| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Ação Administrativa n.º 1029/23.6BESNT, deduzida por A…, Lda. contra Ministério das Finanças no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi proferida sentença em 15 de julho de 2025 que, julgando-a procedente, condenou a Entidade Demandada a apreciar o mérito do pedido de revisão oficiosa relativo à liquidação da derrama estadual dos exercícios de 2018 e 2019.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a alegação de erro na elaboração do modelo de declaração de IRC que impede o sujeito passivo de declarar e autoliquidar a derrama regional, fundamento do pedido de revisão, é subsumível no conceito de erro imputável aos serviços do artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “porque, a provar-se, a autoliquidação ficou inquinada pelo modelo padronizado pelos próprios serviços – melius, o seu dirigente máximo – para utilização pelos sujeitos passivos, sem que estes possam, por exemplo, alterar os campos existentes ou aditar outros que entendam necessários”. E concluindo que estavam “reunidos os pressupostos legais para o conhecimento do pedido de revisão da autoliquidação da derrama estadual dos exercícios de 2018 e 2019, não se verifica[va] a invocada intempestividade desse pedido”.
Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a tempestividade do pedido de revisão oficiosa, por alegado erro imputável aos serviços, incorrendo, implícita e simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito.
B. A Recorrente não se conforma com a douta Sentença, nomeadamente com a fundamentação de direito, conclusões e decisão, pelos motivos que se passam a enunciar.
C. A sentença padece de erro de julgamento e de direito, ao interpretar e aplicar incorretamente os artigos 55.º e 78.º da LGT, 70.º e 102.º do CPPT, 87.º-A do CIRC, bem como os artigos 2.º e 266.º, n.º 2 da CRP, nos segmentos “FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO” e “III – DECISÃO”.
D. O tribunal a quo apreciou indevidamente os pressupostos do artigo 78.º da LGT, ao atender à mera alegação de erro imputável aos serviços para abrir a via da revisão oficiosa, no prazo de 4 anos, sem apurar da efetiva existência do erro, confundindo a admissibilidade com o mérito do pedido.
E. A sentença remeteu para jurisprudência genérica sobre o poder-dever da AT de proceder à revisão oficiosa, no prazo de 4 anos, sem verificar se, no caso concreto, estavam reunidos os pressupostos legais para tal.
F. Tal jurisprudência não é aplicável à situação sub judice, porquanto no caso concreto o procedimento de revisão oficiosa seria inadequado/inadmissível por não estarem reunidos os pressupostos para o mesmo, mormente porque não se verifica o erro, muito menos que fosse imputável aos serviços, como oportunamente invocado em sede de contestação.
G. A douta sentença recorrida incorre, assim, em erro de julgamento e de direito ao considerar verificado o pressuposto de “erro imputável aos serviços” previsto no artigo 78.º, n.º 1, 2ª parte, da LGT, bastando-se com a mera alegação da Recorrida, sem apurar da sua efetiva existência.
H. A verificação de um erro concreto e objetivo imputável aos serviços constitui pressuposto de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa, não podendo ser presumida nem dispensada pelo tribunal.
I. As autoliquidações resultaram diretamente das declarações da Recorrida, que preencheu os modelos de declaração aprovados nos termos legais e que consubstanciam a mera aplicação prática da lei, não padecendo de qualquer ilegalidade (como decorre da análise dos modelos e respetivas instruções).
J. A Recorrida dispunha de meios graciosos e contenciosos para reagir às autoliquidações, que não utilizou tempestivamente (arts. 70.º e 102.º do CPPT e 78.º, n.º 1, 1.ª parte da LGT), não podendo agora invocar um alegado defeito do modelo para beneficiar do prazo alargado de 4 anos previsto para revisão, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, 2ª parte, da LGT.
K. Os modelos de declaração de IRC são aprovados por despacho ministerial, ato normativo de natureza regulamentar, que não se confunde com a atuação administrativa da AT.
L. Ainda que se admitisse, por hipótese, uma deficiência no modelo, tal não configuraria erro imputável aos serviços, mas sim uma questão de legalidade do ato normativo, insuscetível de ser corrigida por via da revisão oficiosa, no prazo alargado de 4 anos.
M. Não está em causa um erro de facto, mas sim uma opção normativa do Governo na definição do modelo, o que afasta a possibilidade de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º da LGT, no prazo alargado de 4 anos, que exige um concreto erro imputável aos serviços.
N. A jurisprudência dos tribunais superiores tem reiteradamente afirmado que não há erro imputável aos serviços quando a liquidação resulta de dados prestados pelo contribuinte, ou quando não há atuação dos serviços da AT que condicione a autoliquidação.
O. O STA (Ac. 15/01/2025, proc. 0980/12.3BEAVR) decidiu que não há erro imputável aos serviços quando a AT aplica norma legal em vigor, mesmo que alegadamente inconstitucional, se tal inconstitucionalidade não tiver sido declarada pelos tribunais nem estabilizada na ordem jurídica.
P. Mutatis mutandis, não pode configurar erro imputável aos serviços a utilização de um modelo oficial aprovado por despacho ministerial, pois tal consubstancia mera aplicação da lei, à qual a Administração está vinculada pelo princípio da legalidade.
Q. Admitir revisão oficiosa sem erro concreto imputável aos serviços viola igualmente os princípios da legalidade tributária (artigo 266º, n.º 2, CRP e artigo 55.º da LGT) e da certeza e segurança jurídicas (corolário do artigo 2.º da CRP).
R. Caso o tribunal a quo entendesse que a matéria extravasava o âmbito da ação administrativa, deveria ter convolado a mesma em impugnação judicial, nos termos do artigo 193.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT e artigo 7.º do CPTA.
S. Face ao exposto, é evidente o erro de julgamento quanto às questões essenciais da sentença, bem como o erro na interpretação e aplicação do direito, não se verificando os pressupostos do pedido de revisão oficiosa.
T. Pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, julgando-se a ação improcedente, com a absolvição da Recorrente do pedido.
U. A decisão a proferir deverá confirmar a validade do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, concluindo pela inexistência de qualquer ilegalidade ou erro, e se algum eventual erro for admitido, o que só por hipótese se concede, o mesmo não poderá ser imputável aos serviços, como resulta da factualidade assente, da lei e da jurisprudência aplicável.
* E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
1. Delimitação da questão – em especial os factos
A. Como é do conhecimento público, há um contencioso entre a AT e os sujeitos passivos de IRC que exercem actividade nas regiões autónomas da Madeira e dos Açores através de estabelecimentos aí localizados, cujas respectivas posições são as seguintes: a AT entende que a derrama estadual e respectivas taxas há-de incidir sobre a totalidade do lucro tributável, incluindo a parcela imputável à actividade dos estabelecimentos na Madeira e Açores, e os contribuintes entendem que há que considerar no que a esta última parcela respeita as taxas regionais das derramas, e não a taxa nacional da derrama estadual.
B. Donde a apresentação pela Autora e ora recorrida de pedido de revisão oficiosa da derrama estadual liquidada com respeito a 2018 e 2019, onde se pedia que fosse conferido efeito útil à previsão de taxas regionais de derrama (in casu, pela Madeira), anulando-se nessa medida a derrama estadual liquidada nesses anos que a tal não atendia.
C. Este era, pois, o erro imputado à liquidação, e questão de mérito a decidir: à parte do lucro imputável ao estabelecimento na região autónoma da Madeira (in casu), não pode ser aplicada a derrama estadual e suas taxas ignorando-se a existência das diferentes taxas de derrama para a Madeira aprovadas ao abrigo da Lei (orgânica) das Finanças Regionais, pelo que a liquidação de IRC para 2018 e 2019 que assim procedeu ignorando as taxas regionais da derrama (da Madeira in casu) é ilegal.
D. A AT na sua resposta ao pedido de revisão oficiosa, escusou-se a discutir se é ou não ilegal a aplicação, nas liquidações de 2018 e 2019 em causa, exclusivamente da taxa da derrama (nacional) estadual.
E. Antes invocou que a haver erro em liquidar-se a derrama dessa maneira (sem consideração alguma pelas taxas regionais e parcela do lucro imputável ao estabelecimento na Madeira), tal como invocado pelo contribuinte, tal erro não seria imputável aos serviços, e por conseguinte o contribuinte não teria disponível o prazo de 4 anos para rever tais liquidações.
F. Diz a AT que o erro, a haver erro naquele modo de proceder à liquidação da derrama, seria do Ministro das Finanças, que aprova os modelos declarativos, e não dos serviços, e não da AT.
G. Respondeu a sentença concluindo que é inaceitável esta pretendida exclusão ou cisão do conceito de serviços do mais alto superior hierárquico da AT - o Ministro das Finanças.
H. Mas do mesmo passo, a sentença recorrida deixou o pretexto para este confuso recurso da AT, ao afirmar que nada concluía nem deixava de concluir, acerca do ponto factual prévio do modelo declarativo permitir ou não, ter ou não campos que permitam, a aplicação ao lucro tributável imputável à região autónoma da Madeira (ou dos Açores, é igual) das taxas de derrama regionais.
I. Ora, em primeiro lugar julga-se que deve este Tribunal de recurso dar como provado, não se vendo que diligência instrutória adicional fosse ainda necessária para o efeito, que o modelo declarativo em sede de IRC nos termos do qual a Autora e ora recorrida submeteu a sua autoliquidação de IRC para os anos de 2018 e 2019, não permitia segregar e tributar de acordo com a taxa de derrama em vigor na Região Autónoma da Madeira a parte do lucro tributável imputável a essa Região Autónoma.
J. Com efeito, isso (i) sempre foi pacífico, nunca foi controvertido, (ii) a AT em momento algum pôs essa factualidade em causa, pelo contrário, jamais a contestou, (iii) ela é do necessário conhecimento pessoal da AT com a consequente aplicação do artigo 74.º, n.º 2, da LGT, e é também o que resulta de uma simples análise do modelo declarativo que consta dos autos como Docs. n.ºs 2 a 5 da PI junta em primeira instância: cfr. no quadro 10 os campos 350 e 370 que permitem apuramento de IRC de base imputável às regiões autónomas (apurado de acordo com as taxas em vigor para o efeito nas mesmas), mas que chegando-se à derrama estadual um único/unitário apuramento prevêem (cfr. no quadro 10 o campo 373).
K. Sendo esta omissão de julgamento deste ponto da matéria de facto sanada, como é de direito, resta o que sempre foi a única argumentação da AT, qual seja a de sacudir a água do seu capote a pretexto de que o modelo declarativo, por ser da responsabilidade do superior hierárquico máximo da AT, o Ministro das Finanças, não seria susceptível de comportar erro imputável aos serviços.
2. A causa de pedir apreciada pelo Tribunal a quo
L. A sentença do Tribunal a quo concluiu, em relação ao argumento único apresentado pela AT no indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que não pode deixar de ser dos serviços o erro (a existir erro, questão de mérito que a AT recusou apreciar) cometido pelo seu mais elevado superior hierárquico, o Ministro das Finanças, e que evidentemente a imposição ao contribuinte em sede de modelo declarativo de certo modo de liquidar o imposto, torna eventuais erros da liquidação decorrentes dessa imposição erros imputáveis aos serviços.
M. É evidente a razão do juízo do Tribunal a quo.
N. Para tentar apagar esta evidência, usa a AT de falsidade e falácias nas suas alegações de recurso, que supra se expuseram não as deixando passar em claro.
O. Em suma, tenta a AT confundir nas suas alegações de recurso a questão de mérito que estava em causa no pedido de revisão oficiosa, e que a AT recusou apreciar invocando intempestividade, com a questão de mérito que está em causa nesta acção, qual seja saber se efectivamente existia tal intempestividade.
P. Nunca a AT apreciou na decisão administrativa que se contesta, se o imputado erro existia ou não. Antes se recusou a apreciar se existia ou não tal imputado erro, a pretexto de que haveria intempestividade do pedido de revisão da liquidação, com o argumento de que o imputado erro (a existir, coisa que a AT não chegou a apreciar) não seria imputável aos serviços e por conseguinte não haveria prazo de 4 anos para pedir a sua correcção.
Q. E o Tribunal a quo jamais tomou partido sobre se existia ou não o imputado erro, nem tinha que tomar.
R. A única coisa a decidir nesta acção, porque foi essa a única fundamentação do acto administrativo de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, era saber se se verificava ou não intempestividade do pedido de revisão, conforme defendido pela AT para não o apreciar.
S. E foi essa também a única coisa que o Tribunal a quo decidiu, não também saber se o apontado erro/ilegalidade (a questão de mérito do pedido de revisão que a AT recusou apreciar com fundamento em alegada intempestividade) se verificava ou não.
T. E a resposta do Tribunal a quo de que o erro, a existir, é imputável aos serviços porque o modelo declarativo (ao qual é imputado erro de conformação da liquidação) é uma emanação do seu mais alto superior hierárquico, o Ministro das Finanças, nenhuma contradita encontra nas alegações de recurso da AT senão a da negação gratuita constante de que o Ministro das Finanças tenha alguma coisa a ver com os serviços.
U. Deve, pois, ser mantida a conclusão e decisão a que chegou o Tribunal a quo.
3. Acresce que as outras causas de pedir, não apreciadas pelo Tribunal a quo, levam à mesma decisão
V. Em caso de revogação da sentença do Tribunal a quo (o que não se advoga, pelas razões supra), será de fazer julgamento em substituição do que nesse caso ficou por julgar, nos termos do artigo 665.º do CPC.
W. Tais causas de pedir encontram-se nos artigos 78.º a 142.º da PI apresentada na 1.ª instância.
*
O Exmo. Magistrado do Ministério Público não emitiu parecer.* Atentas as conclusões do Recurso, a questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a alegação de irregularidades na elaboração da declaração modelo 22 de IRC se inclui no conceito de «erro imputável aos serviços», para efeito do disposto no artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que:
A) Em 28-06-2019, a A. submeteu a Declaração Modelo 22 IRC (DM22 IRC), relativa ao exercício de 2018, onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…]
[…]
[…]».
– cf. fls. 15 a 31 do documento com a rf. 006763021;
B) Em 05-11-2020, a A. substituiu a declaração de 2018 supra por declaração de onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…]
[…]
[…]».
– cf. fls. 48 a 64 do documento com a rf. 006763021;
C) Com base na declaração de substituição de 2018 supra, à A. foi emitida a liquidação de IRC n.º 2020 201051…., de onde se extrai, além do mais, o montante de derrama estadual corrigido de € 1.610.039,06 – cf. fls. 13 do documento com a rf. 006763021;
D) Em 31-07-2020, a A. submeteu a DM22 IRC, relativa ao exercício de 2019, onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…]
[…]
[…]».
– cf. fls. 32 a 47 do documento com a rf. 006763021;
E) Em 09-07-2021, a A. substituiu a declaração de 2019 supra por declaração de onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…]
[…]
[…]».
– cf. fls. 65 a 81 do documento com a rf. 006763021;
F) Com base na declaração de substituição supra, à A. foi emitida a liquidação de IRC n.º 2021 251001…., de onde se extrai, além do mais, o montante de derrama estadual corrigido de € 1.281.328,41 – cf. fls. 14 do documento com a rf. 006763021;
G) Em 28-05-2023, a A. apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações supra, de onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…] [O] volume de negócios da Requerente encontra-se repartido pelas duas regiões supra identificadas (i.e. Continente e RAM), sendo o respetivo lucro tributável apurado em função da proporção do volume de negócios gerado em cada região […] não obstante a alocação do seu lucro tributável às regiões identificadas, com a consequente divisão da coleta de IRC pelas duas regiões, a derrama estadual foi calculada pela Requerente com base no seu lucro tributável global, sem qualquer imputação ou alocação à região autónoma da Madeira.
[…] o procedimento adotado pela Requerente ao nível da derrama estadual se encontra em linha com aquilo que resulta do próprio modelo oficial da declaração de rendimentos Modelo 22, já que a mesma não reflete campos para apuramento de derramas regionais equivalentes aos campos 350 e 370 existentes no que se refere ao IRC propriamente dito. […]
[N]ão obstante ter atuado de acordo com o procedimento imposto pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT"), a Requerente considera que o apuramento da derrama estadual ali refletido se encontra excessivo, porquanto o mesmo deveria ter sido efetuado tendo por referência o lucro tributável imputável a cada uma das regiões nas quais a Requerente exerce atividade, de modo a que, em paralelo com a relevância conferida à derrama estadual pudesse igualmente ser dada a relevância devida à existência de derrama regional em vigor na RAM […].
Ao abrigo do preceituado do n.º 1 do artigo 78.9 da LGT, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. […]
[O] apuramento dos montantes de derrama estadual vertidos nas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC referentes aos períodos de tributação de 2018 e 2019 decorre da forma como se encontra parametrizado o sistema de transmissão eletrónica de dados com vista ao cumprimento da obrigação declarativa prevista no artigo 120.º do Código do IRC, não tendo restado outra alternativa à Requerente que não utilizar o modelo oficial disponibilizado pela AT.
Ora, tal modelo oficial, sublinhe-se, não contemplava (nem contempla) campos distintos para o apuramento das respetivas derramas estadual e regional, tendo por referência o lucro tributável imputável a cada região (continente, RAA e RAM), pelo que entende a Requerente como inquestionável que o erro ocorrido nas autoliquidações ora em discussão é unicamente imputável aos Serviços da AT. Em face do exposto, e uma vez que as declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC dos períodos de tributação de 2018 e 2019 foram submetidas em 28 de junho de 2019 e 31 de julho de 2020, respetivamente, o presente pedido de revisão oficiosa revela-se tempestivo […]».
– cf. fls. 3 a 12 e fls. 86 a 89 do documento com a rf. 006763021;
H) O pedido de revisão supra foi objeto de projeto de rejeição, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, de 07-07-2023, com base em informação do serviço com o n.º 118-AIR1/2023, de onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…] [E]ntende a Requerente como inquestionável que o erro ocorrido nas autoliquidações ora em discussão é unicamente imputável aos Serviços da AT […].
Salvaguardado o devido respeito de que é merecedora a posição do Requerente, entendemos que a mesma não encerra uma correta avaliação da situação em análise.
Com efeito, as DM221RC são, nos termos do disposto no n.° 2, do artigo 117.° do Código do IRC, de modelo oficial, aprovado por despacho do Ministro das Finanças, devendo ser-lhes juntos, fazendo delas parte integrante, os documentos e os anexos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo oficial.
De acordo com o n.° 3 do artigo 117.° do Código do IRC, «são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças o âmbito de obrigatoriedade, os suportes, o início de vigência e os procedimentos do regime de envio de declarações por transmissão eletrónica de dados».
Face à legislação citada, afigura-se-nos incorreta a afirmação de que a configuração do modelo oficial da declaração de rendimentos IRC é imputável aos serviços da Autoridade Tributária.
Por outro lado, a expressão "erro imputável aos serviços" reporta-se a erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levariam a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não abrangendo questões relacionadas com alegadas irregularidades dos modelos declarativos aprovados por despacho do ministro das finanças. […]
Em face do exposto, dado que a liquidação em causa foi praticada pela Requerente, através da aplicação direta das normas legais à sua situação concreta, não vislumbramos qualquer erro imputável aos serviços nas liquidações em causa.
Deste modo, o pedido de revisão em causa só teria enquadramento no prazo da reclamação, com fundamento em qualquer ilegalidade, previsto na 1.ª parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT.
Verificando-se que, à data da apresentação do pedido de revisão das autoliquidações dos períodos de 2018 e 2019 (28.06.2023), já se encontrava ultrapassado esse prazo de reclamação, forçosamente terá de se concluir no sentido da extemporaneidade do presente pedido de revisão oficiosa. […]
[S]omos de propor que o pedido formulado nos presentes autos seja rejeitado liminarmente. […]».
– cf. fls. 93 a 101 do documento com a rf. 006763021;
I) ATO IMPUGNADO: O pedido de revisão supra foi rejeitado por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, de 28-07-2023, com base em informação do serviço com o n.º 152-AIR1/2023, de onde se extrai, além do mais, o seguinte:
«[…] [A] Requerente entende que o pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação referentes aos períodos de 2018 e 2019 é tempestivo por se verificar a existência de erro imputável aos serviços, sendo aplicável o prazo de quatro anos, conforme disposto no n.° 1 do artigo 78.°, da LGT.
Ora, salvo melhor opinião, não podemos concordar com esta posição.
Conforme se disse, a AT não tem qualquer poder sobre a configuração dos modelos oficiais declarativos, sendo a mesma da responsabilidade de Ministro das Finanças através a aprovação de portaria para o efeito, conforme disposto no 3 do artigo 117.°, do Código do IRC.
Não nos parece plausível que uma conduta sobre a qual a AT não detém qualquer controlo, não havendo qualquer intervenção da sua parte, resulte num erro que lhe é imputável nos termos e no sentido referido no artigo 78.°.
Reitere-se que foi neste sentido que decidiu o Acórdão do TCA, de 19.01.2023, processo n.°1917/21.4BELRS, o qual, com efeito, determinou que, em caso de autoliquidação, não há intervenção da Administração Tributária, pelo que não se pode considerar que haja qualquer erro que lhe possa ser imputável e, desse modo, estender o prazo de contestação.
Dito de outro modo, as alegadas irregularidades dos modelos declarativos não se incluem naquilo que se entende por "erro imputável aos serviços", o qual diz respeito a erros de facto ou de direito.
Assim, face ao exposto, não sendo possível acolher a posição da Reclamante e visto que a mesma não traz aos autos nenhum outro argumento que nos permita decidir em contrário, deve manter-se o teor do Projeto de Decisão e considerar-se o presente pedido de revisão oficiosa intempestiva. […]».
– cf. fls. 126 a 135 do documento com a rf. 006763021.
Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.
Considera-se conclusiva, de direito, ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que não se fez referência.
*
Vejamos, pois:
QUANTO AO CONCEITO DE ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS:
A Recorrente sustenta que a sentença incorreu “em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a tempestividade do pedido de revisão oficiosa, por alegado «erro imputável aos serviços»” suscitado no requerimento apresentado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária – conclusão A.
Considera que “O Tribunal a quo apreciou indevidamente os pressupostos do artigo 78.º da LGT, ao atender à mera alegação de erro imputável aos serviços para abrir a via da revisão oficiosa, no prazo de 4 anos, sem apurar da efetiva existência do erro, confundindo a admissibilidade com o mérito do pedido” – conclusão D. Em concreto, defende que “as autoliquidações resultaram diretamente das declarações da Recorrida, que preencheu os modelos de declaração aprovados nos termos legais e que consubstanciam a mera aplicação prática da lei, não padecendo de qualquer ilegalidade (como decorre da análise dos modelos e respetivas instruções)” – conclusão I -, sendo que “ainda que se admitisse, por hipótese, uma deficiência no modelo, tal não configuraria um erro imputável aos serviços, mas sim uma questão de legalidade do ato normativo [de natureza regulamentar, que não se confunde com a atuação administrativa da AT], insuscetível de ser corrigida por via da revisão oficiosa, no prazo alargado de 4 anos” – conclusões L e K.
Alega que “não pode configurar erro imputável aos serviços a utilização de um modelo oficial aprovado por despacho ministerial, pois tal consubstancia mera aplicação da lei, à qual a Administração está vinculada pelo princípio da legalidade” – conclusão P. Conclui que “não se verificando os pressupostos do pedido de revisão oficiosa”, o “recurso deve ser julgado procedente” - conclusões S e T.
Por sua vez, o Sujeito Passivo salienta que a sentença decidiu “que é inaceitável esta pretendida exclusão ou cisão do conceito de serviço do mais alto superior hierárquico da AT – o Ministro das Finanças” – conclusão G -, sustentando que “o erro, a existir, é imputável aos serviços porque o modelo declarativo (ao qual é imputado erro de conformação da liquidação) é uma emanação do seu mais alto superior hierárquico, o Ministro das Finanças” - conclusão T.
Mais requer que este Tribunal dê como provado que o modelo declarativo em sede de IRC não contemplava campos para apuramento da derrama regional - conclusões I e J.
Vejamos.
Antes de entrar na matéria do Recurso, esclarece-se que a Recorrida, não tendo interposto Recurso subordinado, não tem legitimidade para requerer a modificação da matéria de facto, a que parece aludir nas preditas conclusões I e J sem, todavia, formular pedido expresso, quanto a esta matéria, nas suas contra-alegações. Pelo que não se pode conhecer desta questão.
Quanto ao mais:
Nos termos do artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação (ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago), com fundamento em erro imputável aos serviços.
É jurisprudência constante e uniforme do Supremo Tribunal Administrativo que a revisão do ato tributário por iniciativa da administração tributária se pode efetuar a pedido do contribuinte – cfr., por todos, o acórdão do STA de 17 de maio de 2006 – processo n.º 16/06. Como aqui se escreveu, “O artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária”, aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”. Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão.
Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266.°, n.° 2, da CRP.
Como se refere no Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, recurso n.º 26.580: “Face a tais princípios, não se vê como possa a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que «o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art. 9.° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art. 2.° do mesmo código».
E, mais adiante: “É claro que a revisão do acto tributário, na sua dimensão de acto a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilidade da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objecção que o intérprete possa colocar (...) pois a adopção, pelo legislador, da possibilidade de revisão do acto pressupõe exactamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer, dentro de certos condicionalismos (...) outros valores para além da segurança jurídica a prazo certo”.
E de lei escrita.
Na verdade, o próprio artigo 78.°, n.° 6 [actual n.º 7,] refere o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
E o artigo 86.°, n.° 4, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário menciona o “pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”.»
Cfr., além do mais, os diversos acórdãos referidos no aresto acabado de citar, bem como os que acompanham a anotação de Jorge de Sousa e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 2012, 4.ª edição, nota 4 ao artigo 78.º, pp. 705-706, também esta no apontado sentido.
Pelo que é possível, a pedido do contribuinte, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento imputável aos serviços.* Assim, estando o imposto pago, o pedido de Revisão Oficiosa poderia ser efetuado no prazo de quatro anos após a liquidação, desde que o seu fundamento fosse a existência de erro imputável aos serviços.
Ou seja, para efeito de tempestividade do pedido, releva a causa de pedir alegada no requerimento de revisão: se o contribuinte imputa expressamente o vício da liquidação a um erro dos serviços, o pedido é subsumível, em abstrato, à parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária e fica sujeito ao prazo de quatro anos após a liquidação, ou ao prazo alargado enquanto o imposto não tiver sido pago. A demonstração efetiva desse erro – de facto ou de direito – é já uma questão de mérito do pedido, a apreciar no procedimento de revisão tempestivamente apresentado.
Ora, «erro imputável aos serviços» é qualquer erro nos pressupostos (de facto ou de direito) da liquidação que não resulte da atuação do contribuinte, independentemente de culpa do funcionário, uma vez que a Administração está vinculada ao princípio da legalidade, devendo atuar em conformidade com a lei como determina o artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.
Até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o n.º 2 do artigo 78.º da LGT considerava imputável aos serviços qualquer erro imputado à autoliquidação em sede de pedido de revisão oficiosa.
Com a lei nova, deixou de existir esta presunção legal que permitia ao contribuinte beneficiar automaticamente do prazo alargado de quatro anos para pedir a revisão de autoliquidações, independentemente de qualquer atuação da administração.
Todavia, a revogação daquele n.º 2 do artigo 78.º da LGT não significa que, em sede de autoliquidação, nunca possa existir erro imputável aos serviços. Significa, apenas, que tal erro deixou de ser presumido, passando a exigir-se a alegação (para efeito de tempestividade) e a demonstração (para efeito de deferimento) de uma concreta atuação da Administração que tenha condicionado a autoliquidação do sujeito passivo – neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 19 de janeiro de 2023 - processo n.º 1917/21.4BELRS.
Finalmente, a referência a «serviços» deve ser interpretada como abrangendo todas as entidades que, no âmbito da relação jurídica tributária, possam intervir na conformação da liquidação ou autoliquidação do tributo, designadamente através de atos ou de regulamentos (sejam eles internos, como os ofícios-circulares que contenham orientações genéricas, autónomos ou de execução). Nesta perspetiva, os serviços a que se refere o artigo 78.º da Lei Geral Tributária são os previstos no artigo 1.º, n.º 3, do mesmo diploma: “a Autoridade Tributária e Aduaneira, as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos, o Ministro das Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam competências administrativas no domínio tributário, e os órgãos igualmente competentes dos Governos Regionais e das autarquias locais”.
Finalmente, por força do disposto no artigo 117.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC os sujeitos passivos deste imposto, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar declaração periódica de rendimentos, sendo que – n.º 2 – esta declaração é “de modelo oficial, aprovado por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças”.
Deste modo, a aprovação deste modelo oficial por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças é um ato praticado ao abrigo de uma competência administrativa no domínio tributário, na medida em que resulta do exercício do poder regulamentar concedido pelo artigo 117.º, n.º 2, do CIRC para executar esta lei fiscal.* No caso dos autos, resulta provado que em 28 de maio de 2023, o Sujeito Passivo apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC n.º 2020 201051…. e n.º 2021 251001…., no qual alegou, além do mais, que o seu volume de negócios se encontra “repartido pelas duas regiões supra identificadas (i.e. Continente e RAM), sendo o respetivo lucro tributável apurado em função da proporção do volume de negócios gerado em cada região”, e que apesar da “alocação do seu lucro tributável às regiões identificadas, com a consequente divisão da coleta de IRC pelas duas regiões, a derrama estadual foi calculada pela Requerente com base no seu lucro tributável global, sem qualquer imputação ou alocação à região autónoma da Madeira” por força “do próprio modelo oficial da declaração de rendimentos Modelo 22, já que a mesma não reflete campos para apuramento de derramas regionais equivalentes aos campos 350 e 370 existentes no que se refere ao IRC propriamente dito”.
Mais alegou que apesar de “ter atuado de acordo com o procedimento imposto pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira”, “considera que o apuramento da derrama estadual ali refletido se encontra excessivo, porquanto o mesmo deveria ter sido efetuado tendo por referência o lucro tributável imputável a cada uma das regiões nas quais a Requerente exerce atividade, de modo a que, em paralelo com a relevância conferida à derrama estadual pudesse igualmente ser dada a relevância devida à existência de derrama regional em vigor na RAM”, concluindo que, por o “apuramento dos montantes de derrama estadual vertidos nas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC referentes aos períodos de tributação de 2018 e 2019 decorre[r] da forma como se encontra parametrizado o sistema de transmissão eletrónica de dados com vista ao cumprimento da obrigação declarativa prevista no artigo 120.º do Código do IRC, não tendo restado outra alternativa à Requerente que não utilizar o modelo oficial disponibilizado pela AT”, é “inquestionável que o erro ocorrido nas autoliquidações ora em discussão é unicamente imputável aos Serviços da AT” – cfr. as alíneas G), C) e F) do probatório.
É, assim, evidente que no requerimento de revisão oficiosa vem alegado a existência de “erro ocorrido nas autoliquidações (…) unicamente imputável aos Serviços da AT”, o qual se consubstancia na ausência de campos distintos para o apuramento da derrama estadual e da derrama regional, na medida do lucro tributável imputável a cada zona (Portugal continental, Região Autónoma dos Açores e Região Autónoma da Madeira).
Pelo que, face a esta alegação, o prazo para deduzir o pedido de revisão oficiosa era o do artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária, e não o da sua parte inicial, como decidiu a Administração ao considerar o “pedido de revisão oficiosa intempestiva” – cfr. a última alínea do probatório.
Ora, tendo o pedido de revisão sido apresentado em 28 de maio de 2023 - cfr. a alínea g) do probatório - e tendo as liquidações cuja revisão foi pedida tido sido emitidas em 2020 e em 2021 — cfr. as alíneas c) e f) do probatório -, o prazo de quatro anos não se encontrava esgotado à data da apresentação do pedido.
Motivo pelo qual o Recurso não merece provimento, devendo ser confirmada a sentença que, muito bem, condenou a Administração “a apreciar o mérito do pedido de revisão oficiosa formulado pela Autora”.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Administração - artigo 527.º, n.os 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 140.º, n.º 3, Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
Lisboa, 30 de abril de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Ângela Cerdeira – Isabel Silva |
