Acordão do Tribunal Central Administrativo

A... Portugal, S.A anteriormente designada P… Distribuição, SA, designada A… Portugal Investimentos, SGPS, SA, com os demais sinais nos autos, deduziu no, então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, impugnação judicial após decisão que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, apresentada com vista à anulação da liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº 8310013934, referente ao exercício de 1995.

Em 24 de Janeiro de 2006, a impugnante requereu a alteração da causa de pedir e do pedido e do valor da acção, em virtude de a Fazenda Pública ter procedido à emissão de novo acto de liquidação adicional com o n.º 2005 8010005823, no montante de 443.246,08€, face à decisão judicial referente ao IRC, de 1992.

Por despacho de 16 de Maio de 2011 foi admitida a alteração da causa de pedir, do pedido e do valor da acção, nos termos requeridos pela Impugnante.

Após a apresentação das alegações a que se refere o artigo 120.º do CPPT, o Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença, em 26 de Novembro de 2020, cuja parte dispositiva transcrevemos:

“1- Termos em que, julgo a presente impugnação parcialmente procedente, anulando-se a liquidação impugnada, na parte relativa a (1) provisões e a (2) deduções ao lucro tributável consolidado;
2- Procede o pedido referente a indemnização por garantia indevidamente prestada, à proporção quanto às retificações feitas ao tributo liquidado em sede de Reclamação Graciosa;
3- Procede parcialmente o pedido de juros indemnizatórios, na proporção do valor anulado;
4- Custas pela Impugnante e a Fazenda Pública, na proporção de 75% e 25%, respectivamente;»

Em requerimento apresentado em 10 de Dezembro de 2020, a Fazenda Pública requereu a rectificação do erro material da sentença quanto a custas, que foi convolado em pedido de reforma da sentença, por despacho datado de 21 de Dezembro de 2020.

Inconformadas com a sentença quer a Fazenda Pública, quer a Impugnante, A... Portugal, S.A [anteriormente denominada, P… Distribuição, SA], vieram dela recorrer para este tribunal.

A Recorrente, Fazenda Pública termina o seu recurso formulando as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, e em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC do exercício de 1995, na parte relativa a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado.

B. Desde logo e salvo o devido respeito por melhor opinião, entende a Representação da Fazenda Pública que a douta Sentença, ao determinar em sede de dispositivo a anulação da liquidação impugnada, na parte relativa a provisões padece de erro de escrita, por lapso manifesto, pelo que caso o mesmo não seja retificado, pelo douto tribunal a quo, desde já se invoca a nulidade da sentença, ao abrigo do artigo 615º, n.º, alínea c) do CPC.

C. Por outro lado, e sempre com o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

D. Relativamente à correção efetuada à provisão constituída pela sociedade P… Comércio Internacional, SA, no valor final de 1.968.120$00 (€9.816,94), uma vez que a impugnante admite a correção de 4.461.005$00 (€22 251,39), entendeu o douto tribunal que o procedimento da AT, ao não admitir como custo do exercício do ano de 1995, a provisão efetuada pela Impugnante, na percentagem por esta amortizada, “só seria legal se ela afirmasse, e ficasse demonstrado, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade da Impugnante em exercício anterior ao de 1995.

E. Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar com o assim decidido porquanto, nas correções em crise não está em causa o momento em que deveriam ter sido constituído as provisões, mas sim o quantum pelo qual as mesmas foram constituídas, ultrapassando as percentagens previstas nas alíneas a) b) c) e d) do n° 2 do art.° 34° do CIRC, e sobretudo a falta de documentação que comprove as diligências adotadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade das mesmas no ano de 1995, o que tem implicações, não só ao nível da sua aceitação como custo, como também para aferição dos valores anuais que podem ser aceites fiscalmente com a sua constituição, em atenção ao n° 2 do art.° 34° do CIRC

F. As provisões são uma consequência do princípio da especialização económica dos exercícios, sendo a sua constituição obrigatória para efeitos fiscais, face à definição de critérios objetivos de constituição e reforço constantes dos artigos 33.º e 34.º do CIRC e à periodização do lucro tributável conforme estipulado no n.º 1 do art.º 18.º do mesmo diploma.

G. O regime fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa foi concebido e construído com grande rigidez estrutural, de molde a reduzir substancialmente o grau de indeterminação e a margem de manobra das empresas, com a evidente preocupação de obviar à manipulação do resultado fiscal, maximizando o impacto das provisões nos exercícios mais positivos.

H. Nos termos conjugados dos arts. 33º e 34º do CIRC resulta que para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o requisito "risco de incobrabilidade”, como também outros pressupostos são necessários: que este risco de incobrabilidade se mostre "devidamente justificado", isto é, no caso presente, mediante a prova de que foram "efetuadas diligências para o seu recebimento".

I. Ora, in casu, estão em causa provisões constituídas relativamente a créditos com vencimento em 02/1994, 1993/05, 1993/10, 1993/11, 1994/10, 1992/12, 1995/05, 1994/02. 1994/06, 1994/10, 1994/03, 1994/04, 1994/03 e 1994/12 (Cfr. doc. n.º 12 junto com a pi de impugnação) ou seja perante “créditos (…) em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento”, mas relativamente aos quais, a impugnante nunca apresentou “provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, por forma a aferir a se a percentagem contabilizada e refletida na declaração fiscal pela impugnante respeitava os limites legais do 34º, n.º 2 do CIRC.

J. À lei fiscal interessa o momento em que, objetiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade, pelo que não tendo sido feita prova pela impugnante das diligências efetuadas para o seu recebimento, por forma a ser possível proceder ao preenchimento do momento em que ocorre o risco de incobrabilidade exigido pelo art. 34.º do CIRC, e consequentemente dos valores que a mesma poderia ter constituído como provisão no ano de 1995, em cumprimento do n° 2 do mesmo preceito legal, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, os artigos 18º, 23º, 33º, n.º 1, al. a) e 34°, nº 1, al. a) e n.º 2 do CIRC.

K. Quanto às correções efetuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA no valor de 19.460.792$00 (€97.070,02), entendeu o douto tribunal que “quanto ao cliente C…, a fatura emitida pela Impugnante, nas condições de pagamento consta a referida a expressão L/C, pelo que, quanto a esta é de manter a correção, uma vez que é a própria Impugnante a admitir a existência de garantia. Quanto aos restantes valores, não faz a AT prova da existência que tal crédito é garantido, pelo que, nesta parte, é de anular a referida correção.”

L. Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar que se possa extrair tal juízo da prova produzida, uma vez que tal como resulta do RIT e do procedimento de reclamação graciosa, os contratos efetuados com os clientes nada continham acerca da forma e prazos de pagamento acordados, e se as faturas objeto de provisão mencionam que se tratam de créditos documentados, então, só se pode concluir que estamos perante faturas cujo pagamento está suportado por uma garantia real subjacente aos “créditos documentários”, pelo que mal andou o douto tribunal ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa a tal correção, em clara violação do disposto na al. b) do n° 3, do art.° 34° CIRC

M. Por fim e no que respeita às correções efetuadas às deduções ao lucro tributável consolidado, considerou o douto tribunal que a fundamentação das mesmas não é clara, suficiente e congruente, o que constitui vício de forma por preterição de formalidades essenciais, impondo-se a anulação da liquidação, nesta parte.

N. Ora, na perspetiva da Fazenda Pública, a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso subjudice.

O. Para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, devendo ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

P. Ora, no caso dos autos, o iter cognoscitivo percorrido pela AT para determinar tal correção encontra-se explanado.

Q. Com efeito, em sede de RIT é evidenciado que o montante que foi deduzido ao resultado líquido contabilístico, em resultado de ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo por aplicação do método de equivalência patrimonial, não é aceite fiscalmente, nos termos do disposto no n.º 7 do art.º 18 do CIRC, pelo que ao abrigo do princípio da legalidade a que está submetida a AT, foi efetuada tal correção.

R. Ora, foi esta fundamentação subjacente à correção impugnada, a qual se revelou percetível pela impugnante, tanto mais que os direitos de audição exercidos pela impugnante bem como a petição apresentada em sede de reclamação graciosa assim o revelam.

S. Assim, e nessa sequência, face aos elementos aduzidos em sede de reclamação graciosa, em cuja sede a impugnante põe em causa os valores indicados pela IT para determinar tal a correção efetuada pela AT quanto às deduções ao lucro tributável consolidado, a AT explanou a sua interpretação, explicitando inclusivamente todos os cálculos.

T. Donde, o iter cognoscitivo da AT está delineado, tendo, quando confrontada com a questão colocada pela impugnante em sede de reclamação graciosa, evidenciado o seu entendimento, face à falta de demonstração da simetria entre os valores considerados como corretos pela impugnante e os valores indicados pela inspeção tributaria no RIT em cumprimento do disposto no art.º 18.º n.º 7 do CIRC.

U. Pelo que, salvo o devido respeito mal andou o douto tribunal ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa às correções efetuadas às deduções ao lucro consolidado, violando o disposto nos arts. 77º, da LGT, 125º do CPA e 18º, n.º 7 do CIRC.

V. Por todo o exposto, o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!»

«A) O Recurso apresentado pela Fazenda Pública carece de qualquer fundamento factual ou legal.

B) A mora de um crédito, por período superior a seis meses, não determina a obrigação de constituir a respectiva provisão, até porque só a empresa é conhecedora dos seus clientes e das vicissitudes associadas à gestão do mesmo, sendo, por isso, a única entidade habilitada ao julgamento, determinante da constituição da provisão, sobre a susceptibilidade da boa cobrança dos respectivos créditos.

C) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC, o crédito em mora há mais de 6 meses pode ser considerado de cobrança duvidosa e, como tal, a provisão constituída, fiscalmente dedutível.

D) Caberia à Fazenda Pública provar que a previsão de incobrabilidade é anterior. Sucede que percorrida toda a contestação apresentada pela Fazenda Pública não se encontra invocado um único argumento nesse sentido, nem muito menos provado.

E) Tão pouco o princípio da especialização dos exercícios poderá ser invocado para justificar esta correcção porquanto é entendimento unânime da Jurisprudência que o mesmo deve sucumbir e o custo aceite quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

F) A AT apela a uma errónea interpretação do sentido da decisão por parte do julgador - não perante o normativo aplicável - quanto ao juízo do julgador em si “(…) o certo é que não feita prova pela mesma das diligências efetuadas para o seu recebimento, por forma a ser possível proceder ao preenchimento do momento em que ocorre o risco de incobrabilidade exigido pelo artigo 34.º do CIRC, e consequentemente dos valores que a mesma poderia ter constituído como provisão no ano de 1995” cfr. ponto 28 das Alegações Recursivas.

G) Resulta amplamente fundamentado nos autos, douta apreciação do Tribunal, que todos os pressupostos legalmente enunciados para validar a existência do direito da Recorrida ficaram provados, pelo que resulta errónea a afirmação contida nas Alegações - [cf. Ponto 28].

H) No presente recurso a AT não deu cumprimento ao ónus a seu cargo, ao impugnar a decisão relativa à matéria de facto - pelo que não deve ser admitido -, nos termos previstos no artigo 640.º do NCPC ou seja:

“1 – (…) especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo …, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida”;

I) Prova que, foi plenamente realizada mediante a documentação comprovativa de reunir os requisitos legalmente impostos nas circunstâncias.

J) Ao não questionar validamente a dedução dos valores inscritos nas suas declarações não podia a AT pretender transferir para a, ora Recorrida, outros ónus da prova dos que realmente estão previstos na lei os quais cabiam em exclusivo à AT, por ser constitutivo do seu direito de tributar (obstar à dedução).

K) Quer isto dizer que, sem ser válida e fundadamente colocada em crise a dedução fiscal ao imposto, o contribuinte não está, de todo, onerado com quaisquer outras provas o que constitui decorrência legal e lógica da regra vertida no artigo 342.º do CC.

L) Relativamente às correções efetuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA, e como decidiu o Tribunal “a quo”, assentam, as mesmas, num erro nos pressupostos porquanto não existe qualquer garantia real subjacente às faturas em causa, as quais constituem, apenas, créditos contra documentos a que corresponde a sigla “C/D”.

M) Nem corresponde à verdade, nem a Fazenda Pública, como bem decidiu o Tribunal “a quo”, fez prova da existência de qualquer garantia associada ao sobredito crédito como lhe impunham as regras que regulam o ónus da prova, pelo que a decisão do Tribunal recorrido foi, nesta matéria, o mais acertado.

N) Bem andou também o Tribunal “a quo” ao anular as correcções referentes ao lucro tributável consolidado por falta de fundamentação.

O) Com efeito, como reconheceu e bem demonstrou o Tribunal recorrido, não é possível compreender o raciocínio bem como os cálculos subjacentes às referidas correcções porquanto se limitou a AT a ensaiar um resultado e a compará-lo com a autoliquidação efectuada pela Recorrida, corrigindo a diferença.

P) Face à insuficiência da referida fundamentação não logra a Recorrida, nem qualquer contribuinte médio, diga-se, compreendê-las e muito menos, para seguir as palavras do Supremo Tribunal Administrativo “aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente”.

Q) E não se diga, como a Fazenda Pública no presente Recurso, que em resposta à Reclamação Graciosa fundamentação devidamente o acto. Nem tal corresponde á verdade, nem esta fundamentação tem qualquer validade. Com efeito, é jurisprudência pacífica e constante dos Tribunais Superiores que a fundamentação “a posteriori” carece de qualquer validade.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V.EXAS, VENERANDOS DESEMBARGADORES DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE POR NÃO PROVADO CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA E NESTA PARTE, A SENTENÇA RECORRIDA.»

«a) Nos presentes autos estamos em presença de vicio de violação de lei por ter sido postergado o efectivo direito de audição prévia, em sede Inspetiva, porquanto se Administração Tributária apenas concedeu o prazo de 8 dias quando a Lei prevê – no mínimo – 10 dias para o exercício do direito de audição prévia, porquanto

b) No dia 02/11/2000, foi notificada a sociedade dominante P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção do lucro consolidado do exercício de 1995, para o exercício do direito de audição no prazo de 8 dias, previsto no art.º 60° da LGT e art. 60.° do RCPIT.

c) Na sequência da referida notificação e dentro do prazo legalmente notificado ao sujeito passivo, foi exercido por escrito o referido direito, não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.” – cfr. PAT, a pág. 396 a 406;- negrito nosso

d) Em 14/11/2000, foi proferido Despacho de concordância pelo Diretor de Serviços, relativo ao Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto anterior – cfr. PAT, a pág. 39.

e) A decisão que acolhe tal entendimento está eivada do vício de violação de Lei, e, constitui erro de julgamento que deve ser acolhido nesta sede Recursiva e consequentemente extrair-se a ilação de que a Sentença incorre em erro de julgamento conducente à sua anulação, pois

f) contrariamente ao vertido na douta Sentença, não é aqui aplicável a prevalência da LGT sobre o CPPT, porquanto, nesta matéria especifica, não existe qualquer conflito por ser este último diploma que contém as normas reguladoras do Procedimento e Processo Administrativo Tributário ex vi artigo 20.º “Dos actos procedimentais e processuais 1 - Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil, (Redação anterior à da Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro)”.

g) Ora, considera a AT e o Mº Juiz que “Nestes termos, deve concluir-se que no relatório da ação de inspeção, o teor dos argumentos expendidos pela Impugnante não foram elencados, nem objeto de apreciação, apenas tendo sido considerados como irrelevantes para a alteração do projeto de relatório final.”

h) E, mais que tal omissão é irrelevante “Uma vez que o Tribunal já se pronunciou sobre todos os vícios alegados pela Impugnante, e tendo sido dada à Impugnante a oportunidade de se pronunciar, em sede de procedimento de reclamação graciosa, então, visto que são idênticos os fundamentos em que a Impugnante fez assentar o direito de audiência prévia,…”

i) Para acrescentar: “Ora, quanto ao prazo mínimo a conferir pela AT, em sede de Audiência Prévia, cumpre referir que é comummente aceite que o disposto na LGT prevalece sobre o CPPT,…”

j) Ou seja, a Douta Sentença acolhe o entendimento que – embora reconheça ter inexistido fundamentação do ato ab initio, tal ilegalidade é considerada sanada por fundamentação vertida em procedimento diverso e a posteriori no que, em nosso entendimento, integra o conceito de erro de julgamento.

k) Não nos conformamos com tal entendimento, na esteira do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11.03.2010, proferido no Processo n.º 02794/04, “(…) saber se colhem ou não as razões invocadas, é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do ato (…)”.

l) E prossegue, apreciando e decidindo: “Assim, para se entendesse ser aplicável em situações como a dos autos o princípio do aproveitamento dos atos administrativos teria o Tribunal de concluir com toda a segurança que o cumprimento da formalidade que se preteriu em nada alteraria o sentido da decisão censurada nos presentes autos.

m) Neste sentido, tal como no aresto que vimos de transcrever, entendemos estar perante situação em que o ato não pode ser salvo “a posteriori”, inclusive, mediante a invocação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, que só poderia ter lugar se estivéssemos perante “o exercício de um poder de estrita vinculação, cuja resultado se mostrasse inelutável independentemente das razões que o interessado pudesse ter levado à ponderação da entidade decidente” [cfr. entre outros, o Ac. STA de 17.01.2006, Proc. 857/2006].

n) Ora, como resulta dos autos, tal não sucedeu perante as anulações das correcções da Inspeção Tributária determinadas em sede de Reclamação Graciosa e na presente acção de impugnação.

o) Pelo que, de acordo com o supra expendido, a douta sentença ao não reconhecer a violação do direito de participação ao conceder um prazo para o exercício do direito de audição prévia inferior ao previsto na lei e ao não considerar verificado que os elementos e argumentos carreados não foi objeto de apreciação, o que constitui vício de preterição de formalidade legal essencial, está eivada de erro sobre os pressupostos de direito.

p) Invocado, também, o vício de falta de notificação à sociedade A… Hipermercados, SA, a Sentença não o reconhece “ (…) pelo que, inelutável será concluir que o conteúdo do relatório inspetivo e o ato administrativo de liquidação não necessita de ser notificado a cada uma das sociedades dominadas, posto que o seu conteúdo não afeta diretamente interesses e direitos inscritos na sua esfera jurídica.”

q) Porém, a Sentença está em confronto direto com disposição legal imperativa, in casu o disposto nos n.º 2 e 4 do artigo 22.º da LGT que, relativamente à Responsabilidade Tributária “4 - As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.”

r) Consequentemente, a omissão de notificação da Liquidação à Sociedade A… constitui vício de violação direta de lei - não reconhecido na Sentença em crise - pelo que, havendo erro de julgamento, deve, também, com base neste fundamento ser revogada.

s) Os extratos bancários são documentos com relevância contabilística e fiscal e servem de documentos justificativos de custos, em particular, na situação concreta em que a Recorrente demonstrou nos autos o perecimento dos demais documentos (restaram como amontoado de papeis, aquando da inundação), vide Relatório dos Bombeiros, involuntária e causada por mero infortúnio da natureza assim como nos vários procedimentos e processos: inspecção, Reclamação Graciosa, respectivos Direitos de Audição e presente Impugnação.

t) O M.º Juiz a quo perante as circunstâncias concretas considera “Quanto à problemática das cheias e da destruição dos documentos de suporte, caberia à Impugnante o ónus de demonstrar, através dos meios de prova que tivesse ao seu alcance, a efetividade dos custos em causa, o que não logrou fazer,…”

u) Todavia, considerando-se o M.º Juiz insuficientemente esclarecido devia, s.m.o., ter lançado mão do disposto no artigo 124.º do CPPT.

v) Neste sentido, veja-se o douto Acórdão do TCA Norte, Processo n.º01017/05.4BEBRG de 29-10-2015 (Vital Lopes): “Constituem princípios estruturantes do processo judicial tributário, o da oficiosidade e do inquisitório e da verdade material (artigos 99.º, n.º1 da LGT e 13.º, n.º1, do CPPT), pelo que, (…), o juiz deve ordenar, mesmo oficiosamente, a realização da prova que se afigure necessária para conhecer da verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”

w) Relativamente à correção das senhas P… a argumentação subjacente à decisão em crise assenta no entendimento que os documentos apresentados são “documentos internos” e que não permitem a verificação da utilização das senhas pelos clientes a quem são atribuídas.

x) Todavia, os documentos apresentados pela Recorrente são suficientes e idóneos, para identificar a denominada “operação” Senhas P…;

y) Não apenas as senhas não utilizadas eram anuladas no ano seguinte, de 1996, não dando assim origem a qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, como as senhas eram numeradas e tinham a validade de 1 ano, pelo que era sempre possível confirmar a sua efetiva utilização;

z) Efetivamente, aquando de nova deslocação à loja dos clientes, no momento da compra, as senhas são entregues à operadora de caixa para as “rebater” contra a conta a pagar.

aa)As referidas senhas funcionam como uma redução ao preço total a pagar e, consequentemente, um menos proveito da ora Recorrente que, por não ser efectivamente recebido, tal valor, constitui um menos proveito não tributável no quantum correspondente ao valor inscrito na senha.

bb) O procedimento supra descrito não tem qualquer vertente altruísta! Na verdade, as senhas como as descritas, eram “rebatidas” contra o preço total das compras a pagar pelo cliente (o que sucederá da próxima vez que o cliente se deslocar à loja) no momento do pagamento dessas compras).

cc) Este meio “senhas desconto” visa estimular/promover o regresso do cliente à loja para, então, conseguir descontar a senha, fazer novas compras e dessa forma a Recorrente induz sucessivamente o incremento das vendas.

dd) A Recorrente emitia um título (que correspondia a um crédito a utilizar no futuro pelos clientes) mas que, para a ora Recorrente, se tornava de imediato na assunção de um custo/menos proveito pois que o montante inscrito no título (senha) jamais será recebido efectivamente.

ee) Realidade conexa, mas distinta da descrita supra, é a relativa às Senha P… vendidas pois estas não eram, sequer, levadas a custo.

ff) A forma de contabilização das senhas não permitia influenciar o resultado fiscal do exercício.

gg) Relativamente ao tratamento das senhas em termos contabilísticos, ficou amplamente demonstrado que em nada violou as normas contabilísticas aplicáveis.

hh) Dessa contabilização não resultou qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.

ii) O tratamento contabilístico de cada uma das vertentes supra das Senhas P… (“Desconto”) e (“Vendidas”), não questionado pela AT, foi devidamente descrito nos artigos 243 a 264 da PI.

jj) O custo está descrito em conformidade com a atividade e com os proveitos obtidos com o exercício da actividade da ora Recorrente.

kk) A douta sentença, demonstra inequivocamente falta de apreensão da realidade associada ao circuito das senhas

ll) Espelhando de forma fidedigna, o que vimos de expor quanto ao tratamento das Senhas P…, na Douta Sentença prolatada no Processo n.º 551/06.3BELSB onde estava em causa, também, a mesma correção (relativa ao ano de 1994) a qual foi objeto de análise e decisão fundamentada.

mm) “Por ocasião das cheias, que ocorreram em 21 de outubro e 2 e 3 de novembro do ano de 1997, os pisos térreos do edifício sede da Impugnante ficaram submersos em água.”

nn) A Impugnante tinha um sistema de emissão de senhas que era feito na sede no qual importa distinguir duas situações: as “senhas p…” a título de desconto e as “senhas p…” a título de crédito.

pp) Eram dadas como modo de incentivar os clientes a voltar às suas lojas e aefetuar aí novas compras em que a Impugnante se propunha privar de cobrar a quantia que figura na “senha P…”;

qq) As senhas eram controladas porque eram numeradas e serviam para que os clientes pudessem comprar mais produtos. Tinham um prazo de validade a partir do qual já não podiam ser utilizadas;

rr) As senhas que eram vendidas não eram custo nem proveito funcionando a loja como intermediário entre o cliente e a sede, eram escrituradas em contas de terceiros e não influenciavam o resultado;

ss) As senhas de desconto eram um custo para a loja que as contabilizava como custo na altura em que eram recebidas, antes de serem entregues aos clientes.

uu) As senhas não utilizadas eram anuladas mediante movimento contabilístico inverso no fim da campanha e era reconhecido o resultado;

ww) As senhas a título de crédito surgiam nas situações em que os fornecedores, sazonalmente, queriam fazer uma promoção nos seus produtos iam à loja e faziam uma encomenda de senhas que depois eram utilizadas internamente na promoção dos produtos;

xx) As senhas a título de crédito eram normalmente utilizadas por grandes empresas quando ocorriam quebas nas vendas;

yy) As senhas a título de crédito eram emitidas centralmente e depois eram utilizadas nas lojas;

zz) Tais senhas funcionam como um título de crédito, vendidas a terceiros pela Impugnante e pelo seu valor nominal;

aaa) A própria Impugnante utilizava as senhas como concursos para aumentar o tráfego de clientes;

bbb) As pessoas à medida que iam comprando produtos recebiam tickets que eram inseridas em tômbolas e depois eram sorteadas senhas de desconto que eram distribuídas pelos clientes;

ccc) A decisão proferida neste processo tem inclusive impacto direto no exercício ora em apreço (1995) pois consignou-se: “Segundo esta linha de raciocínio constituem custo do exercício de 1994 as senhas P.A. a título de desconto que foram efetivamente descontadas no referido exercício.”

ddd) E as senhas P.A. a título de desconto que transitaram para o exercício de 1995, são custos desse exercício e não de 1994.

eee) São custos do exercício de 1994 os respeitantes às senhas P.A. a título de desconto efetivamente descontadas neste exercício.”

fff) Ou seja, o M.º Juiz perante insuficientes esclarecimentos, devia ter lançado mão do disposto no artigo 124.º do CPPT, pois nada obstava a que promovesse as Diligências de prova tidas por necessárias, vide citado Douto Acórdão do TCA Norte, Processo n.º 01017/05.4BEBRG de 29-10-2015 (Vital Lopes):

ggg) Por outro lado, quanto aos custos incorridos com publicidade com as entidades identificadas nos autos no âmbito da Sociedade P… SA., e

iii) Por força da ilegalidade desta correção, em obediência ao princípio do Inquisitório - que se impõe para a AT - e ao abrigo do disposto no artigo 124.º do CPPT, que se impunha ao Mº Juiz, devem ser extraídas as necessárias conclusões da prática desta ilegalidade e determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para que seja corrigido tal deficit instrutório

jjj) Já quanto à correção relativa aos Encargos com juros bancários sendo a relação comercial do Grupo com a Banca canalizado através da C…, SA, numa óptica de volume, visibilidade e montantes das operações envolvidas, para obter melhores condições negociais (entre outras como prazos mais dilatados, montantes das operações mais elevados), os denominados “ganhos de escala” que se traduzam em negociação de taxas de juro ao financiamento mais baixas.

kkk) A própria AT tem o entendimento de que a prática ora em crise é à luz da racionalidade económica inquestionável.

lll) Nesse sentido veja-se a posição adotada pela AT, em sede do processo n.º 1200/2017 do STA de 27-06-2018, onde fez consignar: “18) Finalmente, como também se refere no Acórdão fundamento, citando Rui Morais, in Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 87, “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial — o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.”

mmm) Ora, tais réditos ocorreram efectivamente porque a AT não questiona fundadamente que os empréstimos se inserem numa denominada lógica de atuação de Grupo na obtenção de financiamentos.

nnn) Assim não entendendo, a decisão recorrida é ilegal por erro de julgamento e, considerado procedente o presente Recurso, deve determinar-se a anulação da liquidação assente na presente correção da AT.

ooo) Por ultimo, quanto à falta de Audiência Prévia e violação do disposto no artigo 60.º da LGT ao não ter em consideração os novos elementos factuais e jurídicos levados aos autos pela, ora, Recorrente em sede de Direito de Audição, o Mº Juiz reconhece a existência do vício suscitado pela Recorrente tendo, porém, negado relevância anulatória ao mesmo, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto, por considerar que a decisão final do procedimento não podia ser outra.

ppp) Erroneamente, porém pois, caso a AT tivesse tido em conta os argumentos aduzidos pela, ora, Recorrente, em sede de Direito de Audição, abrir-se-ia um novo “diálogo contraditório” onde a Recorrente poderia aduzir novos argumentos, de facto e de Direito, e apresentar novos requerimentos probatórios que colocassem em causa, pelo menos, parte das correções efectuadas pela AT.

qqq) E, são exemplos de correcções que poderiam ser alteradas as referentes aos Royalties pagos pela CLPC à Trico Internacional, e as que assentaram na alegada inexistência de prova dos custos incorridos.

rrr) Assim, e ao assentar a decisão sobre este vício numa fórmula vaga e imprecisa, sem qualquer suporte Jurisprudencial ou doutrinal, incorreu o Tribunal “a quo” numa errónea interpretação do n.º 1 do artigo 60.º da LGT que é também inconstitucional por violação do n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa em que aquele se inspira, o que constitui erro de julgamentos sobre os pressupostos de direito que, V. Exas, Venerandos Desembargadores, tomam conhecimento com todas as consequências legais.

sss) Ao não anular as correcções às taxas de amortização praticadas pelas empresas do Grupo da Recorrente, “A… Hipermercados, SA” e “C…, SA”, incorreu o Tribunal “a quo”, simultaneamente, em vício de forma e de substância.

ttt) Desde logo, esta correcção não se encontra devidamente fundamentada porquanto dois elementos essenciais da correcção formulada pela AT seriam (i) a data da instalação dos elementos do imobilizado e (ii) da realização das obras (na justa medida em que o fundamento da correcção assenta no facto destes elementos terem, alegadamente, sido incorporados/instalados previamente à entrada em funcionamento das lojas).

uuu) Sem estes elementos – e o ónus da prova nesta matéria era da AT nos termos do artigo 74.º da LGT - jamais se poderia considerar que esta correcção se encontra devidamente fundamentada.

vvv) Em qualquer caso, resulta dos autos que a Recorrente adquiriu um edifício em open space, sendo necessário efectuar um conjunto obras de adaptação, o que incluiu, nomeadamente, a instalação de ascensores e monta-cargas; a instalações de água, electricidade e ar refrigerado; e mobiliário e utensílios.

www) A aplicação de uma taxa de amortização de 2% a estas realidades (efectuada pela AT e confirmada pelo Tribunal “a quo”) é um erro grosseiro.

xxx) O princípio básico em matéria de reintegrações e amortizações é o de que os elementos do activo imobilizado devem ser reintegrados em função do seu período de vida útil sendo que, para efeitos fiscais, essa vida útil esperada é a que decorre das tabelas anexas ao DR 2/0.

yyy) E é assim independentemente do momento em que esse activo entra em funcionamento: um monta-cargas, um ascensor, uma instalação de gás ou de refrigeração, bem como o mobiliário, não têm um período de vida útil superior só porque só instalados ou colocados em dado edifício previamente à entrada em funcionamento do mesmo.

zzz) O n.º 2 do artigo 2.º do DR 2/90 invocado pela AT e pelo Tribunal “a quo” para sustentar a sua posição, não leva a conclusão diferente pois (i) trata-se de uma simples regra de “Valorimetria” e não de limitação ou alteração das taxas previstas nas tabelas; e (ii) no conceito de “gastos acessórios” ali previsto, jamais poderão ser incluídos elementos previstos especificamente na Tabela II anexa ao DR 2/90.

aaaa) De outro modo, teríamos, por exemplo, que um monta-cargas instalado numa loja antes da abertura da mesma, seria amortizado em 50 anos (como pretende a AT), enquanto que, o mesmo monta-cargas, instalado no dia imediatamente seguinte, seria amortizado em 10 anos.

bbbb) No que se refere às correcções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, enferma a decisão sub judice de erro de julgamento.

cccc) A posição do Tribunal (a secundar, uma vez mais, quase ipsis verbis, a posição da AT) é ilegal por violação do princípio da verdade material e do princípio do inquisitório.

dddd) Sabendo-se que, por causa de força maior (inundação) a Recorrente ficou sem acesso a qualquer prova documental e que, dado volume de créditos de cobrança duvidosa da e o tempo decorrido, seria impossível à Recorrente lograr efectuar tal prova atráves de testemunhas, estava a AT obrigada a, ao abrigo dos artigos 55.º e 58.º da LGT, efectuar diligências tendo em vista o apuramento da verdade material, nomeadamente notificando os devedores da Recorrente para informarem se haviam sido efectuadas diligências de cobrança.

eeee) Uma interpretação, como a propugnada pelo Tribunal “a quo” deixa a Recorrente numa situação total de indefesa e, por isso, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva.

ffff) Relativamente às reintegrações não aceites como custos fiscais e royalties pagos pela C…, SA (C..), enferma a decisão “a quo” de erro de julgamento.

gggg) Com efeito, ao contrário do que se decidiu na sentença recorrida, existem elementos suficiente nos autos para que se possa ter por provada a verificação deste custo porquanto: (i) existe um contrato celebrado entre a C… e a T…, (ii) a CLPC utilizou o know-how, (iii) modelos, (iv) lay-out, (v) imagem e (vi) organização que a Trico Internacional lhe transmitiu, e (vi) os pagamentos efectuados pela C… estão devidamente contabilizados (registos que gozam de presunção de veracidade nos termos do artigo 75.º da LGT).

hhhh) Face a esta realidade, seria desnecessária a existência de qualquer factura – que, no caso em apreço, nem existe porque foi destruída por causas naturais – até porque é Jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que os custos em sede de IRC podem ser demonstrados através de quaisquer meios de prova.

iiii) Caso subsistissem dúvidas, a AT, ao abrigo do princípio do inquisitório, poderia e deveria ter procedido, a investigações adicionais procurando, junto da entidade beneficiária desses royalties (Trico Internacional) e aferir se os mesmos haviam ou não sido pagos. De referir que esta entidade tem sede num país – os Estados Unidos da América - com o qual Portugal tinha em vigor, já há data da inspecção, um Acordo para Evitar a Dupla Tributação em cujo artigo 28.º consta uma cláusula de troca de informação.

jjjj) Em qualquer caso, esta correcção estaria sempre condenada à ilegalidade por aplicação do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT nos termos do qual “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”

kkkk) Ao não anular as correcções referentes aos “custos e perdas extraordinárias de lojas conveniência” incorreu o Tribunal “a quo” em errónea interpretação do artigo 23.º do Código do IRC.

llll) É entendimento pacífico do Supremo Tribunal Administrativo que a utilização do artigo 23.º do CIRC “para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros” - cfr. o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 28/06/2017 e proferido no âmbito do processo 0627/16.

mmmm) A aquisição de quotas da “A…” por parte da “C…, SA” tem racionalidade económica e, à data, foi entendida como susceptível de ser vantajosa do ponto de vista económico (nomeadamente permitindo a poupança das rendas que a C… pagava à primeira).

nnnn) A perda de sinal por não comparência a uma escritura de transmissão de quotas, não é um acto estranho à actividade de qualquer empresa e insere-se no risco normal do comércio jurídico, não cabendo à AT avaliar a bondade dessa decisão que apenas à gestão da sociedade cabe.

oooo) Não tendo assim decidido, incorreu o Tribunal recorrido em erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 23.º do CIRC, interpretação essa também inconstitucional por violação do princípio da liberdade de iniciativa económica previsto no artigo 61.º da CRP.

pppp) Ao decidir que a AT violou o n.º7 do artigo 60.º da LGT mas ao não anular os actos tributários em crise com fundamento no princípio do aproveitamento do acto, incorreu o Tribunal “a quo” em erro de julgamento.

qqqq) Com efeito, para utilizar, correctamente este princípio, não bastaria ao tribunal recorrido afirmar, como faz, que caso a AT não tivesse violado o artigo 60.º da LGT, os argumentos aduzidos pela Impugnante não teriam qualquer impacto na decisão final.

rrrr) Na senda da Jurisprudência do STA, teria o Tribunal recorrido de demonstrar que o processo “não consente nenhuma outra solução (de facto e de direito) a não ser a que foi consagrada, isto é, quando esta se imponha com carácter de absoluta inevitabilidade”. Pois, “um tipo legal que deixe margem de discricionariedade, dificuldades na interpretação da lei ou na fixação dos pressupostos de facto, tudo são circunstâncias que comprometem o aproveitamento do acto pelo tribunal”.

ssss) Ora, s.m.o. os presentes autos estão muito longe de serem inequívocos, quer no que se refere à matéria de facto, quer de Direito, e a prova desse facto é a própria decisão recorrida que anulou parcialmente os actos impugnados.

tttt) Caso a AT tivesse tido em conta os argumentos aduzidos pela, ora, Recorrente, em sede de Direito de Audição, abrir-se-ia um novo “diálogo contraditório” onde a Recorrente poderia aduzir novos argumentos, de facto e de Direito, e apresentar novos requerimentos probatórios que colocassem em causa, pelo menos, parte das correções efectuadas pela AT.

uuuu) Ao assentar a decisão sobre este vício numa fórmula vaga e imprecisa, sem qualquer suporte Jurisprudencial ou doutrinal, incorreu o Tribunal “a quo” numa errónea interpretação do n.º 1 do artigo 60.º da LGT que é também inconstitucional por violação do n.º 5 do artigo 267.º da Constituição em que aquele se inspira.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE CONSIDERE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, devendo ali proceder à indicação, de forma sintética, dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, assim se determinando o âmbito de intervenção do tribunal de recurso. apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa ainda ter presente que, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso impõe-se considerar que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (cf. artigo 635.°, n° 2 do Código de Processo Civil) não obstante tal objecto, assim delimitado, poder vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação conforme resulta do disposto no n.° 3 do mesmo artigo 635.°.

Deste modo, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, salvo a já aludida situação de questões de conhecimento oficioso, no recurso apenas se pode abranger a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, no que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir, desde logo, se a sentença recorrida:

i) é nula ou, subsidiariamente, padece de erro de julgamento por ter anulado as correcções relativas às provisões na sua totalidade, quando na fundamentação da decisão decidiu que apenas algumas eram procedentes;

ii) incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por ser relevante o aditamento de factos;

iii) errou no julgamento de facto e de direito quanto à dedutibilidade das provisões por créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade P…, por não estar em causa o momento em que deveriam ter sido constituídas, mas sim o quantum e sobretudo por falta de documentação que comprove as diligências adotadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade;

iv) incorreu em erro de julgamento quanto às correcções relativas a provisões por créditos garantidos;

v) efectuou errado julgamento de facto e de direito ao julgar não fundamentadas as correcções relativas aos ajustamentos ao lucro tributável consolidado.

Relativamente ao recurso deduzido pela Impugnante, importa apreciar e decidir as seguintes questões:

vi) se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por insuficiência de factualidade relevante;

vii) Se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao não reconhecer a violação do direito de audiência prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção quanto ao prazo concedido para o efeito e ao julgar que se verificam os pressupostos do aproveitamento do acto administrativo (conclusões a) a o) e ooo) a rrr), pppp) a uuuu));

viii) Saber se a sentença errou no julgamento quanto à falta de notificação do RIT, bem como da liquidação à sociedade A… Hipermercados, SA, uma vez que apenas se operou a notificação à impugnante, em violação do artigo 27.º n.ºs 2 e 4 da LGT (conclusões p) a r));

ix) Se ocorreu errado julgamento por violação do artigo 124.º do CPPT, por o Juíz a quo não ter lançado mão do princípio do inquisitório, (conclusões s) a v));

x) Se o Tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à questão das senhas (de descontos e tickets) utilizados por clientes (conclusões w) a fff));

xi) Se se verifica errado julgamento por violação do princípio do inquisitório e défice instrutório quanto aos custos incorridos com publicidade e encargos contabilizados em nome de terceiros pela sociedade P… (conclusões ggg) a iii);

xii) Se ocorreu errado julgamento quanto aos encargos com juros bancários por ter sido quantificado questionada fundadamente pela AT (conclusões jjj) a nnn));

xiii) Se o Tribunal efectuou errado julgamento de facto e de direito quanto às correcções às taxas de amortização praticadas pelas sociedades que integram o grupo, por consideradas não fundamentadas (conclusões sss) a aaaa));

xiv) Se ocorreu erro de julgamento de facto e de direito quanto às amortizações não aceites e royalties, por considerar que existem elementos para permitir dar como provado o contrato bem como a utilização do know-how, modelos, layout e imagem (ffff) a jjjj)

xv) Se o Tribunal incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por não reconhecer que se verifica dúvida fundada em violação do artigo 100.º do CPPT no que se refere às reintegrações não aceites (jjjj))

xvi) Se ocorreu errado de julgamento de facto e de direito, por violação do artigo 23.º do CIRC, quanto aos custos e perdas extraordinárias das lojas de conveniência e quanto à perda do sinal (kkkk) a oooo))

xvii) Se o Juiz a quo incorreu em erro de julgamento quanto às correções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, por violação do princípio da verdade material e princípio do inquisitório porquanto a AT estava obrigada a efectuar diligências tendo em vista a apreciação da verdade material e violação do princípio da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efectiva (conclusões bbbb a eeee)).

«1. A Impugnante é uma Sociedade Comercial, cujo objeto social é a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas – cfr. certidão da Conservatória do Registo Comercial junta aos autos, a fls. 265 a 286 – cfr. documento 19 junto com a PI;

2. Em 10/10/1991, foi celebrado contrato entre C… e a T…, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e através do qual se estabeleceu, nomeadamente, que o valor dos royalties corresponderia a 1% sobre o valor das vendas – cfr. documento 6 junto com a PI;

3. Em 01/02/1993, foi elaborado um aditamento ao contrato referido no número anterior – cfr. documento 7 junto com a PI;

4. Em 25/01/1995, foi emitida uma “Debit/Credit Note”, da qual consta a estadia no Hotel K…, pelo período de 10/01/1995 a 25/01/1995, e pelo montante de USD 13.272,67, das seguintes pessoas: D…, J…, J… e L… – cfr. documento 19 junto com a PI;

5. Em 20/03/1995, foi emitido “aviso de lançamento” à Sociedade C…, SA, de estadias em Hong Kong, no R… Hotel, durante 14 noites, com chegada a 10/01/1995 e partida em 25/01/1995, liquidadas pela E… em Hong Kong e pagas pela P…, SA, no montante de 796.359$00 – cfr. documento 19 junto com a PI;

6. Em 20/03/1995, foi emitido “aviso de lançamento” à Sociedade C…, SA, referente a estadias em Hong Kong, no R… Hotel, durante 14 noites, com chegada a 10/01/1995 e partida em 25/01/1995, liquidadas pela E… em Hong Kong e pagas pela P…, SA, respeitantes à estadia do Sr. L…, no montante de 398.179$50 – cfr. documento 19 junto com a PI;

7. Em 14/06/1995, foi celebrado um contrato, nos termos do qual foi dado em locação financeira à Sociedade C…, SA, a fração autónoma designada pela letra “A”, correspondente à loja com o n.º 11ª, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, situado em Lisboa, na P…, números …, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arroios, sob o artigo 1…, descrito na oitava conservatória do registo predial de Lisboa, sob o n.º 1… do livro …, e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. documento 9 junto com a PI;

8. Em 28/08/1995, foi elaborada a fatura 0232, pela Sociedade J…Lda., à Sociedade C…, SA, referentes a trabalhos de construção civil realizados na loja P.., no montante de 13.718.229$00 – cfr. documento 11 junto com a PI;

9. Em 31/05/1996, deu entrada nos Serviços de Finanças, Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22, referente ao exercício de 1995, em nome da Impugnante, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzida – cfr. documento 1 junto com a PI;

10. Em 11/08/1998, foi elaborado Relatório de Inspeção, pelos Serviços de Inspeção Tributária - Ocidental, tendo como sujeito passivo a Sociedade A… Hipermercados, SA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se referiu, nomeadamente, o seguinte: “(…) Organização contabilística

O sujeito passivo dispõe de contabilidade regularmente organizada e informatizada. A empresa possui os livros exigidos pelas leis comercial e fiscal, estando os mesmos escriturados sem atraso (art.º 98°, do CIRC).

Como elementos de escrita auxiliares são elaborados, informaticamente, o Diário, o Razão e balancetes analíticos e sintéticos.

Relativamente à organização e suporte documental da escrita, importa referir o seguinte:

Os documentos de suporte, dos exercícios de 1995 e 1996, em virtude de se encontrarem nas caves do edifício, foram totalmente destruídos pelas inundações verificadas em 3 de Novembro de 1997 - conforme declaração do Regimento de Sapadores Bombeiros - Anexo V.

Cerca de 90% dos lançamentos contabilísticos são feitos nos serviços de contabilidade da loja de Alverca. A sede, efetua essencialmente os movimentos financeiros - Ex: transferências para pagamentos aos fornecedores, funcionários, etc.

Mensalmente, são elaborados balancetes, através dos quais é feita a integração da contabilidade da loja na sede.

Os documentos respeitantes ao exercício de 1997, encontram-se ainda arquivados na loja, o que para efeitos da análise pretendida originou que os mesmos tivessem que ser enviados para o escritório da sede, onde decorreu o exame. Estão numerados, e classificados.

A sociedade possui Sistema de Inventário Intermitente, o apuramento das existências finais é feito por contagem física, todavia pensam dispôr a curto prazo de Inventário Permanente.

A ação de fiscalização foi dirigida e incidiu prioritariamente nas seguintes áreas:

Foram efetuadas as verificações de conformidade e de substanciação que nos pareceram relevantes em cada uma das áreas analisadas. Da análise dos documentos exibidos e quantificação dos valores relativos às contas a que respeitem, foi-nos dado verificar o seguinte:

Nos três exercícios não foram aceites como custos reintegrações e amortizações relativas a imobilizado corpóreo e incorpóreo. Estas correções tiveram origem no critério utlizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens, que deveriam ter sido levados à conte 42211 - Edifícios e outras Construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos de Locação Financeira, para aquisição do edifício, a empresa suportou ainda outros custos de construção com viste à adaptação do imóvel aos fins comerciais a que se destinava. De acordo com o n°2, do Art.º 2.º do Dec. Reg. 2/90, de 12 de janeiro - O custo de aquisição de um elemento do ativo imobilizado é o respetivo, preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento."

O sujeito passivo, contrariou também, o estipulado no POC, pois a conte Edifícios Comerciais e Administrativos, “respeita aos edifícios fabris, administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas quê lhe são próprias (água, energia elétrica, aquecimento, etc.)". Este procedimento, levou o sujeito passivo a apurar um custo superior àquele que efetivamente teria direito, face ao Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que as taxas de amortização praticadas foram superiores às permitidas.

Parte destas correções foram feitas no seguimento, das efetuadas nos exercícios de 1993 e 1994, aquando de uma fiscalização levada a efeito por esta mesma Divisão - Ordem de Serviço n° 9537, de 9/11/95. Nestes casos, os documentos de correção, encontram-se arquivados no respetivo processo.

Para além destas correções foram corrigidas reintegrações, relativas ao valor da sisa do imóvel, que tinha sido liquidada à C…, SA.

Todas as correções efetuadas, e artigos infringidos, encontram-se discriminados nos anexos VI, VII e VIII.

Mapa resumo das correcções:

*1995*	*1996*	*1997*
*149.617.098$00*	*68.789.721$00*	*58.044.730$00*

4.2.2. - Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa

Ao longo dos três exercícios foram analisadas as provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa - créditos em mora, al. c), do n° 1, do art.º 34°, do CIRC.

Relativamente às provisões constituídas para cheques sem provisão, foi verificado se o sujeito passivo tinha dado cumprimento à al. c), do n° 1 e n° 2, do art.º 34° do CIRC. Foi analisada a constituição da provisão, tendo em conta a mora, para todos os valores em dívida e ainda as provas das diligências efetuadas para o seu recebimento - Anexo IX, a titulo de exemplo. Não foram detetadas irregularidades.

No que concerne às provisões constituídas para o saldo devedor da conta de fornecedores (este salto reflete valores não recebidos dos fornecedores, referentes a incentivos de abertura de loja, correções de rappel, alugueres de topos, etc, que foram faturados aos fornecedores, - o programa informático, em vez de debitar clientes, debita fornecedores e faz encontro de contas -, todavia, como alguns fornecedores saíram de linha ficaram valores por receber), foi seguido o mesmo critério de verificação.

Apurou-se que o sujeito passivo tinha constituído as provisões de acordo com os limites estipulados no n° 2, do art.º 34°, do CIRC, todavia, não apresentou provas justificativas das diligências efetuadas para a recuperação desses créditos.

Conforme Termo de Declarações recolhido - Anexo X, o sujeito passivo declarou, que: "...foram efetuados contactos telefónicos e confirmados através de cartas, para os fornecedores nessas situações. Em virtude das cheias verificadas em finais de 1997, as mesmas ficaram inutilizadas, por se encontrarem no arquivo geral, ao contrário das provas das diligências efetuada para os cheques sem provisão, que se encontravam arquivadas na Direção de Contencioso.”

Acontece que, os créditos de cobrança duvidosa, que estavam nestas condições, transitaram na íntegra do exercício de 1996 para o exercício seguinte e como tal, seria normal o sujeito passivo ter continuado a desenvolver diligências para o seu recebimento, no exercício de 1997, isto não se verificou, pelo que, uma vez, que não foi dado cumprimento ao estipulado na al. c), do n° 1, do art.º 34°, do CIRC, não foram aceite como custo, as provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas sobre os saldos devedores de fornecedores, relativamente às quais o sujeito passivo não apresentou provas justificativas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

Assim:

1995	1996	1997
4.980.955$00	7.468.186$00	4.936.240$00

4.2.3. Custos e Perdas

Foram analisadas as declarações de rendimentos Mod. 22 dos três exercícios conjuntamente com os balancetes analíticos, e verificada a composição de algumas rubricas mais relevantes.

Conta 21.1 - Clientes c/c

*Rubricas’*	*1995*	*1996*	*1997*
Ticket	43.097.616$00	26.357.514$00	24.568.223$00
Venda a Crédito	36.198.715$00	29.657.165$00	26.234.704$00
Crediplus	14.642.063$00	9.360.933$00	14.267.454$00
*Totais*	*91.938.394$00*	*65.375.612$00*	*65.070.381$00*

Conta 25 - Acionistas (Sócios)

Esta conta reflete os movimentos entre as diferentes empresas do grupo. Foi elaborado o Anexo XI.

Conta 27.4 - Proveitos Diferidos

*Rubricas’*	*1995*		*1997*
Compart Publicidade	0$00	0$00	35.778.750$00
Rappel	0$00	0$00	95.000.000$00
*Totais*	*0$00*	*0$00*	*130.778.750$00*

Conta 62.232 - Conservação e Reparação Rubricas

*Rubricas’*	*1995*	*1996*	*1997*
Contratos de Assistência	40.521.053$00	42.763.709$00	43.237.569$00
Conservação e Reparação	27.851.762$00	28.344.537$00	30.842.072$00
*Totais*	*68.372.815$00*	*71.108.246$00*	*74.079.641$00*

Conta 62.233 – Publicidade e Propaganda

Rubricas’	1995	1996	1997
Impressa	55.800$00	581.810$00	465.000$00
Radio	13.350.855$00	8.850.360$00	8.170.600$00
Placards e Painéis	36.229.312$00	19.614.900$00	17.730.000$00
Decoração da Loja	3.018.380$00	2.091.729$00	795.853$00
Folhetos	113.920.914$00	96.569.887$00	74.348.209$00
Promoções	16.615.050$00	27816.136$00	5.144.888$00
Outra Public. , e Propag.	358.810.720$00	331.312.816$00	298.566.332$00
Totais	543.001.019$00	486.837.816$00	405.220.882$00

Conta 62.234 - Limpeza Higiene e Conforto Rubricas

Rubricas’	1995	1996	1997
Limpeza	81.983.744$00	81.382.684$00	82.186.560$00
Higiene e Conforto	3.218.492$00	3.818.263$00	4.070.803$00
*Totais*	*85.202.236$00*	*85.200.847$00*	*82.257.363$00*

Conta 62.235 - Vigilância e Segurança Rubricas

Rubricas’	1995	1996	1997
Vigilância e Segurança	122.336.658$00	111.177.177$00	110.857.862$00
*Totais*	*122.336.658$00*	*111.177.177$00*	*110.857.862$00*

Conta 68.1 - Juros Suportados

Rubricas’	1995	1996	1997
Empréstimos Bancários	5.250.481$00	10.332.806$00	7.733.171$00
Mora	6.773$00	50.598$00	0$00
Compensatórios	0$00	0$00	7.914.991$00
Leasing	445.676.111$00	322.413.168$00	198.428.344$00
Outros Juros	1.631.302$00	119.661$00	114.685$00
Totais	452.564.667$00	332.916.233$00	214.231.191$00

Conta 68.8 - Outros Custos e Perdas Financeiras

Rubricas’	1995	1996	1997
Serviços Bancários	239.700$00	232.658$00	518.994$00
Comissões de Garantia	658.966$00	1.418.510$00	426.403$00
Comissões Visa-Jumbo+	59.450.845$00	116.395.382$00	139.037.022$00
*Totais*	*60.349.511$00*	*118.046.191$00*	*139.982.419$00*

Rubricas 1995 1996 1997 Serviços Bancários

Rubricas’	1995	1996	1997
Donativos	0$00	$00	2.580.000$00
Multas	0$00	a)289.686$00	a)98.259$00
Outras Penalidades	a)79.344$00	0$00	a)24.000$00
Prémios	$00	6.261.714$00	$00
Quebras em caixa	a)1.470.137$00	a)1.553.027$00	a)1.131.474$00
Indemnização a clientes	$00	a)45.632$00	a)60.582.28$00
Insuf. Estimativa p/Impostos	$00	$00	a)102.571$00
Taxa Seg. Social-1ºEmp.	$00	$00	54.372.829$00
Retenções IRS	$00	$00	8.662.653$00
Iva deduzido indevidamente	$00	$00	864.519$00
Outras regularizações	$00	$00	164.891$00
Totais	1.549.481$00	8.150.059$00	128.543.424$00

a) Valores corrigidos pelo sujeito passivo no Q. 17 da Decl. Mod. 22

A análise documental a algumas rubricas das declarações mod. 22, efetuada unicamente para o exercício de 1997 uma vez que, como já foi anteriormente referido, não existem documentos para os exercícios de 1995 e 1996, foi feita para as contas abaixo mencionadas, e para os valores julgados relevantes para cada uma delas.

Q.28 L.8.2 • Custos e Perdas Extraordinárias - conta 698817110 e 6952007110

Estas contas englobam custos suportados com a Segurança Social - Taxa relativa ao 1o emprego, do período compreendido entre maio de 1995 e Dezembro de 1997. Não foi aceite como custo o valor de 40.000.000$00, respeitante a provisões que o sujeito passivo efetuou para fazer face a pagamentos futuros, na expectativa que estes viessem a ser cobrados pela Segurança Social. Este tipo de provisões não é dedutível, pois não está prevista no código do IRC.

Q.30 L.53.2 - Proveitos Diferidos - Rappel - conta 27412 Amostra: Mês de Dezembro

Esta conta inclui valores de "rappel de 1997”, faturados pela sociedade aos fornecedores. Em virtude de ter sido faturado um valor superior ao devido, a sociedade entendeu diminuir os proveitos pelo valor em excesso, no pressuposto que os fornecedores viessem a reclamar o valor incorretamente debitado. A sociedade não possui nenhum documento de suporte, pelo que, este movimento não pode ser fiscalmente aceite. Foi corrigido em IRC o valor de 95.000.000$00.

Esta rubrica inclui diversos seguros, nomeadamente para "riscos múltiplos, cristais, quebra e avaria de máquinas, perdas de exploração, etc". Foram analisados alguns documentos. Não foram detetadas irregularidades.

Foram analisados documentos com valores > 200 contos. Não foram detetadas irregularidades.

Inclui encargos com ações promocionais junto dos clientes. Foram analisados documentos com valores > 200 contos. Não foram detetadas irregularidades

Foram analisados todos os documentos. Esta rubrica inclui encargos com a aquisição de senhas de compras, adquiridas com a finalidade de serem posteriormente distribuídas pelos clientes. Estes custos estão insuficientemente documentados, pois estão suportados por documentos financeiros. É nosso entender, que o custo só deveria ser reconhecido, quando o cliente utilizasse efetivamente as senhas de compras. Não foi aceite como custo o valor de 18.347.792$00.

Por se ter verificado, nos exercícios de 1995 e 1996. encargos desta mesma natureza, não foram aceites como custo os valores de 58.505.500$00 e 46.265.500$00, respetivamente.

Esta rubrica inclui encargos com os circuitos efetuados pelas empresas de camionagem, para transporte dos seus clientes e ainda custos com os folhetos e cartazes promocionais. Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Foi corrigido um documento, no valor de 1,000.000$00, por respeitar a aquisição de senhas de compras.

Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Como o próprio nome da conta o indica, esta rubrica inclui os custos suportados com campanhas comuns a todo o Grupo P…, que depois são imputados a cada loja. Não foram feitas correções.

Esta conta engloba custos com a limpeza e recolha de resíduos. Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Não foram detetadas irregularidades.

Foram analisados os documentos com valores > 1.000 contos. Não foram detetadas irregularidades.

Relativamente à Contribuição Autárquica, contabilizada no exercício de 1995, no valor de 32.754,640$00, foi possível apurar, que este valor inclui a contribuição autárquica de 1993, no valor de 4,417.920$00 e a de 1994, no valor de 14.136.720$00, ambas pagas em 1995 e ainda a previsão da contribuição autárquica de 1995 a pagar em 1996. Este procedimento não foi correto, pois o exercício de 1995, suportou custos que deveriam ter sido imputados aos exercícios respetivos, todavia, entendeu-se não efetuar qualquer correção pois como existem prejuízos fiscais, que reportaram para os exercícios seguintes, as correções devidas, iriam refletir-se à mesma no exercício de 1995.

Devido aos montantes elevados de regularizações efetuadas pelo sujeito passivo, entendeu-se efetuar uma verificação documental para valores > a 200 contos, durante o mês de dezembro. Não foram detetadas divergências.

Foram ainda verificados os saldos da conta 24 - Estado e outros entes públicos. Os saldos credores respeitam a entregas a efetuar no ano seguinte.

Relativamente aos custos que não são aceites fisicamente e que deveriam ter sido acrescidos no Q. 17, da declaração Mod. 22, foram elaborados os Anexos VI, VII e VIII, referentes às correções técnicas e artigos do CIRC infringidos.

Foram detetadas infrações ao CIRC na contabilização de custos e perdas e, também de proveitos e ganhos do exercício, tendo o sujeito passivo infringido os artigos - 17°, 20°, 23° , 27°, 32°, 33°, 34° e 98°, todos do CIRC

Esta ação de fiscalização foi desencadeada no âmbito do Acompanhamento Permanente de Empresas.

No decorrer da análise foram detetadas algumas irregularidades e/ou procedimentos incorretos:

•Provisões para créditos de cobrança duvidosa, indevidamente constituídas;

Foram efetuadas correções técnicas em IRC, por infrações a vários normativos legais.

No quadro seguinte apresentam-se em resumo os factos acima relatados, com indicação dos artigos infringidos.

11. Em 13/10/1998, foi proferido o Ofício 20046, pelo Diretor de Fianças, dirigido à Sociedade A…. Hipermercados, SA, e nos termos do qual foi referido, o seguinte: “Em cumprimento do disposto no n.º 5 do art.º 75.º Código do Processo Tributário, apresentam-se neste ofício as conclusões do relatório decorrente do controlo fiscal efetuado, determinado pela Ordem de Serviço n.º 28140/1 de 02/07/98. Para eventuais esclarecimentos do seu conteúdo poderá dirigir-se a esta Direção. Oportunamente, após à necessária tramitação interna, notificar-se-á V.ª Ex.ª das decisões da Administração Fiscal” – cfr. documento 5 junto com a PI;

12. Em 17/09/1999, foi proferido Despacho, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com o relatório da ação inspetiva referida no ponto anterior– cfr. PAT, a fls. 250;

13. Em 02/11/2000, foi recebida na sede da Impugnante nota de diligência, com vista à sua notificação para, no prazo de 8 dias, exercer o direito de audição, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção anexo – cfr. documento 3 junto com a PI;

14. Em 13/11/2000, deu entrada na Direção Geral dos Impostos – Inspeção dos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (DSPIT), o documento relativo ao exercício do direito de audiência prévia, por parte da Impugnante – cfr. documento 4 junto com a PI;

15. Em 14/11/2000, foi elaborado Relatório de Inspeção, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, tendo como sujeito passivo a Impugnante, e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se referiu, nomeadamente, o seguinte: “(…)3.1 AO NÍVEL DO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO

Foi acrescido ao nível do resultado líquido consolidado o montante de 5.213.518$00, resultante das seguintes situações:

❖ O grupo considerou ao nível do resultado líquido o montante de 4.502,325$00 relativo a amortizações indevidas efetuadas sobre cinco faturas emitidas em 1993 à C…, SA que perfazem o valor global de 52.226.970$00 relativas a obras nas suas lojas que não se chegaram a realizar. Este custo não é aceite de acordo com o art ° 23° do CIRC. Refira-se ainda que o contribuinte refletiu individualmente esta correção em declaração de substituição.

❖ A sociedade dependente “C…, SA” participa em 5,2632% no capital da sociedade “E…, ACE”, contribuinte n° 503104191, sujeita ao Regime de Transparência Fiscal. Da análise à declaração mod.22 de IRC da sociedade participada, foram efetuadas correções no montante total de 13.512.567$00, correções essas, que dado o regime de tributação da empresa alvo de inspeção, terão que ser imputadas às suas associadas. Assim acresce-se ao lucro tributável consolidado o montante de 711.193$00, correspondente ao valor das correções imputado proporcionalmente à percentagem detida pela sociedade pertencente ao grupo “C…, SA.

O grupo não acresceu ao lucro tributável consolidado o montante de 159.361.450$00, relativo a amortizações não aceites como custo de acordo com os art.º 27° e 32° do CIRC, praticadas pelas sociedades “A…Hipermercados, SA” (149.617.098$00) e C…, SA (9.744.352$00), conforme se discrimina no anexo 1, fls. 1 a 3.

O grupo não acresceu o montante total de 31.570.247$00, relativo a provisões efetuadas além dos limites legais, resultantes das seguintes situações:

❖ O grupo não acresceu o montante de 5.680.330$00 relativo a provisões para crédito de cobrança duvidosa constituídas pelas sociedades A… Hipermercados, SA (4.980.955$00) e C…, SA (699.375$00), sobre os saldos devedores dos seus fornecedores, relativamente aos quais não apresentou provas justificativas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento por parte das respetivas sociedades. Assim, este montante não é aceite como custo, visto que não foi dado cumprimento ao estipulado na alínea c) do n° 1, do art.º 34° do CIRC (anexo 2, fls 4 e 5).

❖ O grupo considerou para o apuramento do seu lucro tributável o montante de 6.429.125$00, relativo a provisões constituídas pela sociedade P…, SA, o qual é corrigido por ultrapassar o limite legal, face ao disposto nos art.° 18° e 34°, n° 1, alínea c) e n° 2, ambos do CIRC, já que de acordo com o principio da especialização económica dos exercícios, preconizado no art.° 18, conjugado com o disposto no art.° 34°, n° 1, alínea c) e n° 2 , para que o montante provisionado seja aceite fiscalmente como custo do exercício, a empresa não poderá constituir provisão cujo montante acumulado anualmente, ultrapasse as percentagens previstas nas alíneas a) b) c) e d) do n° 2 do art.° 34° do CIRC.

❖ Relativamente às provisões constituídas pela sociedade P…, SA, o grupo também considerou para o cálculo do seu lucro tributável o montante de 19.460.792$00, referente a provisões não aceites fiscalmente face ao disposto no n° 3, alínea b) do art.° 34° do mesmo diploma, em virtude de os mesmos serem créditos documentados, tal como as próprias faturas o referem, como tal existe uma garantia real relativamente a esses créditos, não sendo a referida provisão aceite fiscalmente.

❖ O grupo considerou como custo o montante de 1.489.889$00, contabilizado na sociedade P…, SA na sua rubrica “Deslocações e Estadas” apresentando como documento justificativo o extrato bancário (doc. 9531551), o qual não serve de documento justificativo de qualquer custo. Assim, enquadra-se esta despesa na alínea h) do n° 1 do art.º 41° do CIRC, como despesa não documentada, não sendo consequentemente aceite como custo fiscal e ficando sujeito a tributação autónoma.

O grupo considerou o montante de 606.044.611 $00, de despesas que se consideram indevidamente documentadas, resultantes das seguintes situações:

❖ O grupo considerou como custo o montante de 576.778.000$00, relativo à aquisição de senhas de compras, contabilizado na rubrica “Publicidade e Propaganda" das sociedades C…, SA (518.272.500$00) e A… Hipermercados, SA (58.505.500$00) apresentando como documento justificativo a nota de lançamento interna. Este custo não é aceite fiscalmente, por se encontrar insuficientemente documentado, pois para além de estar suportado por documentos internos, não existe um rigoroso registo que permita um efetivo controlo, dos beneficiários / utilizadores das senhas, infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC (anexo 3, fls. 6 a 8).

❖ O grupo considerou como custo o montante de 601.392$00, contabilizado pela sociedade P…, SA na conta “Publicidade", mediante o documento n° 9551069 cujo documento de suporte é apenas o recibo. Assim, considera-se que este custo não está devidamente documentado pelo que não poderá ser aceite fiscalmente conforme o disposto na alínea h) do n° 1 do art.º 41° do CIRC.

❖ O grupo considerou o montante de 7.560.000S00 contabilizado na conta 622241- „Royaíties” pela sociedade “C…, SA" não tendo, no entanto apresentado documentos comprovativos do custo. Assim, este custo não é aceite fiscalmente, por se encontrar insuficientemente documentado infringindo assim os art.° 17°, 23° e 98° do CIRC.

❖ O grupo considerou igualmente o custo contabilizado na conta 6988- “Custos e Perdas extraordinárias” no valor de 16.000,000$00, relativo à perda do sinal, por não comparecimento na escritura referente a um contrato promessa de cessão de quotas, celebrado entre a sociedade C…, SA e os titulares de uma quota da sociedade “A…, Lda.”. Em virtude de o sujeito passivo não ter apresentado provas justificativas pelo não comparecimento na escritura, associado ainda ao facto do sujeito passivo ter pago rendimentos da Cat. F - Rendimentos de Imóveis, à sociedade A…, afigura-se-nos que este custo não foi necessário para a realização dos proveitos nem para a manutenção da fonte produtora, tendo mesmo a natureza de incorpóreo, como tal, não pode ser aceite fiscalmente de acordo com o art.° 23° do CIRC.

❖ O grupo considerou o valor contabilizado na conta de “deslocações e estadas" da sociedade “C…, SA" no montante de 5.1G5.219$00 não tendo, no entanto, apresentado qualquer documento comprovativo do custo. Assim, não se aceita este custo, por se encontrar insuficientemente documentado infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC.

3.1.6 ENCARGOS CONTABILIZADOS, CUJOS DOCUMENTOS ESTÃO EM NOME DE OUTRO SUJEITO PASSIVO.

O grupo não acresceu o montante de 1.944.031 $00, relativo a encargos contabilizados em sociedades do grupo, cujos documentos de suporte estão em nome de outro sujeito passivo. Assim, corrige-se esse montante como se discrimina a seguir:

❖ O grupo considerou o montante de 1.638.251 $00 referente a despesas suportadas com pessoas estranhas à empresa, em virtude de se ter verificado que não constam na relação das pessoas declaradas na declaração mod. 10 da sociedade "P…, SA, apresentada nos serviços da Administração Fiscal nos termos da alínea c) do n° 1 do art.° 114° do CIRS. A correção é efetuada nos termos do art.º 23° do CIRC, por se considerar um custo dispensável à obtenção dos proveitos.

❖ O grupo considerou o montante de 305.780$00 contabilizado pela sociedade C…, SA na rubrica de impostos indiretos, cujo documento de suporte está em nome de outro sujeito passivo, infringindo assim os art.º 17°, 23° e 98° do CIRC.

O grupo considerou o montante de 5.093.816$00 contabilizado em custos financeiros pela sociedade “C…, SA", resultante da seguinte situação:

A sociedade contraiu empréstimos junto da Banca, cujo saldo médio no exercício de 1995, foi de 13.250.000$00, tendo pago juros no montante de 5.093.816$00. Por outro lado, verifica-se que a mesma fez empréstimos aos sócios, cujo saldo médio devedor se cifrou em 1.775.000$00, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros devidos. Assim, conclui-se que as necessidades de financiamento da sociedade foram superiores na medida dos financiamentos por ela concedidos aos sócios, pelo que se corrige a favor do Estado o montante de 682.379$00, correspondente aos juros pagos pela sociedade e relativos à parte do empréstimo contraído para financiar os sócios.

3.1.8 AJUSTAMENTO EFECTUADO PELA APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.

O grupo através de ajustamento de consolidação, eliminou, ao nível do resultado liquido o montante contabilizado nas contas de resultados financeiros relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial à valorização dos investimentos financeiros por cada uma das sociedades-detentoras de participações em sociedades do grupo, resultando um impacto negativo de 4.120.648.000$00. Ao nível do quadro 17, em vez de eliminar o impacto total, o grupo apenas afetou positivamente o seu resultado tributável no valor de 3.939.384.000S00. Assim, e tendo em conta que os ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo relativos à aplicação do método da equivalência patrimonial afetaram negativamente o lucro consolidado no montante de 184.264.000$00, o que contraria o disposto no n° 7 do art018° do I CIRC, efetua-se a correção a favor do Estado nesse montante.

O grupo procedeu na sua declaração de rendimentos à dedução de prejuízos fiscais no montante global de 1.625.658.773$00, absorvendo assim a totalidade do lucro tributável consolidado. No entanto," e face a correções efetuadas em exercícios anteriores pela Administração Fiscal, foi verificado que o saldo de prejuízos fiscais que o grupo teria direito a utilizar no exercício em análise, de acordo com a alínea ã) do art.º 69° dó CIRC ascende apenas a 75.390.781 $00 conforme anexo n°4, fls. 9 a 11, relativo ao controle de prejuízos das ^sociedades do grupo (com base nos valores corrigidos). Assim, corrige-se a diferença no montante de 1.550.267.992$00.

De acordo com o art.º 59-A do CIRC, introduzido pela Lei n.º 71/93, de 26 de novembro, a matéria coletável consolidada, não poderá ser inferior à 65% do somatório das matérias coletáveis que seriam determinadas pelas sociedades que integram o perímetro fiscal caso estas fossem tributadas autonomamente e essa diminuição se deva à compensação de prejuízos fiscais Assim, tendo o grupo declarado matéria coletável nula e havendo sociedades com matéria coletável, este não procedeu conforme o disposto no diploma supra referido, hão efetuando qualquer acréscimo.

Além disso, ao nível dos lucros tributáveis das sociedades que compõem o grupo e no âmbito da dedução por prejuízos fiscais passível de ser efetuada aos respetivos lucros tributáveis constatou-se o seguinte:

❖ A sociedade C…, SA considerou na sua declaração individual, a título de reporte de prejuízos previsto no art.º 46° do CIRC, o montante de 4.787.326.875$00 absorvendo a totalidade do seu lucro tributável declarado. No entanto, e face às correções introduzidas pela Administração Fiscal, nomeadamente aos exercícios de 1992 e 1993, a sociedade deixou de ter direito à dedução efetuada (consultar o anexo 4, fls. 9), tendo apenas o montante de 674.181 $00 passível de dedução. Além disso foram efetuadas correções ao seu lucro tributável a favor do Estado no montante de 518.272.500$00.

❖ A sociedade A… Hipermercados, SA declarou no exercício em análise um prejuízo fiscal de 67.673.126$00. No entanto foram efetuadas correções ao seu lucro tributável no valor de 213.103.553$00, passando a evidenciar lucro tributável de 145.430.427$00. Além (…)

Dado o exercício em análise ser o primeiro exercício de aplicação do RTLC, o grupo efetuou o cálculo dos pagamentos por conta de acordo com o n° 4 do art.º 83° do CIRC. No entanto, constatou-se que a sociedade P…, SA efetuou o primeiro pagamento em 22/09/1995, não respeitando assim os prazos referidos na alínea a) do n° 1 do art° 82° do CIRC. Assim, de acordo com o n.º 5 do art.º 82° do CIRC, foram calculados juros compensatórios no montante de 228.987$00 conforme anexo n° 6, fls. 13.

Em 02/11/2000, foi notificada a sociedade dominante P… DISTRIBUIÇÃO SGPS, SA, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção do lucro consolidado do exercício de 1995, para o exercício do direito de audição no prazo de 8 dias, previsto no art.º 60.° da LGT e art0 60.° do RCPIT.

Na sequência da referida notificação e dentro do prazo legalmente notificado ao sujeito passivo, foi exercido por escrito o referido direito, não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.” – cfr. PAT, a fls. 396 a 406;

16. Em 14/11/2000, foi proferido Despacho de concordância pelo Diretor de Serviços, relativo ao Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 394;

17. Em 15/11/2000, foi emitida a liquidação adicional n.º 8310013934, em nome da Impugnante, no montante de € 11.630.167,11 – cfr. documento 2 junto com a PI;

18. Em 20/11/2000, foi proferido o Ofício 3538, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, e dirigida à Impugnante, sob o assunto “Notificação dos atos resultantes do relatório de Inspeção Tributária”, e nos termos do qual foi referido o seguinte: “Fica V. Ex.ª por este meio notificado nos termos ao art.º 77.º da LGT e art.º 61.º do RCPIT do teor do despacho que aí recaiu sobre o relatório de Inspeção Tributária que se anexa como parte integrante da presente notificação, referente ao(s) exercício(s) de 1995. Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável ou ao imposto, cujos fundamentos constam do relatório da Inspeção Tributária, será oportunamente notificado da liquidação pelos serviços da DGCI aquando da análise do lucro consolidado do grupo em que se insere essa sociedade. Dessa notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação” – cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto aos autos, a fls. 706;

19. Em 21/11/2000, o Ofício referido no ponto anterior, deu entrada na sede da Impugnante – cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto aos autos, a fls. 707

20. Em 10/04/2001, deu entrada na Repartição de Finanças do 6.º bairro de Lisboa, Reclamação Graciosa, nos termos da qual a Impugnante, solicitou a anulação da liquidação adicional n.º 8310013934 - cfr. Processo de Reclamação Graciosa junto ao PAT, a fls. 2 a 75;

21. Em 07/11/2001, a Impugnante prestou garantia bancária, no montante de € 15.991.762,35, que geraram despesas, até 09/08/2005, no montante de € 116.011,56 – cfr. documento 22 junto com a PI e documento 2 junto com requerimento a fls. 302 a 310 dos autos, Processo de Reclamação Graciosa junta aos autos, a fls. 630 e documento 22 junto com a PI e fls. 315 a 332 dos autos;

22. Em 25/07/2002, foi proferida informação, pelos Serviços de Finanças, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos da qual se propôs o deferimento parcial da Reclamação Graciosa referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 678 a 705;

23. Em 26/07/2002, foi proferido Despacho pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com a informação referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 677;

24. Em 29/07/2002, foi produzido o Ofício 26732, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto de deferimento parcial da Reclamação Graciosa - cfr. PAT, a fls. 712;

25. Em 19/08/2002, deu entrada na 1.ª Direção de Finanças de Lisboa, Requerimento da Impugnante, visando exercer o Direito de Audição, tendo pugnado pelo Projeto de Decisão, e consequentemente, a anulação das correções ali preconizadas – cfr. PAT, a fls. 714 a 774;

26. Em 25/10/2002, foi proferida informação, pelos Serviços de Finanças, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos da qual se propôs que o projeto de decisão se convole em definitivo e que a pretensão da reclamante seja parcialmente deferida – cfr. PAT, a fls. 816 e seguintes;

27. Em 11/11/2002, foi proferido Despacho pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual se concordou com a informação referida no ponto anterior – cfr. PAT, a fls. 816;

28. Em 18/11/2002, foi produzido o Ofício 34745, pelo Diretor de Finanças, nos termos do qual a Impugnante foi notificada da Informação e Despacho referidos nos dois pontos anteriores - cfr. PAT, a fls. 829;

29. Em 27/12/2002, a Impugnante procedeu ao pagamento do tributo impugnado, no montante de € 489.949,17 – cfr. documento 1 junto com requerimento, a fls. 230 a 236;

30. Em 14/01/2003, foi emitida demonstração de anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1995, correspondente à parte em que a Reclamação Graciosa foi favorável à Impugnante – cfr. fls. 248 dos autos;

31. Em 14/01/2003, foi emitida a liquidação 894000113, referente a uma compensação de dívidas anteriores, no montante de € 3.233.893,11 – cfr. documento 3 junto com requerimento, a fls. 230 a 236;

32. Em 19/04/2005, e na sequência de decisão judicial, relativa ao recurso contencioso de IRC de 1992, a Administração Fiscal procedeu à emissão da liquidação adicional n.º 2005 8010005823, demostração de acerto de contas n.º 2006 00000025095 e a demonstração de juros n.º 2006 00000009071, referentes ao exercício de 1995, em nome da Impugnante, resultando um montante a pagar de € 443.246,08 – cfr. fls. 312 a 314 dos autos;

33. Em 06/01/2006, foi emitida Liquidação Adicional 2005 8010005823, no montante de € 443.246,08, e demonstração de acerto de contas 2006 0000000959 – cfr. documento 1 junto com o requerimento, a fls. 302 a 310.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, como referido em cada ponto do probatório.»

34. A Impugnante aceitou a correcção relativa a provisões para créditos em cobrança duvidosa que a sociedade P… constituíra no exercício de 1995 quanto ao excesso que decorre do artigo 34.º, n.º 2 do CIRC, no montante de 4 461 044$70 (€ 22 251,39) nos seguintes termos:

35. Na reclamação a que alude o ponto 20 supra, como fundamento do pedido de anulação da liquidação, a Impugnante invocou, além do mais o seguinte:

«8. AJUSTAMENTO EFECTUADO PELA APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL; DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO E ACRÉSCIMOS À MATÉRIA COLECTÁVEL CONSOLIDADA

"o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos de facto" (sublinhado nosso).

(…)a reclamante, assim como as demais empresas do Grupo, nomeadamente a referida CPH, que, em exercícios anteriores, foram objecto de correcções à matéria colectável, das quais resultou a anulação de prejuízos fiscais, com relevância para o exercício, ora em causa (1995), procederam à reacção, pela via processual própria, contra tais correcções e as - eventuais - liquidações adicionais que das mesmas resultaram. Assim,

36. Em 11/10/2001 a Impugnante foi notificada para prestar esclarecimentos adicionais tendo-lhe sido solicitada a junção de diversos documentos – cf. documento de fls. 426 do PAT;

37. Ainda no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, em 25/05/2002 foi elaborada informação, que se dá por reproduzida, propondo o seu deferimento parcial, mantendo, no entanto a correcção relativa ao ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial nos seguintes termos:

«96. Embora a ora reclamante conteste a correcção no valor de 181.264.000$00, referente a ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial, a verdade é que os argumentos aduzidos em nada ferem o vertido no relatório da fiscalização. Com efeito, os fundamentos aduzidos antes se reportam ao item "exclusão da dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores" e "acréscimo à matéria colectável consolidada”.

97. A correcção do ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial surge na sequência do disposto no art. 18°, no 7 do CIRC. Ou seja, a requerente apurou um impacto negativo no seu resultado líquido do exercício no valor de 4. 120.648.000$00 (4.996.540.000$00-875.892.000$00)29 (Cfr. declaração modelo 22 (fls. 371 a 382)), resultante da utilização do método da equivalência patrimonial, contudo, ao nível do quadro 17 da declaração modelo 22 apenas eliminou parcialmente esse impacto no montante de 3.939.384.000$00 (4.905.908.000$00-966.524.000$00)30 (Cfr. declaração modelo 22 (fls. 371 a 382) e fls. 386 dos autos).

98. Relativamente às correcções controvertidas no âmbito do lucro consolidado do grupo, na presente reclamação, e acima explanadas, não têm as mesmas qualquer influência sobre o valor agora apurado na medida em que as mesmas não versaram ganhos/perdas em empresas do grupo (linha 24 e 36 do quadro 17 das declarações modelo 22 de cada empresa individualmente considerada).

99. Nestes termos, entendo que os serviços de fiscalização procederam de forma correcta na medida em que a importância de 181.264.000$00 concorreu indevidamente para a determinação do lucro tributável (4.996.540.000$00 - 4.905.908.000$00) + (966.524.000$00 -875.892.000$00).» - cf. fls. 672 a 711 do Volume III do PAT que se dá por integralmente reproduzido;

38. Notificada para exercer o direito de audição prévia, a impugnante pronunciou-se nos seguintes termos:

(…) não pode (…) conformar-se com a presente correção, porquanto (…) não ter correspondência com os ajustamentos que efectuou, no exercício em causa, por forma a dar cumprimento ao disposto no número 7 do artigo 18º do Código do IRC.

320º Com efeito, em termos de contas agregadas, o Grupo em que se integra Declarante apresentava, no exercício de 1995, ganhos e perdas financeiros em empresas do Grupo, no valor líquido positivo de Esc. 4 120 648 (cfr. documento interno de verificação de ganhos e perdas em empresas do Grupo, ora em anexo sob Documento nº 1).

321° Por conseguinte, a Declarante expurgou a referida diferença positiva, juntamente com outros ajustamentos de resultados internos, do resultado líquido "agregado" do exercício, inscrito no campo 317 da "declaração modelo 22 agregada” referente ao exercício de 1995, resultado líquido agregado esse que ascendia a Esc 5.063.930 (que se junta sob Documento n 2).

322° Apurando, assim, para o exercício de 1995 um resultado líquido consolidado no valor de Esc 903.128 704 (cfr. campo 317 do quadro da 17 da declaração modelo 22 consolidada anexa sob Documento nº 3)

323° Resulta do supra exposto que o valor inscrito pela Declarante no referido campo 317 estava já devidamente expurgado do valor de Esc. 4 120 648, não se vislumbrando, pois,

324° Qual a origem ou o fundamento dos valores indicados pela Inspecção nos pontos 97 a 99 do Projecto de Decisão, nem se alcançando qualquer justificação para a conclusão ali vertida, de que - pretensamente - a Declarante " (…) ao nível do quadro 17 da declaração modelo 22 apenas eliminou parcialmente esse impacto no montante de 3.939.384.000 (4.905.908.000$ - 966.524.000$)".

325° Tendo a Declarante procedido correctamente, no plano contabilístico e fiscal, em matéria de ajustamentos pela aplicação do método da equivalência patrimonial, afigura-se de todo imperceptível, não apenas a fundamentação avançada pelos Serviços para a correcção em causa, como também a "eliminação parcial" invocada pelos mesmos.

326° De resto, constitui mesmo "tarefa' impossível reconstituição dos cálculos efectuados pelos Serviços de Inspecção para justificar a correcção preconizada. Na verdade,

327° Os valores referidos nos pontos 96 a 99 do Projecto de Decisão não têm qualquer correspondência com declaração modelo 22 apresentada pela Declarante no exercício em causa (cfr. Documento 3).

328° Aliás, compulsadas as folhas 371 a 376 dos presentes autos^{4 (}4 as folhas 371 a 372 contêm cópia da declaração modelo 22 "consolidada" apresentada pela Declarante com referência ao exercício de 1995), aludidas pela Inspecção em nota de rodapé, nos referidos pontos 96 e 99, desde logo se constata que os valores ali indicados pela Inspecção, como alegadamente tendo sido inscritos pela Declarante na respectiva declaração modelo 22 consolidada, não só não constam das folhas invocadas pelos Serviços, nem sequer têm a mínima conexão com os valores ali constantes.

329° De resto, e por força do supra exposto, também os cálculos efectuados pela Inspecção nos referidos pontos 96 a 99, bem como a correcção ali preconizada são por demais incompreensíveis, pelo que desde já se repudiam, na íntegra.

330° Em suma, tendo sido dado cumprimento, pela Declarante, nos termos supra descritos, ao ajustamento imposto pelo n° 7 do artigo 18° do Código do IRC, não se vislumbra, pela argumentação expendida pelos Serviços de Inspecção, nos pontos 96 a 99 do Projecto de Decisão, qual a norma jurídica que -pretensamente - terá sido inobservada pela Declarante.

331° Nesta conformidade, a correcção em epigrafe, certamente fruto de um lapso material por parte dos Serviços, e destituída de qualquer fundamento legal, assenta, ainda, numa fundamentação errónea e equívoca, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária, ao arrepio das mais elementares regras de justiça e dos pressupostos legais de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento.

332º Assim, não pode a Declarante deixar de contestar, in totum, a correcção preconizada pelos serviços de Inspecção, no montante de Esc. 181.264.000.»

39. A informação referida no ponto 22 procede à apreciação da pronúncia da impugnante propondo, além do mais que se dá por reproduzido, a manutenção da correcção relativa aos ajustamentos com a seguinte fundamentação:

«Ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial (pontos 317º a 332º)

44. Estabelece art. 18º nº 7 do CIRC que “os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável…”.

45.Compulsada a declaração modelo 22 referente ao exercício de 1995, e carreada ao direito de audição como documento nº 3 (fls. 798 a 809) (13 A declaração de rendimentos apresentada é igual a constante no processo a fs. 371 a 382.), constata-se que o contribuinte:

45.1. Através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 05 do anexo 22-C (lucro consolidado) da declaração de rendimentos modelo 22, referente ao exercício de 1995 (fls. 808), eliminou os investimentos financeiros detidos nas sociedades participadas, influenciando unicamente contas de balanço;

45.2. Através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 06 do anexo 2-C (lucro consolidado) da declaração de rendimentos modelo 22 referente ao exercício de 1995 (fls. 809), eliminou negativamente o resultado líquido consolidado no valor de 4.120.648.000$00 (4.996.540.000$00-875.892.000$00), decorrente da eliminação dos investimentos financeiros.

46. Um dos procedimentos de consolidação aplicável à elaboração do balanço consolidado é a eliminação das participações no capital das sociedades incluídos na consolidação, por compensação com a quota parte que as mesmas representam nos capitais próprios dessas sociedades. A referida compensação far-se-á com base nos respectivos valores contabilísticos à data em que forem elaboradas as primeiras contas (O exercício de 1995 foi o primeiro a ser consolidado.)

47. As diferenças resultantes dessa compensação, isto é, as diferenças apuradas entre o custo de aquisição das partes de capital incluídos no balanço da sociedade detentora e a correspondente proporção nos capitais próprios das sociedades participadas, não deverão ser imputadas às rubricas dos respectivos Balanço, nem devem ter qualquer influência no resultado líquido consolidado. (15 in circular nº 15/94 de 06/05 da DGCI).

48. Assim, se, por um lado, andou bem, ora reclamante, ao eliminar, das contas de Balanço a participação no capital das sociedades incluídas na participação¹⁶, o mesmo não se passou ao espelhar este ajustamento nas contas de resultados, incluindo o valor de 4.120.648.000$00, no quadro 06 do anexo 22-C na declaração modelo 22 (fls. 809), que, contrariamente ao enunciado no ponto 320º do direito de audição, não influenciou positivamente o resultado líquido agregado apurado no valor de 5.063.930.294$00. (¹⁶ os ajustamentos efetuados no quadro 5 do anexo 22-C (fls. 808) aconteceram na classe ”Capital” segundo membro do Balanço)

49. Por outras palavras, a correção em apreço decorre do facto das diferenças apuradas entre custo de aquisição das partes de capital incluídas no balanço da sociedade detentora e a correspondente proporção nos capitais próprios das sociedades participadas, ou seja, os ajustamentos de consolidação decorrentes da eliminação dos investimentos financeiros, não terem influenciado o resultado liquido agregado, pelo que não teria o contribuinte de proceder a qualquer ajustamento ao nível do resultado liquido consolidado (17 entenda-se a nível da eliminação dos investimentos financeiros).

50. Tendo a reclamante procedido indevidamente ao ajustamento de consolidação negativo, ao nível do resultado líquido consolidado, no valor de 4.120.648.000$00, restava-lhe efectuar a respectiva regularização no quadro 17 da declaração modelo 22 o que fez parcialmente

(¹⁸embora o contribuinte em sede de direito de audição desconsidere a necessidade de se proceder à regularização no quadro 17 não se deixa de realçar que esta foi efectuada em parte pela exponente).

51. Ou seja, ao diminuir resultado líquido agregado o valor de 4.996.540.000$00, a título de “ganhos em empresas do grupo”, significa que ao montante agregado total de “ganhos empresas do grupo” inscrito na linha 36 do quadro 17,¹⁹ no valor de 5.128.618.565$00 (fls. 813)²⁰ haveria que diminuir a quantia de 4.996.540.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 132.078.565$00 (5.128.618.505500-4.998.540.000$00). Por conseguinte, o valor a diminuir ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 222.710.565$00, tal como considerado, mas de apenas 132.078.565$00. Quer isto dizer, que o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente nos “ganhos em empresas do grupo” no montante de 90.632.000$00 (222.710.565$00-132.078.565$00).

( ¹⁹ O valor registado nesta linha reduz o lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final, por conseguinte a diminuição de quantia inscrita nesta linha corresponde ao aumento do lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final.

52. Aplicando igual raciocínio às "perdas em empresas do grupo", a reclamante, ao aumentar ao resultado liquido agregado o valor de 875.892.000$00²¹teria que, consequentemente, ao montante agregado total de "perdas em empresa do grupo” inscrito na linha 24 do quadro 17²², no valor de 1.773.605.767$00 (fls. 813)²³, diminuir a quantia de 875.892.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 897.713.767$00 (1.773.605.767$00-875.892.000$00). Por conseguinte, o valor a acrescer ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 807.081.767$00, tal como considerado, mas de 897.713.767$00. Quer isto dizer, que o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente no montante de 90.632.000$00 (897.713.767$00-87.081.767$00).

²² O valor registado nesta linha reduz o lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final, por conseguinte a diminuição de quantia inscrita nesta linha corresponde ao aumento do lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final.

53. Nestes termos mantenho o entendimento que o valor de 181.264.000$00 (90.632.000$00+90.632.000$00) concorreu indevidamente para determinação do lucro tributável consolidado.» - cf. fls. 816 a 825 do PAT, em concreto fls. 822 e 823 do volume III do PAT;

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por P… Distribuição SGPS, SA, actualmente designada A... Portugal, S.A, contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa e em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1995, quanto a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado.

Estão pendentes de julgamento nos presentes autos dois recursos. Um, interposto pela Autoridade Tributaria, dirigido ao julgamento de procedência parcial, como referimos, relativo a provisões e a deduções ao lucro tributável consolidado e outro deduzido pela Impugnante, limitado, embora imputando vários vícios ao acto,

Inexistindo qualquer questão que implique a inutilidade do conhecimento do outro recurso, a ordem de conhecimento do objecto dos recursos jurisdicionais que iremos seguir é a da sua ordem de entrada em juízo.

No caso iniciaremos o julgamento pelo recurso apresentado pela Administração Tributária.

A Fazenda Pública alega que ao determinar em sede de dispositivo a anulação da liquidação impugnada, na parte relativa a provisões para crédito de cobrança duvidosa, a sentença «padece de erro de escrita, por lapso manifesto, pelo que caso o mesmo não seja retificado, pelo douto tribunal a quo, invoca a nulidade da sentença, ao abrigo do artigo 615.º, n.º, alínea c) do CPC.» (Presumir-se-á que a recorrente pretendeu reportar-se ao n.º 1 do artigo 615.º do CPC).

Concretiza a sua alegação, invocando que, da fundamentação da douta sentença relativa a provisões, resulta que o tribunal apenas considerou procedente o alegado pela Impugnante:

- no que respeita às correcções efectuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA no valor de 1.968.120$00 (€ 9.816,94), uma vez que a impugnante admite a correcção no valor de 4.461.005$00 (€ 22 251,39), no entendimento de que, apenas relativamente a este valor, podem ser consideradas as provisões em excesso, por terem sido ultrapassados os limites legais;

- relativamente às provisões constituídas pela sociedade P…, SA no valor de 19.460.792$00 (€ 97.070,02), com excepção da correcção efectuada à provisão constituída relativamente ao crédito sobre o cliente C….

Quanto às demais correcções referentes a provisões para crédito de cobrança duvidosa constituídas sobre os saldos devedores dos seus fornecedores, pelas sociedades A… Hipermercados, SA no valor de 4.980.955$00 (€ 24 844,90) e pela C…, SA no valor de 699.375$00 (€ 3488,47), o tribunal entendeu não estarem preenchidos os requisitos de aplicabilidade do artigo 34.º n.º 1 c) do CIRC, nomeadamente por inexistência de provas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento dos créditos em mora.

Conclui assim, que o ponto 1 do dispositivo da sentença deverá especificar quais as correções efectuadas às provisões em que a impugnante logrou vencimento, sob pena de se considerar que a Impugnante obteve vencimento relativamente a todas as correcções efectuadas às provisões para créditos de cobrança duvidosa, o que não corresponde ao decidido.

A nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea c), do n.º 1, do artigo 615.º do CPC decorre da existência de uma desconformidade entre os fundamentos de facto e de direito da sentença e o seu segmento dispositivo, por forma a que se possa concluir que a decisão não é consequência lógica dos fundamentos da decisão.

Sem prejuízo do que vier a ser decidido quanto ao erro de julgamento que ambas as recorrentes imputam às correcções relativas a provisões, apreciemos se tal desconformidade se se verifica, determinando concretamente quais as correcções que foram anuladas.

Para o efeito, torna-se necessário socorrermo-nos da fundamentação das correcções constante do relatório de inspecção, uma vez que a mera leitura da fundamentação da sentença não nos permite a imediata percepção de todas correcções que estão em causa.
Começando pela correcção constante do ponto 15 da matéria de facto (3.1.2. do RIT).

Conforme se extrai do ponto 10 dos factos provados, foram efectuadas correcções às provisões construídas no exercício de 1995 pela sociedade A… Hipermercados, SA, cf. ponto 10 da matéria de facto (4.2.2. do RIT), no valor de Esc. 4.980.955$00 (€ 24 844,90), bem como pela sociedade C…, SA no valor de Esc. 699.375$00, (€ 3 488,47) que constam do ponto 15 dos factos provados (3.1.3 do RIT), ambas por não ter sido apresentada prova de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, nos termos da al. c), do n.º 1, do artigo 34.º, do CIRC.

Estas correcções correspondem ao primeiro segmento apreciado na sentença, no que se refere a provisões para créditos de cobrança duvidosa, cuja impugnação foi julgada improcedente e em consequência foi mantida a sua correcção pelo Tribunal.
No que se refere às correcções operadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA, que constam do ponto 15 da matéria de facto (3.1.3. do RIT) no valor de 6.429.125$00 (€ 32 068,34) a recorrente admitiu ter excedido os limites legais acumulados previstos no n.º 2 do artigo 34.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, no valor de 4.461.005$00 (€ 22 251,39) conforme resulta do ponto 34 dos factos provados, aditados oficiosamente.

Em face da aceitação parcial da referida correcção, estavam apenas em causa, provisões constituídas pela sociedade P…, SA no montante de 1.968.120$00 que correspondem a € 9 816,94.

A referida correcção foi julgada pelo Tribunal recorrido ilegal, por ausência de prova de que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada em exercício anterior ao de 1995 e em consequência, o tribunal procedeu à sua anulação, pelo que, a impugnação da correcção da referida provisão foi julgada procedente apenas relativamente ao valor de € 9 816,94, pelo que assiste razão à recorrente quanto a esta questão.

No que diz respeito às provisões constituída pela mesma sociedade – P…, SA, no valor de 19.460.792$00 (€ 97 070,02), a correcção foi efectuada com fundamento na existência de uma garantia real relativamente às facturas subjacentes à constituição da provisão, porquanto a AT considerou que a expressão «nas condições de pagamento consta a referida a expressão L/C» corresponde à indicação de que se trata de crédito com garantia real, assim sendo, a existência de garantia real excluiria a qualificação do credito como de cobrança duvidosa, não sendo admissível a sua dedução, nos termos do artigo 34.º, n.º 3, alínea b) do CIRC.
O Tribunal recorrido julgou parcialmente procedente a impugnação judicial quanto a esta última correcção, mantendo, no entanto, a correcção quanto à provisão relativa ao cliente C…, no entendimento de que é a própria impugnante a admitir a utilização da menção L/C correspondendo à expressão de “Letter of Credit” quando exista garantia.

O valor da provisão relativa ao cliente C…, cuja correcção foi mantida, ascendeu ao montante de 657.122$00 (€ 3 277,71) conforme resulta do documento n.º 12, junto com a petição inicial a fls. 182, o que significa que a correcção foi anulada no montante de € 93 792,31, ou seja, a Impugnante obteve vencimento da causa quanto a tal valor que havia sido corrigido.

O segmento final da decisão recorrida, na parte em que para a questão decidenda releva é o seguinte: «(…) julgo a presente impugnação parcialmente procedente, anulando-se a liquidação impugnada, na parte relativa a (1) provisões e a (2) (…)», ou seja, concedeu-se provimento total à impugnação das correcções relativas a provisões, pelo que, importa concluir que assiste razão à recorrente, na medida em que as provisões objecto de correcção não foram anuladas na sua totalidade, antes resultando do que se deixou dito supra, que a anulação foi parcial.

Face ao exposto, constata-se a existência de uma desconformidade entre os fundamentos de facto e de direito da sentença e o seu segmento dispositivo que integra a nulidade da sentença prevista no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, uma vez que se verifica a oposição entre os fundamentos e a decisão.

Assim, o dispositivo deve reflectir a procedência parcial da impugnação anulando-se a liquidação impugnada quanto às provisões objecto de correcção no valor de 1.968.120$00 (€ 9 816,94) e 18.803.670$00 (€ 93 792,31) constituídas pela sociedade P…, SA.

Nos pontos 57 a 60 do corpo da sua alegação de recurso, a Fazenda Pública produz a sua alegação relativamente às correcções efectuadas às deduções ao lucro consolidado, concluindo cada ponto com a menção entre parêntesis «(facto a aditar ao probatório)».

Pretende a recorrente que sejam aditados factos ao probatório, contudo, em face ao aditamento oficioso a que se procedeu, a pretensão da recorrente logrou acolhimento, na medida da sua utilidade para a apreciação das questões suscitadas nos recursos, no mais é de rejeitar por não ser relevante para a decisão das questões a decidir.

No que se refere às correcções relativas a provisões em que decaiu, alega a Fazenda Pública, na conclusão C e seguintes, que a sentença incorreu em erro de julgamento, por incorrecta valoração da factualidade assente, quanto à dedutibilidade das provisões por créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade P…, por não estar em causa o momento em que deveriam ter sido constituídas, mas sim o quantum e sobretudo, por falta de documentação que comprove as diligências adoptadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade, bem como, por errónea interpretação e violação da lei.

Estão em causa as correcções referentes a provisões constituídas pela sociedade P…, SA. no valor de 1 968 120$00 (€ 9 816,94).
A correcção em causa foi motivada: «por ultrapassar o limite legal, face ao disposto nos art.ºs 18º e 34º, nº 1, alínea c) e nº 2, ambos do CIRC já que de acordo com o principio da especialização económica dos exercícios, preconizado no art.° 18, conjugado com o disposto no art.° 34°, n° 1, alínea c) e n° 2 , para que o montante provisionado seja aceite fiscalmente como custo do exercício, a empresa não poderá constituir provisão cujo montante acumulado anualmente, ultrapasse as percentagens previstas nas alíneas a) b) c) e d) do n° 2 do art.° 34° do CIRC.»

A ora recorrente não se conforma pelo facto de o Tribunal recorrido ter julgado a referida correcção ilegal, com fundamento na ausência de prova de que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada em exercício anterior ao de 1995, mais precisamente, a correcção «só seria legal se ela afirmasse, e ficasse demonstrado, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade da Impugnante em exercício anterior ao de 1995.»

O Tribunal recorrido julgou ilegal a correcção em causa no seguinte entendimento:

«(…) tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso refletido na contabilidade da Impugnante. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança. Acontece que nada vem provado quanto a este ponto – em que exercício foi verificada a incobrabilidade dos créditos.

Viu-se que a Administração Fiscal, ao não admitir como custo do exercício do ano de 1995, a provisão efetuada pela Impugnante, na percentagem por esta amortizada, fundamentou-se em que face ao princípio da especialização dos exercícios e da prudência, havia que corrigir o montante provisionado.

Contudo, o procedimento da Administração Fiscal só seria legal se ela afirmasse, e ficasse demonstrado, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade da Impugnante em exercício anterior ao de 1995. Esse é o pressuposto exigido para justificar a sua atuação. Só assim se poderia afirmar que a provisão constituída em 1995 não era custo imputável a esse exercício, mas a outro(s), anterior(es) e que, consequentemente, havia violação do princípio da especialização dos exercícios.

A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração, ou seja, na ausência de prova da verificação do circunstancialismo em que a lei admite à Administração atuar como, no caso, atuou, o ato tributário praticado é de anular.

Dissente a recorrente Fazenda Pública do assim decidido porquanto considera que nas correcções em crise não está em causa o momento em que deveriam ter sido constituídas as provisões, mas sim o quantum pelo qual as mesmas foram constituídas, ultrapassando as percentagens previstas nas alíneas a) b) c) e d) do n° 2 do artigo 34.° do CIRC, e sobretudo pela falta de documentação que comprovasse as diligências adoptadas pela impugnante para constatar a incobrabilidade das mesmas no ano de 1995, o que tem implicações, não só ao nível da sua aceitação como custo, como também para aferição dos valores anuais que podem ser aceites fiscalmente com a sua constituição, em atenção ao n.° 2 do artigo 34.° do CIRC

Salienta que «estão em causa provisões constituídas relativamente a créditos com vencimento em 02/1994, 1993/05, 1993/10, 1993/11, 1994/10, 1992/12, 1995/05, 1994/02. 1994/06, 1994/10, 1994/03, 1994/04, 1994/03 e 1994/12 (Cfr. doc. n.º 12 junto com a pi de impugnação) ou seja, perante «créditos (…) em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento», mas relativamente aos quais, a impugnante nunca apresentou «provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento», por forma a aferir se a percentagem contabilizada e reflectida na declaração fiscal pela impugnante respeitava os limites legais do 34.º, n.º 2 do CIRC.»

Alega ainda que, à lei fiscal interessa o momento em que, objectiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade, pelo que não tendo sido feita prova pela impugnante das diligências efectuadas para o seu recebimento, por forma a ser possível proceder ao preenchimento do momento em que ocorre o risco de incobrabilidade exigido pelo artigo 34.º do CIRC, e consequentemente dos valores que a mesma poderia ter constituído como provisão no ano de 1995, em cumprimento do n° 2 do mesmo preceito legal, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo os artigos 18.º, 23.º, 33.º, n.º 1, al. a) e 34.°, n.º 1, al. a) e n.º 2 do CIRC.

Contra-alega a recorrida que a AT não deu cumprimento ao ónus a seu cargo, ao impugnar a decisão relativa à matéria de facto - pelo que não deve ser admitido -, nos termos previstos no artigo 640.º do NCPC.

Mais alega que a mora de um crédito, por período superior a seis meses, não determina a obrigação de constituir a respectiva provisão, até porque só a empresa é conhecedora dos seus clientes e das vicissitudes associadas à gestão do mesmo, sendo, por isso, a única entidade habilitada ao julgamento, determinante da constituição da provisão, sobre a susceptibilidade da boa cobrança dos respectivos créditos e que sempre caberia à Fazenda Pública provar que a previsão de incobrabilidade é anterior, o que não logrou conseguir.

Conforme dispõe o artigo 18.º, n.º 1 do CIRC sob a epígrafe «Periodização do lucro tributável», ou princípio da especialização dos exercícios: «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».

Nos termos do artigo 23.º n.º 1, alínea h) do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, consideram-se custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente (…) h) Provisões;».

Nos artigos 33.º e 34.º do mesmo CIRC (regime que actualmente se designa por perdas por imparidade e consta nos artigos 28.º-A e 28.º-B do mesmo Código) estabelece-se o regime de constituição das provisões susceptíveis de dedução, para efeitos fiscais em cada exercício.

Dispunha a alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º, que podem ser deduzidas as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade».

O n.º 1 do artigo 34.º fornece-nos a definição de créditos de cobrança duvidosa, para cuja cobertura podem ser criadas provisões: «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado».

O legislador estatuiu que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificada, entre outros, importando para o caso dos autos a previsão da alínea c), quando «os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.»

Ainda com interesse para a decisão do recurso, dispõe o n.º 2 do citado artigo 34.º do CIRC, o seguinte:

«2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

Para além de se impor que os créditos resultem da actividade normal, devem como tal estar evidenciados na contabilidade, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, para efeitos de constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles cujo risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica, entre outros, nos casos em que os créditos estão em mora há mais de seis meses, desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuada diligências para o seu recebimento.

Sem prejuízo da sua reversibilidade, nos termos do n.º 2 do artigo 33.º, a dedutibilidade da provisão prevista no n.º 2 do artigo 34.º do CIRC a constituição de provisões é obrigatória e decorre do princípio da prudência, pois constituem uma estimativa de custos ou encargos do exercício em que se verifica o risco da incobrabilidade do crédito, com vista a fazer face a prejuízos que se espera que ocorram, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

As provisões constituem «lançamentos que num dado exercício se fazem na conta de resultados, com valores negativos, correspondentes a factos neles ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer» (Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vítor Faveiro, II Volume, página 637).
O regime da constituição de provisões visa evitar que, através da sua não constituição, ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício possam ser deslocados para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este ou, evitar a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo de modo a que não seja diferida a tributação dos resultados, daí que se configurem como pressupostos essenciais da sua dedutibilidade a sua justificação através da prova da sua contabilização e das diligências destinadas ao seu recebimento.

Assim, para que sejam fiscalmente dedutíveis devem verificar-se os pressupostos previstos nas normas supra transcritas, entre eles, quanto ao momento em que se considera verificado o risco da incobrabilidade, momento da sua constituição, bem como quanto à percentagem dedutível para efeitos fiscais.

Como se sabe, mercê do princípio da dependência parcial do direito fiscal em relação à contabilidade que decorre do disposto no artigo 17.º, n.º 1 do CIRC, a determinação do lucro tributável tem por base o resultado contabilístico apurado de acordo com o Direito Contabilístico, como ponto de partida, sempre sujeito às correcções previstas no CIRC.

Assim se compreende que possam existir provisões registadas na contabilidade pela sua totalidade que não são aceites como custo fiscal, ou que o são apenas parcialmente, precisamente pelo afastamento entre as normas fiscais e as normas contabilísticas.

Ora, tendo presente o enquadramento legal supra evidenciado, o contribuinte deve contabilizar a provisão no exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, apenas relevando para efeitos fiscais, isto é, apenas pode deduzir o montante anual acumulado da provisão na percentagem e momento se a constituir de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 34.º, do CIRC supra transcritas.

Para além da obrigação contabilística, o contribuinte pode optar por deduzir fiscalmente a provisão, desde que cumpra com os ditames temporais e quantitativos da citada norma.

Caso o contribuinte não constitua a previsão, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, perde o direito à sua dedução como custo do exercício, uma vez que, nos termos do artigo 34.º n.º 2 do CIRC, só podem constituir-se provisões cujo montante acumulado anualmente não ultrapasse as percentagens ali indicadas.

Ainda por força do princípio da especialização dos exercícios, quando não seja constituída oportunamente provisão, os créditos relativos a exercícios anteriores não podem ser considerados perdas ou custos do exercício.

Outra interpretação traduzir-se-ia numa permissão facultada ao contribuinte de escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC que estatui, como se viu que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o aludido princípio da especialização dos exercícios.

Neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal datado de 17/12/03 proferido no processo n.º 162/03 e mais recentemente o Acórdão de 05/11/2020 proferido no processo n.º 52/01.6BTLRS.

A recorrente não impugna a matéria de facto, pelo que não se impunha que cumprisse o ónus previsto no artigo 640.º do CPC. O que a recorrente coloca em causa é a valoração extraída dos factos provados efectuada pelo Tribunal recorrido.

A fundamentação da referida correcção é a que consta do ponto 15 (3.1.3.), conforme se deixou dito supra, nada se referindo quanto à falta de prova do momento em que se verificou o risco de incobrabilidade.

Na verdade, conforme resulta da matéria de facto assente, as correcções relativas a provisões para crédito de cobrança duvidosa cuja impugnação foi julgada procedente (relativamente às quais a ora recorrente decaiu, sendo-lhe desfavorável a decisão) não tiveram por fundamentação a falta de provas de terem sido efectuadas as diligências para o seu recebimento e nessa medida, por não ser possível aferir se a percentagem contabilizada e reflectida na declaração fiscal pela impugnante respeitava os limites legais do 34.º, n.º 2 do CIRC.

Em face da fundamentação da correcção, em bom rigor, não estava em causa a possibilidade de ser constituída a provisão. Nem a recorrente contesta a sua constituição, nem o momento em que foi constituída a provisão. O que coloca em causa é o montante ou a percentagem deduzida.

A fundamentação expressa do acto assentou assim, no facto de ter sido excedida a percentagem que lhe era lícito provisionar.

Se é certo que a fundamentação da correcção tem implícita a asserção de que as provisões decorrem de risco de incobrabilidade verificadas em exercícios anteriores, ela não foi expressa no relatório, e não sendo admissível a fundamentação implícita, atendendo aos critérios a que a fundamentação deve obedecer, que deve, além do mais, ser expressa, deve entender-se que a aludida asserção não integra a fundamentação.

A este propósito, importa não esquecer que, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, a AT tem o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito, cabendo ao contribuinte o ónus da prova dos factos que invoque.

Assim, cabe ao contribuinte provar os factos integradores do direito à dedução das provisões que constituiu, cabendo à AT o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a corrigir a matéria tributável declarada.

Nesse pressuposto, o entendimento do Tribunal ao julgar procedente a impugnação quanto à correcção em causa não se apresenta em violação das normas invocadas pela recorrente.

A ora recorrida sustenta que foi no exercício de 1995 que verificou o risco de incobrabilidade dos créditos elencados no ponto 34 dos factos provados, objecto de aditamento.

Como se viu, da fundamentação do RIT não resulta questionada, quanto a esta concreta correcção, a prova da realização de diligências destinadas ao recebimento dos referidos montantes, nem a data em que foi efectuado o registo contabilístico de que decorre a incobrabilidade.

A correcção fundou-se, como se viu, no excesso dos montantes provisionados «para além dos montantes legais», o que levou a ora recorrida a conformar-se com parte das correcções aqui em causa, pelo que, no remanescente a recorrida comprovou que não havia excesso na constituição das provisões, prova que decorre da conjugação e congruência entre o facto provado no ponto 34 e da conclusão I do recurso em apreciação, atendendo ainda à fundamentação da correcção, pelo que, a decisão recorrida não merece a censura que lhe vem dirigida, improcedendo o recurso no segmento apreciado.

Quanto às correções efectuadas às provisões constituídas pela sociedade P…, SA no valor de 19.460.792$00 (€ 97 070,02), alega a recorrente na conclusão K e seguintes, que a sentença não se pode manter, porquanto, considera não se poder retirar da prova produzida a conclusão extraída pelo Tribunal recorrido no sentido de que a AT não fez prova de que tal crédito é garantido.

Alega a recorrente que «tal como resulta do RIT e do procedimento de reclamação graciosa, os contratos efetuados com os clientes nada continham acerca da forma e prazos de pagamento acordados, e se as faturas objeto de provisão mencionam que se tratam de créditos documentados, então, só se pode concluir que estamos perante faturas cujo pagamento está suportado por uma garantia real subjacente aos “créditos documentários”, pelo que mal andou o douto tribunal ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa a tal correção, em clara violação do disposto na al. b) do n° 3, do art.° 34° CIRC.»

Contrapõe a recorrida que a correcção em causa assenta em erro nos seus pressupostos, na medida em que, não existe qualquer garantia real subjacente às facturas em causa, correspondendo a sigla C/D a: créditos contra documentos e não a créditos documentários, isto é, com garantia real, como considerou a AT.

Antes de mais, importa ter presente que, do montante total objecto de correcção relativamente a créditos considerados garantidos de € 97 070,02, a impugnante ora recorrida obteve vencimento na acção no montante de € 93 792,31, pelo que, a correcção foi anulada quanto a tal montante, que aqui constitui objecto de recurso.

O Tribunal recorrido julgou procedente a impugnação da correcção em causa fundamentando o seu julgamento na falta de prova pela AT, de que tais créditos são garantidos.

Podendo a sigla significar ambas as realidades, a invocação de que as facturas contêm a aludida sigla e concluir, que estão em causa créditos garantidos é insuficiente para sustentar a correcção, não sendo assim, admissível inferir, sem mais, que da referida sigla resulta a existência de créditos documentários.

Não existindo evidência da existência de garantias reais associadas a tais créditos, não se pode presumir que elas existem como sucedeu no caso vertente, pelo que, a sentença que assim decidiu, não merece a censura que lhe foi dirigida, sendo de manter quanto a esta questão.

Na conclusão M. e seguintes, alega a recorrente que mal andou o tribunal recorrido ao determinar a anulação da liquidação na parte relativa às correções efectuadas às deduções ao lucro consolidado, violando o disposto nos artigos 77.º, da LGT, 125.º do CPA e 18.º, n.º 7 do CIRC, ao julgar que a fundamentação das mesmas não é clara, suficiente e congruente.

Mais alega que, no caso dos autos, o iter cognoscitivo percorrido pela AT para determinar tal correcção encontra-se explanado, sendo evidenciado no RIT que o montante que foi deduzido ao resultado líquido contabilístico, em consequência de ajustamentos de consolidação efectuados pelo grupo, por aplicação do método de equivalência patrimonial não foi aceite fiscalmente, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 18.º do CIRC, pelo que, ao abrigo do princípio da legalidade a que está submetida a AT, foi efectuada tal correcção. Que se mostra perceptível pela impugnante, tanto mais que o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspecção, bem como a petição apresentada em sede de reclamação graciosa assim o revelam.

Alega ainda que, nessa sequência, face aos elementos aduzidos em sede de reclamação graciosa em que a impugnante põe em causa os valores indicados pela IT para determinar tal correcção, a AT explanou a sua interpretação, explicitando inclusivamente todos os cálculos subjacentes à correcção.

Donde, conclui que o iter cognoscitivo da AT está delineado, tendo, quando confrontada com a questão colocada pela impugnante, em sede de reclamação graciosa, evidenciado o seu entendimento, face à falta de demonstração da simetria entre os valores considerados como correctos pela impugnante e os valores indicados pela inspecção tributária no RIT, em cumprimento do disposto no artigo 18.º n.º 7 do CIRC.

Contra-alega a ora recorrida sustentando que não é possível compreender o raciocínio, nem os cálculos subjacentes às referidas correcções, porquanto a AT se limitou a ensaiar um resultado e a compará-lo com a autoliquidação efectuada pela Recorrida, corrigindo a diferença.

Insurge-se ainda contra a invocação pela Fazenda Pública de que em resposta à Reclamação Graciosa fundamentou devidamente o acto. Alega que, nem tal corresponde à verdade, nem esta fundamentação tem qualquer validade por constituir jurisprudência pacífica e constante dos Tribunais Superiores que a fundamentação “a posteriori” carece de qualquer validade.

Dispensamo-nos de referir o enquadramento jurídico do dever de fundamentação, remetendo para o que se deixou dito sobre o assunto na sentença recorrido, concluindo apenas que o acto tributário está fundamentado quando permite ao contribuinte aperceber-se das razões concretas em que se basearam as correcções em causa e permite-lhe contrapor a sua versão dos factos e do direito sem dificuldade, por forma a contribuir para a decisão final.

Dispunha o n.º 7 do artigo 18.º do CIRC (norma que em termos semelhantes se encontra hoje consagrada no artigo 18.º, n.º 8 do CIRC) o seguinte: «os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.»

As demonstrações financeiras devem refectir a imagem verdadeira e apropriada da situação da entidade, por forma a que os seus utilizadores possam tomar decisões baseadas em informação fidedigna.

No caso, sendo aplicável à contabilização e valorização dos investimentos financeiros o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) a conta respeitante aos Investimentos Financeiros, deve reflectir a situação líquida real das sociedades detidas.

Dito de outro modo, a informação sobre o resultado líquido do período deve reflectir o valor das participações sociais através da conta Investimentos Financeiros, ajustada pelas variações patrimoniais (negativas ou positivas) ocorridas na situação líquida das entidades detidas, sem que as mesmas concorram para a determinação do lucro tributável, sendo os rendimentos decorrentes da distribuição de lucros imputados no exercício em que ocorram. Ou seja, os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais decorrentes da utilização do método da equivalência patrimonial não concorre para a determinação do lucro tributável, devendo ser expurgados através de ajustamentos, apenas sendo relevados fiscalmente no exercício em que ocorre o rendimento ou o custo (rendimentos provenientes da distribuição de lucros ou os custos decorrentes da assumpção de prejuízos).

Como refere Rui Marques (in Código do IRC – Anotado e Comentado, Edição de 2019, Almedina, pág. 169) ainda que a propósito do regime actual, no entanto, ainda assim, aplicável ao caso dos autos:

«8. Para efeitos fiscais, não são aceitos os efeitos decorrentes da utilização do método da equivalência patrimonial previsto nos normativos contabilísticos. (³⁹⁶método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo de aquisição (…) e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas nos capitais próprios da participada (NCRF 13, §4). Trata-se do método de referência a utilizar ao nível do reconhecimento e mensuração dos investimentos financeiros em partes de capital em empresas subsidiárias e/ou associadas fazendo refletir no activo da participante as variações verificadas nos capitais próprios da participada). Ou seja, não concorrem para a formação do lucro tributável os rendimentos e os gastos, assim como outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do referido método. Devendo os rendimentos dos lucros distribuídos ser imputados no período de tributação em que se verifique o direito aos mesmos.

Assim, sempre que o montante correspondente à quota-parte no resultado de uma sociedade participada seja reconhecido contabilisticamente como rendimento, o valor em causa deve ser deduzido ao resultado líquido do período (Campo 758, do quadro 07, da declaração mod. 22.), uma vez que não concorre para a formação do lucro tributável, havendo que expurgar do resultado tributável aquele rendimento. Tal como, se é apurado na esfera da sociedade participada um resultado líquido negativo, a quota-parte do mesmo terá que ser acrescido ao resultado líquido da participante (Campo 712, do quadro 07, da declaração mod. 22).

No período de tributação em que se verificar a distribuição dos lucros, devem estes ser considerados como rendimentos para efeitos fiscais, no apuramento do respetivo lucro tributável, procedendo-se ao correspondente acréscimo da quota parte no resultado líquido desse período.»

Retomando o conceito de fundamentação, a jurisprudência tem vindo a entender, de modo uniforme, que a fundamentação do acto administrativo ou tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto, o destinatário e as circunstâncias do caso concreto.

Salientando-se que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de modo a poder desencadear os meios administrativos ou contenciosos de impugnação.

Vejamos, então, se a correcção relativa ao ajustamento efectuado pela aplicação do método da equivalência patrimonial está fundamentada.

A fundamentação da correcção constante do relatório de inspecção é a que consta do ponto 15, 3.1.8:

«3.1.8 AJUSTAMENTO EFECTUADO PELA APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.

O grupo através de ajustamento de consolidação, eliminou, ao nível do resultado líquido o montante contabilizado nas contas de resultados financeiros relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial à valorização dos investimentos financeiros por cada uma das sociedades-detentoras de participações em sociedades do grupo, resultando um impacto negativo de 4.120.648.000$00. Ao nível do quadro 17, em vez de eliminar o impacto total, o grupo apenas afetou positivamente o seu resultado tributável no valor de 3.939.384.000S00. Assim, e tendo em conta que os ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo relativos à aplicação do método da equivalência patrimonial afetaram negativamente o lucro consolidado no montante de 184.264.000$00, o que contraria o disposto no n° 7 do artº 18° do CIRC, efetua-se a correção a favor do Estado nesse montante.»

O Tribunal recorrido anulou a referida correcção no entendimento de que do teor do relatório da inspecção «remete para o n.º 7 do art.º 18 do CIRC e faz alusão ao quadro 17 da Declaração Modelo 22, mas não concretiza neste caso, o iter cognoscitivo, que levou a Administração Tributária a chegar aos valores a que chegou e quais as normas concretas que legitimaram a correção (…)

Note-se que a Administração Fiscal, no relatório inspetivo, não fundamenta a razão pela qual permita discernir que a Impugnante apenas afetou positivamente ao seu resultado tributável o valor de 3.939.384.000$00, e como os ajustamentos de consolidação efetuados pelo grupo relativos à aplicação do método da equivalência patrimonial afetaram negativamente o lucro tributável consolidado no montante de 181.264.000$00.

Daqui se retira que, estas insuficiências fundamentadoras não possibilitam ao seu destinatário/Impugnante, um conhecimento concreto da motivação do ato, i.e., as razões, sobretudo de facto, que determinaram a Administração Tributária a atuar como atuou, e não é congruente, pois não são apresentadas conclusões lógicas e necessárias das correções efetuadas. A AT limita-se a referir valores, que não se sabe de onde vêm, sem, contudo, explicitar o percurso lógico do seu raciocínio e de como se chegou à conclusão apresentada.

A fundamentação deveria conter um esclarecimento concreto, suficientemente apto para sustentar a decisão e não deveria alicerçar-se em meros juízos conclusivos, sob pena de ficar prejudicada a sua compreensão. (…)»

Resulta do teor do RIT, no que se refere à correcção em causa, que foi indicada a norma em que se fundamenta a correcção. Quando se refere no RIT que «contraria o disposto no n° 7 do artº 18° do CIRC» está-se a afirmar que os ajustamentos de consolidação efectuados violam o disposto no artigo 18.°, n.° 7 do CIRC, estando assim verificada a sua fundamentação de direito.

Quanto aos fundamentos contemporâneos de facto da correcção em causa, a AT apurou uma incongruência entre o valor declarado relativo ao ajustamento de consolidação: a impugnante «eliminou, ao nível do resultado líquido o montante contabilizado nas contas de resultados financeiros relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial à valorização dos investimentos financeiros por cada uma das sociedades-detentoras de participações em sociedades do grupo (…) resultando um impacto negativo de 4.120.648.000$00», no entanto, «apenas afetou positivamente o seu resultado tributável no valor de 3.939.384.000S00».

Da consulta ao anexo 22-C relativo ao lucro consolidado, onde se encontra declarado no quadro 05 ajustamento de consolidação a título de «ganhos empresas do grupo» mostra-se registado a débito 4.996.540.000$00 e «perdas empresas do grupo» a crédito 875.892.000$00, verificando-se que a Impugnante declarou o ajustamento de consolidação no valor de 4.120.648.000$00, valor que também decorre do documento n.º 1 junto pela Impugnante em sede de audição prévia no âmbito da reclamação graciosa (a fls. 776 do PAT).

No entanto, tal como refere o Tribunal a quo, os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção não permitem a um declaratário normal, sem mais, percepcionar o raciocínio subjacente à correcção. Apenas se percebe por consulta à Declaração Modelo 22, que os valores em causa resultam dos elementos declarados pela própria Impugnante, ora recorrida, no entanto, como concluiu o Tribunal recorrido, não é possível aceder ao itinerário cognoscitivo do autor da fundamentação, de tão resumida que se apresenta.

Alega a ora recorrente que a recorrida percebeu a fundamentação, invocando em abono de tal tese, que deduziu reclamação graciosa revelando que percebeu o raciocínio subjacente à correcção, de modo a impugná-la.

Resulta da matéria de facto aditada oficiosamente que a Impugnante, ora recorrida relativamente aos fundamentos da correcção contestou que existisse tal incongruência, explicando a origem dos valores que declarou a título de ajustamento na declaração Modelo 22 e no anexo 22-C, defendendo a sua visão sobre os cálculos, juntando documentos com os quais pretendia ilustrar a justeza e correcção dos montantes que indicou na referida declaração de rendimentos (cf. ponto 33 dos factos provados) aludindo à reposição de prejuízos fiscais de sociedade do grupo (CPH) cuja correcção em exercício anterior havia sido anulada pelo STA.

No entanto, embora conteste a correcção, também não invoca que a fundamentação é insuficiente, limitando-se a contrapor o seu entendimento sobre a questão. Por outro lado, não é possível extrapolar apenas pelo teor da reclamação graciosa que a recorrida compreendeu os fundamentos pelos quais a AT chegou ao concreto resultado da correcção.

Atenta a fundamentação constante do RIT, importa concluir que não se verifica o invocado erro de julgamento de facto e de direito.

Aqui chegados, impõe-se apreciar se a fundamentação aduzida no procedimento de reclamação graciosa da aludida liquidação pode integrar a fundamentação do acto, como defende a recorrente, ou se tal configura fundamentação a posteriori como sustenta a ora recorrida.

Desde já se adianta que a resposta é positiva. No caso concreto que nos ocupa, há que considerar a fundamentação da reclamação graciosa como complemento da fundamentação da correcção.

Assim o entendemos porquanto, a ora recorrida juntou documentos dando origem à instrução da reclamação, que impunham a sua apreciação e a tomada de posição sobre as questões suscitadas e sobre os documentos juntos, em cumprimento do dever de decisão que sobre a Autoridade Tributário (AT) impende, nos termos do disposto no artigo 56.º n.º 1 da LGT, bem como, como decorrência do princípio da legalidade a que a AT está submetida na sua actuação, conforme decorre do artigo 55.º da LGT, normas aqui aplicáveis uma vez que a reclamação foi apresentada em 10/04/2001, na vigência do aludido diploma legal.

Deste modo, resultando dos autos que a ora recorrida procedeu à junção de documentos, teve lugar a fase de instrução do procedimento com a apreciação dos elementos de prova apresentados, dando origem a outra compreensão dos factos por parte da AT plasmada na decisão final do procedimento. Assim sendo, há que considerar que a fundamentação do acto é a que decorre da decisão da reclamação graciosa.

Mal se compreenderia que, exercendo a impugnante o direito de reclamar do acto de liquidação e sendo a AT confrontada com novos documentos que antes não tivera oportunidade de ponderar na decisão e impendendo sobre ela o dever de decisão fundamentada, não pudesse reapreciar as questões, fundamentando a sua decisão nesse contexto, ainda que apenas por explicitação ou clarificação das razões que a determinaram a proceder à correcção, tendo em conta as questões suscitadas na reclamação e até, por se aperceber que a fundamentação anterior não teria sido apreendida pelo destinatário.

Compreende-se assim, que a insuficiência da fundamentação possa ser sanada em procedimento de segundo grau, como corolário do dever de decidir, que constitui imperativo legal que decorre do artigo 56.º, n.º 1 da LGT a que a AT deve obediência.

Neste sentido, especificamente sobre a preterição do dever de fundamentação do acto de liquidação v.g. o Acórdão proferido pelo STA, no processo n.º 0373/17.6BEPNF, datado de 08/02/2023 cujo sumário é o seguinte:

«I - Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante;

II - Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado.»

A situação dos presentes autos é em tudo idêntica à situação subjacente ao Acórdão citado.

No mesmo sentido, vide o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 26/9/2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB (também citado no Acórdão cujo sumário se transcreveu supra).

Vejamos então, se a decisão da reclamação graciosa contém a fundamentação legalmente exigida, tendo presente que, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, a decisão do procedimento é «sempre» fundamentada devendo incluir, obrigatoriamente, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários bem como as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

A fundamentação a ter em consideração é a que consta do ponto 39 aditado à matéria de facto prova.

Resulta da fundamentação ali expressa que, compulsada a declaração modelo 22 referente ao exercício de 1995, constatou a AT que através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 05 do anexo 22-C (lucro consolidado) «eliminou os investimentos financeiros detidos nas sociedades participadas, influenciando unicamente contas de balanço.

45.1. Através dos ajustamentos de consolidação reflectidos no quadro 06 do anexo 222-C da referida declaração «eliminou negativamente o resultado líquido consolidado no valor de 4.120.648.000$00 (4.996.540.000$00-875.892.000$00), decorrente da eliminação dos investimentos financeiros.»

Prossegue a AT densificando a fundamentação (n.º 46), explicitando que «[u]m dos procedimentos de consolidação aplicável à elaboração do balanço consolidado é a eliminação das participações no capital das sociedades incluídos na consolidação, por compensação com a quota-parte que as mesmas representam nos capitais próprios dessas sociedades. A referida compensação far-se-á com base nos respectivos valores contabilísticos à data em que forem elaboradas as primeiras contas (O exercício de 1995 foi o primeiro a ser consolidado.)

49. Por outras palavras, a correção em apreço decorre do facto das diferenças apuradas entre custo de aquisição das partes de capital incluídas no balanço da sociedade detentora e a correspondente proporção nos capitais próprios das sociedades participadas, ou seja, os ajustamentos de consolidação decorrentes da eliminação dos investimentos financeiros, não terem influenciado o resultado liquido agregado, pelo que não teria o contribuinte de proceder a qualquer ajustamento ao nível do resultado liquido consolidado (¹⁷entenda-se a nível da eliminação dos investimentos financeiros).

50. Tendo a reclamante procedido indevidamente ao ajustamento de consolidação negativo, ao nível do resultado líquido consolidado, no valor de 4.120.648.000$00, restava-lhe efectuar a respectiva regularização no quadro 17 da declaração modelo 22 o que fez parcialmente.

(¹⁹ O valor registado nesta linha reduz o lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final, por conseguinte a diminuição de quantia inscrita nesta linha corresponde ao aumento do lucro tributável/prejuízo fiscal a apurar no final.

53. Nestes termos mantenho o entendimento que o valor de 181.264.000$00 (90.632.000$00+90.632.000$00) concorreu indevidamente para determinação do lucro tributável consolidado.» (Sublinhados e destacados nossos).

Compulsados os quadros 5 e 6 do anexo 22-C da declaração de rendimentos modelo 22 que consta a fls. 808 do PAT, constatamos que os valores referidos nos n.ºs 45 e 46 da informação que constitui, por remissão, a fundamentação da correcção aqui em causa, são os que constam da referida declaração.

Com efeito, nas notas explicativas sobre ajustamentos de consolidação, efectuada nas Demonstrações Financeiras, na rúbrica relativa ao Capital, mostra-se declarado a débito, a título de Ganhos em Empresas do Grupo o valor de 4.996.540.000$00, e a crédito, Perdas Empresas do Grupo o valor de 875.892.000$00.

O mesmo sucede com os valores indicados que constam das linhas 24 e 36 do quadro 17 que consta a fls. 800 em conjugação com a demonstração dos valores agregados no Quadro 17 a fls. 813 apresentado pela recorrida no âmbito da audição prévia, ambas do PAT, volume III.

A ora recorrida declarou nas notas explicativas sobre ajustamentos de consolidação efectuada nas Demonstrações Financeiras (a fls. 808) ganhos em empresas do grupo de 4.996.540.000$00, o que significa que deveria ter inscrito na linha 36 do quadro 17, a diferença entre aquele montante e o valor de 5.128.618.565$00 que a AT apurou como valor agregado e que coincide com o valor constante do quadro junto pela recorrida no âmbito da audição prévia à decisão da reclamação graciosa a fls. 813.

Conforme se refere na fundamentação da correcção, apresenta-se «como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 132.078.565$00 (5.128.618.505500-4.998.540.000$00). Por conseguinte, o valor a diminuir ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 222.710.565$00, tal como considerado, mas de apenas 132.078.565$00.»

A ora recorrida declarou nas notas explicativas sobre ajustamentos de consolidação, constantes das Demonstrações Financeiras (a fls. 808) perdas em empresas do grupo no valor de 875.892.000$00, o que significa que aumentou ao resultado líquido agregado esse valor de 875.892.000$00 (quadro 5 da declaração modelo 22 a fls. 808 do PAT).

No entanto, deveria ter diminuído tal valor ao montante agregado total de perdas em empresas do grupo que a AT computou em valor de 1.773.605.767$00, valor que de resto consta do quadro apresentado em sede de audição prévia (cf. fls. 813), o que implicava que «ao montante agregado total de "perdas em empresa do grupo” inscrito na linha 24 do quadro 17» teria que «diminuir a quantia de 875.892.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 897.713.767$00 (1.773.605.767$00-875.892.000$00).»

No que se refere aos ajustamentos em Perdas em Empresas do Grupo, no quadro 17, linha 24, da declaração de rendimentos consolidada foi registado o valor de 807.081.767$00 quando deveria ter declarado o valor de 897.713.767$00.

Ou seja, o valor a acrescer ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 807.081.767$00, conforme fez constar da linha 24 (cf. fls. 800), mas antes de 897.713.767$00 decorrendo da decisão em causa que o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente no montante de 90.632.000$00 (897.713.767$00-87.081.767$00).

Daí que a AT tenha concluído que «o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente nos “ganhos em empresas do grupo” no montante de 90.632.000$00 (222.710.565$00-132.078.565$00).»

Recorde-se que, nos termos do disposto no artigo 18.º, n.º 7 do CIRC, os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais decorrentes da utilização do método da equivalência patrimonial não concorre para a determinação do lucro tributável, devendo ser expurgados através de ajustamentos, apenas sendo relevados fiscalmente no exercício em que ocorre o direito aos mesmos.

Assim, a AT verificou que os ganhos em empresas do grupo apurados eram de 5.128.618.565$00, valor que coincide com o indicado pela recorrida no documento junto com a sua pronúncia no âmbito da reclamação graciosa (fls. 813 do PAT).

Tendo a recorrida declarado no quadro 5 o valor de 4.996.540.000$00, o ajustamento seria de 132.078.565$00, conforme se refere na informação que constitui a fundamentação da correcção, por remissão: «a título de “ganhos, em empresas do grupo” (…) , significa que ao montante agregado total de “ganhos empresas do grupo” inscrito na linha 36 do quadro 17,¹⁹ no valor de 5.128.618.565$00 haveria que diminuir a quantia de 4.996.540.000$00, apresentando-se como devida a dedução ao resultado líquido agregado na importância de 132.078.565$00 (5.128.618.505500-4.998.540.000$00). Por conseguinte, o valor a diminuir ao quadro 17 da declaração de rendimentos consolidada não seria de 222.710.565$00, tal como considerado, mas de apenas 132.078.565$00.»

Daí que a AT conclua que «o lucro tributável consolidado apurado se encontra influenciado negativamente no montante de 90.632.000$00 (897.713.767$00-87.081.767$00).»

Está aqui em causa um lapso de escrita, porquanto, como é bom de ver, em vez de 87.081.767$00, está em causa o valor de 807.081.767$00, conforme resulta evidente do raciocínio antes expendido, bem como da própria operação de cálculo (90.632.000$00 é a diferença entre 897.713.767$00 e 807.081.767$00, 897.713.767$00-807.081.767$00 e não de 897.713.767$00-87.081.767$00).

Deste modo, a AT apurou que o valor de 181.264.000$00 (90.632.000$00+90.632.000$00) concorreu indevidamente para determinação do lucro tributável consolidado.

Tendo presente os valores que se encontram declarados pela ora recorrida e a fundamentação que transcrevemos supra, em especial os cálculos destacados e sublinhados, impõe-se concluir que a correcção em causa está fundamentada, pois permite a um destinatário colocado na posição da recorrida perceber o itinerário percorrido pela AT, porquanto a partir da demonstração da localização dos valores com que efectuou os cálculos, demonstrando as operações de cálculo efectuadas para determinar o valor a corrigir, é possível acompanhar o raciocínio que esteve na base da necessidade da correcção em causa e dos valores apurados.

Está, assim demonstrada e em consequência, fundamentada a correcção dos ajustamentos de consolidação, relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial à valorização dos investimentos financeiros por cada uma das sociedades detentoras de participações em sociedades do grupo.

Assim se conclui que, assiste razão à recorrente, não se podendo manter a sentença que assim não julgou, impondo-se julgar procedentes as conclusões da alegação de recurso apreciadas e julgar a impugnação improcedente quanto a tal correcção.

(i) «"os documentos contabilísticos da Recorrente de suporte aos exercícios de 1995 e 1996, foram totalmente destruídos pelas inundações verificadas em 3 de Novembro de 1997". Este facto, provado, aliás, por declaração do Regimento de Sapadores Bombeiros (Anexo V) ao Relatório de Inspecção, consta do Relatório de Inspecção (citado, nesta parte, a págs. 14 da sentença) e foi invocado pela Recorrente por diversas vezes ao longo da p.i (a título meramente exemplificativo, §.136. 9 e 395. 9);» e

(ii) que «C… (C…) utilizou know-how, modelos, lay-out, imagem e organização que a Trico Internacional lhe transmitiu. Este facto foi invocado pela Recorrente no §.134. 9 da p.i. e não foi contestado pela Fazenda Pública devendo, por esse motivo, e ao abrigo das regras que regulam a produção de prova, ser dado como assente.»

Lidas as conclusões de recurso, constatamos que não foi incluída a impugnação da matéria de facto, o que implicaria a impossibilidade do seu conhecimento porquanto, como já antes dissemos, são as conclusões que delimitam o âmbito do recurso.

No entanto, sempre se impunha dirigir o convite ao aperfeiçoamento, pelo que, no contexto dos presentes autos, iremos começar por apreciar a questão.

vi) Do erro de julgamento de facto por insuficiência de factualidade relevante

Quanto ao primeiro ponto da pretensão de aditamento, uma vez que tal afirmação consta do relatório de inspeçcção e que o mesmo consta da matéria de facto provada, conforme evidencia a própria recorrente, não há necessidade de considerá-lo autonomamente. Tanto mais, que da afirmação genérica que «os documentos de suporte à contabilidade relativas aos exercícios de 1995 e 1996 foram totalmente destruídos pelas inundações verificadas em 3 de Novembro de 1997», não se retira necessariamente a ilação de que a contabilidade estava totalmente suportada pelos documentos e de acordo com a normação contabilística.

Quanto ao segundo ponto, como é sabido, no processo tributário não basta a alegação dos factos aliado à falta de contestação especificada dos factos para que se obtenha o efeito cominatório da confissão que a recorrente pretende alcançar.

Na verdade, como se extrai expressamente do disposto nos n.ºs 6 e 7 do artigo 110.º do CPPT, a falta de contestação no processo tributário não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante, sendo antes submetida ao princípio da livre apreciação pelo juiz, norma expressa que a recorrente, representada que está por profissional do foro não podia ignorar.

Alega a ora recorrente que o seu direito de audição prévia foi postergado, porquanto a AT apenas concedeu para o efeito, o prazo de 8 dias, nos termos do artigo 60.º da LGT, bem como do artigo 60.º do RCPIT, sendo aplicável o disposto no artigo 20.º do CPPT quando, de acordo com o disposto no artigo 23.º do CPPT o prazo do acto que deva ser fixado pela administração tributária, não pode ser inferior a 10 nem superior a 30 dias, a que acresce que os actos do procedimento tributário devem ser praticados no prazo de 10 dias, salvo disposição legal em sentido contrário, imputando assim, à sentença erro de julgamento ao não reconhecer a violação do direito de participação.

Discorda da interpretação efectuada na sentença, no que se refere à prevalência da LGT sobre o CPPT, como fundamento para a validação do prazo concedido, bem como do aproveitamento do acto a que procedeu o Tribunal recorrido invocando que não teve lugar a apreciação da sua pronúncia, insurgindo-se contra o entendimento de que foi dada oportunidade à recorrente para se pronunciar no procedimento de reclamação graciosa e de terem sido apreciadas todas as questões no processo judicial.

A recorrente assenta a invocação do erro de julgamento quanto à violação do direito de audição prévia em duas vertentes a saber: na ilegalidade do prazo concedido para o efeito e na omissão da apreciação da sua pronúncia que na sua óptica se traduz na falta de fundamentação material do acto, concomitantes com o aproveitamento do acto.

Na sua redacção originária, dispunha o artigo 60.º, n.º 5 da LGT que o prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não podia ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

Foi com a alteração introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 que o aludido prazo passou a ser de 15 dias, com a possibilidade de ser alargado até ao máximo de 25 dias, em função da complexidade da matéria (cf. n.º 6 do artigo 60.º da LGT).

A recorrente invoca que é aplicável o artigo 20.º do CPPT, sem que daí extraia qualquer consequência que impute directamente ao julgamento efectuado, no entanto, sempre se dirá que o referido preceito legal regula a forma de contagem dos prazos, não define os prazos aplicáveis.

O Tribunal recorrido julgou improcedente a questão do prazo aplicável com base na prevalência da LGT sobre o regime previsto no CPPT.

Não constitui facto controvertido que a notificação dirigida à ora recorrente indicou o prazo de 8 dias para o exercício do direito de audição.

No que se refere à primeira vertente da violação do direito de audição prévia, alega a recorrente que foi violado o direito de participação através da audição prévia em sede inspectiva, por ter sido concedido prazo inferior ao previsto na lei, porquanto a Administração Tributária apenas concedeu o prazo de 8 dias, quando a lei prevê – no mínimo – 10 dias, por força do disposto no artigo 23.º do CPPT.

Estando em causa um procedimento especial, como é o procedimento de inspecção tributária, o regime que lhe é aplicável é o regime designado à data dos factos pela sigla RCPIT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31/12.

O artigo 60.º do RCPIT cuja epígrafe é audição prévia, na redacção originária que vigorou até à entrada em vigor da Lei n.º 50/2005 de 30/8 estatuía o seguinte:

«1. Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

2. A notificação deve fixar um prazo entre 8 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões.

3. A entidade inspeccionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4. No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior, será elaborado o relatório definitivo.» (Destacado nosso).

O prazo concedido pela AT foi o prazo mínimo fixado no artigo 60.º, n.º 2 do RCPIT.

Advoga a recorrente que foi violado o disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CPPT, cuja epígrafe é «prazos fixados», nos termos do qual quando, nos termos da lei, o prazo [para a prática] do acto deva ser fixado pela administração tributária ou pelo juiz, este não pode ser inferior a 10 nem superior a 30 dias.

E assim também o entendemos. Embora a norma contida no artigo 60.º do RCPIT constitua uma norma especial, no que se refere à audição prévia no âmbito do procedimento de inspecção, existindo na lei um prazo inferior, por força no artigo 23.º, n.º 1 do CPPT, consideram-se os prazos mínimos aplicáveis: o prazo de 10 dias, e o máximo de 30 dias, uma vez que o legislador pretendeu estabelecer a garantia de que não existiriam prazos a definir pela AT ou pelo juiz inferiores àquele prazo mínimo e máximo, tendo em consideração a necessidade de harmonização entre os interesses da garantia de um prazo mínimo em benefício dos interessados permitindo-lhe um período razoável para o exercício efectivo dos seus direitos e um prazo máximo que concretize a garantia da realização dos valores da ponderação da decisão e da celeridade no procedimento.

No caso dos autos, a relação que haveria que estabelecer seria a de especialidade entre as normas gerais respeitantes à audição prévia e as especiais relativas ao procedimento inspectivo. No entanto, a norma consagrada no artigo 23.º, n.º 1 do CPPT, sob pena de ser inoperante, tem aplicação a todos os prazos procedimentais e processuais a fixar pela administração ou pelo tribunal, que sejam inferiores.

No entanto, as formalidades essenciais não constituem um fim em si mesmo, destinando-se antes, a garantir o exercício de um determinado direito que, no caso vertente foi exercido.

No plano da materialidade dos factos, a recorrente exerceu o direito de audição, tendo-lhe sido facultada a possibilidade de contrapor a sua visão quanto às correcções em que manteve a discordância quanto à sua legalidade.

Com efeito, decorre da matéria de facto provada, sem que tenha sido impugnada neste particular aspecto, que a recorrente foi notificada do projecto de relatório em 02/11/2000 (conforme resulta do ponto 13 da matéria de facto provada, bem como dos termos alegados pela recorrente), resultando ainda adquirido que a recorrente apresentou a sua pronúncia, por via postal, a qual foi recebida no dia 13/11/2000.

O princípio da participação encontra consagração, ao nível do procedimento tributário, no artigo 60.º da LGT, sublinhando-se que, nos termos do seu n.º 1, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, pode ter lugar nas formas ali elencadas, entre as quais o direito de audição antes da conclusão do relatório, sendo os elementos novos suscitados na audição obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação a decisão, conforme resulta do n.º 6 da aludida disposição legal (que actualmente constitui o n.º 7).

O relatório final refere que, no âmbito da audição prévia «foi exercido por escrito o referido direito [de audição], não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.»

Embora o prazo que lhe foi indicado para se pronunciar não fosse o que resulta da lei, a verdade é que foi exercido sem que a recorrente tenha invocado a impossibilidade de obter documentos ou de se pronunciar sobre alguma questão, pelo que, apesar da irregularidade verificada, há que concluir que foi alcançado o fim em vista com a previsão do direito de participar na decisão e nessa medida, não se verifica a violação do direito de audição, na vertente referida.

A segunda dimensão da violação do direito de audição, que a recorrente considera não ter sido acolhida erradamente pelo tribunal recorrido, consubstancia-a na falta de apreciação, ou ponderação do conteúdo da pronúncia, dos seus argumentos, aos quais não foi atribuída qualquer relevância, o mesmo sucedendo quanto aos documentos que anexou, traduzindo-a na falta de fundamentação do relatório.

Alega que, não obstante o Juiz a quo ter concluído «que no relatório da ação de inspeção, o teor dos argumentos expendidos pela Impugnante não foram elencados, nem objeto de apreciação, apenas tendo sido considerados como irrelevantes para a alteração do projeto de relatório final», veio a julgar que «tal omissão é irrelevante “Uma vez que o Tribunal já se pronunciou sobre todos os vícios alegados pela Impugnante, e tendo sido dada à Impugnante a oportunidade de se pronunciar, em sede de procedimento de reclamação graciosa, então, visto que são idênticos os fundamentos em que a Impugnante fez assentar o direito de audiência prévia,…”.

Mais alega que, reconhecendo o tribunal a quo a inexistência da fundamentação do acto ab initio, tal ilegalidade é considerada sanada por fundamentação vertida em procedimento diverso e a posteriori o que, no entendimento da ora recorrente, integra erro de julgamento.

Citando jurisprudência, alega ainda, que não poderia o Tribunal proceder ao aproveitamento do acto a posteriori, que apenas «poderia ter lugar se estivéssemos perante “o exercício de um poder de estrita vinculação, cuja resultado se mostrasse inelutável independentemente das razões que o interessado pudesse ter levado à ponderação da entidade decidente” [cf. entre outros, o Ac. STA de 1701.2006, Proc. 857/2006].»

Conclui que, ao não reconhecer a violação do direito de participação «ao não considerar verificado que os elementos e argumentos carreados não foram objecto de apreciação o que constitui vício de preterição de formalidade legal essencial», a sentença «está eivada de erro sobre os pressupostos de direito».

Antes de mais, importa ter presente que a apreciação relevante para aferir do cumprimento da formalidade essencial é a pronúncia da AT e não a do tribunal, uma vez que o processo de impugnação judicial constitui um contencioso de mera anulação, que tem por objecto a(s) decisão(ões) proferida(s) pela AT.

A apreciação efectuada pelo Tribunal releva para determinar se o acto deve ou não, manter-se consoante os vícios de que possa ou não padecer, relevando tal pronúncia, se as partes não se conformarem, para efeitos de recurso, não podendo neste âmbito assumir carácter substitutivo da que cabia à AT.

Como já antes referimos, o princípio da participação encontra consagração, ao nível do procedimento tributário, no artigo 60.º da LGT, e no âmbito do procedimento de inspecção, no artigo 60.º, do RCPIT que consagra o direito de audição antes da conclusão do relatório.

Da interpretação conjugada da aludida disposição legal, com o que preceitua o n.º 6 do artigo 60.º da LGT (norma que consta actualmente do n.º 7), tem-se por adquirido que os elementos novos suscitados na audição são obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão.

No caso que nos ocupa, o relatório final refere que, no âmbito da audição prévia «foi exercido por escrito o referido direito [de audição], não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas.»

Recorde-se que o procedimento inspectivo comporta um conjunto de diligências que vão desde a recolhe de informação, à recolha de documentos e respectivos registos contabilísticos, eventuais declarações, contando sempre com a colaboração do inspecionado e demais entidades quando necessário, bem como com a sua presença de representante indicado para o acompanhamento dos actos de inspecção. Trata-se de um procedimento que decorre dialeticamente, com a recolha de elementos e caso existam os elementos solicitados a prestação correspectiva de esclarecimentos pelo contribuinte, conforme decorre dos artigos 48.º, 52.º, 55.º a 57.º do RCPIT.

Elaborado o projecto de relatório e exercido o direito de audição prévia, os elementos novos suscitados na audição são obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão.

Compreendendo-se que assim seja, já que, estando em presença de elementos novos, a decisão final constitui a primeira apreciação da AT. Existindo impacto nas conclusões alcançadas com a acção inspectiva, não há lugar a nova audição prévia, contudo, deve ser explicitada a ponderação desses elementos novos na fundamentação do relatório final, para que haja garantia de que foram efectivamente ponderados e para que o contribuinte possa tomar conhecimento da forma como os elementos novos foram ponderados.

No caso que nos ocupa, foram levadas a cabo acções inspectivas à contabilidade das sociedades que integram o grupo, no âmbito das quais teve lugar a fase de audição prévia, constituindo as correcções aqui em causa, a repercussão na matéria tributável do grupo, em sede de consolidação de contas sobre as quais a recorrente foi novamente chamada a participar no âmbito da audição prévia.

O que a recorrente alegou na reclamação graciosa e reiterou na petição inicial foi que, tudo quanto alegou na sua pronúncia e documentos anexos foi desatendido porquanto, recepcionada em 13/11/2000, foi objecto de análise pelo inspector autor do projecto, parecer e submetida à apreciação final por despacho, tudo no dia 14/11, centrando-se no facto de a apreciação e decisão final ter decorrido no dia seguinte ao da recepção da sua pronúncia, concluindo que o direito de audição constituiu o cumprimento de uma mera formalidade, à qual não foi atribuída relevância.

O facto de a AT ter decidido no 1º dia do prazo legalmente previsto de 10 dias de que dispunha, só por si, não traduz qualquer ilegalidade. Pode, no entanto, ser indício de que não houve análise e ponderação da pronúncia do contribuinte em sede de audição prévia, contudo, tal não se presume.

A recorrente não concretiza a sua alegação, e uma vez que o relatório foi elaborado por quem elaborou a proposta de relatório, sendo habilitada com o conhecimento dos factos que motivaram as correcções, o parco tempo utilizado para a apreciação da pronúncia e a aprovação do relatório final, em si, não constitui fonte de invalidade.

A recorrente não indica que elementos novos suscitou no âmbito da audição prévia que não foram tidos em conta na fundamentação, sendo certo que, no caso específico do procedimento de inspecção, não tem de conter a apreciação de todos os argumentos expendidos em sede de audição prévia, um a um, antes devem obrigatoriamente ser tidos em conta na fundamentação os elementos novos suscitados, conforme resulta do n.º 6 do artigo 60.º da LGT. Tal não significa que não seja apreciada e ponderada a argumentação usada em sede de audição prévia, o que usualmente consta de parecer que é submetido ao órgão a quem compete a decisão, fazendo-se constar na fundamentação do relatório apenas a apreciação dos elementos novos suscitados.

Destaca-se, no entanto, que a própria recorrente reconhece que o relatório contém alterações que decorreram da audição prévia, como sucede no artigo 208.º da petição inicial quando afirma que a AT aproveitou tal fase do procedimento para «acrescentar o argumento de que …»

Do relatório final depreende-se que no âmbito da audição prévia «foi exercido por escrito o referido direito, não tendo, contudo, sido apresentados elementos, que permitam alterar o sentido das correções inicialmente propostas», do que se depreende que foi apreciado o conteúdo da pronúncia, contudo, os elementos apresentados não foram de molde a alterar as correcções propostas no projecto.

Insurge-se ainda a recorrente quanto ao facto de, não obstante o Tribunal ter reconhecido que a AT não tomou posição sobre os argumentos expendidos pela Impugnante, apenas tendo sido considerados como irrelevantes, veio a considerar sanada por fundamentação vertida em procedimento diverso e a posteriori e sem que o tribunal a quo demonstre que o processo não consente nenhuma outra solução a não ser a que foi consagrada.

Importa ter presente que a afirmação de que a AT não tomou posição sobre os argumentos expendidos pela Impugnante, constitui uma mera constatação, da qual não se retira qualquer erro de julgamento, tendo em consideração que não se impõe que na fundamentação do relatório de inspecção sejam rebatidos todos os argumentos invocados em sede de audição prévia, nos termos supra já referidos.

A convocação do princípio do aproveitamento do acto, percursor da expressão utile per inutile non vitiatur, tem hoje consagração expressa no artigo 163.º, n.º 5 do CPA, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea c), da LGT, que acolheu a construção doutrinária e jurisprudencial que vinha sendo aplicada, segundo a qual, quando esteja em causa a sua anulabilidade, a violação da formalidade essencial prescrita na lei não determina o efeito anulatório do acto, desde que se verifiquem os seguintes pressupostos:

a) O conteúdo do acto anulável não pudesse ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

Como tem sido reiterado na jurisprudência, a aplicação do aludido princípio impõe uma apreciação casuística, na medida em que apenas terá lugar nas situações em que se possa concluir, com segurança, pela irrelevância das formalidades essenciais no conteúdo do acto, por resultar, numa apreciação póstuma que, se as formalidades inobservadas tivessem sido cumpridas, o sentido e o conteúdo do acto seriam os mesmos ou que a finalidade prevista na lei foi conseguida por outra via.

Já antes o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciara sobre a relevância invalidante da preterição de formalidade essencial na liquidação, especificamente a propósito da preterição da audição prévia, entre outros, em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido no processo n.º 01506/17.8BALSB, datado de 26/09/2018:

«I - A falta de audiência prévia à liquidação, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do acto (cfr. art. 135.º do CPA antigo, a que corresponde o n.º 1 do art. 163.º do actual CPA).

II - No entanto, há situações em que a preterição da formalidade pode não ter efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do art. 163.º do actual CPA), designadamente quando, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.»

Tal jurisprudência foi reafirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 30/10/2019, proferido no processo n.º 1238/08.8BEPRT 0492/18.

No mesmo sentido, no que se refere à formalidade essencial da fundamentação, v.g. o Acórdão proferido no processo n.º 0373/17.6BEPNF, datado de 08/02/2023 cujo sumário é o seguinte:

Não obstante a recorrente não ter indicado que elementos novos foram suscitados em sede de audição prévia, que se impunham à AT ponderar e fazer constar na fundamentação do relatório final, sempre se dirá que, no caso em apreciação, a recorrente deduziu reclamação graciosa na qual juntou documentos e esclareceu diversos registos contabilísticos que foram objecto de apreciação, pelo que, por essa via, sempre se teria por atingida a finalidade visada com o direito de audição prévia, determinante da sanação do vício que eventualmente se verificasse no procedimento, sem necessidade de qualquer demonstração de que não era possível nenhuma outra solução a não ser a que foi consagrada.

Na verdade, a dedução de impugnação judicial na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela ora Recorrente, impõe que se considere o acto final a decisão da reclamação graciosa, sendo por referência a este que deve ser aferida a fundamentação do acto, por ser a palavra final da AT sobre as questões colocadas pelo contribuinte (sem prejuízo da possibilidade de revogação total ou parcial do acto prevista no artigo 112.º do CPPT), bem como o cumprimento das formalidades essenciais.

Neste sentido, decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 25/06/2015 proferido no processo n.º 1391/14: «porque o ora Recorrido interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.»

Não basta, no entanto, verificar-se a possibilidade de reclamar graciosamente impondo-se aferir se o interessado teve, ou não, a possibilidade de participar na sua formação, para que se considere convalidado o acto relativamente ao qual não foi oportunamente facultada a possibilidade de exercer o direito de audiência prévia, ou que tal exercício tenha sido facultado de tal forma deficiente o que equivale a não ter sido facultado.

Na reclamação graciosa a recorrente teve oportunidade de se pronunciar sobre todas as questões relativas à liquidação adicional invocando os vícios do procedimento, como também procedeu à junção de documentos novos. Os quais foram objecto de apreciação, com a anulação de correcções, pelo que, se impõe concluir que foi alcançada a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito, donde sempre se impunha considerar convalidado o acto, na medida em que o vício de forma ficou sanado.

Tanto assim é, que a recorrente não imputa à decisão da reclamação graciosa o vício de violação de lei por preterição das formalidades essenciais.

Importa ainda referir que não assiste razão à recorrente quando alega que admitir o aproveitamento do acto nas referidas circunstâncias, equivaleria à admissibilidade da fundamentação dos actos a posteriori.

Na verdade, a convalidação do acto, nas circunstâncias como as dos presentes autos, apenas tem lugar quando o direito que a formalidade essencial omitida visa tutelar acabou por ser alcançado através do procedimento de segundo grau, não se tratando de uma admissibilidade da fundamentação dos actos a posteriori generalizada.

Alega a recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por violação do artigo 27.º n.ºs 2 e 4 da LGT, ao não jugar verificada a falta de notificação do RIT, bem como da liquidação à sociedade A… Hipermercados, SA, uma vez que apenas se operou a notificação à impugnante, ora recorrente.

O Tribunal julgou improcedente o vício invocado, sustentando-se no seguinte entendimento:

«no caso presente, pelo facto da Sociedade “A…” estar integrada como sociedade dominada no grupo de sociedades submetidas a um regime de tributação pelo lucro consolidado, e apesar de manter a sua autonomia jurídica, patrimonial e tributária, a verdade é que, existindo um grupo de sociedades e sendo autorizada a tributação pelo lucro consolidado, o pagamento do IRC incumbe à sociedade que tenha o domínio total, sendo as outras sociedades do grupo, apenas responsáveis solidariamente pelo pagamento (artigo 92.º do CIRC).

A solidariedade de que aqui se trata é originária, de forma que a que o pagamento pode ser exigido ao responsável solidário sem prévia ou concomitante exigência do mesmo responsável principal, como é próprio das regras de solidariedade passiva (artigos 512.º e 518.º do CC).

Em qualquer caso de responsabilidade solidária, as responsabilidades do responsável principal e do responsável solidário são autónomas, tendo cada uma delas legitimidade para intervir processualmente em defesa dos seus interesses em matéria tributária, pois as consequências da exigência de prestação tributária em relação qualquer deles têm repercussões diretas imediatas na sua própria esfera jurídica.

O mesmo sucede com a relação de domínio entre sociedades comerciais, à luz do Código das Sociedades Comerciais, que não afeta autonomia jurídica das sociedades relacionadas, que continuam tendo sua própria personalidade jurídica e a sua autonomia patrimonial em relação às restantes, e também com responsabilidade própria perante terceiros.

Assim, pelo facto de englobarem um mesmo grupo, a sociedade dominante e as dominadas, não deixam de ter autonomia jurídica, derivada das suas distintas personalidades jurídicas, tendo também personalidade tributária, por serem autonomamente sujeitos de relações jurídico tributárias (3.º, n.º 1 do CPPT) e a correlativa personalidade judiciária tributária (n.º 2 do mesmo artigo).

Contudo, e apesar da sociedade dominada no grupo manter a sua autonomia jurídica, patrimonial e tributária, o ato de liquidação não lhe respeita, e sobre ele não detém quaisquer direitos nem está adstrita a qualquer vinculação, pelo que, inelutável será concluir que o conteúdo do relatório inspetivo e o ato administrativo de liquidação não necessita de ser notificado a cada uma das sociedades dominadas, posto que o seu conteúdo não afeta diretamente interesses e direitos inscritos na sua esfera jurídica.

Mais se acrescenta que, a falta dessa notificação, ainda que se considerasse devida, apenas afeta a eficácia do ato em causa, nunca se podendo retirar as conclusões que a Impugnante retira, quanto à invalidade do mesmo.»

A recorrente invoca em abono da sua tese a violação do disposto nos n.ºs 2 e 4 do artigo 22.º da LGT. Esta norma insere-se no Título II respeitante, à «Relação Jurídica Tributária», estatuindo o Capítulo I especificamente sobre os sujeitos da relação jurídica tributária.

O artigo 22.º da LGT tem por epígrafe «responsabilidade tributária, dispondo os n.ºs 2 e 4 quanto à responsabilidade tributária:

2 - Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.

4 - As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

As citadas normas constituem normas gerais, pelas quais se opera a reversão da dívida por força da responsabilidade subsidiária ou solidária.

Conforme resulta do artigo 22.º da LGT, a responsabilidade subsidiária como a solidária, só se opera quando a dívida de imposto não é paga pelo devedor originário, daí que os meios de defesa que ao devedor principal são facultados possam ser exercidos pelo devedor, neste caso, solidário, quando sejam chamados a assumir a responsabilidade solidariamente. Tal chamamento ocorre, quer por notificação, quer por citação e é nesse momento do chamamento que lhes devem ser fornecidos todos os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação.

Até ao chamamento de outros devedores, a relação jurídica tributária estabelece-se apenas com o devedor principal, que é quem tem a obrigação de efectuar o pagamento da dívida tributária em primeira linha.

Importa ainda ter em consideração as normas respeitantes ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, e em especial o que se dispõe no artigo 92.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.

Dispunha a aludida disposição legal que, quando seja aplicável o disposto no artigo 59.º, ou seja, quando a tributação seja efectuada pelo lucro consolidado, o pagamento do IRC incumbe à sociedade que tenha o domínio total, sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsável pelo pagamento daquele imposto, sem prejuízo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas efectivamente respeite.

No âmbito da tributação do grupo de sociedades, tanto o pagamento dos tributos, como a sua representação é levada a cabo pela sociedade dominante.

No caso dos autos a recorrente foi notificada dos actos em causa, pelo que, sendo quem representa os interesses do grupo, é a que confere eficácia ao acto.

Através do ofício datado de 13/10/1998, a sociedade A… Hipermercados, SA foi notificada do relatório de inspecção da acção que teve por objecto a sua contabilidade (cf. pontos 10 e 11 da matéria de facto provada), em data em que a LGT ainda não tinha entrado em vigor, cujas correcções foram depois repercutidas no relatório de inspecção ao lucro consolidado.

Na falta de pagamento pela sociedade dominante, qualquer das sociedades do grupo pode ser responsabilizada pelo pagamento, podendo o direito de regresso ser exercido nas relações intra grupo.

A responsabilização solidária apenas tem lugar caso a sociedade dominante não efectue o pagamento do imposto devido pelo grupo.

Assim sendo, a notificação das sociedades que integram o grupo apenas tem relevância caso se torne necessário operar a sua responsabilização, por a sociedade dominante não ter cumprido a obrigação que lhe incumbe de proceder ao pagamento dos impostos do grupo. Só nesse caso se coloca a necessidade de intervir processualmente em defesa dos seus interesses em matéria tributária, pois só quando é accionado o instituto da responsabilidade solidária é que as consequências da exigência de prestação tributária em relação a qualquer uma das sociedades do grupo têm repercussões directas e imediatas na sua esfera jurídica e nesse caso haverá que dar cumprimento ao disposto no artigo 22.º da LGT.

No caso, o circunstancialismo hipotetizado não se coloca, pelo que, ocorre uma situação de falta de interesse em agir, improcedendo as conclusões apreciadas.

Alega a recorrente que devia ter sido oficiosamente ordenada a realização da prova que o Tribunal considerasse necessária quanto ao apuramento dos factos alegados relacionados com os custos em causa, pois devido às cheias verificadas nas suas instalações viu-se impossibilitada de juntar documentos justificativos dos custos em causa, considera que os extratos bancários são documentos com relevância contabilística e fiscal que servem de documentos justificativos de custos, concluindo que se o juiz se considerava insuficientemente esclarecido, devia lançar mão do disposto no artigo 124.º do CPPT, retirando-se do contexto que alude ao princípio do inquisitório consagrado nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT.

Antes de mais e socorrendo-nos do teor da reclamação graciosa para percebermos que correcção estava em causa, verificamos que se trata de tributações autónomas sobre custos com deslocações e estada no valor de 1.489.889$00 indevidamente documentadas por se mostrarem suportada apenas em extrato bancário do cartão de crédito do «empregado que se deslocou». A argumentação aduzida contra a tributação autónoma foi a de que «não pode ser responsabilizada e prejudicada pelas cheias do outono de 1997 as quais como é do vosso conhecimento ocorreram por duas vezes inundaram toda a zona baixa de Alcântara onde se localiza a sua sede devido às cheias as caves da sede da empresa foram totalmente inundadas e o piso térreo foi inundado até a altura aproximada de 1 metro.»

A AT não põe em causa a valia dos extratos bancários como meio de prova, no entanto, no caso concreto, o que se refere é que a sociedade P… não assinalou na declaração de rendimentos relativa ao exercício de 1995 que a escrita se encontre centralizada na sede e que se as cheias destruíram de facto a documentação de suporte à sua contabilidade não compreendia o facto de terem sido destruídos apenas os documentos específicos a certas despesas, já que relativamente a todas as outras rúbricas foram apresentados documentos que comprovassem a contabilização entretanto efectuadas, pelo que, a simples declaração de destruição de documentos por cheias ou qualquer incidente não foi considerada suficiente para justificar custos de natureza fiscal.

Na verdade, os extratos bancários foram aceites pela AT como meio geral de prova, conforme resulta da decisão a reclamação graciosa. O que a AT refere é que «No caso em apreço, o extracto bancário apenas documenta o fluxo monetário, todavia o que foi posto em causa pelos serviços foi o fluxo financeiro, e por conseguinte o económico - o documento não comprova a despesa/custo -, isto é, que o valor despendido se destinou à remuneração dos fatores produtivos da empresa. Na verdade, só através da consulta a outros documentos que discriminem a natureza dos pagamentos efectuados é possível aferir da dedutibilidade ou não das despesas incorridas. 62. Pelo exposto e sem pôr em causa a relevância contabilística e fiscal dos documentos titulados como extratos bancários para documentar pagamentos/recebimentos (…) a despesa incorrida permanece por documentar» e assim sendo, foi mantido o acto reclamado.

Na verdade, os extratos bancários têm relevância contabilística e fiscal para documentar pagamentos e recebimentos, não constituindo meio de provar a natureza dos custos objecto dos pagamentos para o efeito da determinação da sua dedutibilidade.

No que se refere ao princípio do inquisitório, nos termos do disposto nos artigos 99.º, n.º 1 da LGT e 13.º, n.º 1 do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, consagrando tal princípio que o juiz deve realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer ou que sejam de conhecimento oficioso.

As referidas normas consagram o dever de o tribunal realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, sem que, contudo, se possa substituir às partes através da realização de prova que às mesmas compete produzir.

Este princípio que o Juiz deve observar não serve para colmatar a inércia ou falta de diligência das partes, sob pena de o juiz se substituir às partes no cumprimento do ónus que a lei lhes impõe.

A recorrente não identifica que diligências probatórias considera que o tribunal deveria ter lançado mão em cumprimento do princípio de inquisitório, sendo certo que, não incumbe ao Juiz suprir a inércia probatória das partes. Por outro lado, a questão que se colocava era a da falta de prova do custo, pelo que não havia que atender à natureza das operações e aos custos como alega a recorrente. Ou estavam comprovados, ou não estavam.

Se a documentação de suporte de toda a contabilidade relativa a determinado ou determinados exercícios foi destruída, incumbia à recorrente proceder à sua reconstituição contactando todos os seus fornecedores e clientes no sentido de lhe ser fornecida segunda via dos documentos de que não dispunha, uma vez que, o artigo 98.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, estatui a obrigação de tais entidades de disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a tal estava obrigada.

É certo que o tribunal não está limitado aos elementos probatórios apresentados pelas partes, no entanto, o princípio do inquisitório não serve para o juiz se substituir às partes no cumprimento do ónus de alegação e prova que a lei lhes impõe, determinando a reconstituição dos elementos de suporte dos registos contabilísticos como pretender a recorrente, conferindo ao processo um cariz paternalista que entendemos que o mesmo não deve assumir.

A AT efectuou correcções aos custos deduzidos pelo grupo no valor de 576.778.000$00 relativos à aquisição de senhas de compras contabilizada na rubrica “Publicidade e Propaganda” da sociedade C… SA., no montante de 518 272 500$00 (€ 2585 132,33) e da sociedade A… Hipermercados SA, no valor de 58 505 500$00 (€ 291 824,20) (cf. ponto 15. (3.1.5) dos factos provados).

Decorre do relatório de inspecção que a correcção em causa foi motivada pelo facto de o grupo ter contabilizado como custo o montante de 576.778.000$00 relativo à aquisição de senhas de compras, na rubrica “Publicidade e Propaganda" das sociedades C…, SA (518.272.500$00) e A… Hipermercados, SA (58.505.500$00) cujo custo não se encontra suficientemente documentado – por se mostrar suportado por documentos internos, apresentando como documento justificativo nota de lançamento interna; bem como, por não existir «um rigoroso registo que permita um efectivo controlo dos beneficiários utilizadores das senhas infringindo assim os artigos 17.º, 23.º e 98.º do CIRC».

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação da aludida correcção no entendimento de que «(…) sendo as senhas P… apenas suportadas por documentos internos, não existindo um registo que permita um efetivo controlo dos beneficiários das senhas, isso significa que apenas existe o comprovativo de uma aquisição de meios de pagamento, que não se traduz num custo efetivo, uma vez que a despesa só ocorre no momento da aquisição do bem, ou seja, da compra dos produtos.

Com efeito, se a Impugnante continuasse a ter na sua disposição as referidas senhas, manifestamente não teria suportado qualquer despesa.

Se as mesmas deixaram de estar na sua posse sem se saber se foram utilizadas na compra de produtos ou se tiveram qualquer outro destino então não só se desconhece o caminho que as referidas senhas seguiram como onde foram efetivamente parar.

Daí que se possa afirmar que as senhas P…, como meios de pagamento, não só não constituem custos para a Impugnante como esta não revela o seu destino final.

Nesta perspetiva, tem razão a Fazenda Pública, uma vez que os encargos com as senhas P… não comprovam a aquisição de qualquer tipo de produto, não sendo por isso aceites como custos, uma vez que não titulam qualquer aquisição. De facto, os utilizadores das respetivas senhas, tanto podem trocá-las para a aquisição produtos, que aquelas se podem qualificar como sendo meios de pagamento à vista.

O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de produtos), através de recibos, a fim de se conhecer a quantidade dos beneficiários/utilizadores das senhas.

Assim, não se tendo verificado os referidos requisitos, os encargos suportados por senhas P… consideram-se despesas não devidamente documentadas. (…)»

A recorrente não se conforma com a improcedência da acção, no que se refere aos custos deduzidos com senhas, por considerar que, ao contrário do julgamento efectuado pelo Tribunal, os documentos que apresentou são suficientes e idóneos para identificar a denominada “operação” Senhas P….

Alega que o Tribunal a quo demonstra falta de apreensão da realidade complexa associada ao circuito das senhas em causa.

Inicialmente a fundamentação da correcção constituiu o facto de o custo não estar devidamente documentado, por apresentar apenas como documento justificativo a nota de lançamento interna e por inexistência de um rigoroso registo que permita um efectivo controlo dos beneficiários/utilizadores das senhas em infracção dos artigos 17.º, 23º e 98.º do CIRC.

Como já antes dissemos, a fundamentação dos actos impugnados deve ser encontrada tendo em consideração o que decorre da decisão da reclamação graciosa, em cuja sede foram juntos documentos, sendo ainda de destacar que a AT solicitou esclarecimentos e a junção de um conjunto de documentos que foram objecto e apreciação dando lugar à procedência parcial do pedido, no que se refere a uma parte das senhas vendidas a terceiros, e a outro enquadramento na fundamentação na parte em que se manteve a correcção.

Assim sendo, desde já se adianta que o facto de os movimentos se basearem apenas em documentos internos deixou de integrar a fundamentação da correcção, uma vez que a reclamante, ora recorrente, esclareceu o funcionamento internos da atribuição de senhas, juntou documentos no intuito de comprovar os registos contabilísticos que efectuou.

Foram solicitados esclarecimentos adicionais (culminando até, no deferimento parcial da reclamação) que permitiram constatar que a operação apenas podia envolver documentos internos.

Por outro lado, com a junção dos aludidos elementos, deixou de ser relevante o controlo dos beneficiários das senhas como defendeu a recorrente, uma vez que a análise passou a ser feita com base nos extratos de conta e balancete das contas solicitadas à então reclamante, passando a questão da correcção a centrar-se na prova de que a emissão das senhas era sujeita a um controlo contabilístico rigoroso e na violação do princípio da especialização.

A recorrente alega que estão em causa duas realidades diferentes, cuja diversidade não foi tida em conta na sentença, importando, no entanto, apreciar se tal distinção importará a procedência da sua pretensão.

Estão em causa dois tipos de senhas: as senhas entregues aos clientes no acto do pagamento das suas compras, que dão origem a um desconto a utilizar em compras no futuro, com prazo de validade de 1 ano a contar da data da sua emissão - senhas de desconto P… (PA) e as senhas vendidas a terceiros – senhas P… (PA) que não eram levadas a custo, relativamente às quais, face aos documentos juntos com a reclamação graciosa, em parte, a AT deu razão à ora recorrente, aceitando a dedução de 805 500$00 (15 000$00 + 790 500$00), conforme resulta do n.ºs 64.1 e 76 da informação que constitui a fundamentação a reclamação, por se verificar que foram lançados em conta de terceiro sem influência nos resultados apurados, reconhecendo a AT que não se verificavam os pressupostos invocados para a correcção.

As primeiras eram entregues aos clientes permitindo-lhes descontar o valor inscrito na senha na próxima compra (desde que fossem apresentadas a desconto no período de validade da senha), visando estimular o regresso do cliente à loja induzindo o aumento das compras.

Referiu a ora recorrente no corpo da sua alegação de recurso (tal como referiu na petição inicial e reiterou na reclamação graciosa) que estas senhas de desconto P… (PA) obedecem a critérios de marketing e vendas, mais alegando que são as únicas que são levadas a custo, por reflectirem um valor de venda não realizado.

Alega que a conta 2680000 constitui a conta de controlo das senhas onde era creditada a emissão das senhas.

Para a recorrente, as senhas de desconto constituem a emissão de um título, que correspondia a um crédito a utilizar no futuro pelos clientes reduzindo o preço a pagar pelos produtos no valor constante na senha, pelo que, considerou de imediato a «assunção de um custo/menos proveito» porquanto «o montante inscrito no título (senha) jamais seria recebido efectivamente.»

Mais alega que tais senhas eram numeradas e tinham a validade de 1 ano, sendo as senhas não utilizadas objecto de anulação no ano seguinte (1996), não dando origem a qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, motivo pelo qual era sempre possível confirmar a sua efectiva utilização.

Realidade conexa, mas distinta, são as senhas P… (PA) vendidas a terceiros ao preço do seu valor nominal, funcionam como títulos de crédito comprados por terceiros.

Constituindo um pagamento antecipado, quando apresentadas nas lojas como um meio de pagamento de parte do preço que não é reduzido, não são levadas a custos por não corresponderem a qualquer custo para a recorrente.

A recorrente descreveu os procedimentos da contabilização das senhas P… correspondentes a vales de desconto do seguinte modo (cf. artigo 257.º da petição de reclamação a fls. 47 a 49 do PAT Vol I):

2) Esclarece que o envio das senhas pela sede para as lojas é acompanhado de nota de lançamento efectuando a loja os seguintes lançamentos:

3) Com a entrega das senhas aos clientes com vista à fidelização, a apresentação das senhas pelos clientes como meio de pagamento na loja correspondia aos seguintes lançamentos contabilísticos:

4) As senhas entregues pelos clientes nas caixas da loja, como meio de pagamento, são enviadas para a sede acompanhadas de notas de imputação contabilizando a sede:

5) As senhas não utilizadas pelos clientes no prazo da sua validade, por não terem sido descontadas, a ora recorrente considera-as um proveito extraordinário que anula o saldo de controle de senhas por forma a que fique saldada (cf. artigos 313.º e 314.º da reclamação graciosa - fls. 55). Ou seja, o custo das senhas não apresentadas é anulado após o decurso do seu prazo de validade.

A ora recorrente alegou em sede de reclamação graciosa que no computo das correcções dos custos com senhas de desconto foi incluído o valor de 87 735 500$00 que se refere a venda de senhas a terceiros cuja contabilização não afectou a matéria colectável da sociedade C… no exercício de 1995, porquanto não foram contabilizados como custos, contrariamente ao que foi considerado no relatório de inspecção, mas antes em contas de terceiros.

Propôs-se a então reclamante provar que a referida quantia correspondia a movimentos contabilísticos de créditos debitados em contas de clientes e não em conta de publicidade (conta 62338).

A recorrente descreveu o procedimento contabilístico seguido pela venda de senhas a terceiros pela sede do seguinte modo:

1) À venda das senhas pela sede correspondia aos seguintes movimentos contabilísticos:

2) Pelo recebimento do valor das senhas pelas lojas correspondiam os seguintes registos:

c) A Crédito na conta 7382 (conta – comparticipação em publicidade) registando um proveito que compensa o custo da sede - conta de custo – outra publicidade).

Em sede de reclamação graciosa, a recorrente discriminou os movimentos contabilísticos que invoca ter efectuado, sustentando a sua validade (cf. artigos 210.º a 383.º da reclamação graciosa) com base em documentos explicativos dos procedimentos contabilísticos seguidos, com a junção de cópia dos respectivos extratos de conta (documentos 10 a 14 a fls. 154 a 175 do PAT – volume I), alegando que existe erro de cálculo e apuramento das correcções efectuadas à C…, por incluírem a quantia de 87 735 500$00 que, na sua óptica, corresponde a senhas vendidas a terceiros (títulos de crédito) cuja contabilização não foi efectuada como custo. Conclui que, a contabilização de tais senhas não afectou a Demonstração de Resultados da sociedade no exercício em causa, não afectando, por conseguinte, a matéria tributável da sociedade C…, pelo que, tal montante não devia ser incluído na correcção.

Alegou ainda, que todos os valores correspondentes a movimentos a crédito das contas de controlo de senhas (2680000) tinham sido contabilizados a débito da conta de custos 62338 – Outras publicidade, com as excepções seguintes:

- o documento 4483 no valor de 15.000$00 (OD 4483) foi registado pela C…, SA a débito na conta 211012 – Clientes conta senhas, o que a AT aceitou, por se comprovar com a junção do extrato de conta a fls. 155 do PAT, volume I;

- os documentos 13416 e 13417 no valor de 14.770.000$00 (OD 13416) e 17.780.000$00 (OD 13417) foram contabilizados pela C…, SA a débito de contas de terceiros 252918 e o documento 13635 no valor de 790.500$00 (OD 13635) na conta 252910500, conforme extratos a fls. 161 e 162 do PAT, tendo a AT aceite apenas este último.

A AT solicitou esclarecimentos adicionais, a junção de extratos de contas Balancete analítico de último grau da conta 21 e 25, bem como documentos comprovativos de recebimentos de terceiros e de regularizações (os documentos não foram juntos invocando que foram destruídos em cheias ocorridas na sede em 1997).

Os extratos contabilísticos e balancete solicitados foram objecto de apreciação pela AT culminando com o deferimento parcial da pretensão da reclamante relativamente aos montantes de 15 000$00 e 790.500$00 (OD 4483 e OD 13635).

Constatou assim, a AT que, para tais operações a contrapartida do lançamento a crédito na conta 2680000 não foi a conta de custos de publicidade, mas antes o lançamento a débito de contas de terceiros 2211012 e 252910500, sem influência no resultado apurado a final.

Relativamente às quantias de 14.770.000$00 (OD 13416) e de 17.780.000$00 (OD 13417), a recorrente invocou que não foram debitadas na conta 62338, mas antes na subconta 25, o que comprovou com os extratos da referida conta, da qual resulta que os referidos montantes foram debitados pela sociedade P… à C…- conta 252917 (cf. fls. 535 do PAT), a crédito na conta 252910100 – C…, SA, e a débito na conta 252918 Alverca registados a pela (cf. fls. 188 dos autos e 161 e 536 do PAT, conforme reconheceu a AT), saldo que alega não ter sido liquidado pela parte devedora.

No entanto, entre os elementos adicionais solicitados pela AT, na sequência da pronúncia da ora recorrida em sede de audição prévia, no âmbito da reclamação graciosa, figura o Balancete analítico de último grau das contas 21 e 25, bem como os documentos comprovativos (e respectivo extrato) dos recebimentos de terceiros ou regularizações referentes às operações OD 4483, OD 13416, OD 13417 e OD 13635 (cf. documento de fls. 426 do PA Volume II).

A apreciação dos argumentos invocados naquela sede e dos respectivos documentos (cf. documento de fls. 432 a 544 do PA Volume II), conduziu à proposta de anulação parcial da correcção em causa, conforme supra referido, a qual passou a ser de 504.490.000$00 e de 46.265.500$00 respectivamente, ponderando a AT, no âmbito da proposta de decisão, o seguinte (cf. ponto 22 da matéria de facto que deu por reproduzida a informação) no que se refere às senhas vendidas a terceiros:

63. Como questão prévia, começa a reclamante por referir que os serviços de fiscalização incluíram nas correcções efectuadas o valor de 87.735.50$00, referente a vendas de senhas a terceiros (títulos de crédito) que não foram a custo, o que contradiz as afirmações proferidas no relatório de inspecção que refere que estes títulos não foram objecto de correcção.

64.1. Pelos documentos carreados ao processo ¹⁶ é possível constatar que efectivamente, para as operações que a seguir se indicam: 15.000$00 (OD 4483) e 790.500$00 (OD 13635); a contrapartida do lançamento de crédito da conta 2680000 não foi a conta de custos de publicidade, mas antes contas de terceiros sem influência no resultado apurado afinal o que contraria os pressupostos subjacentes à correção dos serviços de fiscalização e anui os argumentos da ora reclamante.

¹⁶ Designadamente o doc. 10 a 13 da petição - fls. 154 a 173 dos autos - e esclarecimentos prestados após solicitação através do ofício n° 18127, de 10/10/2001 - fls. 429 e seguintes.

64.2. Quanto às operações 14.770.000$00 (OD 13416) e 17.780.000$00 (OD 13417), e atendendo que o extracto da conta 252918 não está consentâneo com o balancete analítico da sociedade, acrescido do facto da justificação prestada pela reclamante no decurso de pedido de esclarecimentos (fls. 429) não explicar em termos práticos a diferença apurada, não é possível atestar a inclusão destes montantes Na conta 252918, tal como pretende a reclamante.

64.3. Refere-se ainda o facto de, através da OD 13418, ter sido aquela conta 252918 creditada pelo somatório daqueles valores que corresponde a 32.550.000$00 (14.770.000$00+17.780.000$00).

64.4. Relativamente às senhas alegadamente vendidas a terceiros pelas lojas de Alfragide e Amoreiras, no valor de 46.856.000$00 e 7.524.000$00, respectivamente, inicialmente debitadas na conta 62338, mas posteriormente anuladas da conta de resultados, e após consulta dos elementos que compõem os autos, não foi possível confirmar que estes montantes foram considerados na correcção efectuada pelos serviços de fiscalização

64.5. Na verdade, a correcção não advém da totalidade dos débitos registados na conta 2680000, mas antes se apoiou sobre parte dos créditos da conta 2680000¹⁷. Quer isto dizer que, a correcção não contemplou a totalidade dos lançamentos a débito enunciados na conta 62338. Por conseguinte e admitindo que os valores registados a crédito da conta 62338, e controvertidos pela ora reclamante se reportam à anulação do movimento a débito¹⁸, tal não implica que estes movimentos tenham sido incluídos pelos serviços de inspecção nas suas correcções.

¹⁷ Em caso de situação dúbia os valores não foram considerados, cfr. relatório de fiscalização a fls. 241 dos autos

¹⁸ Esta matéria carece de comprovação, pois não ficou demonstrado no processo a origem dos movimentos a crédito da conta 62338.

64.6. Pelo exposto, sou de parecer que os serviços consideraram indevidamente nas suas correcções o valor de 805.500$00 (15.000$00+790.500$00).

«65. Outra questão suscitada pela ora reclamante foi a existência de erros de fundamentação, que implicam ausência de fundamentação, na medida em que não esclarece porque é que a inspecção pode fazer depender o registo do custo do momento do desconto da senha pelo cliente, não o aceitando no momento da recepção da senha por parte do cliente.

66. Segundo disposto no art. 18 do CIRC os custos devem ser reconhecidos quando incorridos independentemente do seu pagamento. Assim, há que averiguar quando é que o custo é incorrido. Por outro lado, o legislador ao estabelecer no nº 3 do art. 18° do CIRC as regras fundamentais em matéria de reconhecimento de proveitos, para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios esclarece que a imputação dos proveitos relativos a vendas, e em consequência os respectivos custos deve coincidir com o momento da realização da venda.

67. Segundo explanado na reclamação, as senhas desconto configuram documentos pelos quais o portador pode pelo valor facial do mesmo, proceder à aquisição de bens junto de determinado grupo económico. Sendo que a senha apenas produz os efeitos para que foi criada (cliente voltar a loja, incrementar vendas) quando descontada. Ou seja, a senha apenas se transforma em custo contra a sua apresentação, figurando como desconto no preço de venda dos bens¹⁹.

¹⁹ Só neste momento o custo se apresenta como indispensável para a realização de proveitos cfr. art. 23° do CIRC.

68. Na verdade, o procedimento correcto da loja seria quando do recebimento da senha por parte da sede em vez de utilizar Conta de Custos/proveitos utilizar contas de balanço sem influência nos resultados na medida em que estas senhas não titulam qualquer fluxo económico, mas antes monetário ²⁰, O fluxo real apenas ocorrerá com o desconto da senha sendo o documento que titulará este encargo a factura ou venda a dinheiro²¹ onde constará obrigatoriamente os descontos efectuados (neste caso contra a apresentação das senhas)²².

²⁰ Pela emissão e entrega das senhas a ora reclamante mais não fez do que "conceder crédito" que pode, ou não, ser utilizado pelos seus beneficiários, constituindo-se apenas um fluxo monetário. A dedutibilidade dos encargos apenas ocorre com o fluxo real - ver pontos 60 e 61 desta informação.

²¹ É o documento de base da compra e venda (factura - a crédito; venda a dinheiro - a pronto) emitida pelo vendedor onde são exarados todos os elementos ligados à transacção efectuada.

²² Só neste momento o vendedor incorre num custo, pela atribuição de descontos.

69 Relativamente ao argumento (…) de coincidir o conceito de custo com o movimento de caixa ou tesouraria, esclarece-se que os momentos são coincidentes pelo facto das vendas serem liquidados a pronto pagamento, caso as vendas fossem a crédito o reconhecimento do custo aconteceria no mesmo instante, ou seja, no momento da venda, sem que neste caso ocorressem em simultâneo.

70. Para efeitos fiscais, o momento de reconhecimento dos custos incorridos contra a apresentação das senhas de desconto e o sistema do desconto directo é o mesmo. Todavia, não pode o contribuinte pretender a utilização do sistema de descontos directos quando da atribuição de senhas em venda anterior - momento anterior à sua utilização-, que por motivos comerciais, e outros, se considerou mais adequado.

71. Quanto a exclusão do desconto do valor tributável para efeitos de IVA, não se entende quais as dúvidas existentes por parte do contribuinte pois para além de se estar em sede de IRC, e não de IVA, esta matéria não foi suscitada pelos serviços de fiscalização no decurso do exame à escrita (idem para a circular nº 19/89)

72. Não obstante o exposto o procedimento de regularização de custo das senhas extraviadas e não descontadas na respectiva data limite, descrito no ponto 313º da petição, por forma a anular o saldo de controlo de senhas, viola o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18º do CIRC, traduzindo-se numa antecipação de custos e consequentemente diminuição do resultado cuja eventual regularização apenas ocorrerá em momento posterior.

73. Nestes termos, entendo que o custo suportado com a senha desconto apenas se efectiva no momento de desconto da loja e por conseguinte o seu reconhecimento ao abrigo dos art.s 18° e 23º, do CIRC deve acontecer nesse instante independentemente do pagamento da venda por parte do cliente, pelo que não procede o argumento da reclamante.

74. Refere ainda a ora reclamante que os serviços de inspecção revelam desconhecimento quanto ao sistema de emissão, circulação e funcionamento das senhas P… ao afirmarem que "..não existe um rigoroso registo que permita um efectivo controlo dos beneficiários/utilizadores das senhas..."

75. Esclarece-se o contribuinte que os serviços ao suscitarem esta questão não o fizeram com o intuito de pôr em causa a falta de identificação dos beneficiários dos descontos ²³, mas antes a ausência de um controlo rigoroso entre a atribuição das senhas e a sua utilização por parte dos seus beneficiários. Ou seja, o controlo praticado pelo contribuinte não garante que as senhas atribuídas em momento anterior foram efectivamente utilizadas, ou não, na compra de bens, e consequentemente se traduziram num fluxo real - o qual carece de comprovação, razão pela qual os serviços procederam à correcção face à insuficiência documental do custo através das senhas²⁴.

²³ Com efeito, o legislador ao dispensar os retalhistas da emissão de facturas em determinadas situações também desonerou estes de identificar os adquirentes dos bens e por conseguinte os beneficiários dos descontos concedidos.

76. Nestes termos considero que as senhas não documentam devidamente o custo, ou seja, o fluxo dos bens²⁵, pelo que deve a pretensão da reclamante apenas ser atendida parcialmente no valor de 805 500 00$00.

²⁵recorda-se que os argumentos aduzidos pela inspeção para proceder à correção advêm das senhas serem documento financeiro apresentando se o custo não devidamente comprovado.»

A recorrente exerceu o direito de audição prévia reiterando os seus argumentos, cuja apreciação foi efectuada nos seguintes termos:

32. Os argumentos aduzidos (…) foram já apreciados pelos serviços no projecto de decisão.

33. Relativamente à afirmação proferida no ponto 217º do direito de audição - que os serviços optaram pela liminar manutenção das correcções efectuadas pelos serviços de fiscalização sem indagar da inexatidão dos cálculos e da fundamentação que lhes esteve subjacente - são os próprios factos, designadamente o deferimento parcial da pretensão da ora reclamante, que evidenciam uma análise cuidada, por parte dos serviços, face a fundamentação aduzida pelo contribuinte.

34.Em complemento ao vertido no ponto 72° do projecto de decisão (fls. 693), e em resposta ao alegado no ponto 233° e seguintes do direito de audição, esclarece-se:

34.1. O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no art. 18 do CIRC, rege-se pelo ano económico⁸

⁸No caso em apreço, coincide com o ano civil, isto é, de 01/01/N a 31/12/N.

34.2. Atendendo que as senhas são emitidas segundo as necessidades definidas pelas lojas (ponto 223° da reclamação graciosa - fls. 42), tal significa que em qualquer altura do ano são processadas senhas as quais apresentam a validade de um ano, após a sua emissão⁹.

34.3. Assim, e sem esquecer as políticas de gestão subjacentes à atribuição de senhas, muito dificilmente se não mesmo impossível, uma senha atribuída a um cliente em Dezembro do ano N apresentaria data limite no decurso desse mesmo ano.

34.4. Daqui resulta que, a ora reclamante, iria considerar o custo no ano N, pela atribuição da senha ao cliente, e no caso do cliente não rebater a senha, o custo apenas seria anulado no ano N+1 (exercício em que a senha perde a validade).

34.5. A concretização do descrito é a própria senha carreada à petição de reclamação graciosa, como documento nº 14 (fls. 174 e 175), que necessariamente foi atribuída a cliente no ano de 2000, e que, no caso de não ter sido utilizada, foi anulada no exercício de 2001¹⁰.

34.6. Face ao explanado, é por demais evidente a violação ao princípio da especialização dos exercícios, que não ocorreria se o contribuinte imputasse o custo da senha no momento da sua utilização efectiva, tal como defendido pela Administração Fiscal).

35. Por fim, (…) os receios invocados no ponto 273º do direito de audição¹¹ são de todo descabidos, em virtude do Plano Oficial de Contas, aprovado pelo DL n° 410/89, de 21/11, consagrar a divisão da conta 71, nas subcontas 711 - "Vendas" e 718 - "Vendas-Descontos e abatimentos em vendas”¹², entre outras. O que permite ao contribuinte conhecer os valores reais das vendas e a concretização dos descontos concedidos (saber se o cliente voltou à loja).

¹¹ Cita-se “Caso o débito fosse indireto efetuado na conta 71, os resultados das vendas seriam influenciados pelos descontos e, por isso, distorcidos em termos de controlo de gestão dos objetivos de venda”.

¹² Esta conta comporta as subdivisões que o contribuinte entenda serem necessárias para aplicação ao seu caso em concreto.»

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação da aludida correcção no entendimento de que «(…)

Com efeito, se a Impugnante continuasse a ter na sua disposição as referidas senhas, manifestamente não teria suportado qualquer despesa.

Daí que se possa afirmar que as senhas P…, como meios de pagamento, não só não constituem custos para a Impugnante como esta não revela o seu destino final.

O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de produtos), através de recibos, a fim de se conhecer a quantidade dos beneficiários/utilizadores das senhas.

Assim, não se tendo verificado os referidos requisitos, os encargos suportados por senhas P… consideram-se despesas não devidamente documentadas.

Ora, e como vimos, no exercício de 1995, a Impugnante contabilizou como custos, mas nada demonstra quanto à utilização das senhas de desconto, nem por quem foram utilizadas, daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo.

A eventual posse pela Impugnante de tais senhas não implica, por si só, qualquer despesa, uma vez que não se sabe o que aconteceu a tais meios de pagamento ainda não utilizados, não sendo meros documentos internos capazes para documentar tais despesas, nem por quem as senhas foram utilizadas, uma vez que as senhas não documentam devidamente o custo, ou seja, o fluxo dos bens.»

Comecemos pela alegação referente as senhas que a recorrente invoca constituírem vendas de senhas a terceiros pelas lojas de Alfragide e Amoreiras, no valor de 46.856.000$00 e 7.524.000$00, e que alega terem integrado indevidamente a correcção.

A recorrente alegou que tais operações foram inicialmente debitadas na conta 62338, mas posteriormente anuladas na conta de resultados. Após consulta dos elementos juntos pela então reclamante, a AT concluiu que não foi possível confirmar que tais montantes foram incluídos na correcção efectuada pelos serviços de fiscalização, como sustentado. Isto porque a correcção não foi efectuada com base na totalidade dos débitos registados na conta 2680000, baseando-se antes, em parte dos créditos dessa conta.

Conforme já antes havia sido salientado no relatório de inspecção, a venda de senhas pelas lojas, depois de adquiridas à sede era acompanhada de uma Nota de lançamento interna debitando as várias contas de publicidade e propaganda - conta 62233, por contrapartida da conta 2685 Senhas PA. A AT seguiu a metodologia de listar todos os movimentos a crédito na conta 268 com excepção das Notas de débito emitidas pela CPH a vários fornecedores. Desta forma, foram excluídas da correcção, por respeitarem a compensações em despesas de publicidade. Esclareceu a AT que estas notas de débito se encontram lançadas a crédito nas diversas subcontas de publicidade e propaganda onde as senhas PA eram registadas (mais de 2 dezenas) e como tal ao não serem consideradas, foram excluídas eventuais vendas de senhas a terceiros, pelo que foi tidas em consideração tal situação, sem que a recorrente lograsse efectuar a prova do que alega.

Salientando-se que, quando os registos suscitavam dúvidas, refere a AT, que não considerou tais operações na correcção.

No ponto 64.4 do projecto de decisão a reclamação graciosa, no que se refere às senhas que a recorrente invoca terem sido vendidas a terceiros pelas lojas de Alfragide e Amoreiras, no valor de 46.856.000$00 e 7.524.000$00, respectivamente, alegando que inicialmente foram debitadas na conta 62338 e posteriormente anuladas da conta de resultados, após consulta dos elementos que compõem os autos, considerou a AT que não foi possível confirmar que estes montantes foram considerados na correcção efectuada pelos serviços de fiscalização como alegou a reclamante, uma vez que a correcção não foi efectuada com base na totalidade dos débitos registados na conta 2680000, baseando-se antes, em parte dos créditos da conta 2680000. Quer isto dizer que, a correcção não contemplou a totalidade dos lançamentos a débito constantes da conta 62338.

Por conseguinte, admitindo que os valores registados a crédito da referida conta pudessem constituir a anulação dos valores antes debitados, importava que fosse demonstrado a origem dos valores creditados, ou seja, que tais valores haviam sido debitados na referida conta 62338, pois só assim se poderiam considerar anulados, o que, apesar de alegado, não foi demonstrado.

Vejamos agora no que se refere às operações 14.770.000$00 (OD 13416) e 17.780.000$00 (OD 13417) que a recorrente alega também não terem influenciado o resultado por constituírem vendas a terceiros e que considera integrar erro de cálculo na correcção.

No caso da correcção mantida, relativa a senhas vendidas a terceiros, alega a recorrente que eram emitidas na sede e entregues nas lojas quando os fornecedores pretendiam lançar promoções dos seus produtos, ou quando havia quebras de vendas, não eram levadas a custo, cuja contabilização está descrita nos artigos 243 a 264 da PI.

A recorrente esclareceu que tais documentos respeitam a débitos feitos à sociedade A… Hipermercados por fornecimentos de senhas, não tendo sido objecto de pagamento ou regularização específica, uma vez que os movimentos entre as duas sociedades se mantiveram em conta corrente sem que o seu saldo tivesse sido liquidado pela parte devedora.

Embora a recorrente tenha junto o extracto da conta 252918 comprovando o lançamento das operações 14.770.000$00 (OD 13416) e 17.780.000$00 (OD 13417), a verdade é que, além dos extratos de contas, também lhe foi solicitada a junção do Balancete analítico de último grau da conta 21 e 25. A AT verificou que os saldos não coincidem, conforme se confirma pela leitura dos documentos (fls. 439 a 453 e 454 a 455) o que . Daí a AT afirmar na decisão da reclamação graciosa que o extrato da conta 252918 não está consentânea com o balancete analítico da sociedade, acrescido do facto da justificação prestada pela reclamante no decurso de pedido de esclarecimentos (fls. 429) não explicar em termos práticos a diferença apurada, concluindo a AT que não é possível atestar que os referidos montantes tenham sido debitados na conta na referida conta, ou seja, não se provou a inclusão destes montantes na conta 252918, como pretende a reclamante.

Compulsados os autos constatamos que a mesma discrepância se verifica entre o extrato da conta 252918 e o extrato integrado da mesma conta a fls. 454 do PAT, pelo, improcede a alegação da recorrente.

Por fim, não colhe aqui a alegação da recorrente na conclusão fff), no sentido de que, se o juiz se considerou insuficientemente esclarecido, deveria ter lançado mão do disposto no artigo 124.º do CPPT, pois nada obstava a que promovesse as diligências de prova tidas por necessárias.

O artigo 124.º do CPPT estabelece a ordem pela qual devem ser conhecidos os vícios na sentença. O poder-dever de o juiz lançar mão de todas as diligências de prova que entenda necessárias consagrado como princípio da oficialidade e da investigação ou inquisitório encontra previsão expressa no n.º 1 do art.º 99.º da LGT, nos termos do qual «[o] tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhece».

Encontrando-se também previsto no art.º 13.º, n.º 1 do CPPT em termos idênticos: «[a]os juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer».

No entanto, como constitui jurisprudência reiterada, este poder-dever não tem o alcance de dispensar a parte de juntar tempestivamente as provas, nem deve constituir fundamento para que a parte se furte ao cumprimento do dever que se lhe impõe de proceder à junção da prova dos factos que alega, como não constitui um dever do juiz que se sobreponha ou substitua ao ónus de prova a cargo das partes, nem se destina a colmatar o fracasso destas. Desde a decisão da reclamação graciosa que a recorrente tem conhecimento da posição da AT sobre as prova que juntou, na sequência dos esclarecimentos que lhe foram solicitados, pelo que teve oportunidade de provar os factos que alega. Conforme resulta do disposto no artigo 108.º, n.º 3 do CPPT «[c]om a petição, o impugnante oferece os documentos de que dispuser, arrola testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes».

Quanto às senhas de desconto a AT manteve a correcção no entendimento de que o procedimento contabilístico seguido pela recorrente viola o princípio da especialização dos exercícios, uma vez que as senhas são emitidas em qualquer momento, com um prazo de validade de um ano, o que não ocorreria se o contribuinte imputasse o custo da senha no momento da sua utilização efectiva. Dando como exemplo a atribuição de uma senha a um cliente em Dezembro do ano N, seria impossível apresentar data limite da sua utilização nesse mesmo ano dando origem a que o custo era lançado no ano N, mas apenas se opera no ano N1. Se por hipótese em Janeiro de N1 o cliente apresentar a senha à operadora de caixa para a “rebater” na conta a pagar, o custo já havia sido contabilizado no ano N.

Embora as organizações funcionem, em regra, de acordo com ao princípio da continuidade da sua actividade, para efeitos de informação sobre o estado das entidades e da necessidade de disponibilização dessa informação aos agentes económicos estabeleceu-se a regra da periodização dos resultados, constituindo seu corolário o princípio da especialização dos exercícios previsto no n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC.

Do princípio da especialização dos exercícios resulta a imputação dos proveitos e dos custos, ganhos ou perdas, assim como das outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, ao exercício a que respeitam, sendo irrelevante o exercício em que se materializa o seu recebimento.

Só assim não será, quanto aos componentes positivas ou negativas do lucro tributável que, na data do encerramento das contas do exercício a que respeitem, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, excepção que está consagrada no n.º 2 do aludido artigo 18.º.

Há ainda que ter em conta o que se dispõe no artigo 18.º, n.º 3 alínea a) do CIRC, nos termos do qual «os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anteriormente, na data em que se operou a transferência de propriedade».

O princípio da especialização assume maior importância para efeitos fiscais do que contabilísticos, porquanto visa evitar que os resultados entre exercícios diferentes sejam manipulados com o intuito de transferir custos em exercício em que os proveitos são maiores ou vice-versa, com propósito final de reduzir a carga fiscal.

Tendo em conta esse desiderato que também subjaz à tributação, a jurisprudência tem admitido que, não obstante se verifique a violação do princípio da especialização, se do circunstancialismo que decorre da situação em análise não resultar a evidência de que existe um propósito voluntário de transferir resultados entre exercícios e não existindo forma de repor a situação, visando a concretização da justiça material no caso concreto aceita-se que um custo ou um proveito seja registado em exercício diverso daquele em que devia ter sido lançado.

A recorrente utilizou o mesmo procedimento contabilísticos em exercícios anteriores, conforme se refere no relatório de inspecção, o que denota que a sua actuação foi baseada na boa fé, no entendimento de que a interpretação que fez sobre o momento de contabilizar os custos com a redução do valor dos bens que decorre da apresentação das senhas pelos clientes era o da sua emissão como sendo a mais correcta ao invés de considerar o momento em que são apresentadas a desconto.

Tendo ainda presente que no processo em que tais custos foram registados (1994) tal correcção foi anulada (no processo n.º 551/06), não se coloca o risco de dupla tributação e que o tempo entretanto decorrido impede o recurso aos procedimentos graciosos como a revisão oficiosa, em concretização do princípio da justiça, atentas as circunstâncias concretas do caso, apesar de se verificar a violação do princípio da especialização, impõe-se a anulação a correcção em causa.

O princípio da justiça material, invocado pela recorrente na reclamação graciosa, encontra consagração constitucional no artigo 266.º, n.º 2 sendo seu reflexo o disposto no artigo 55.º da LGT e a sua concretização impõe que na sua actuação a AT seja orientada pela procura da solução mais justa e equitativa para cada caso concreto.

Quando se afirma na sentença que «O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de produtos), através de recibos, a fim de se conhecer a quantidade dos beneficiários/utilizadores das senhas» não é esse o cerne da questão.

O que a AT refere é que «75. Esclarece-se o contribuinte que os serviços ao suscitarem esta questão não o fizeram com o intuito de pôr em causa a falta de identificação dos beneficiários dos descontos ²³, mas antes a ausência de um controlo rigoroso entre a atribuição das senhas e a sua utilização por parte dos seus beneficiários. Ou seja, o controlo praticado pelo contribuinte não garante que as senhas atribuídas em momento anterior foram efectivamente utilizadas, ou não, na compra de bens, e consequentemente se traduziram num fluxo real - o qual carece de comprovação, razão pela qual os serviços procederam à correcção face à insuficiência documental do custo através das senhas²⁴.»

Tal clarificação conduz-nos à questão da falta de controlo de que as senhas atribuídas em momento anterior foram efectivamente utilizadas, que constitui igualmente fundamento da correcção.

Considerando a descrição dos procedimentos contabilísticos seguidos pela recorrente, não se nos afigura que assista razão à AT, na medida em que, no exercício em causa, a recorrente centraliza a emissão das senhas de desconto numa conta de controlo – conta 268000. O que significa que as senhas que foram devolvidas pelas lojas constituem as senhas entregues pelos clientes para obtenção do desconto nelas mencionado, que dão lugar a um custo (redução do preço de venda do bem) as restantes, estarão em poder dos clientes, ou extraviadas, para o caso não importa, pois correspondem a senhas não utilizadas para a obtenção do desconto nelas inscrito (ou porque os clientes no ano seguinte à data de emissão das senhas não voltaram à loja, ou não usaram a senha de desconto nas compras efectuadas nesse período), levando à sua consideração como proveito extraordinário, já que haviam sido registadas como custo no exercício anterior.

Nestes termos, impõe-se a procedência parcial das conclusões apreciadas, importando a procedência do recurso quanto a tal correcção.

xi) Do erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório e défice instrutório quanto aos custos incorridos com publicidade e encargos contabilizados em nome de terceiros pela da sociedade P… (conclusões ggg) a iii))

Alega a recorrente que os custos incorridos com publicidade com as entidades identificadas nos autos, no âmbito da sociedade P…, SA e dos encargos contabilizados em nome de terceiros, por força da ilegalidade da correcção, em obediência ao princípio do inquisitório, que se impõe à AT ao abrigo do artigo 124.º do CPPT, bem como ao juiz, devem ser extraídas as necessária conclusões práticas dessa ilegalidade e determinar a baixa dos autos à 1ª instância para que seja corrigida tal déficit instrutório.

Entendemos que não está em causa a arguição de uma nulidade mas antes a invocação de erro de julgamento por não ter sido lançado mão do princípio do inquisitório.

Antes de mais e socorrendo-nos do teor do corpo da sua alegação de recurso bem como da decisão da reclamação graciosa para percebermos o que estava em causa, verificamos que relativamente à P… foram efectuadas duas correcções, estando aqui em causa a correcção no valor de 601 392$00 (€ 2 999,73), custo contabilizado na rúbrica Publicidade com base num recibo (documento 9551069) e não na respectiva factura que a AT considera ter sido emitida em 1993 (documento 938210).

Tal como se refere na sentença recorrida, a AT não questionou que a recorrente tenha efectuado o pagamento em causa no exercício de 1995, o que motivou a correcção foi a consideração de que o custo não estava devidamente documentado nos termos do artigo 41.º n.º 1, alínea h) do CIRC, uma vez que a contabilização deve ter lugar no exercício em que foi emitida a factura e não no do pagamento do recibo como fez a recorrente e aludindo o recibo a uma factura de exercício anterior.

A correcção baseou-se no entendimento de que não estava em causa a efectividade do pagamento mas antes a prova da data em que se verificou o custo, uma vez que o documento de suporte à contabilidade constituiu o recibo e não a factura, concluindo a AT que o custo se reporta a exercício anterior.

No que se refere aos custos deduzidos com base em documentos em nome de pessoas estranhas à sociedade que não integram a relação de pessoas declaradas na declaração modelo 10 da sociedade P…, os mesmos foram corrigidos ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

Impõe-se referir que a recorrente não indicou outro meio de prova para além da documental. Não identifica que diligências probatórias considera que o tribunal deveria ter lançado mão em cumprimento do princípio de inquisitório, sendo certo que, não incumbe ao Juiz, como antes já referimos, suprir a inércia probatória das partes.

Assim, reitera-se tudo quanto antes dissemos sobre a imputação à sentença da violação do princípio do inquisitório, sendo certo que era à recorrida que, caso tivesse dificuldade em obter a segunda via dos documentos, se impunha indicar que diligências de prova pretendia que a AT ou o Tribunal levasse a cabo, uma vez que as relações comerciais e a correcção da contabilidade são do seu inteiro conhecimento e da sua responsabilidade, conforme decorre do artigo 98.º, n.º 1 e 3 a) do CIRC não era à AT, nem ao Tribunal que cabia diligenciar pela obtenção dos documentos de suporte e justificativos dos lançamentos contabilísticos, mas sim à recorrente, nem havia que atender à natureza das operações e aos custos em causa, pelo que, se conclui que não se mostra violado o princípio do inquisitório pela AT ou pelo Tribunal recorrido, improcedendo as conclusões apreciadas.

Alega a recorrente que os réditos relativos a encargos com juros bancários do grupo canalizados através da C…, SA, por forma a obter ganhos de escala, não foram fundadamente questionados pela AT, por não se fundamentar em nenhuma disposição legal pelo que, assim não decidindo, a sentença incorreu em erro de julgamento.

Decorre do relatório de inspecção que a correcção em causa teve por fundamento o seguinte:

O grupo ter contabilizado o montante de 5093816$00 contabilizado em custos financeiros pela sociedade C…, SA Resultante da sim da seguinte situação: A sociedade contraiu empréstimos junto da banca, cujo saldo médio no exercício de 1995 foi de 13.250.000$00, tendo pago juros no montante de 5.093.816$00. Por outro lado, verifica-se que a mesma fez empréstimos aos sócios cujo saldo médio devedor se cifrou em 1.775.000$00, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros devidos. Assim, concluiu-se que as necessidades de financiamento da sociedade foram superiores na medida do montante de 682.379$00, correspondente aos juros pagos pela sociedade e relativos a parte do empréstimo contraído para financiar os sócios.

Ou seja, a AT considerou que os juros no valor de 682397$00 (€ 3 403,78) não eram dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º, do CIRC, porquanto o financiamento bancário se destinou a financiar as detentoras do seu capital, sendo estas suas devedoras, sem que lhes tenha cobrado juros.

Na reclamação graciosa invocou a recorrente que os juros constituem um custo suportado com financiamento necessário ao desenvolvimento específico da sua actividade, não devendo a circunstância de no exercício em causa alguns sócios serem devedores da sociedade Classe ter qualquer influência, uma vez que é uma situação normal, concluindo que discorda da correcção e que a mesma não se encontra fundamentada por não indicar a norma em que se fundamenta.

O Projeto de decisão que foi mantido após o exercício do direito de audição na qual a recorrente reiterou os argumentos expendidos na reclamação graciosa ali se referindo que «os juros e outros encargos de natureza financeira, previstos a título exemplificativo na al c) do nº 1 do art. 23º do CIRC, regem-se pelas mesmas regras aplicáveis aos outros custos e encargos suportados pelas empresas para obtenção dos proveitos ou ganhos.

90. Por conseguinte, as condições que se devem verificar para que uma empresa tenha possibilidade de considerar como custo fiscal os encargos financeiros suportados vinculam-se ao princípio de serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.»

Concluindo que não aceita a dedutibilidade dos «juros e outros encargos financeiros suportados relativamente a empréstimos em que manifestamente se comprove que os fundos obtidos foram desviados da exploração e aplicados a fins estranhos à mesma.

Por outras palavras é restringida ou limitada de dedutibilidade dos juros suportados com capitais alheios quando não aplicados na exploração mas a fins estranhos à se a empresa.

92. Assim quando uma empresa contrai um empréstimo cujos fundos se deu no todo ou em parte a terceiros sem estipular remuneração ou fixando a mas a uma taxa reduzida não poderá deduzir em princípio a totalidade dos encargos financeiros correspondentes a tais empréstimos na medida em que não em que se pode considerar que os juros não são suportados para obter proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para manutenção da fonte produtora.

93. No caso em apreço reclamando contra empréstimos junto da banca afetando os em parte a empréstimos de sócios, não figurando esta como atividade do contribuinte. Alega ainda que por sua vez a situação é inversa ou seja os sócios figuram como credores, contudo recorda-se que o que a correção foi apurada atendendo ao saldo médio dos empréstimos a sócios o que inclui as situações em que os sócios são credores da sociedade.

94. Por fim e contrariamente ao invocado pelo contribuinte a correção tem subjacente como disposição legal o artigo 23º do CIRC consta constando este normativo na página 5 do relatório de fiscalização (fls. 398 dos autos).»

A sentença manteve a correcção no entendimento de que «(…) as quantias em questão correspondem a juros de empréstimos bancários contraídos pela Impugnante e aplicados no financiamento a sócios.

Tais verbas de financiamento de terceiros não estão, pois, diretamente relacionadas com qualquer atividade inscrita no objeto social do sujeito passivo.

Por outro lado, também não estamos perante juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na al. c) do nº 1 do art.º 23.º do CIRC.

E “a mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina só por si que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

E tal indispensabilidade está longe, neste caso, de ter sido demonstrada” (cfr. citado ac. Do STA).

Resulta expressamente que no relatório de inspecção foi indicada a norma ao abrigo da qual foi efectuada a correcção, como também se encontram explanadas as razões que determinaram a correcção, pelo que, sendo essa a imputação feita à sentença recorrida, impõe-se concluir que a decisão não padece do erro de julgamento que lhe vem alegado, improcedendo as conclusões apreciadas.

xiii) Do errado julgamento de direito quanto às correcções às taxas de reintegrações praticadas pelas sociedades que integram o grupo, por não se mostrarem fundamentadas (conclusões sss) a aaaa))

Refere a recorrente que ao não anular as correções efectuadas pela AT às taxas de amortização praticadas pelas empresas do grupo A… Hipermercados, SA e C…, SA incorreu o Tribunal a quo «simultaneamente, em vício de forma e de substância», desde logo, porquanto a correcção não se encontra devidamente fundamentada já que faltam dois elementos essenciais da correção a saber: a data da instalação dos elementos imobilizados e da realização das obras.

Relativamente à A… Hipermercados, SA a correcção ascendeu a 149 617 098$00 (€ 746 286,94) estando em causa a correcção da reintegração de elementos do activo imobilizado (actualmente designados de activos tangíveis) pelas sociedades do Grupo A… Hipermercados, SA e C…, SA que foi objecto de correcção no que se refere às taxas de amortização praticadas.

A recorrente alegou que aos custos das obras de construção civil e outras desenvolvidas para a adaptação do espaço (edifício) a um hipermercado deveria ser aplicada uma taxa de reintegração de 10%, por serem bens de duração nunca superior a 10 anos, sendo que, não entende qual o sentido da correção proposta pela Administração Fiscal, referindo que, estas obras e equipamentos não têm, em circunstância alguma, uma duração de 50 anos, nem integram o próprio edifício pelo que, não concorda com a aplicação de uma taxa de reintegração de 2%.

Mais concretamente, estão em causa ascensores, monta cargas, instalações de água, eletricidade, ar-refrigerado, fiscalização de obra, projetos pinturas etc., estando em causa equipamentos necessários ao funcionamento do hipermercado, de acordo com as especificações técnicas relativas à natureza do negócio em causa.

A AT considerou que a taxa de reintegração seria de 2% e a recorrente considera que são bens cuja taxa de amortização deve ser de 10%.

Na reclamação graciosa foi mantido o projecto de decisão que, por sua vez, reiterava a fundamentação da correcção constante do relatório de inspecção (cf. fls. 688 do PAT Vol III e 260 do PAT Vol I respectivamente) cujo teor é o seguinte:

Refere que «(…) Os custos não integram o conceito de edifícios tratando-se antes de obras de adaptação do espaço edifício a um hipermercado designadamente ascensores, monta cargas, Instalações de água, eletricidade, ar-refrigerado, fiscalização de obra, projetos, pinturas destinadas à instalação dos equipamentos necessários ao funcionamento (…) referem os serviços de fiscalização que inspecionaram a sociedade a… que estas correcções tiveram origem no critério utilizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens que deveriam ter sido levados à conta 42211 edifícios e outras construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos os contratos de locação financeira, para aquisição dos edifícios, a empresa suportou ainda outros custos de construção com vista à adaptação do imóvel aos fins comerciais a que se destinavam de acordo com o nº 2, do art. 2º, do DR 2/90, de 12/1 “o custo de aquisição de um elemento do ativo imobilizado e o respetivo preço de compra acrescido dos gastos acessórios portados até à sua entrada em funcionamento”.

O sujeito passivo contrariou também o estipulado no POC pois a conta edifícios comerciais e administrativos “respeita aos edifícios fabris administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas que lhe são próprias água energia elétrica aquecimento etc.)”. Este procedimento, levou o sujeito passivo a apurar um custo superior àquele que efetivamente teria direito, face ao Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que as taxas de amortização praticadas foram superiores às permitidas” (fls. 260 dos autos)». (Destacados nossos).

Concluiu a AT que «dado que os custos suportados destinaram a colocação dos bens imobilizados em estado de funcionamento deve manter-se a correção» (cf. fls. 688 do PAT Vol III).

Alega a recorrente que o Tribunal a quo incorreu «simultaneamente, em vício de forma e de substância», desde logo, porquanto a correcção não se encontra devidamente fundamentada já que faltam dois elementos essenciais da correção a saber: a data da instalação dos elementos imobilizados e da realização das obras.

Constituindo o fundamento da correcção, o facto destes elementos terem sido incorporados/instalados previamente à entrada em funcionamento das lojas alega a recorrente que, sem estes elementos e sendo o ónus da prova de AT, jamais se poderia considerar que esta correcção se encontrava devidamente fundamentada.

Conclui que a aplicação da taxa de 2% às realidades em causa constitui um erro grosseiro.

No entanto, as correcções em causa «tiveram origem no critério utilizado pela sociedade quanto à classificação contabilística dos bens que deveriam ter sido levados à conta 42211 edifícios e outras construções, uma vez que para além dos valores referidos nos contratos os contratos de locação financeira, para aquisição dos edifícios, a empresa suportou ainda outros custos de construção com vista à adaptação do imóvel aos fins comerciais.»

Se a conta em que a recorrente registou os custos estava errada, havia que dar essa indicação e proceder à correcção e não partir de um erro de classificação contabilística e extrair dela as consequências legais.

Na petição inicial a ora recorrente invocou que as correcções são infundadas, não devendo ser alteradas as taxas que aplicou, uma vez que os bens objecto de reintegrações aqui em causa, não integram o conceito de edifício, por tal motivo não devem ser reintegrados à taxa de 2% aplicada pela inspeção por terem uma duração esperada de 50 anos.

Ora, a questão central que se impõe dirimir é a de saber qual é o tempo útil dos activos em causa, e qual a taxa de reintegração aplicável.

São considerados custos do exercício para efeitos fiscais as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, nos termos constantes do artigo 27.º, n.º 1 do CIRC (regime que actualmente consta do artigo 29.º do CIRC).

No caso que nos ocupa, o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável é o que resulta do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1 que fixa, além de outras regras, as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aludido efeito.

Nos termos do disposto no citado n.º 1 do artigo 27.º do CIRC considerando-se elementos do activo sujeitos a deperecimento «os elementos do activo imobilizado que com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.»

As reintegrações constituem assim, para efeitos de registo contabilístico e dedução fiscal, o valor anual que o legislador considerou que, em regra os elementos do activo imobilizado corpóreo sofrem em termos de desgaste ou perda de valor durante o período mínimo de vida útil desse elemento activo.

Tal como estatui o n.º 3 do referido artigo 27.º, do CIRC, também o artigo 1.º, n.º 2 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, dispõe que «salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:

a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;»

Ainda com interesse para os autos, dispõe o artigo 3.° do DR 2/90, cuja epígrafe é: «Período de vida útil»:

1 - A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.

2 - Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;

b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.

3 - Exceptuam-se do disposto na alínea b) do número anterior as despesas de instalação e as despesas de investigação e desenvolvimento, cujo período máximo de vida útil é de cinco anos.

4 - Os períodos mínimo e máximo de vida útil contam-se a partir da ocorrência dos factos mencionados no nº 2 do artigo 1º.

a) Grandes reparações e beneficiações - as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem;

b) Obras em edifícios alheios - as que, tendo sido realizadas em edifícios de propriedade alheia e não sendo de manutenção, reparação ou conservação, ainda que de carácter plurianual, não dêem origem a elementos removíveis ou, dando-o, estes percam então a sua função instrumental.».

Por seu turno, a vida útil de um elemento do activo imobilizado, para efeitos fiscais, é definida no artigo 3.º, n.º 1 do DR n.º 2/90 como o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.

Para efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º 2, alínea a), o período mínimo de vida útil de elemento activo imobilizado corresponde à quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício que é determinado pela aplicação aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º das taxas fixadas nas tabelas anexas ao DR n.º 2/90.

Sendo aplicáveis as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.

Constituem excepção a tais regras (cf. n.º 2 do artigo 5.º) os casos em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado e que são os seguintes:

Nos casos não mencionados nas referidas alíneas e para os quais não se encontrem fixadas taxas de reintegração e amortização nas tabelas referidas no n.º 1, nos termos do n.º 3 do aludido artigo 5.º serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.

Compulsadas a Tabela I anexas ao DR n.º 2/90 constatamos que a actividade da recorrente não se subsume a nenhuma das VII Divisões e respectivos Grupos.

No que se refere à Tabela II, na Divisão I, grupo 2, prevê-se a aplicação da taxa de 10% à reintegração de instalações de água, electricidade, ar comprimido, refrigeração e telefónicas (instalações interiores), ascensores, monta-cargas e escadas mecânica.

Ora, recordando os dados essenciais da questão que nos foi colocada, tendo presente que estão de acordo quanto ao facto de estar em causa a adaptação de imóvel alheio (adquirido em locação financeira como se reconhece no relatório de inspecção), para o desempenho da sua função consistindo a divergência das partes no seguinte:

- a AT considera que os custos com obras de adaptação do edifício a hipermercado que incluem custos com fiscalização das obras, instalação de água, electricidade, ar refrigerado, ascensores, pinturas, devem ser reintegrados aplicando ao caso a taxa de 2%, no entendimento de que integram o custo de aquisição do imóvel nos termos do artigo 2.º, n.º 2 do DR n.º 2/90, o que significaria reintegrar tais custos em 50 anos;

- para a recorrente tal prazo de 50 anos de duração esperada do edifício (em «open space»), a que ficariam sujeitas as reintegrações em causa constitui um prazo excessivo devido a questões de segurança, decorrentes do desgaste a que tais activos estão sujeitos, e por tal motivo não integram o conceito de edifício.

Não restam dúvidas que estão em causa obras em edifício alheio, pelo que, nos termos do artigo 5.º, n.º 2 alínea d) do citado diploma regulamentar as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada - o período de vida útil, ou seja, seria fixado pela recorrente, uma vez que as taxas fixadas nas Tabelas anexas são inaplicáveis ao caso.

Conforme decorre da aludida disposição normativa, tal período «pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado».

Competia assim, à AT apreciar se o período útil fixado pela ora recorrente era o mais adequado ou não, em função do circunstancialismo do caso e atendendo aos fundamentos invocados, de modo a apurar se a estimativa foi apurada objectivamente, ou em alternativa, se se justifica a sua correcção.

Ora, como é bom de ver, não obstante a AT ter reconhecido que estavam em causa obras destinadas à adaptação do edifício aos fins comerciais a que se destinava, de modo a colocá-lo em estado de funcionamento, de forma incongruente, acaba por invocar que «o sujeito passivo contrariou o estipulado no POC, pois a conta Edifícios Comerciais e Administrativos “respeita aos edifícios fabris administrativos e sociais compreendendo as instalações fixas que lhes são próprias (água, energia electrica e aquecimento, etc.)»

Sendo a incongruência flagrante e autoexplicativa por se tratar de edifício destinado a comércio, sem necessidade de mais desenvolvimentos, impõe-se julgar procedente o recurso nesta parte, uma vez que a AT não conseguiu provar que a taxa de 2% era mais adequada e que a aplicada pela recorrente não o era.

Na verdade, embora as instalações em causa se integrem no edifício, atentas as regras de segurança e higiene e a utilização diária massificada a que estão dedicados os equipamentos em causa, não é razoável aceitar que têm o mesmo período de 50 anos de vida útil que as edificações, como pretende a AT, devendo antes ser sujeito a taxa autónoma de reitegração, pelo que, se impõe a anulação da correcção em causa.

A sentença que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento, pelo que, em consequência deve ser revogada quanto a tal correcção.

Desse montante, no que se refere ao custo relativo à reintegração no valor de 937 998$00 a correcção foi anulada no âmbito da reclamação graciosa porquanto, a recorrente juntou documentos comprovativos de que estava em causa um imóvel objecto de contrato de locação financeira imobiliária, pelo que, nos termos do artigo 5.º, n.º 2 do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1, a AT considerou que a projecção económica dos custos inerentes aos trabalhos de construção devia ser a da duração do contrato leasing, aceitando assim o prazo de reintegração de 10 anos, tal como praticado pela sociedade do Grupo.

Assim, sendo-lhe favorável a decisão da reclamação graciosa, a recorrente não tem interesse em agir quanto a tal questão, quer na acção, quer no recurso, pelo que não será apreciada.

xiv) Do erro de julgamento de direito quanto às amortizações não aceites e royalties, por considerar que existem elementos para permitir dar como provado o contrato bem como a utilização do know-how, modelos, layout e imagem (conclusões ffff) a jjjj)

Ainda quanto às reintegrações e amortizações efectuadas pela referida sociedade C…, SA, manteve-se a correcção relativa a amortização de royalties no valor de 7 560 000$00 (€ 37 709,12) com fundamento em falta de apresentação de documentos justificativos dos custos.

A recorrente alegou que, por terem sido destruídas na sequência das inundações que ocorreram em Outubro de 1997, não possuía os documentos relativos ao pagamento de royalties.

Estão em causa custos que a recorrente alega ter suportado com as lojas franchisadas, que embora não disponha das facturas, o custo está comprovado pela celebração do contrato de franchising, que lhe permitiu desenvolver atividade desde Outubro 91 até Maio de 95 (data em que cessou a relação contratual de franchising), bem como pela própria existência das lojas.

Mais alega que tais documentos constituem prova dos custos óbvios e indispensáveis para a realização dos proveitos da empresa não podendo deixar de ser considerados para efeitos fiscais.

«Considerando o então art.º 17.º do Código do IRC (CIRC – redação à época), para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo ainda de considerar as próprias regras decorrentes do CIRC.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no art.º 98.º do CIRC, do qual resultava, na redação então em vigor, que a organização contabilística deve permitir aferir o lucro tributável (n.º 1), dali decorrendo ainda, designadamente, que os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário [n.º 3, al. a)].

Um dos princípios inerentes à organização contabilística, cujo respeito deverá ser tido em conta, é o da especialização dos exercícios (ou princípio do acréscimo).

(…) Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual: “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.

Assim, quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

In casu, não é questionada a indispensabilidade do custo, mas tão-só a sua efetiva existência, tendo a AT afirmado que, dos documentos de suporte carreados ao processo não decorre que o montante efetivamente despendido a título de royalties seja o refletido na contabilidade do contribuinte, uma vez que, o facto de existir determinado contrato a estabelecer que o valor dos royalties corresponde a percentagem do valor de vendas, não implica que o mesmo tenha sido cumprido pelas partes.

No tocante a este requisito da efetiva existência, para aferir do mesmo é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados.

Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”.

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, sendo que, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal.

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados.

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.»

E assim é. A existência do contrato não constitui, só por si evidência do pagamento nem dos montantes em causa.

Na verdade, os dados e apuramentos constantes da contabilidade presumem-se verdadeiros, desde que se encontrem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal aplicáveis, o que significa que todos os lançamentos devem estar suportados em documentos, conforme resulta do disposto no artigo 98.º n.º 3) do CIRC, na redacção vigente à datados factos, o que não sucede no caso dos autos, uma vez que os custos estão indocumentados.

Quanto à invocação do disposto no artigo 75.º da LGT, embora não seja aplicável ao caso, uma vez que ainda não vigorava à data dos factos, sempre seria de chegar à mesma conclusão, na medida em que a presunção de veracidade e de boa fé das declarações apresentadas, bem como dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita a que se faz alusão na referida disposição legal, apenas vigora se as declarações forem apresentadas nos termos da lei e se a contabilidade estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, o que vale por dizer, que os lançamentos devem estar suportados em documentos, o que não sucede no caso dos autos.

Sem suporte documental, os registos contabilísticos deixam de beneficiar da presunção de veracidade, na medida em que, como referimos, tal presunção apenas se mantém se os mesmos se encontrem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal aplicáveis.

Nesse contexto, como se salienta na sentença recorrida, compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou a despesa, de modo a poder concluir-se que os custos tenham sido efectivamente incorridos e que tenha havido um exfluxo de recursos financeiros, não obstante essa omissão ou insuficiência formal, o que, no caso concreto não se verificou.

Quanto ao princípio do inquisitório, reitera-se tudo quanto foi dito sobre a questão, sendo ainda de acrescentar que os mecanismos de troca de informação ao abrigo do Acordo para evitar a Dupla Tributação, ainda que não sejam aplicáveis ao caso, constitui questão nova, não suscitada na petição inicial, e que por não ser de conhecimento oficioso, nem superveniente, não pode ser conhecida no recurso.

xv) Do erro de julgamento de facto e de direito por não reconhecer que se verifica dúvida fundada em violação do artigo 100.º do CPPT no que se refere às reintegrações não aceites (conclusão jjjj))

Tal como já referimos, as questões novas, que não tenham sidos suscitadas na petição inicial, não podem ser objecto de conhecimento nesta sede, uma vez que o recurso tem por objecto a reapreciação das decisões proferidas e não a análise de questões novas. Constituindo excepção a tal princípio, as questões que sejam de conhecimento oficioso e, desde que o processo contenha os elementos imprescindíveis para o efeito. No entanto, sempre se adiantará que a dúvida fundada não tem aplicação quando não tenha sido produzida prova, uma vez que, como expressamente estatuiu o legislador, é sobre a prova produzida que poderá existir fundada dúvida, o que manifestamente não sucede no caso dos autos.

É o que sucede com a questão da invocação da fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, ao abrigo do disposto no artigo 100.º do CPPT que também não foi suscitada na petição inicial.

xvi) Do erro de julgamento de facto e de direito, por violação do artigo 23.º do CIRC, quanto aos custos e perdas extraordinárias das lojas de conveniência e quanto à perda do sinal (conclusões kkkk) a oooo))

Está em causa a correcção no valor de 16 000$00 (€ 79 807,66) contabilizado como custo decorrente da perda do sinal, por não comparecimento na escritura de execução de contrato de promessa de cessão de quotas celebrada entre a C… e os titulares do capital da sociedade A…, Lda que o Tribunal recorrido manteve.

Alega a recorrente que a desconsideração fiscal de um custo deve circunscrever-se a situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios bem como àquelas em que a empresa em detrimento do seu património pretende beneficiar terceiros.

Mais refere que a aquisição das quotas da referida sociedade tem racionalidade económica. À data foi entendida como susceptível de ser vantajosa economicamente permitindo a poupança de rendas pagas àquela sociedade, e como tal, a perda do sinal não é um acto estranho à atividade da sociedade insere-se no risco normal do comércio, concluindo que o tribunal ao manter a correcção incorreu em erro de julgamento.

Não aceita que tenha de apresentar provas justificativas da sua não comparência à escritura, pois tratando-se de um facto negativo de prova impossível, não pode ser exigível.

Alega ainda que a própria não comparência à escritura de cessão de quotas, e a perda do sinal convencionado constituem, só por si, prova de que incorreu em tal custo.

O fundamento de tal correcção constante do relatório de insepecção é o seguinte: «o sujeito passivo não ter apresentado provas justificativas pelo não comparecimento na escritura, associado ainda ao facto de sujeito passivo ter pago rendimentos de Categoria F – Rendimentos de Imóveis à sociedade afigurando-se-nos que este custo não foi necessário à formação dos proveitos nem para a manutenção da fonte de produtora, tendo mesmo a natureza de incorpóreo, como tal não pode ser aceite fiscalmente de acordo com o art. 23º do CIRC.»

A correcção fundou-se na falta de justificação para o não comparecimento na escritura, que terá determinado a perda do sinal acordado no contrato promessa (ficando a dúvida sobre se a falta de justificação significa falta de prova do não comparecimento ou indicação do motivo para tal falta, porquanto, no que se refere à correcção relativa a provisões a expressão provas justificativas de terem sido efectuadas diligências tudo indica significar falta de apresentação de prova das diligências) e aparentemente, pelo menos a recorrente assim parece ter interpretado, o custo não ser necessário à formação dos proveitos nem para a manutenção da fonte produtora.

Também esta correcção foi objecto a reclamação graciosa apresentada, no âmbito da qual, não obstante ter invocado que a fundamentação era obscura, apresentou a argumentação reiterada nestes autos (fls. 65 e 66 do PAT Vol I).

No projecto de decisão foi clarificada a fundamentação, referindo a AT que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, ao não justificar a falta de comparência na escritura a recorrente inviabilizava a possibilidade de se aferir da indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Mais se refere que, se tal decisão constituiu uma decisão de gestão, sem que se prove um nexo de causalidade com a obtenção dos proveitos, o custo não seria dedutível e seria de manter a correcção (cf. fls. 696 e 697 do PAT Volume III).

No exercício do direito de audição prévia a recorrente alegou que a referida decisão constituía, inquestionavelmente, uma decisão de gestão, porquanto no decurso da execução do contrato promessa a C… teve oportunidade de durante 3 meses explorar directamente o negócio desenvolvido pela promitente vendedora.

Constatando que o negócio não assegurava os níveis mínimos de rentabilidade esperados, mas tão somente prejuízos, optou por não formalizar o negócio prometido, não comparecendo à escritura de cessão de quotas, com a consequente perda do sinal pago. Concluindo que se revelou indispensável para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC (cf. fls. 762 e 763 do PAT).

Na decisão final a AT decidiu manter a correcção convertendo o projecto em decisão final sustentando-se também na informação prestada pelos serviços: «Atendendo que o objeto último da empresa é o lucro estranha se que a ora requerente antes de se decidir pela aquisição das quotas não tenha estudado e ponderada viabilidade do negócio desenvolvido pela empresa A… equacionando os níveis de rentabilidade esperados com os níveis de rentabilidade apresentados pois conforme print informático junto a folhas 814 e 815 a empresa apresentava prejuízos consecutivos desde os do exercício de 1993 nestes termos considero que os argumentos apresentados para não comparecer na escritura contrariam a racionalidade económica o que obsta à aceitação do custo como indispensável à manutenção da fonte produtora.»

Além da consideração de que estava inviabilizada a possibilidade de se aferir da indispensabilidade deste custo, a fundamentação da correcção foi densificada integrando a análise sobre a congruência económica entre o custo e o lucro, numa apreciação subjectiva de eficácia e mérito da opção empresarial subjacente ao custo, deixando de lado a ligação com o objecto social.

Ora, a congruência económica que decorre do disposto no artigo 23.º do CIRC é a conexão ou relação directa entre a atividade exercida pela sociedade e o custo. Por forma a que, objectivamente se possa concluir que os custos comprovadamente foram realizados ou incorridos no interesse da empresa e que contribuam, directa ou indirectamente para a obtenção do lucro ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, a entrega do sinal como princípio de pagamento constituiria um custo dedutível pela aquisição da totalidade do capital da sociedade, nos termos do contrato prometido, com vista ao desenvolvimento duma actividade económica, pelo que, se entende que a perda do sinal também o deve ser, por corresponder a uma decisão ainda em congruência com a actividade societária.

Donde se impõe concluir que assiste razão à recorrente, impondo-se revogar a sentença e julgar a impugnação procedente quanto à referida correcção.

xvii) Do erro de julgamento quanto às correções atinentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, por violação do princípio da verdade material e princípio do inquisitório, violação do princípio da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efetiva (conclusões bbbb) a eeee)

Foram objecto de impugnação correcções relativas a provisões no montante de 31 570 247$00.

Desse valor total, 5 680 330$00 correspondem a provisões para créditos de cobrança duvidosa. Dos quais 4 980 955$00 (€ 24 844,90) foram constituídas pela sociedade A… Hipermercados, SA., e 699 375$00 constituídas pela C…, SA sobre o saldo devedor dos seus fornecedores, sustentando-se a fundamentação da correcção na falta de apresentação de «provas justificativas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento por parte das respetivas sociedades», conforme decorre do artigo 34.º, n.º 1 al c) do CIRC (cf. fls. 819 do PAT Vol III).

Sobre a invocação de que as cheias inutilizaram as provas, refere-se no relatório de inspecção que «os créditos de cobranças duvidosas que estavam nestas condições transitaram na íntegra do exercício de 1996 para o exercício seguinte e como tal, seria normal o sujeito passivo ter continuado a desenvolver diligências para o seu recebimento no exercício de 1997, isto não se verificou, pelo que, uma vez que não foi dado cumprimento ao estipulado na al. c), do Artº 34º do CIRC, não foram aceites o custo (...)».

Em sede de reclamação e com relevância para a decisão do recurso, reiterou a recorrente que não dispõe das provas porquanto os documentos ficaram inutilizados nas cheias ocorridas em finais de 1997, sustentou que ambas as sociedades efectuaram todas as diligências ao seu alcance para obter a satisfação dos seus créditos, sendo essa a única actuação possível.

Mais invocou que a lei não exige como requisito para aceitação do custo que as diligências de cobrança sejam efectuadas por documento e se prolonguem durante um período determinado, pelo que, a fundamentação da correção é injustificada representando a tributação de valores que não constituem proveitos.

A AT manteve a correcção no entendimento de que, embora o CIRC não estabeleça expressamente o tipo de diligências necessárias, para comprovação das diligências, limitam-se os meios de prova no procedimento de reclamação graciosa à forma documental (art. 69º, alínea e) do CPPT) «só elementos objetivos sobre as ações desenvolvidas demonstram que foram encetadas diligências tendentes ao recebimento dos créditos em mora (…) a falta desses elementos (…) invalidam a aferição da realização ou não das diligências tendentes ao recebimento das dívidas, requisito indispensável à dedutibilidade fiscal do custo.»

Quanto à necessidade de manutenção de diligências por um período determinado, esclareceu a AT que a solicitação de provas do recebimento das dívidas no exercício de 1997 deve ser encarado, não como uma obrigatoriedade em “renovar” periodicamente as diligências, mas sim uma tentativa dos serviços, tendo em conta a alegada falta de elementos devido às cheias, de conseguir reunir provas tendentes ao recebimento das dívidas. Sendo certo que nem seria descabido que face ao alegado a reclamante reunisse novos elementos tendentes à comprovação de que efectuou diligências para recuperação dos créditos em dívida.

Por fim, quanto à invocação de que a correção constitui a tributação de um rendimento que não existiu, refere-se que apenas assistiria razão à reclamante se a provisão fosse tributada e tivesse sido em momento posterior reposta e, consequentemente, novamente objecto de tributação. Nesse caso haveria que excluir de tributação a reposição da previsão, todavia a reclamante não comprovara tais factos.

No exercício do direito de audição prévia a recorrente reiterou a argumentação aduzida na reclamação graciosa e a AT manteve a correcção.

A recorrente reiterou os seus argumentos na petição inicial e o Tribunal negou provimento à sua pretensão.

Com base na factualidade apurada, a sentença recorrida julgou a questão com o seguinte discurso fundamentador:

«Atentando no teor do art.º 34.º, n.º 1, al. c), do CIRC, em vigor à data dos facto, resulta que o sujeito passivo deve, desde logo, ter na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida.

Ou seja, ao legislador não bastou a exigência do registo contabilístico das provisões, prevendo expressamente a obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de tal prova da efetivação das diligências.

Não sendo apresentada a mencionada prova, encontra-se a AT legitimada a proceder às correções respetivas.

Isso não significa que, em sede de Impugnação, não possa o sujeito passivo vir a apresentar a referida prova, sendo admissível, qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal – cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19/07/2006 (Processo: 01095/06), de 15/06/2010 (Processo: 03976/10), de 19/05/2016 (Processo: 07245/13) e de 13/07/2016 (Processo: 09556/16).

Seja, no entanto, em que momento for, seja em sede administrativa ou em sede judicial, o ónus da prova da realização das diligências com vista à cobrança dos valores em causa é do sujeito passivo – Cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19/07/2006 (Processo: 01095/06) e de 17/12/2003 (Processo: 00162/03).

Quanto ao tipo de prova a produzir, a prova a efetuar, ainda que testemunhal, tem de ser produzida crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global.

A exigência do legislador é que, para cada um dos créditos, hajam diligências no sentido do seu recebimento.

Ora, a factualidade alegada pela Impugnante é uma factualidade demasiado ampla.

Ou seja, a Impugnante alegou que foram efetuados contactos telefónicos e confirmados através de cartas, para os fornecedores nessas situações, não se extraindo, daqui, que tenha realizado tais diligências a todos os clientes, não estando sequer temporalmente circunstanciada (…) em relação aos clientes cujas provisões não foram aceites pela AT, não foi demonstrada a realização de diligências em relação a nenhum dos clientes, podendo a mesma o ter feito em tribunal, nomeadamente através de prova testemunhal, o que não fez.»

Concluiu assim, o Tribunal que «não estão preenchidos os requisitos de aplicabilidade do artigo 34.º n.º 1 c) do CIRC, nomeadamente a existência de provas de terem sido efetuadas diligências para o recebimento dos créditos em mora.»

A recorrente continua a alegar que o fundamento da ausência de provas é nesta situação contrário à lei, no entanto, não lhe assiste qualquer razão.

No corpo da sua alegação de recurso a recorrente alega que tal é o mesmo que dizer que a impugnante não tinha qualquer forma de se opor à correcção, o que não corresponde à verdade. Antes pelo contrário, o que se retira da sentença no segmento relativo à questão em apreciação, é que o juiz a quo refere que estava ao seu alce a produção de prova no processo judicial, «[n]ão sendo apresentada a mencionada prova, encontra-se a AT legitimada a proceder às correções respetivas.

Isso não significa que, em sede de Impugnação, não possa o sujeito passivo vir a apresentar a referida prova, sendo admissível, qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal».

Não obstante a invocação pela AT que a prova a atender seria apenas a documental, único meio de prova admissível, por estar em causa uma reclamação graciosa, sempre se impunha considerar uma leitura conforme a Constituição e considerar que eram admissíveis todos os meios de prova em direito permitidos.

E não colhe o argumento de que a recorrente foi impedida de provar as diligências que efectuou com base em tal entendimento, uma vez que, como bem se salienta na sentença, sempre estaria aberta a possibilidade de produzir prova através de qualquer meio geral de prova em direito permitidas, no âmbito da acção de impugnação, o que não logrou alcançar, na medida em que, nem sequer arrolou testemunhas.

Também não colhe a alegação de que esperava que a actuação da AT, quer do Tribunal, se pautasse pela procura da verdade material e pelo princípio do inquisitório porquanto, não cabe a tais entidades substituir-se à parte que é quem tem o domínio da sua contabilidade e dos procedimentos administrativos e é quem sabe quem são os funcionários que devia indicar para demonstração dos factos que alega por ser quem melhor está colocado para saber quem desempenha funções nas unidades orgânicas que têm conhecimento directo dos factos por se encontrarem envolvidas na actividade a provar.

Não há evidência de que as inundações tenham tido causa dolosa, decorrendo sim de um evento natural, não decorrendo, no entanto, da prova de que ocorreram inundações, a prova de que a documentação de suporte à contabilidade aqui em causa estava arquivada no local onde aquelas ocorreram.

Já a inércia na reconstituição dos documentos de suporte à contabilidade, e em concreto, para o que aqui importa, para comprovar as diligências destinada à cobrança dos créditos em dívida é da sua responsabilidade. Estava ao seu alcance, por ser quem sabe quem são os fornecedores que se mantinham em mora, tentar reconstituir a documentação em causa. Já a AT, não estava obrigada a efectuar tais diligências. Ainda assim, a AT tentou obter prova indirecta, através da solicitação de prova de diligências efetuadas em anos posteriores, já que mantinham os créditos em cobrança duvidosa, ao que a recorrente respondeu que não era obrigatória e que era evidente que tinha efectuado toda as diligências.

Ora, como se sabe, não basta afirmar um dogma para que ele se converta em prova inquestionável, em tribunal, além da alegação circunstanciada, é necessário produzir prova, o que a recorrente manifestamente não fez, escudando-se na destruição dos documentos e na obrigação da AT e do Tribunal de desenvolver actividade que à recorrente competia, recordando que com a petição inicial devem ser oferecidos os documentos de que dispuser e arrolar as testemunhas e requerer as demais provas, conforme resulta do já mencionado artigo 108.º, n.º 3 do CPPT.

Caso não fosse possível reconstituir toda a documentação relativa à prova das diligências efectuadas com vista à cobrança, como visto, à data dos factos não estava vedado o recurso a outros meios de prova, pelo que, não estamos perante um ónus da prova impossível, mas antes perante a inércia na diligência processual do ónus da prova que lhe incumbe.

Donde se conclui que, com o julgamento efectuado não se mostram violados os referidos princípios da procura da verdade material e do inquisitório, nem os princípios da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efectiva pelo Tribunal recorrido. A recorrente teve a oportunidade de se defender e estava ao seu alcance produzir prova testemunhal sobre as concretas diligências de cobrança efectuadas e pode impugnar as correcções em tribunal sem qualquer limitação.

Assim sendo, mantendo-se os pressupostos da correcção, o recurso está votado ao insucesso quanto à correcção em causa, impondo-se manter a sentença.

Tendo em consideração que a petição inicial foi apresentada em 19/11/2002, o regime de custas aplicável é o regime anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27/12, nos termos do qual a Fazenda Pública está isenta de custas (cf. artigo 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, do artigo 5.º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do artigo 2.º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 42 150, de 12 de Fevereiro de 1959).

Não obstante tal regime tenha sido revogado pelo artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do Código de Custas Judiciais (cf. artigos 4.°, n.º 7, 14.°, n.º 1 e 16.°, n.º 1, do citado Decreto-Lei n.° 324/2003, de 27/12), tal isenção de custas subsiste ainda, quer na vigência do Regulamento das Custas Processuais (aprovado pelo DL n.º 34/2008, de 26/2), quer na vigência da Lei n.º 7/2012, de 13/2 (que introduziu alterações ao RCP) – cfr. os arts. 27° n.º 1 do DL n.º 34/2008 e o art. 8°, n° 4, da Lei n° 7/2012), mantendo-se inalterado nos diplomas posteriores.

Neste sentido v.g. o Acórdão do STA datado de 05/07/2017, recurso n.º 01405/16.

Termos em que, acordam os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

i) conceder parcial provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e revogar a sentença na parte recorrida relativa às correcções respeitantes a provisão constituída no valor de € 9.816,94 bem como a ajustamentos ao lucro tributável consolidado (pontos i) e v)), julgando parcialmente improcedente a impugnação nessa parte mantendo as referidas correcções;

ii) conceder parcial provimento ao recurso apresentado pela impugnante e revogar a sentença na parte recorrida, no que se refere às correcções relativas a senhas de desconto, reintegrações relativas à Sociedade A… Hipermercados, SA e quanto a custos com perdas extraordinárias (pontos x), xii) e xvi)) julgando parcialmente procedente a impugnação nessa parte e anular a liquidação de IRC de 2002 na parte em que a mesma reflecte tais correcções mantendo-se no demais.

Valor da acção € 443 246,08 (fixado por despacho de fls. 352, tendo em conta a modificação objectiva da instância).

Custas pela pelas partes na proporção do decaimento que se fixa em ambas as instâncias em 60% para a Impugnante e 40% para a Fazenda Pública (sem prejuízo da isenção subjectiva de que beneficia a Fazenda Pública.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Maria da Luz Cardoso – 1ª Adjunta

Ângela Cerdeira – 2ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1036/02.2BTLRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/15/2025

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	PROVISÕES E RISCO DE INCOBRABILIDADE PRINCÍPIO DA DEPENDÊNCIA PARCIAL PRINCÍPIOS DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS E DA JUSTIÇA CRÉDITOS GARANTIDOS OU DOCUMENTÁRIOS MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO FUNDAMENTAÇÃO IMPLÍCITA RECLAMAÇÃO GRACIOSA SANAÇÃO DO VÍCIO DE FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO PRINCÍPIO DO APROVEITAMENTO DO ACTO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO PROVA DOS CUSTOS EXTRATO BANCÁRIO

Sumário:	I - A constituição de provisões decorre do princípio da prudência, pois constituem uma estimativa de custos ou encargos do exercício em que se verifica o risco da incobrabilidade do crédito, com vista a fazer face a prejuízos que se espera que ocorram, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão; II - A dedutibilidade das provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa depende da sua justificação através da prova da sua contabilização e das diligências realizadas destinadas ao seu recebimento constituição de provisões por forma a evitar que, através da sua não constituição, ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício possam ser deslocados para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este ou, evitar a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo de modo a que não seja diferida a tributação dos resultados; III - Mercê do princípio da dependência parcial do direito fiscal em relação à contabilidade que decorre do disposto no artigo 17.º, n.º 1 do CIRC, a determinação do lucro tributável tem por base o resultado contabilístico apurado de acordo com o Direito Contabilístico, como ponto de partida, sempre sujeito às correcções previstas no CIRC, daí que possam existir provisões registadas na contabilidade pela sua totalidade que não são aceites como custo fiscal, ou que o são apenas parcialmente, devido ao afastamento entre as normas fiscais e as normas contabilísticas; IV - A provisão deve ser contabilizada no exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, apenas relevando para efeitos fiscais, isto é, pra efeitos de dedução o montante anual acumulado da provisão na percentagem e momento se constituída de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 34.º, do CIRC; V - Caso o contribuinte não constitua a previsão, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, perde o direito à sua dedução como custo do exercício; VI - “Créditos documentados” ou “créditos documentários” reportam-se a créditos garantidos em que o pagamento está suportado por uma garantia real não sendo, por tal facto, provisionáveis por opção do legislador; VII - As demonstrações financeiras devem refectir a imagem verdadeira e apropriada da situação da entidade, por forma a que os seus utilizadores possam tomar decisões baseadas em informação fidedigna; VIII - Sendo aplicável à contabilização e valorização dos investimentos financeiro o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) a conta respeitante aos Investimentos Financeiros, deve reflectir a situação líquida real das entidades detidas ajustada pelas variações patrimoniais (negativas ou positivas), sem que as mesmas concorram para a determinação do lucro tributável, sendo os rendimentos decorrentes da distribuição de lucros imputados no exercício em que o direito aos mesmos ocorreu; IX - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais decorrentes dos investimentos financeiro a cuja mensuração se aplica o método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser expurgados através de ajustamentos, apenas sendo relevados fiscalmente no exercício em que ocorre o rendimento ou o custo (rendimentos provenientes da distribuição de lucros ou os custos decorrentes da assumpção de prejuízos); X - No âmbito da tributação do grupo de sociedades, tanto o pagamento dos tributos, como a sua representação é levada a cabo pela sociedade dominante sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsável pelo pagamento daquele imposto, sem prejuízo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas efectivamente respeite, pelo que, notificação das sociedades que integram o grupo apenas tem relevância caso se torne necessário operar a sua responsabilização, por a sociedade dominante não ter cumprido a obrigação que lhe incumbe de proceder ao pagamento dos impostos do grupo; XI - Atendendo aos critérios a que a fundamentação deve obedecer, não é admissível a fundamentação implícita; XII - Se no exercício do direito à reclamação graciosa são juntos documentos novos tem lugar a instrução desse procedimento, impondo-se à AT, em cumprimento do princípio da legalidade a que está submetida na sua actuação e do dever de decisão, a sua apreciação e a tomada de posição sobre as questões ali suscitadas, podendo dar origem a outra compreensão dos factos por parte da AT plasmada na decisão final do procedimento; XIII - Neste contexto há que considerar que a fundamentação do acto é a que decorre da decisão da reclamação graciosa, podendo considerar-se sanado o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que eventualmente padecesse o acto impugnado; XIV - Assim o impõe a necessidade de conjugação do direito à reclamação com o dever de decisão, já que a AT foi confrontada com novos documentos que antes não tivera oportunidade de ponderar na decisão e tem o dever concomitante de reapreciar as questões, fundamentando a sua decisão nesse contexto, ainda que apenas por explicitação ou clarificação das razões que a determinaram a proceder à correcção, tendo em conta as questões suscitadas na reclamação e até, por se aperceber que a fundamentação anterior não teria sido apreendida pelo destinatário; XV - A convocação do princípio do aproveitamento do acto depende de apreciação casuística e apenas terá lugar nas situações em que se possa concluir, com segurança, pela irrelevância das formalidades essenciais no conteúdo do acto, por resultar, numa apreciação póstuma que, se as formalidades inobservadas tivessem sido cumpridas, o sentido e o conteúdo do acto não podia ser outro ou que a finalidade prevista na lei foi conseguida por outra via; XVI - Os extratos bancários têm relevância contabilística e fiscal para documentar pagamentos e recebimentos, não constituindo meio de provar a natureza dos custos objecto dos pagamentos para o efeito da determinação da sua dedutibilidade; XVII - O princípio do inquisitório que o Juiz deve observar não serve para colmatar a inércia ou falta de diligência das partes no ónus de alegação e indicação dos meios de prova da existência do custo; XVIII - As organizações funcionem, em regra, de acordo com ao princípio da continuidade da sua actividade, no entanto, para efeitos de informação sobre o estado das entidades e da necessidade de disponibilização dessa informação aos agentes económicos estabeleceu-se a regra da periodização dos resultados, constituindo seu corolário o princípio da especialização dos exercícios do qual resulta a regra da imputação dos proveitos e dos custos, ganhos ou perdas, assim como das outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, ao exercício a que respeitam, sendo irrelevante o exercício em que se materializa o seu recebimento, excepto quando, na data do encerramento das contas do exercício a que respeitem, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas; XIX - Não resultando a evidência de que existe um propósito voluntário de transferir resultados entre exercícios e não existindo forma de repor a situação, visando a concretização da justiça material no caso concreto aceita-se que, um custo ou um proveito, seja registado em exercício diverso daquele em que devia ter sido lançado, por força do princípio da justiça; XX - Os dados e apuramentos constantes da contabilidade presumem-se verdadeiros, desde que se encontrem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal aplicáveis, o que significa que todos os lançamentos devem estar suportados em documentos, não constituindo um contrato de franchising documento apto a comprovar os custos incorridos no desenvolvimento da actividade; XXI - A dúvida fundada não tem aplicação quando não tenha sido produzida prova, uma vez que é precisamente sobre a prova produzida que poderá existir fundada dúvida; XXII - Se a entrega do sinal como princípio de pagamento constituiria um custo dedutível pela aquisição da totalidade do capital de uma sociedade, nos termos do contrato prometido com vista ao desenvolvimento duma actividade económica, também a perda do sinal o deve ser, por corresponder a uma decisão ainda em congruência com a actividade societária; XXIII - Se a impugnante não arrola testemunhas, nem requerer a produção de prova através dos demais meios de prova admissíveis em direito para comprovar os factos essenciais alegados, não se mostram violados os princípios da proibição da indefesa e da tutela jurisdicional efectiva.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: