Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2018-02-01 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por A… S.A. tendo por objeto o indeferimento de recurso hierárquico, que manteve a decisão de indeferimento da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRC de 2003, no montante de EUR 8.633,72, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

4. Conclusões

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra o indeferimento do recurso hierárquico, que manteve a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que teve por objecto a liquidação de IRC n.º …, relativa ao exercício de 2003, no montante de 8.633,72 €.

4.2. Como fundamentos da impugnação alegou a impugnante, em suma, que, não obstante concordar com as correcções à matéria tributável levadas a cabo pelos serviços de inspecção da Administração Tribuária, relativas a custos de exercícios anteriores e a custos extraordinários, considera que “quando já não é possível ao contribuinte corrigir a matéria colectável do exercício em que os custos deveriam ter sido considerados, o que é evidentemente o caso objecto dos presentes autos, e a imputação dos custos em exercício diverso não resulta de quaisquer omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultado entre exercícios, o princípio da especialização dos exercícios não obsta à imputação de custos em exercício diverso.”.

4.3. Peticiona, a final, a procedência da impugnação e a consequente anulação da liquidação em questão, por vício de violação de lei. Subsidiariamente, peticiona que seja ordenada as correcções adequadas resultados líquidos 2000, 2001 e 2002., bem como a condenação da Administração Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios que se mostrarem devidos por força do pagamento da prestação tributária pela impugnante considerada indevida.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou parcialmente procedente a impugnação, declarando a ilegalidade do acto tributário impugnados, anulando, por conseguinte, parcialmente a liquidação em questão, na parte objecto de impugnação, relativamente às correcções efectuadas, nos montantes de 408.652,50 € e 20.690,00 €, e condenado a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios, bem como nas custas judiciais da impugnação.

Ora,

4.5. atendendo a factualidade dada como provada na decisão ora em crise – factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão – é entendimento da Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, o Ilustre Tribunal “a quo” não poderia concluir pela ilegalidade da liquidação em questão.

Isto porque,

4.6. e na esteira da posição já anterior assumida pela Administração Tributária em sede de inspecção, reclamação graciosa e recurso hierárquico, é entendimento desta Representação da Fazenda que, em verdade e salvo melhor entendimento, a impugnante, in casu, deveria ter procedido à contabilização dos custos por si suportados em exercícios anteriores na contabilidade respeitante ao exercícios em que, efectivamente, incorreu nos mesmos (2000, 2001 e 2002) e não na do exercício de 2003, por respeito ao princípio da especialização de exercícios, plasmado no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, não padecendo, por isso, a liquidação ora impugnada de qualquer vício que a inquine de ilegalidade.

Mas vejamos:

4.7. postula o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC que “os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”, mais referindo o n.º 2 do mesmo artigo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”.

4.8. O princípio da especialização dos exercícios traduz-se na regra de que devem ser considerados como ganhos ou perdas de determinado exercício os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, que a esse exercício digam respeito, sendo irrelevante o exercício em que elas se materializam, sendo que tal princípio deriva da periodização dos resultados que é imposta por necessidades de gestão e de informação, sendo caracterizado pela cisão da vida da empresa em intervalos temporais e pela imputação dada a um deles das componentes, positivas e negativas, que tornem possível determinar o resultado que lhe corresponde, impondo essa especialização a realização de inventário de fim de exercício, dela decorrendo a necessidade de imputar a cada exercício todos os proveitos e custos que lhe são inerentes e só esses.

4.9. Ora, e conforme resulta do provatório constante da decisão ora em apreciação, a impugnante, ora recorrida, não observou o cumprimento deste princípio da especialização de exercícios, declarando na sua contabilidade do exercício de 2003 custos suportados em exercícios anteriores. Razão pela qual a Administração Tributária – e de acordo com o princípio da legalidade a cuja actuação se encontra vinculada – procedeu às correcções do lucro tributável do exercício de 2003, conforme o disposto n.º 1 do artigo 18.º do CIRC e no seu Ofício-Circulado n.º 14/93.

4.10. Pelo exposto, nenhuma ilegalidade cometeu a Administração Tributária com as correcções efectuadas pelos seus serviços de inspecção ao lucro tributável da impugnante, relativamente ao exercício de 2003, agindo conforme o legalmente determinado, e pela qual se encontra vinculada na sua actuação, pelo que a liquidação de IRC impugnada não padece de qualquer vício que a inquine de ilegalidade.

Pelo que,

4.11. o Ilustre Tribunal recorrido, ao desconsiderar, in casu, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios, constante do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, no modesto entendimento da Fazenda Pública e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento na matéria de direito.

4.12. Sendo que a decisão ora em crise, pelos motivos exposto, padece de erro de julgamento da matéria de direito, por violação do princípio da especialização dos exercícios, violando assim o disposto na norma constante do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC.

4.13. Assim, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, nomeadamente no que respeita à anulação parcial da liquidação em questão, bem como relativamente à condenação da Administração Tributária pagamento de juros indemnizatórios.

Termina pedindo:

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada justiça.

IV. CONCLUSÕES

I. A Fazenda Pública interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra o indeferimento do recurso hierárquico que manteve a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a qual teve por objeto o ato de liquidação de IRC n…, relativo ao exercício de 2013, no montante de € 8.633,72;

lI. O Tribunal recorrido julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, consequentemente, determinou a anulação parcial da liquidação relativamente às correções de € 408.652,50 e de € 20.690,00, bem como a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios;

IlI. Em suma, considerou que, “... não vem alegada, nem provada a não imputação de custos a exercícios anteriores, resultantes de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferências de resultados. Pelo que ... será de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela Impugnante ...”;

IV. A AT discorda do sentido julgado, afirmando que a douta sentença padece de erro de julgamento da matéria de direito, por violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.2, n.2 1 do Código do IRC, concluindo que “ ... a impugnante, in casu, deveria ter procedido à contabilização dos custos por si suportados em exercícios anteriores na contabilidade respeitante aos exercícios em que, efectivamente, incorreu nos mesmos (2000, 2001 e 2002} e não na do exercício de 2003 ... “;

V. Sucede que a AT não tem razão e a sentença recorrida não merece qualquer censura nesta parte, pois procede a uma adequada e absolutamente correta aplicação do referido princípio da especialização contido no artigo 18.2 do Código do IRC - pois, quanto ao demais, demonstra-se, desde já, a discordância com a posição adotada, conforme adiante se desenvolverá;

VI. Ora, em 27.02.2008, foi a ora Recorrida notificada do Relatório da Inspeção Tributária, tendo-se verificado correções à matéria tributável, no valor global de € 434.851,50, e determinado a existência de imposto em falta, em sede de tributação autónoma, no valor de€ 7.593,47;

VII. A Impugnante, desde logo, declarou nada ter a opor às correções, relativas a custos de exercícios anteriores e a custos extraordinários;

VIII. Contudo, não obstante concordar com as correções à matéria tributável referentes a custos de exercícios anteriores e a custos extraordinários, entendeu que a AT se devia abster de atuar no presente caso, na medida em que não existiu qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, uma vez que todos os custos foram contabilizados, embora em anos diferentes daqueles em que deveriam ter sido contabilizados;

IX. e facto, de acordo com a jurisprudência uniforme do STA (acórdão de 05.02.2003, Processo n.º 01648/02, de 02.04.2008, Processo n.º 0807 /07, 13.11.1996, Processo nº 020404, de 25.06.2008, Processo n.º 0291/08, de 09.05.2012, Processo n.º 0269/12, e ainda de 02.03.2016, Processo n.º 01204/13) e de acordo com a doutrina mais avisada (Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa), nos casos em que, da correção oficiosa da matéria tributável, resulte benefício para a AT, não se deverá proceder a tal correção;

X. Nesse sentido, em situações em que não é já possível ao contribuinte corrigir a matéria coletável do exercício em que os custos deveriam ter sido considerados (como é o caso) e a imputação dos custos em exercício diverso não resulta de quaisquer omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultado entre exercícios (como é igualmente o caso), o princípio da especialização dos exercícios não obsta à imputação de custos em exercício diverso;

XI. Veja-se, de igual modo, o acórdão de 05.02.2003, Processo n.º 01648/02: “Na verdade, não havendo qualquer prejuízo para a FP (por todos os custos terem sido contabilizados, embora com erro no tocante aos exercícios respetivos}, e tal não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, o princípio da especialização de exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com previsão o artigo 55º da LGT.» (sublinhado da Recorrida);

XII. Deste modo, reitera-se que, nos presentes autos, tendo em conta que “... Não se provou que a imputação dos custos em exercício diverso resultou de omissões voluntárias e intencionais da Impugnante ...”, cf. fls 11 da sentença, que ficou demonstrado que não atuou a ora Recorrida com vista a operar transferência de resultados entre exercícios;

XIII. Mais se apurou não existir qualquer prejuízo para os cofres do Estado, visto todos os custos terem sido efetivamente contabilizados, apenas com erro no tocante aos exercícios respetivos não deveria a AT, sequer, efetuar qualquer correção;

XIV. Importa ainda notar que, não tendo havido qualquer omissão voluntária e intencional, deverá concluir-se como concluiu a douta sentença recorrida, ou seja, no mesmo sentido em que o STA tem vindo a concluir (vide, novamente, o acórdão de 03.04.2008, Processo n.º 0807 /07): “... sem pôr em causa a relevância fiscal de tal princípio [da especialização dos exercícios], não haverá impedimento à imputação de custos (ou de proveitos) a exercícios diversos, quando tal imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultados entre exercícios. (...) Na verdade, há que ter em conta o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (vide artigos266, n.2 2, da CRP e 552 da LGT). A recorrente não poderá lançar já mão da revisão do ato tributário, por estar há muito ultrapassado o respetivo prazo para o fazer. (…) Por outro lado, é também evidente que o Estado não foi prejudicado pela atividade da recorrente, pois o que aconteceu é que esta contabilizou os custos em causa, só que não o faz corretamente. Ou seja, os quantitativos - certos embora - não foram levados aos exercícios correspondentes. Mas daí, como se disse, não resulta prejuízo para o Estado. (...) Quem sairia intoleravelmente prejudicado seria o administrado, por isso que não poderia agora contabilizar como custos aquilo que efetivamente suportou. E, como vimos, a AF limitou-se a corrigir o erro referente ao exercício aqui em questão, retirando os custos, mas não fazendo acrescer os efetivamente suportados, não corrigindo assim os exercícios atingidos pela correção, se levados às últimas consequências. Ora, manifestamente não é justo beneficiar a administração e prejudicar o administrado. (...) É este um entendimento mais flexível e não intoleravelmente rígido que nos parece de sufragar.” (sublinhado da Recorrida);

XV. Pelo que deverá manter-se, nesta parte, a douta sentença recorrida;

XVI. Nesse sentido, deverá improceder totalmente o recurso apresentado pela AT, devendo anular-se integralmente o ato de indeferimento do recurso hierárquico recorrido, tal como a correspetiva liquidação de IRC subjacente, procedendo integralmente a impugnação judicial apresentada.

Termina pedindo:

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida na parte em que julgou a impugnação procedente e anulando-se o demais, o que irá consubstanciar- se na anulação total do indeferimento do recurso hierárquico mencionado, o qual teve por objeto a liquidação de IRC em apreço, bem como a devolução integral do montante de imposto pago, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios que se mostrem devidos.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por violação do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, ao ter anulado parcialmente a liquidação impugnada na parte respeitante às correções efetuadas com fundamento no princípio da especialização dos exercícios.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

Para o efeito, considero como ASSENTES, os seguintes FACTOS, com interesse para as questões a decidir:

a) Em 31/05/2004, a sociedade impugnante A… S.A, procedeu à entrega da declaração Modelo 22 de IRC, reportada ao exercício de 2003, tendo apurado imposto a recuperar no montante de € 63.571,38 - informação prestada pela Direcção de Finanças de Lisboa, junta a fls. 64 e segs. dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido.

b) Em consequência da auto-liquidação, referida em a), em 11/10/2004, foi emitida a nota de reembolso n.º 2004 2511850, que inclui a liquidação n.º 2004 2500107472, tendo sido apurado a título de reembolso, montante igual ao da auto-liquidação (€ 63.571,38), a que acresceram juros indemnizatórios no montante de € 285,63 – citada informação da Direcção de Finanças de Lisboa.

c) A coberto da ordem de serviço n.º …, de 30/01/2007, motivada pela existência, na certificação legal de contas da sociedade, de “Reservas” e “Ênfases”, foi determinada a realização de uma acção inspectiva à sociedade Impugnante, pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, que incidiu sobre o exercício de 2003, e entre outros Impostos, sobre o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) - Relatório de Inspecção, junto ao PA, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

d) A sociedade impugnante encontrava-se enquadrada, no período de 2003 no regime geral - citado Relatório de Inspecção.

e) Em sede do procedimento inspectivo foram realizadas diversas correcções meramente aritméticas, à matéria colectável, assumindo relevância para os autos as que infra se descriminam:

f) A fundamentação das correcções efectuadas, conforme descrito no RI, na parte sindicada pela ora impugnante e relevante para os autos é a seguinte:

“1.1.- Despesas de Representação

Neste exercício (2003), verificou-se que a A… S.A contabilizou, na conta a…, custos com organização de eventos, no mês de Maio.

Dado que aqueles valores foram contabilizados na conta b… – presume-se que os mesmos estejam relacionados com os respectivos clientes e fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Os documentos de suporte abaixo mencionados, estão relacionados com o fornecimento de refeições, bem como organização de eventos (ver fls. 1 e 2, Anexo I).

Pelo n.º7 do artigo 81.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (…) consideram-se despesas de representação, nomeadamente os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Tendo em atenção os custos contabilizados pela A… S.A, os mesmos enquadram-se no conceito de despesas de representação, pelo que se irá proceder à correcção, nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, para efeitos de tributação autónoma.

Pelo disposto no n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, são tributados à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação.

A taxa de IRC no exercício de 2003 era de 30%, sendo a taxa de tributação autónoma de 6%.

O valor a corrigir ascende a € 126.557,77 x 6% = € 7.593,47 (…).

1.2. - Custos não indispensáveis à formação dos proveitos

Foi contabilizado o documento interno com o número c…, correspondente ao documento externo d… , no valor de € 5.500,00 na conta e…, relacionado com a estadia de duas pessoas em M…, no período de 08/08/2003 a 16/08/2003, correspondendo ao quarto n.º … (ver folhas 3 a folhas 6 do Anexo I).

Da análise ao documento de suporte do custo, verifica-se que o mesmo se encontra em nome do sócio J… .

Tendo em atenção o disposto no artigo 23.º do CIRC, o custo não será aceite para efeitos fiscais, dado que não se encontra comprovada a respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, dado que o custo se refere a uma estadia de duas pessoas, num mesmo quarto, em M…, sendo que o documento de suporte, se encontra em nome de um dos administradores.

Pelo exposto, vai ser corrigido o valor de € 5.500,00 relacionado com o documento acima mencionado (…).

1.3. - Custos de exercícios anteriores

Na sequência do procedimento inspectivo foram solicitados, por amostragem, documentos de suporte dos valores contabilizados nas contas de custos do exercício, tendo-se verificado em relação a alguns deles, os seguintes factos:

a) Custos contabilizados na conta f…, relacionados com notas de débito emitidas em 2002, pela M…;

b) Custos contabilizados na conta g…, relacionados com notas de débito emitidas pela M…, datadas de 2001;

Dado o programa informático do sujeito passivo permitir através da consulta por data de documento, saber quais os documentos de anos anteriores que foram contabilizados no presente exercício, foi solicitado ao sujeito passivo listagem desses documentos.

Na sequência da listagem facultada, forme folhas 7 a 11, Anexo I, verifica-se que foram contabilizados no exercício de 2003, custos de exercícios anteriores, no valor de € 396.463,99 (Ver folhas 12 a 37, Anexo I).

Acresce àquele valor, os valores abaixo mencionados, que não se encontram relacionados, mas que pela análise dos documentos se verifica que são de exercícios anteriores.

a) Documento interno n-º h…de 01/05/2003, relacionado a deslocações e estadas e honorários de 2002 e contabilizados em 2003, no valor de € 6.183,01 efectuados pelo administrador J… (ver folhas 38 a 45, Anexo I).

b) Aluguer mensal de equipamentos, para a oficina do C.P., debitado pela M…, conforme nota de débito n.º i… de 2002/09/03, no valor de € 6.006,50 (Ver folhas 46, Anexo I).

Não se encontram em anexo todos os documentos evidenciados na listagem, dado o elevado número de documento, juntando-se apenas os que foram solicitados na sequência da amostragem de forma a validar a mesma.

Pelo disposto no n.º1 do artigo 18.º do CIRC, os proveitos e os custos assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

Pelo n.º 2 do mesmo artigo, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores, só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

No n.º 3 daquele artigo, para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios,

a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, sem anterior na data em que se opera a transferência da propriedade;

b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em garal realizados e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado.

Tendo em atenção os custos contabilizados no exercício de 2003, respeitantes a exercícios anteriores, nomeadamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, verifica-se pela análise aos respectivos documentos de suporte, que os mesmos, deveriam ter sido imputados aos respectivos exercícios a que dizem respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios (…).

1.4. - Custos extraordinários

Foi contabilizado em custos extraordinários o valor de € 37.908,64 (Conta 69310100 - Sinistros).

Foi facultado pela A… S.A, para efeitos de documentação daquele custo, os documentos a folhas 47 e 48, Anexo I, constituídos por:

a) Auto de destruição de equipamento obsoleto e sem valor comercial, em que se refere que no dia 9 de Junho de 2003, pelas 16 horas, procederam à destruição da viatura da marca M… …, pertencente ao stock morto, no montante de € 37.908,64;

b) Comunicação efectuada ao serviço de finanças de Oeiras 3, em que comunicaram o abate da referida viatura.

No entanto, pela análise dos documentos de suporte das contas k…, l… e m…, verificam-se os factos abaixo mencionados: (Ver folhas 49 a 53, Anexo I)

- Todos os movimentos efectuados nas contas acima mencionadas, encontram-se anulados através do documento n…, pelo que, o valor contabilizado a crédito da conta de proveitos extraordinários (Conta l…), encontra-se anulado.

- No exercício de 2002, tinham sido vendidas 2 peças, correspondendo ao custo de € 20.699,00 sendo o valor de € 7.980,00 relacionado com a caixa de velocidades e o valor de € 12.719, o motor.

O documento de suporte da venda daquelas peças, é a factura com o número o… de 31/05/2002 (Motor) e a factura p… de 28/06/2002 (Caixa de velocidades).

Pelo exposto, verifica-se que o abate da viatura, no exercício de 2003, não deve ser considerado pelo valor de € 37.908,64 mas de € 17.209,64, dado que na data do abate, a viatura já não dispunha do motor, nem da respectiva caixa de velocidades, que entretanto tinham sido vendidas no exercício de 2002.

Dado que a caixa de velocidades e o motor da viatura tinham sido vendidos no exercício de 2002, era nesse exercício que deveria ser considerado o custo com aquelas peças e não no exercício de 2003, pelo que tendo em consideração o princípio da especialização dos exercícios, o valor de € 20.699,00 vai ser corrigido para efeitos fiscais.

Pelo exposto, a A… S.A infringiu o disposto no artigo 18.º do CIRC (…)”- citado Relatório de Inspecção.

g) Em consequência das correcções efectuadas pela AT, resultou a emissão, em 13/03/2008, da nota de cobrança n.º …, referente a IRC do ano de 2003, cujo valor total a pagamento ascende a € 8.633,72 (incluindo a liquidação adicional de IRC n.º …, no valor de € 55.977,91, a liquidação de juros compensatórios, por recebimento indevido n.º …, no montante de € 1.040,25 e o estorno da liquidação n.º …, no valor de € 63.571,38) – liquidações juntas ao PA, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

h) Inconformado com a liquidação, no valor global de € 8.633,72, identificada na alínea antecedente, em 25/08/2008, a ora impugnante deduziu procedimento gracioso de reclamação, peticionando a anulação da liquidação, por vício de violação de Lei; subsidiariamente, peticionou que fossem ordenadas as correcções adequadas ao RLE de 2000, 2001 e 2002 - p.i. de reclamação graciosa, junta ao respectivo procedimento, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

i) Os pedidos formulados em sede de reclamação graciosa, foram indeferidos por decisão, proferida em 26/06/2009, de que a ora impugnante foi notificada em 19/07/2009 - fls. 64 a fls. 66 do procedimento de reclamação.

j) Fundamentou a AT o indeferimento do procedimento alegando em síntese que: “Relativamente ao pedido de correcção dos exercícios anteriores, o mesmo não pode ser atendido, uma vez que, e de acordo com o artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade é de quatro anos sendo que para confirmar a necessidade dos custos incorridos teria a Administração Tributária que efectuar procedimentos para os anos de 2000, 2001 e 2002, o que atendendo ao prazo de caducidade já não é possível (…)”- decisão da reclamação graciosa junta a fls. 44 e segs. do respectivo procedimento, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

k)Inconformada com o indeferimento da reclamação graciosa, em 04/08/2010, a ora impugnante apresentou recurso hierárquico, cujos pedidos foram indeferidos, por despacho proferido em 13/04/2011, de que a impugnante foi regularmente notificada em 16/09/2011 - fls. 41 a fls. 43 do procedimento de recurso hierárquico, apenso aos autos.

l) Os fundamentos do indeferimento do recurso hierárquico replicaram os fundamentos de indeferimento da reclamação graciosa - decisão junta a fls. 35 e segs. do respectivo procedimento de recurso hierárquico.

l) Em 15/12/2011, foi deduzida a presente impugnação - carimbo aposto a fls. 2 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

4.3.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que a imputação dos custos em exercício diverso resultou de omissões voluntárias e intencionais da Impugnante.

4.4.

CONVICÇÃO DO TRIBUNAL

Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos, ao PA e aos procedimentos graciosos, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.

Relativamente ao facto não provado, baseou-se a convicção do Tribunal no facto de a Fazenda Pública nunca ter invocado que a Impugnante tivesse procedido deliberadamente ao imputar os custos em exercício diverso.

Cumpre apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, ao ter anulado parcialmente a liquidação impugnada na parte respeitante às correções efetuadas com fundamento no princípio da especialização dos exercícios.

Sustenta a Recorrente que a sentença não podia ter concluído pela ilegalidade parcial da liquidação, porquanto os custos em causa respeitavam aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 e deviam, por isso, ter sido contabilizados nesses mesmos exercícios e não no exercício de 2003, pelo que a Administração Tributária, ao desconsiderar a sua dedução neste último ano, se limitou a aplicar a regra constante do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC.

Não tem, no entanto, razão.

Antes de mais, importa esclarecer que na decisão recorrida não se afastou a aplicação, em abstrato, do princípio da especialização dos exercícios, nem afirmou que os custos em causa eram imputáveis a 2003 nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC.

O que nela se entendeu foi antes que, perante a concreta configuração do caso, a correção feita pela Administração Tributária não podia manter-se, por ter incidido sobre custos efetivos reportados a exercícios anteriores, já não sendo possível proceder à correspondente correção nos respetivos exercícios e não se tendo provado que a sua imputação a 2003 resultasse de omissões voluntárias e intencionais.

Esta apreciação sustentou-se na matéria de facto fixada na sentença e não impugnada pela Recorrente, da qual resulta, desde logo, que em sede de procedimento inspetivo a Administração Tributária efetuou correções relativas a custos de exercícios anteriores, no montante de EUR 408.652,50, e a custos extraordinários, no montante de EUR 20.690,00 com fundamento na aplicação do artigo 18.º do CIRC [cf. alíneas e) e f), da fundamentação de facto], que em sede de reclamação graciosa, a própria Administração Tributária recusou proceder à correção dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com fundamento em já não ser possível atuar relativamente a esses períodos por força do decurso do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT [cf. alínea j), da fundamentação de facto], e que não se provou que a imputação dos custos em exercício diverso resultasse de omissões voluntárias e intencionais da impugnante (cf. ponto 4.3. da fundamentação de facto).

A decisão da matéria de facto não foi impugnada pela Recorrente, pelo que é com base nela que cumpre apreciar a questão de direito colocada no recurso.

É certo que o artigo 18.º, n.º 1, do CIRC consagra a regra segundo a qual os gastos devem ser imputados ao período de tributação a que economicamente respeitam, sendo igualmente certo que o n.º 2 do mesmo preceito apenas admite a imputação a exercício diverso quando, à data do encerramento das contas do exercício próprio, as componentes em causa fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Também é certo que o erro contabilístico do contribuinte não integra, por si só, essa previsão legal, por não corresponder a uma circunstância externa e incontrolável, mas antes a um facto que lhe é imputável.

Sucede, no entanto, que é jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo que, verificando-se um conjunto de circunstâncias, a inscrição dos custos em exercícios diversos ao da sua ocorrência deve ser admitida, por assim o ditar o princípio da justiça.

Nesse sentido, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2008-06-25, no processo n.º 0291/08, afirmou-se expressamente que ainda que para efeitos do artigo 18.º, n.º 2, do CIRC não se possam considerar imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas as componentes cuja não consideração no exercício próprio se deva a um erro contabilístico ou a outro erro imputável ao contribuinte, a imputação a um exercício de custos respeitantes a exercícios anteriores não põe em causa o princípio da especialização dos exercícios quando tal imputação não resulte de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, sendo essa solução exigida pelo princípio da justiça.

A mesma orientação vinha já do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2003-02-05, no processo n.º 01648/02, no qual se entendeu que, não havendo prejuízo para a Fazenda Pública, por todos os custos terem sido contabilizados, ainda que em exercício diferente daquele a que respeitavam, e não resultando essa imputação de omissões voluntárias ou intencionais, o princípio da especialização dos exercícios deve ser interpretado em conformidade com o princípio da justiça, consagrado no artigo 55.º da LGT. Assim, quando já não é possível ao contribuinte corrigir o exercício próprio e da correção efetuada apenas no exercício em que o custo foi contabilizado resulta um benefício para a Administração e um prejuízo para o contribuinte, a aplicação rígida daquela regra deve ceder perante o princípio da justiça.

Esta linha jurisprudencial foi retomada de forma clara pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2023-05-31, no processo n.º 01417/15.1BEALM, no qual se afirmou que a correção fundada no princípio da especialização dos exercícios impõe, em regra, a correção do exercício em que foi omitida a dedução do gasto, sendo convocável o princípio da justiça quando essa correção já não seja possível.

No mesmo sentido vai o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2023-11-08, no processo n.º 0655/16.4BEBRG, no qual se reafirma que, não sendo possível a correção simétrica por razões de tempestividade, o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite desde que a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais do sujeito passivo com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2024-04-10, no processo n.º 01382/14.2BEBRG, não contraria esta orientação, pois, tendo recusado a prevalência do princípio da justiça por aí se ter provado que a imputação dos resultados a exercício diverso resultara de uma atuação deliberada de manipulação das contas, limitou-se a afirmar que essa prevalência pressupõe, cumulativamente, a inexistência de prejuízo para o erário público e a ausência de omissões voluntárias ou intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios, sendo precisamente esse elemento subjetivo aquele que a sentença recorrida deu como não provado no ponto 4.3. da decisão da matéria de facto, sem impugnação da Recorrente.

Assim sendo, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que o simples facto de os custos respeitarem aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 impunha a manutenção da correção efetuada em 2003, pois a sentença não afastou o princípio da especialização dos exercícios, tendo entendido que, num caso em que estavam em causa custos efetivos, já não era possível corrigir os exercícios próprios por razões de caducidade reconhecidas pela própria Administração Tributária e não se provou que a respetiva imputação temporal resultasse de omissões voluntárias e intencionais da impugnante com vista à transferência de resultados entre exercícios, a manutenção da correção em 2003 conduziria a um resultado materialmente injusto, que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem recusado validar.

Dito de outro modo, a sentença não errou ao concluir que, estando preenchidos os pressupostos que a jurisprudência vem considerando decisivos para a convocação do princípio da justiça, a liquidação não podia subsistir na parte em que desconsiderou, apenas no exercício de 2003, custos efetivos respeitantes a exercícios anteriores, sem possibilidade de correção destes e sem prova de atuação dolosa da impugnante, tendo assim feito uma correta aplicação do artigo 18.º do CIRC, interpretado em conformidade com os artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 55.º da LGT.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O artigo 18.º, n.º 1, do CIRC impõe a imputação dos gastos ao exercício a que economicamente respeitam, não preenchendo o erro contabilístico do contribuinte, por si só, a previsão do artigo 18.º, n.º 2, do mesmo Código.

II. Não sendo possível a correção do exercício próprio, o princípio da especialização dos exercícios cede perante o princípio da justiça, desde que não haja omissões voluntárias ou intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios, não incorrendo em erro de julgamento a sentença que, verificados esses pressupostos, anula a correção efetuada apenas no exercício em que os custos foram contabilizados.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 30 de abril de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Isabel Silva – Patrícia Manuel Pires.