 42 n.° 1 al. f) não foram cumpridos pela ora impugnante, pelo que os atos tributários ora impugnados não violam qualquer disposição legal e devem ser mantidos na esfera jurídica da recorrida.

XXI. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XXII. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço,

XXIII. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença na questão que ora se se recorre.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao anular os acréscimos à matéria tributável de IRC referente aos exercícios de 2003 e 2004, nos montantes de € 6.712,45 e de € 3.532,84, que resultaram da AT ter considerado ser de aplicar a não aceitação de 20% dos valores pagos a título de ajudas de custo pela Impugnante, conforme estabelecido no artigo 42º, nº 1, alínea f) do CIRC.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante era em 2003 e 2004 detida em 100% pela "P..........", cuja atividade consiste na prestação de serviços de natureza técnica e administrativa às várias empresas que compõem o Grupo, tendo como base o contrato de prestação de serviços celebrado em 16.09.1996, e revisto em 23.07.2004 (acordo e cfr. fls. 50 a 53 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

B) O contrato referido na alínea antecedente previa, na sua cláusula 2 o seguinte:

C) A Impugnante pagou durante os exercícios de 2003 e 2004 diversas faturas processadas pelas sociedades "Z..........Limited", "L.........., Limited" e "T.........., Limited", com sede no Reino Unido, "G..........", com sede na Holanda, e "K..........- SA", com sede em França, por rendimentos de Royalties a estas devidos, não tendo efetuado qualquer retenção na fonte de IRC (cfr. fls. 54 a 61 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

D) A Impugnante tinha em seu poder certificados de residência fiscal emitidos e autenticados pelas autoridades tributárias do Estado da residência de cada uma das empresas referidas na alínea antecedentes, constando dos certificados emitidos com referência às sociedades "Z.........., Ltd", "G.........." e "K.........." que as sociedades eram consideradas residentes para efeitos das CDT celebradas com Portugal, sendo que o certificado referente à "L.........." apenas atesta a residência no Reino Unido e o certificado referente à sociedade "T.......... " atesta a residência e a sujeição a imposto no Reino Unido (cfr. pág. 6 do RIT a fls. 64 do PAT e fls. 62 a 66 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

E) Ao abrigo das Ordens de Serviço n°s 01.......... e 01.........., foi desencadeada ação inspetiva externa à Impugnante e aos exercícios de 2003 e 2004, tendo sido assinada a Ordem de Serviço para efeito do início dos atos inspetivos em 09.03.2007 (acordo).

F) Em 19.06.2007 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, com o seguinte teor:

II- l. -ÂMBITO

No âmbito das ordens de serviço n°s 01.........., e 01.........., foi realizada inspecção geral á empresa "P.......... Sa", NIPC 50.........., com sede fiscal em Rua ……… em Lisboa, pertencente ao Serviço de Finanças de Lisboa 8(3107).

Código Pnait – 2……- Anos de 2003, e 2004.

A acção inspectiva teve início em 09 de Março de 2007, e foi concluída em 19 de Abril de 2007.

Anexo 1 - Carta Aviso, Ordens de Serviço e Notas de Diligência - Folhas 1 a 7.

II - 2. MOTIVOS DA ACÇÃO INSPECTIVA

Na sequência de análise efectuada ás declarações de rendimentos da empresa foram suscitadas duvidas relativamente aos pagamentos de remunerações aos trabalhadores da empresa, quer a titulo de vencimentos, quer de ajudas de custo, bem como relativamente a despesas com viagens, dado o peso relativamente grande destas rubricas, nos custos da empresa.

II-3. OUTRAS SITUAÇÕES

II - 3.1. - Enquadramento Fiscal

O sujeito passivo encontra-se enquadrado em sede de IRC e IVA, pela actividade de "Outras Actividades de Serviços Prestados Principalmente as Empresas Diversas, N.E." a que corresponde o CAE 7...........

Em sede de IVA enquadra-se no regime de tributação normal, periodicidade mensal, enquanto em sede de IRC enquadra-se no regime geral de tributação.

Procedeu á entrega das declarações modelo 22 e anual de rendimentos, bem como das declarações periódicas do IVA.

Os elementos contabilísticos apresentados, nomeadamente balancetes, extractos de conta corrente, entre outros documentos constam do balanço e da demonstração de resultados ás datas de 31/12/2003, e 31/12/2004.

II - 3.2. - Caracterização da Actividade Exercida

A empresa "P.......... SA", cuja designação anterior era "P.........., SA", pertence ao grupo "P..........", que possui participações em várias empresas de exploração de petróleo, no Médio Oriente, Kazaquistão, Brasil, e Argélia. A detentora da totalidade do capital social da empresa é a "P..........", com sede no Liechetenstein, sendo esta o seu único cliente. A totalidade dos serviços facturados encontram-se isentos de IVA nos termos do disposto na alínea b) do n° 9 do Art° 6^o do CIVA, e respeitam a estudos técnicos e de fiscalização, bem como algumas despesas de deslocações inerentes a esses trabalhos, efectuadas junto dos países onde o grupo possui interesses no âmbito da indústria do petróleo.

Tem dentro do grupo a responsabilidade pelo fornecimento do apoio técnico, recursos humanos, e a administração em geral. Possui nos seus quadros pessoal especializado no ramo dos petróleos (Engenheiros, Geofísicos, Geólogos), que se desloca frequentemente ao estrangeiro quer em trabalho efectivo, quer em cursos de formação.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

ANOS DE 2003, E 2004

III -1 - IRC

III-1.1

Da totalidade dos custos e per das, declarados no ano de 2003 - 2.951.042,83, os custos com pessoal representam cerca de 60% desse valor (1.752.959,41) e dentro dos fornecimentos e serviços externos (1.013.670,68) as deslocações e estadas cerca de 40%(391.313,81). No ano de 2004 o total dos custos é de 3.594.387,54, sendo as despesas com pessoal de 2.194.410,24(61%), e os fornecimentos e serviços externos (1.133.136,23), representando as deslocações e estadas(44%) - 502.999,69. Daí a acção inspectiva se centrar essencialmente na análise destas contas.

Verificou-se que nas deslocações do seu pessoal a empresa adopta o seguinte procedimento:

Recorre a uma agência de viagens (S....., SA), e posteriormente "T........, SA", que factura o custo da viagem (avião), e por vezes inclui também a estadia em hotel.

Efectua um adiantamento em dinheiro por conta das despesas com que o trabalhador eventualmente se irá deparar, fazendo depois o acerto de acordo com os gastos efectuados.

Esse acerto, está devidamente justificado em impresso próprio, assinado pela administração, e onde consta o valor do adiantamento, o valor das despesas efectuadas e documentadas, um valor atribuído como ajuda de custo para os dias da deslocação, e a diferença a pagar ao trabalhador, ou a devolver por este á empresa, em face do adiantamento.

Verifica-se contudo, que na maior parte das deslocações, á excepção das referentes a formação, em que a ajuda de custo se destina exclusivamente ao pagamento das refeições, não apresentando o trabalhador quaisquer documentos, a empresa para além de suportar o custo com a viagem, e a totalidade da estadia (contabilizando este custo ou com a factura da agência de viagens, ou com os documentos apresentados pelo trabalhador), ainda atribui uma ajuda de custo para o mesmo período.

Ainda constatámos que em algumas deslocações(Médio Oriente, Brasil), é a entidade para quem o serviço vai ser prestado, empresa ou consórcio ligado á exploração de petróleo, que suporta o custo com a estadia, á excepção em alguns casos, das despesas relativas a telefonemas e bebidas, particularmente nas estadias relacionadas com o Médio Oriente, despesas estas suportadas pela "P..." contra a apresentação dos documentos.

Assim, da análise comparativa realizada entre os registos efectuados na contas 6413 - Ajudas de custo - Órgãos Sociais, 64204 - Ajudas de custo - Pessoal (2003), 64204 - Verbas para Viagens, e 64210 - Ajudas de custo - Pessoal(2004), e os efectuados na conta 62227 - Deslocações e Estadas onde se encontram relevados os custos subjacentes às despesas suportadas com o fornecimento de refeições, estadias em hotéis, e viagens, verifica-se a existência de duplicação de custos, para suporte de uma mesma despesa.

Significa isto que a empresa, para além do pagamento das despesas verificadas com a deslocação, ou seja hotéis, refeições e viagens, suporta igualmente o custo com o pagamento das ajudas de custo.

Para o trabalhador, o valor recebido como ajuda de custo, é um valor líquido, que assume a natureza de remuneração, pois não se destina a compensar as despesas com a estadia.

Anexo 2 - Documentos justificativos dos adiantamentos, despesas apresentadas, e ajudas de custo - 2003, e 2004 -folhas 1 a 319.

III -1.2.

Nos termos da alínea f) do n° 1 do Art° 42° do CIRC, que refere que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

"f) As despesas com ajudas de custo ....não facturadas a clientes.... na proporção de 20%....excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário".

A empresa pratica nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° 58° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, sendo o método o do custo majorado.

Através de contrato estabelecido com a empresa mãe do grupo, "P..........", com sede no Liechtenstein, são facturados a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados.

Desta forma, não podemos considerar que o valor das ajudas de custo seja facturado a clientes, da forma que estabelece a alínea f) do n° 1 do Art° 42° do CIRC, pelo que dever-se-á aplicar a restante parte do disposto no referido articulado.

Da análise ás contas 6413 - Ajudas de Custo - Órgãos Sociais - 29.021,726, e 64204 - Ajudas de Custo - Pessoal - 41.010,086, no ano de 2003, e 64204 - Verbas para Viagens - 57.480,00€, e 64210 - Ajudas de custo - Pessoal - 1.939,25€, no ano de 2004, verifica-se que foram contabilizados custos, com ajudas de custo, que não cumprem o requisito acima enunciado, isto é não foram tributadas em sede de IRS, pelo que na parte aceite como custo nos termos do Art° 23° do CIRC, irá ser acrescido ao lucro tributável declarado, 20% desse valor no montante de 6.712,456 no ano de 2003, e 3.532,846, no ano de 2004. Anexo 3 - Cálculo da parte das ajudas de custo sujeitas a IRS -folhas 1 a 46.

Verificou-se que nos anos de 2003, e 2004 a empresa efectuou pagamentos a não residentes, resultantes de contratos de utilização de programas informáticos, não tendo em alguns dos casos sujeitado esses rendimentos a retenção na fonte, possuindo apenas certificado de residência fiscal emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado da residência do beneficiário dos rendimentos.

Esses pagamentos a não residentes, são relativos à utilização de programas informáticos, ou seja de licenças ou direitos de utilização, que configuram a figura de royalties, tendo no ano de 2004, em algumas situações, a empresa efectuado a retenção ha fonte ou á taxa da convenção existente, tendo entregue a Declaração Mod. 10 - REI, ou quando não cumpridas as formalidades legais, á taxa interna. Anexo 4 -folhas 1 a 21.

No ano de 2003, não procedeu em nenhuma das situações ao cumprimento das formalidades legais da existência dos formulários autenticados pelas autoridades fiscais dos respectivos países, nem procedeu á retenção na fonte do respectivo imposto, nem à entrega da declaração modelo 130, assim como noutras situações do ano de 2004.

Anexo 5 -folhas 1 a 26.

Estão neste caso os pagamentos efectuados às seguintes empresas:

ANO DE 2003

Pagamento de Direitos (Royalties) á empresa "Z..........Limited" – G……

Também não cumpriu com a obrigação prevista na alínea a) do n° 7 do Art° 119° do CIRS, por remição do Art° 120° do CIRC, ao não enviar a declaração modelo 130, juntamente com o certificado de residência fiscal, relativa a esses pagamentos.

III - 3. IRS

III-3.1-

Como foi referido em 1.1 a empresa pagou nos anos de 2003, e 2004 ajudas de custo aos seus trabalhadores, em deslocação no estrangeiro, tendo para o mesmo período da deslocação pago também o respectivo alojamento e estadia.

Nos termos da alínea e) do n° 3 do Art° 2o do CIRS, são considerados rendimentos do trabalho dependente "As ajudas de custo...quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado..".

Este procedimento não respeita os pressupostos de atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado pois a estes só é atribuído o direito a receber ajudas de custo quando não é efectuado o pagamento das despesas.

Estes rendimentos foram colocados à disposição dos trabalhadores sem serem objecto de tributação em sede de IRS, na área pessoal dos respectivos beneficiários.

Foi efectuado o apuramento das situações sujeitas a imposto(IRS), que constam em anexo ao relatório, tendo para esse cálculo, sido considerado o valor da ajuda de custo no estrangeiro constante das Portarias 303/2003 de 14/04, e 205/2004 de 03/03, e ainda a forma de atribuição do valor da ajuda de custo no estrangeiro constante do Decreto Lei 195/95 de 28/7, nomeadamente o seu Art° 5^o, e para o cálculo do imposto em falta ainda as tabelas de retenção na fonte, para os anos de 2003, e 2004, e a situação fiscal do agregado familiar de cada sujeito passivo.

Desta forma, vai ser proposta a tributação dos referidos rendimentos em sede de IRS, na esfera do respectivo beneficiário.

III - 3.2 - Infracções verificadas na área da empresa:

Nos termos do Art° 98° do CIRS, a empresa deveria ter deduzido o imposto correspondente à aplicação da taxa respectiva ao rendimento, e proceder á sua entrega nos cofres do Estado, pelo que não o tendo feito infringiu o disposto neste artigo.

Nos termos dos Art°s 91° e 103° do CIRS, a empresa encontra-se sujeita a juros compensatórios no âmbito da substituição tributária, devidos desde o termo do prazo de entrega, até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário.

III - 3.3 - Falta retenção imposto

O valor do imposto que deveria ter sido retido e não foi, respeita aos seguintes meses de 2003, e 2004: Anexo 6 - Cálculo dos juros compensatórios - folhas 1 a 28.

Não se verificaram

V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Não se verificaram

VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Não se verificaram

VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS

Verificaram-se infracções ao disposto nos Art°s 23°, 42°, 80°, 88° e 120° do CIRC, Art° 98° e 119° do CIRS.

VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

Não se verificaram

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO

Notificada a sociedade para a sua sede fiscal Rua I......... em Lisboa, para exercer o direito de audição nos termos previstos nos Art°s 60° da LGT, e 60° do RCPIT, não o veio a fazer no prazo indicado, pelo que as correcções efectuadas, e constantes do projecto de relatório serão mantidas.

X - Anexos

Dado não haver alterações aos valores apurados no projecto de relatório, não se anexam os documentos que serviram de base aos cálculos das correcções, por já terem sido entregues juntamente com o projecto de relatório, na notificação para o direito de audição, encontrando-se os mesmos para efeitos de consulta, arquivados no processo referente ás Ordens de Serviço respectivas, nesta Direcção de Finanças." (cfr. fls. 60 a 68 do PAT).

G) A Impugnante foi notificada do RIT através do ofício n° 55827, de 10.07.2007, com registo postal datado de 11.07.2007 (cfr. fls. do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, que constitui fls. 6 a 11 do documento registado no SITAF com o n° 006566905).

H) Em concretização das correções efetuadas no RIT transcrito na alínea F), foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações as liquidações de IRC dos exercícios de 2003 e 2004, com os n°s 20…… e 20……, ambas de 24.07.2007, nos montantes a pagar de 230,83€ e 24,99€, respetivamente, e as liquidações de juros compensatórios referentes a retenções na fonte sobre rendimentos do trabalho dependente também dos exercícios de 2003 e 2004 com os n°s 20……, nos montantes a pagar de 139,55€, 286,26€, 175,84€ e 242,21€, respetivamente, e ainda as liquidações de retenções na fonte sobre rendimentos de capitais e correspondentes juros compensatórios, também dos exercícios de 2003 e 2004 com os n°s 20……, nos montantes a pagar de 22.014,07€ e 7.858,01€, também tudo respetivamente (cfr. fls. 39 a 49 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT).

I) Em 27.12.2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas na alínea antecedente, a qual foi instaurada no SF de Lisboa 8 sob o n° 31…… (cfr. fls. 1 a 13 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) Por despacho proferido em 18.07.2009 pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi projetada a decisão de deferimento parcial da reclamação, e determinada a notificação da Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. do processo de reclamação graciosa, tudo cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

K) Exercido o direito de audição prévia pela Impugnante, foi em 16.10.2009 proferido despacho definitivo de deferimento parcial da reclamação graciosa, com os seguintes fundamentos:

"INFORMAÇÃO

1 - Vem o sujeito passivo acima identificado, em 2009.08.28, exercer o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia, previsto nos termos do art° 60° da Lei Geral Tributária, aprovado pelo D.L. 398/98 de 17 de Dezembro alegar que:

I - ajudas de custo

a) quanto à facturação de ajudas de custo a clientes

Não considera conecta a tributação das ajudas de custo, esclarecendo nomeadamente no seu ponto 14° "... uma vez que a P... SERVICES PORTUGAL se consubstancia em prestações de serviços, o método do custo majorado poderia ser aplicado na determinação do preço de mercado"

Acrescentando no 16° que "uma entidade independente que prestasse os mesmos serviços que a P... SERVICES PORTUGAL prestou á P.........., iria procurar praticar um preço lhe permitisse cobrir os custos incorridos com essa prestação de serviços, acrescido de uma margem de lucro que a remunerasse adequadamente face às funções desempenhadas ... por isso, de igual forma a P... SERVICES PORTUGAL, na determinação do preço das suas prestações de serviços, procurou cobrir todos os custos incorridos para a realização das mesmas, incluindo as ajudas de custo pagas aos seus colaboradores, acrescidas da margem de lucro...", donde conclui que:

"... as ajudas de custo pagas pela P... SERVICES PORTUGAL aos seus colaboradores foram facturadas ao seu único cliente." (ponto 18°).

b) quanto ao cálculo das ajudas de custo a tributar em IRS

Considera que ainda que haja um deferimento parcial, se mantêm no geral as correcções propostas pela inspecção tributária referindo no ponto 38° da sua exposição "...que relativamente ao exercício de 2003, foi feita de forma generalizada e sem atender às funções exercidas e ao nível de remuneração auferidos pelos colaboradores...", fazendo de imediato menção ao valor máximo fixado na portaria 303/2008.

Mencionou que o valor do calculo da ajuda de custo não foi feita tendo em consideração o valor da retribuição mensal nos anos de 2003 e 2004 para:

- administrador Sr. V……..

- administrador Sr. A…….

- director Sr. P…….

Concluindo no ponto 46° que os supra mencionados senhores "... tinham direito ao abono de ajudas de custo diário fixado para os membros do governo € 148,07 em 2003 e € 151,03 em 2004 de acordo com as portarias..."

Acrescenta no ponto 53° que os valores calculados no âmbito da acção inspectiva foram alterados sem qualquer fundamentação para o ano de 2004.

II - ROYALTIES

a- quanto à taxa de retenção a aplicar sobre os royalties

Refere que a P... SERVICES PORTUGAL "... pode não ter cumprido as formalidades impostas pela Lei interna... mas cumpriu as formalidades impostas pelas Convenções para Evitar a Dupla Tributação..." (ponto 66°)

b- quanto ao momento em que deve ocorrer a retenção na fonte

Afirma a reclamante no direito de audição que "... o momento em que os royalties se encontram sujeitos a retenção é o momento do apuramento do respectivo quantitativo..." (ponto 79°) "... assim, os montantes ... sobre os quais poderiam ser exigíveis as retenções na fonte seriam os montantes pelos quais foram registados na contabilidade..." ( ponto 81°) e não sobre o valor pago.

c- quanto á caducidade do direito à liquidação

Apela ao n°l do artigo 46° da LGT alterado pela lei 32/2002, ao estabelecido no n°l do artigo 61° do RCPIT, concluindo que "... a notificação para o exercício do direito de audição ocorre após o termo da acção inspectiva." (ponto 88°), considerando que a acção esteve suspensa num total de 42 dias, elaborando um mapa sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido para cada uma das facturas em causa, concluindo que estava caducado o direito de liquidação sobre royalties apurados nas facturas 3776 da Z..........LIMITED e 655 da G...........

3 - CAUSA DE PEDIR

3.1 - A reclamante foi notificada das correcções propostas acima identificadas e, não se conformando com as mesmas, solicita em audição prévia, as mesmas correcções apresentadas na reclamação.

4 - PEDIDO

Anulação das liquidações 20….., 20….., 20…..,

20….., 20….., 20….., 20……, 20….. referenciadas, bem como a restituição do imposto liquidado e já entregue.

5 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER

O sujeito passivo não acrescenta factos novos aos apresentados na reclamação usando argumentos antes utilizados e já devidamente explicados na informação de deferimento parcial.

5.1 - AJUDAS DE CUSTO

Os valores calculados para as ajudas de custo tiveram sempre em consideração os rendimentos auferidos pelos seus beneficiários.

Todos os valores foram calculados e devidamente apresentados nos mapas que acompanharam a informação, sendo justificada a razão de ser dos coeficientes utilizados nos anos de 2003 e 2004.

Assim sendo, os valores propostos para correcção são:

Também neste ponto o sujeito passivo retoma a sua posição quando da apresentação da reclamação.

A exposição foi clara, porém dado que lhe subsistem duvidas e sem pôr sequer em causa que o direito internacional se sobrepõe ao direito nacional, é de recordar que para accionar os mecanismos previstos numa convenção é um formalismo obrigatório a obtenção de certificado de residência fiscal. Quando o titular dos rendimentos não fornece esse certificado, não é possível a comprovação da qualidade de residente, e como tal a abrangência pelas disposições previstas na convenção em causa, pelo que esta não pode ser aplicável.

Para além da entidade pagadora estar na posse de certificado de residência fiscal, emitido pelas autoridades tributárias do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, deve apresentar à Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, o formulário modelo devido.

Este formulário depois de devidamente preenchido e confirmado pelas autoridades tributárias portuguesas, será entregue ao devedor dos rendimentos antes de este proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado. Mantêm-se as correcções propostas

5.3 -A CADUCIDADE

Relativamente à caducidade nada mais há a acrescentar, dado que foram devidamente expostas as razões porque o prazo de caducidade de liquidação é de 87 dias e não de 42 dias como a reclamante afirma, mantendo-se o quadro resumo:

QUADRO I

Em face do exposto, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo deferimento parcial da pretensão da reclamante, tal como foi notificada pela informação que acompanhou o ofício 69036 de 13.08.09" (cfr. fls. da reclamação graciosa apensa ao PAT).

L) Notificada em 11.11.2009, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 24.11.2009 (cfr. fls. 2 dos autos e fls. de reclamação graciosa apensa ao PAT).”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela P.........., S.A. (doravante Recorrida) e, em consequência determinou, além do demais, a anulação da correção consubstanciada no acréscimo à matéria tributável de IRC dos exercícios de 2003 e 2004, nos montantes de 6.712,45€ e 3.532,84€, respetivamente, o que se traduziu na anulação das liquidações de IRC com os nºs 20….. e 20….., ambas de 24.04.2007.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, porquanto considera que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

Na sua petição de impugnação, defendeu a Impugnante (ora Recorrida), em síntese que os serviços da inspeção tributária (SIT) consideraram que as ajudas de custo pagas por aquela aos seus colaboradores, nos exercícios de 2003 e 2004, não haviam sido faturadas de acordo com o preceituado na alínea f) do n° 1 do artigo 42° do CIRC, em virtude da existência de relações especiais entre a P... e a sua única cliente [P..........] e da consequente aplicação do regime de preços de transferência na determinação do preço de mercado das operações.

Mais referiu a Impugnante que “a alínea f) do n° 1 do artigo 42° do CIRC, na redação em vigor nos exercícios de 2003 e 2004, estabelecia como condições para a aceitação integral dos custos, com ajudas de custo, a sua faturação aos clientes ou a sua tributação em sede de IRS”, pugnando pelo entendimento de que “quanto à faturação das ajudas de custo, nem o Código do IRC nem qualquer outro normativo, ou instrução administrativa, estabeleciam qualquer forma especial”.

Por seu turno, a Fazenda Pública (ora Recorrente), relativamente à questão em causa no presente recurso pugnou pela improcedência da ação e manutenção dos atos de liquidação ora impugnados, sustentando que tendo sido apurado pelos SIT que “através do contrato estabelecido com a empresa mãe do grupo "P..........” com sede no Liechenstein, são faturados a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados” não poderia ser considerado pela AT que “o valor das ajudas de custo [fosse] faturado a clientes, da forma que estabelece a alínea f) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC”, pois de acordo com este preceito legal, “para que as ajudas de custo sejam um custo fiscalmente aceite é necessário que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) Que os montantes sejam faturados a clientes e, que a entidade possua por cada pagamento efetuado um mapa itinerário justificativo das deslocações do funcionário; b) Que o mapa contenha a identificação do funcionário, o local e data de deslocação, bem como o montante diário que lhe foi atribuído, de modo a poder aferir os limites legais de sujeição a IRS”.

O Tribunal a quo deu razão à ora Recorrida.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido.

Alega a Recorrente, nas suas alegações e conclusões de recurso, que o artigo 42° n.º 1 al. f) do CIRC, exige, para que os encargos contabilizados como ajudas de custo possam ser relevados, na sua totalidade, como custo do sujeito passivo em sede de IRC, que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) Que os montantes sejam faturados a clientes e, que a entidade possua por cada pagamento efetuado um mapa itinerário justificativo das deslocações do funcionário; b) Que o mapa contenha a identificação do funcionário, o local e data de deslocação, bem como o montante diário que lhe foi atribuído, de modo a poder aferir os limites legais de sujeição a IRS.

Sublinhando ainda, que, não pode conformar-se com o assim decidido, porquanto de acordo com a factualidade dada como assente, constata-se que a Administração Tributária não colocou em causa os valores contabilizados pela Impugnante a título de ajudas de custo faturadas à “P..........”. Entendeu é que a ora Recorrida não logrou cumprir os requisitos impostos pelo artigo 42º, n.º 1 al. f) do CIRC à sua única cliente (e acionista) para que os encargos contabilizados com ajudas de custo pudessem ser relevados, na sua totalidade, como custo do sujeito passivo em sede de IRC, nos exercícios de 2003 (€ 6.712,445) e 2004 (€ 3.532,84).

Mais evidenciando, que, ficou provado que a ora Recorrida praticava, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 58° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, através do método do custo majorado, tendo sido faturados à sua única cliente (e acionista) a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados.

Entende a Recorrente, que, bem andou a Administração Tributária ao afastar a dedutibilidade integral dos encargos contabilizados com ajudas de custo pela ora Recorrida [nos exercícios de 2003 e 2004] desconsiderando fiscalmente 20% dos respetivos valores e acrescendo ao lucro tributável declarado, o montante de € 6.712,456, no ano de 2003, e de € 3.532,846, no ano de 2004.

Vejamos.

Quanto à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Entende a Recorrente nas suas conclusões de recurso [XI, XII, XIII, XIV], que:

“XI. Conforme se explana no ponto A) do probatório “A Impugnante era em 2003 e 2004 detida em 100% pela “P..........”, cuja atividade consiste na prestação de serviços de natureza técnica e administrativa às várias empresas que compõem o Grupo, tendo como base o contrato de prestação de serviços celebrado em 16.09.1996, e revisto em 23.07.2004 (…)”.
XII. O contrato referido na alínea antecedente previa, na sua cláusula 2 o seguinte: “2. Remuneração A.......... faturará mensalmente à P.......... os custos e despesas incorridos no desempenho de suas funções nos termos deste Contrato, juntamente com uma taxa por seus serviços e emitirá chamadas de caixa mensais para despesas operacionais e de capital. A taxa será calculada da seguinte forma: custos e gastos até € 1,000,000 4%; de € 1,000,000 até Euro 1,500,000 3%; mais de € 1,500,000 2%”, cfr. ponto B) do probatório.
XIII. Apuraram os SIT no ponto III- 1.2 do RIT que: “(…) A empresa pratica nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° 58° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, sendo o método o do custo majorado. Através de contrato estabelecido com a empresa mãe do grupo, “P..........”, com sede no Liechtenstein, são facturados a totalidade dos custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados”, cfr. ponto F) do probatório.
XIV. Face ao supra exposto e de acordo com a factualidade dada como assente, constata-se que a Administração Tributária não colocou em causa os valores contabilizados pela impugnante a título de ajudas de custo faturadas à “P..........”. Entendeu é que a ora impugnante não logrou cumprir os requisitos impostos pelo art.º 42 n.º 1 al. f) do CIRC à sua única cliente (e acionista) para que os encargos contabilizados com ajudas de custo pudessem ser relevados, na sua totalidade, como custo do sujeito passivo em sede de IRC, nos exercícios de 2003 (€ 6 .712,45) e 2004 (€ 3.532,84).”

Mais refere a Recorrente [Conclusão XV], que “Ora nos presentes autos ficou provado que a ora impugnante praticava, nos termos da alínea a) do n.° 3 do art. 58.° do CIRC, preços de transferência para a obtenção dos seus proveitos, através do método do custo majorado, tendo sido faturados à sua única cliente (e acionista) a totalidade dos
custos com margens que vão até aos 3% conforme os plafonds acordados.”

Defende a Recorrente, que, “assim sendo, não poderia a AT considerar que os valores das ajudas de custo nos montantes de € 6 .712,45 (IRC 2003) e de € 3.532,84 (IRC 2004) tivessem sido faturados pela ora impugnante à cliente “P..........” cumprindo os requisitos formais estabelecidos pela alínea f) do n.°1 do artigo 42.° do CIRC.”

Ora, se está em causa o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos
previstos no artigo 640º do CPC.

Dispõe o artigo 640º do CPC:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Cumpre-lhe especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Ou seja, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-
lhe os ónus já mencionados.

Do teor das alegações recursivas e suas conclusões, resulta, que, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, pois, que, limita-se a referir que da prova produzida nos autos não poderia a AT considerar que os valores das ajudas de custo nos montantes de € 6 .712,45 (IRC 2003) e de € 3.532,84 (IRC 2004) tivessem sido faturados pela ora Recorrida à cliente “P..........”, cumprindo os requisitos formais estabelecidos pela alínea f) do n.°1 do artigo 42° do CIRC.

No entanto, a Recorrente não alega qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que consideram provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Como tal, rejeita-se o recurso nesta parte.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, há, então, que apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos de que lado está a razão.

A questão controvertida nos presentes autos é a de saber se os valores referentes a ajudas de custo que a AT desconsiderou com fundamento no artigo 42º, n.º 1, alínea f) do CIRC devem ser, ou não, aceites como custo fiscal para efeitos de IRC [exercícios de 2002 e 2003] da ora Recorrida.

A AT fez acrescer ao lucro tributável dos exercícios de 2003 e 2003 os montantes de € 6.712,45€ e € 3.532,84 por considerar ser de aplicar a não aceitação de 20% dos valores pagos a título de ajudas de custo, conforme estabelecido no artigo 42º, nº 1, alínea f) do CIRC.

Para tal acréscimo, considerou a AT que, não obstante a Impugnante tenha faturado, nos termos do artigo 58º, nº 3, alínea a) (preços de transferência), integralmente as ajudas de custo pagas à sua única cliente e acionista, aplicando o método do custo majorado (acrescendo uma margem de 3%), não se pode considerar a sua acionista como cliente para efeitos do disposto no artigo 42º, nº 1, alínea f) do CIRC.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem as liquidações de IRC impugnadas em causa neste recurso, a saber:

- A Impugnante era em 2003 e 2004 detida em 100% pela “P..........”, cuja atividade consiste na prestação de serviços de natureza técnica e administrativa às várias empresas que compõem o Grupo, tendo como base o contrato de prestação de serviços celebrado em 16.09.1996, e revisto em 23.07.2004 (acordo e cfr. fls. 50 a 53 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT) [alínea A) dos factos provados];

- O contrato referido na alínea antecedente previa, na sua cláusula 2 o seguinte: