II- Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

A L....., Lda., (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida em 18.05.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, dos anos de 2007 e de 2008, no valor global de € 9.316,63.

“1) Conforme consta dos autos, a Recorrente apresentou a sua Petição Inicial, nos termos do disposto nos artigos 70° e 102° e seguintes do CPPT “ex vi” artigos 92°, n° 8 e 95° e seguintes da LGT, alegando o que acima se transcreveu;

2) Citada para o efeito, a Fazenda Pública apresentou contestação alegando o que consta de fls.;

3) Realizou-se a Audiência de Julgamento;

4) Por Sentença de fls., a Meritíssima Juíza decidiu o acima transcrito;

5) A linhas 3/5 da página 32 da sentença se julga: “E, sendo assim, encontra-se devidamente demonstrado pela Autoridade Tributária a verificação dos pressupostos de recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos”;

6) O n° 3 do artigo 100° do CPPT, descrito a linhas 1 a 3 da página 31 da sentença, fixa: 'O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria quantificada”;

7) Vamos analisar as disposições legais que podem determinar a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável por se verificar qualquer das situações previstas no artigo 88° da LGT;

8) A tributação por métodos indiretos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente admite, verificados que estejam determinados pressupostos [c.f. Acórdão do STA datado de 02.02.2006, in recurso 0111/05];

9) E, como regra, a tributação faz-se de acordo com a declaração do próprio contribuinte, mas quando a AT entenda que tal declaração sofre de erros, incorreções ou omissões, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de correções técnicas, ou seja, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte, mas ainda com recurso aos elementos contabilísticos apresentados pelo contribuinte;

10) Quando a declaração do contribuinte seja inexistente, ou de tal modo inexata ou incompleta pode a AT lançar mão dos métodos indiretos (tributação por métodos indiretos);

11) Este modo de tributação efetua-se a partir de indícios, presunções ou outros elementos, assente na tributação presumida, tem carácter extraordinário ou excecional e é subsidiária e alternativa da tributação real ou efetiva;

12) Ou seja, o Sr. Inspetor tributário entende que “No entanto, não foi possível a verificação da correta valorização e quantificação do inventário final dos exercícios de 2007 e 2008 devido ao facto dos inventários não descriminarem nem identificarem os artigos individualmente...”;

13) O contribuinte possui contabilidade regularmente organizada, como se determina no n° 1 do artigo 123° do CIRC, e apresentou declaração de rendimentos. Donde resulta que não é justificado o alegado para o apuramento por métodos indiretos;

14) E, o inventário respeitou o disposto no artigo 26° do Código do IRC;

15) Note-se que o inventário adrede organizado não é considerado escrita do contribuinte, e só serve como auxiliar para apuramento das existências não vendidas até ao termo do ano fiscal;

16) E, ainda, como se constata a páginas 5 da sentença, e sob a epígrafe ‘IV- fundamentação 1. De facto. D): Foram apresentados pela impugnante aos serviços de Inspeção Tributária, no âmbito da ação de inspeção externa referida na alínea anterior, os seguintes inventários referentes aos anos de 2007 e 2008;

17) Depois, mas sob a alínea E) e na página 6 da sentença, se refere: “Em 25/03/2010foi notificada a impugnante pelos Serviços de Inspeção Tributária para apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respetivo custo”;

18) Donde verificamos: a aqui impugnante elaborou os inventários no final de cada exercício, com as condições a que se refere o n° 1 do artigo 26° do CIRC; refira-se que neste processo de impugnação só estão em causa os exercícios de 2007 e 2008 [não o de 2009]; o serviço de inspeção tributária, podia e devia ter verificado o inventário; a Impugnante remeteu os inventários ao serviço de inspeção; E, não era impossível a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, mas possível;

19) No RIT, nunca se especificou a norma permitida. Note-se que a AT não pode atuar ad oc, tem de atuar de conformidade com a lei, por ser uma atividade vinculada;

20) A atuação ilegal da AT [e é ilegal quando fora do princípios determinados no artigo 55° da LGT: “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”;

21) Refira-se que a AT, através do oficio circulado n° 20193 de 2016.06.23, emitido da Direção de Serviços de IR e das Relações Internacionais, in Portal das Finanças, especifica, claramente que a Comissão de Normalização Contabilística [CNC] em resposta a pedido formulado pela Direção de Serviços de IRC, no seu ponto 5. Esclarece que o IP (inventário permanente) não é um instrumento contabilístico que integre o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), sendo perfeitamente claro que na alínea b) do mesmo n° 5 se determine: “O facto de uma entidade não adotar o sistema de inventário permanente quando a tal estiver obrigado, não permite concluir, por si só, que não foi adotado o SNC e não impede que as suas demonstrações financeiras apresentem de forma verdadeira e apropriada a sua posição financeira, desempenho financeiro e alterações na posição financeira (…)”;

22) Segundo a Norma contabilística e de relato financeiro 18, nos parágrafos 6 a 8: Inventários (existências): são ativos: (a) Detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial; (b) No processo de produção para tal venda; ou (c) Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços;

23) Ainda, segundo a mesma Norma contabilística e de relato financeiro 18 no parágrafo 9 diz-se: Os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo;

24) Métodos indiretos versus correções técnicas: as correções não se basearam em presunções ou indícios. Ou seja: não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a alterações à declaração do contribuinte, face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos na sua própria contabilidade, e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade;

25) Assim sendo, não estava sequer, a AT autorizada a socorrer-se dos métodos indiretos para proceder a correções à declaração do reclamante, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, para efetuar as correções, que, de resto, consistiram em contabilizar e inscrever, de modo diferente, determinados valores previamente declarados pelo reclamante;

26) Melhor dizendo: a AT lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indireta, uma vez que se ancorou de meras correções técnicas, o que basta para se concluir pela ilegalidade do apuramento;

27) O recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correções técnicas se revele impraticável, conforme Acórdão de 07.05.2003, recurso n° 0243/03;

28) Quando a AT entenda que a declaração do contribuinte sofre de erros, incorreções ou omissões, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de correções técnicas, ou seja, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte, mas ainda com recurso aos elementos contabilísticos apresentados pelo mesmo contribuinte;

29) Porém, só quando a declaração do contribuinte seja inexistente ou de tal modo inexata ou incompleta, pode a AT lançar mão dos métodos indiretos (tributação por métodos indiretos);

30) Este modo de tributação efetua-se a partir de indícios, presunções ou outros elementos, assenta na tributação presumida, tem carácter extraordinário ou excecional e é subsidiária e alternativa da tributação real ou efetiva;

31) É o que nos diz o artigo 81° da LGT: 1- A matéria coletável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios de cada tributo, só podendo a AT proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei;

32) E, no seu artigo 83° a LGT determina: a avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação; a avaliação indireta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha;

33) E, ainda, o artigo 85° da mesma LGT: a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta; À avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação direta e o art.° 88°;

34) E, de tudo que viemos a dizer, entendemos que o Sr. Inspetor tributário não tem razão, e, consequentemente, verifica-se erro da sentença, ao considerar legal os factos do RIT;

35) A sentença errou ao considerar que se verificaram os pressupostos para a avaliação indireta (c. f. articulados 1° a 20°);

36) A sentença errou ao considerar que o método utilizado foi de avaliação indireta quando efetivamente se procedeu a correções técnicas (c. f. articulados 21° a 30°);

37) O ónus da prova da impossibilidade, ainda que relativa, incidia sobre a AT, de conformidade com o disposto nos artigos 74, n° 3 e 75° n° 1;

38) Tratou-se de um comportamento arbitrário da AT;

39) Relativamente à prova testemunhal produzida, apenas a impugnante a produziu, a prova foi indevidamente apreciada, quando se pretendia que as testemunhas arroladas pelo impugnante se pronunciassem sobre os dados apurados pelo RIT, quando elas (as testemunhas) nem sequer sabiam o qua constava do RIT, e as testemunhas apenas podiam testemunhar os factos de que tinham conhecimento anterior, ou seja a realidade dos factos;

40) A testemunha A....., contabilista da Impugnante desde o inicio da constituição da Impugnante, veio em depoimento prestado na audiência de julgamento afirmar que a Impugnante se encontrava no regime normal mensal, que foi exercido o direito de audição por parte da Impugnante, que foram juntos documentos por parte da Impugnante que comprovavam os factos por si alegados, sendo certo que a Impugnante manteve os valores e as correções efetuadas, sem atender ao alegado e aos documentos juntos;

41) Mais afirmou o contabilista que foram apresentados os inventários à Sra. Inspetora da AT, onde constavam os produtos pormonorizados e identificados, sendo certo que muitos produtos foram adquiridos em 2001 e 2002 e vendidos em 2007, tendo existido uma valorização dos produtos;

42) A testemunha foi clara, precisa e concisa no deu depoimento, tendo conhecimento direto dos factos e da realidade do que se passou, uma vez que é o contabilista da Impugnante, vide o depoimento da testemunha prestado em audiência de julgamento, do minuto 4:44, ao minuto 11:02;

43) As testemunhas arroladas pela Impugnante, com conhecimentos diretos, prestaram o seu depoimento de forma clara, precisa e concisa, sobre os factos alegados pela Impugnante;

44) Os documentos juntos pela Impugnante provam a realidade dos factos, e alegados pela Impugnante;

45) Deve a sentença proferida em 1a Instância ser revogada e substituída por outra que considere a anulação da liquidação, por se ter utilizado indevidamente o recurso a métodos indiretos, quando se praticaram correções técnicas, e se consideraram como suficientes os constantes do RIT e, ainda, que os inventários apresentados eram documentos da contabilidade, e que impossibilitaram o apuramento da matéria coletável, com todas as consequências legais daí resultantes;

46) A Decisão que deu causa a este recurso, não está fundamentada como exigem as normas referidas, tendo por esse facto de ser Revogada, nulidade, esta, que aqui, mais uma vez, se requer;

47) Daí dúvidas não existirem de que terá de ser revogada a decisão recorrida, aliás, conforme acima já se referiu;

48) O Venerando Juiz do Tribunal a quo, na decisão, sob recurso viola o disposto nas alíneas b), e d) do artigo 615° do Código do Processo Civil, uma vez que não apreciou a totalidade das questões como o deveria ter feito, sendo por esse facto nulo;

49) Isto é, o (Venerando Tribunal) com a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos da Alegante, ao não fundamentar exaustivamente a sua decisão, e nem se quer aplicar as normas legais aplicáveis ao caso em concreto;

50) O Venerando Juiz do Tribunal a quo limitou-se apenas e tão só, a emitir uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética foram apreciadas algumas das questões, deficientemente e sem qualquer cabimento, conforme acima já se alegou e explicou;

51) Deixando o Venerando Juiz do Tribunal a quo de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente as acima expostas;

52) Cometeu, pois, uma nulidade;

53) Deverá, assim, revogar-se a sentença proferida a quo, e, em consequência, anular-se a liquidação, por que está eivada de ilegalidade, pois, só assim se fará justiça;

54) A Sentença recorrida viola:
a) O disposto no artigo 615°, als. b), c) e d) do CPC;
b) O disposto nos artigos 74°, n° 1, 77°, 88°, da LGT;
c)O disposto nos artigos 21°, 37° e 120°, alíneas a), c) e d) do CPTA;
d)O disposto nos artigos 21° e seguintes do CPPT, artigo 100° do CPPT;
e) O disposto nos artigos 124° e 125° do CPA;
f) O disposto no Decreto-Lei n° 256-A/77, de 17 de junho;
g) O disposto no artigo 615°, als. b) e d) do CPC;
h) O disposto nos artigos 13°, 20°, 202°, 204°, 205°, 266°, n° 2 e 268°, n° 3 da CRP.

Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA, por ser de: LEI, DIREITO, E JUSTIÇA”.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe a este Tribunal analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros que lhe vão apontados, nomeadamente se:
(i) Errou ao considerar que estavam verificados os pressupostos para avaliação indireta e que o método usado foi a avaliação indireta quando se procedeu a uma avaliação direta;
(ii) Se errou na apreciação da prova testemunhal produzida e nos documentos juntos aos autos por provavam outra realidade;
(iii) Se a decisão é nula por falta de fundamentação e omissão de pronuncia.

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:”

A) Em 01/12/2001 a Impugnante iniciou a atividade de comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria- cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 110 do Processo de Administrativo Tributário (PAT) apenso aos autos;

B) Em 10/10/2008 foi emitida pela Impugnante a fatura n.° 5639, referente à venda efetuada a C....., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e na qual pode ler-se:

C) Em 19/02/2010 foram assinadas pela Impugnante as Ordens de Serviço n.°….. 775 e n.° ……776 referentes à ação de inspeção externa que teve início nessa data - cf. RIT a fls. 110 do PAT apenso aos autos;

D) Foram apresentados pela Impugnante aos Serviços de Inspeção Tributária, no âmbito da ação de inspeção externa referida na alínea anterior, os seguintes inventários referentes aos anos de 2007 e de 2008:

(cf. Anexo II ao RIT a fls. 134-135 do PAT apenso aos autos);

E) Em 25/03/2010 foi notificada a Impugnante pelos Serviços de Inspeção Tributária para apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respetivo custo - cf. anexo 3 ao RIT a fls. 137 do PAT apenso aos autos;

F) Em 02/08/2010 foi elaborado relatório final de inspeção tributária, pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, referente à Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

G) Pode ainda ler-se no RIT referido na alínea anterior que: “No entanto não foi possível a verificação da correta valorização e quantificação do inventário final dos exercícios de 2007 e 2008 devido ao facto dos inventários não descriminarem nem identificarem os artigos individualmente, conforme folhas 7 e 8 em anexo ao relatório. Verifica-se também que a maioria das vendas a dinheiro emitidas são vagas na descrição da mercadoria vendida não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou descrição das mercadorias compradas.
O sujeito passivo não forneceu os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008. Forneceu somente o inventário do exercício de 2009, cf. folhas 12 a 70 em anexo ao relatório. Deste modo não foi possível proceder à análise da valorização e quantificação dos inventários finais de 2007 e 2008 porque nem as referências nem o preço de custo estão discriminados por artigos.
No dia 13 de Abril de 2010 procedeu-se à inventariação física parcial das existências constantes do inventário final de 2009, nos termos do artigo 56° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), tendo sido selecionado para análise os 68 artigos, entre os artigos de prata, ouro e relógios. Todos os artigos selecionados para amostra foram exibidos, há exceção de uma medalha de prata com a referência P05GF0822T20, e os preços de venda dos artigos selecionados na amostra foram recolhidos pelos artigos expostos na loja ou nas vendas a dinheiro emitida no ano de 2010"- cf. RIT a fls. 112 do PAT apenso aos autos;

H) No RIT referido nas alíneas anteriores pode ler-se, quanto à aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável da Impugnante nos exercícios dos anos de 2007 e de 2008, o seguinte:
"3- Análise das margens das mercadorias vendidas
a) Através dos preços marcados nos artigos selecionados para a inventariação física foram apuradas as seguintes margens individuais:

I) Pode também ler-se no RIT referido nas alíneas anteriores que o IVA em falta no ano de 2007 foi de €1.810,99 e no ano de 2008, de €8.404,09 - cf. RIT a fls. 118 do suporte físico dos autos;

J) Os Serviços de Inspeção Tributária analisaram o requerimento apresentado pela Impugnante, em 29/07/2010 na fase de audição prévia, sobre o projeto Relatório de Inspeção Tributária, no RIT referido nas alíneas anteriores, no qual pode ler-se:
«(...) Apesar do sujeito passivo ter sido notificado para apresentar os inventários de 2007, 2008 e 2009 com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com os constantes na norma internacional de contabilidade IAS2 somente o inventario de 2009 foi apresentado com estes requisitos. Na inventariação física realizado em 13 de Abril de 2010 baseado no inventário final de 2009, não foi relatada qualquer anomalia. Este facto com a entrega da declaração de rendimentos em de Maio de 2010, peto sujeito passivo, com lucro fiscal, tendo sido declarado uma margem bruta das vendas de 86,50%, justifica não ter sido feita nenhuma correção no ano de 2009.
*Embora a inspeção refira que existe falta de rigor na quantificação e valorização dos produtos, a inspeção conseguiu identificar os produtos. Utilizou mesmo esses elementos para cálculo de "possíveis" rentabilidade"
Verdade que a Inspeção Tributária conseguiu identificar alguns produtos fazendo a correspondência da referência dos artigos mencionada nas faturas de compras com as mencionadas nas vendas a dinheiro. No entanto a falte de rigor está bem patente e nos inventários de 2007 e 2008 e na maioria das vendas a dinheiro emitidas peto sujeito passivo e constantes na contabilidade. Como foi referido, apesar de ter sido notificado para corrigir esta falta o sujeito passivo não o fez.
b) No ponto 4 B)
"Através da análise das margens das mercadorias efetuadas pela inspeção e na página 10 do projeto, verifica-se que dentro da mesma tipologia de produtos existem margens muito diferentes...é ainda de salientar que o mercado onde o sujeito passivo atua é mercado variável, com especificidades a nível de cotações....Os artigos analisados peta AT Que apresentam margens maiores foram adquiridas entre 2002 e 2004...com a valoração atual da prata e ouro ... a margem também sobe, ... no entanto qualquer um destes artigos ainda se encontram no stock da empresa e será que algum dia serão vendidos?"
Sabendo a Inspeção Tributária que as margens apuradas na inventariação física podem não contemplar as situações referidas pelo sujeito passivo, para o cálculo da margem foram consideradas as margens apuradas nas vendas-a-dinheiro versus faturas de fornecedores. Esta margem, baseada nos artigos que foram vendidos, além de terem em conta os descontos financeiros, reflete a margem real praticada pela sociedade. As margens apuradas na inventariação física apenas vem realçar a pouca credibilidade nas margens declaradas em 2007 e 2008 (60,32% e 26,15%, respetivamente) pelo sujeito passivo no apuramento do rendimento coletável."
"A análise das margens de 2007 e 2008 apresentadas na página 11 alínea 3b) do projeto, não estão corretamente calculadas, encontrando-se inflacionadas e não representam o todo de um modo correto."
Afirma ainda que "É importante ainda esclarecer que foi utilizado apenas em único fornecedor do ouro que tem um peso nas vendas de ouro de cerca de 15% e sobre as vendas totais a percentagem baixa para cerca de 6% do volume das vendas". No entanto, não demonstra o facto afirmado e nas margens apresentadas para refutar o nosso cálculo da margem só apresenta dois artigos não sendo deste modo minimamente significativo para demonstrar que a margem calculada pela Inspeção Tributária é incorreta.
"As margens apresentadas pela Inspeção são Imprecisas e não são fidedignas..."
Ora se as margens apresentadas pela Inspeção Tributária apuradas através de documentos elaborados pelo sujeito passivo (vendas a dinheiro) e pelos preços praticados e marcados, pelo próprio sujeito passivo, nos artigos expostos na loja não percebe a Inspeção Tributária como é que o sujeito passivo afirma que estas margens são imprecisas e não são fidedignas.
Afirma que:
• "O custo do primeiro produto do quadro 11 alínea 3b) referente à VD 5067 não foi de 689,94, mas de 893,16 (fatura 0261 e não fatura 20070565 passando a margem de 160,48% para 92,46%..."
• "O custo do segundo produto, VD 4916 não foi de 387,45€ mas de 540,4€ (ref do anel é GS3327238 e não GS3380238) passando a margem de 143,17% para 74,3%."
• "O preço venda dos produtos GS3408838 e GS3409038 correspondente à VD 5908 é de € 1.200 c/IVA cada, passando a margem de 107,66% para 84,7%...)
O sujeito passivo apresenta as faturas 1541 e 0261, referentes aos anos de 2006 e 2002 para suportar o que alega no primeiro e segundo ponto. No terceiro ponto não apresenta nenhum justificativo para o que alega, como por exemplo o comprovativo de recebimento do dinheiro. Ora como o sujeito passivo não apresentou os inventários discriminados, apesar de ter sido notificado para tal, e como não existe qualquer referência na compra das mercadorias não se pode confirmar se essas mercadorias são efetivamente as mercadorias vendidas em 2007. Através da referência GS, discriminada na VD 5067, este colar diz respeito a uma peça do fornecedor G..... 40 Saf 1.1 KL, não havendo nenhum colar no valor 893,16, na única fatura emitida em 2007 referente a este fornecedor mas existe um colar com esta referência no valor de €689,94. Também é de referir que esta margem não entrou para o cálculo da margem que serviu de base às correções pelos motivos descritos no relatório.
Apesar da venda a dinheiro não ser clara quanto aos produtos vendidos vamos aceitar a alegação do sujeito passivo quanto ao terceiro ponto visto ser este o preço de vendas praticado noutras vendas e confirmadas pela Inspeção Tributária.
Estas factos foram tidos em consideração, razão pala qual foi utilizado pera o cálculo dos rendimentos coletável e IVA em falta, as margens apuradas com base nas vendas a dinheiro, que refletem o valor recebido, liquido de descontos sem detrimento da margens apuradas nos artigos expostos na loja. Também não foram postos em causa os custos associados aos pagamentos eletrónicos, custos refletidos nos custos financeiros e aceites na sua totalidade.
"os valores da Inspeção não são representativos do universo onde o sujeito passivo actua..."' pelo que apresenta, com documentos de suporto, o cálculo de margens de outros artigos.
Alguns exemplos apresentados pelo sujeito passivo não são sólidos e enfermam de incorreções tais como:
Ê impossível comprovar se os artigos comprados e referidos são os efetivamente vendidos e funcionados nas vendas a dinheiro. Não é possível, como se exemplifica, confirmar, nem pelas referências nem pelos Inventários, que:
O artigo designado na VD 5144 de 23/01/2008, como "1 peça O.A.", é efetivamente o artigo comprado em 2001.12.03, designado por "Anel AO OB C/25 BTS."
O artigo designado na VD 4471 como "1 anel ouro Ref. 003151073 n° 16", vendido em 13/04/2007 seja o comprado em 2003 e designado na fatura de compra como" ANEL 171 BI 2 PONTAS PARALELAS TAM 15, PESO 7"
Existem dois artigos de prata com referência "B300-4", de valores € 28,50 e 19,50 na fatura de compra do fornecedor M….. 16791/2009, não se entende qual será o vendido com a referência na VD 6926.~
Apesar das Incoerências expostas vamos considerar algumas das margens demonstradas pelo sujeito passivo que consideramos fidedignas.
c) No ponto 4 C)
O sujeito passivo alega que "não se verificam factos para a aplicação dos métodos indiretos…. A inspeção não pode, por analogia, aplicar uma taxa de rentabilidade para o negócio, sem qualquer Justificação aceite legalmente. Não existe na empresa qualquer tipo de ilegalidade, que leve a aplicar os métodos Indiretos. Não existe discrepância entre o valor declarado e o palor de mercado de bens ..."
A existência de uma discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens vendidos, facto que foi demonstrado e está bem patente nos preços de venda das mercadorias marcados nos artigos expostos na loja bem como nos valores constantes nas vendas a dinheiro, inviabiliza a correta determinação do resultado efetivamente obtido pelo sujeito passivo. Deste modo, e de acordo com os artigos 87° e 88° da LGT encontram-se reunidos os requisitos para que o resultado tributável seja determinado pela aplicação de métodos indiretos.
Contrariamente ao afirmado pelo sujeito passivo não foi aplicado uma taxa de rentabilidade, por analogia, mas sim uma margem bruta calculada com base em documentos que o próprio sujeito passivo exibiu e constante na sua contabilidade e em preços praticados pelo próprio sujeito passivo.
d) No ponto 5.
"Em relação às VD's 6184 e 6395 de 2009 as mesmas foram incluídas nas vendas de 2009 e por informação do nossa cliente também ele fornecedor e conforme declaração que juntamos do mesmo (C....., SA) não era de liquidar IVA, uma vez as peças serem para fundir e estarem enquadradas no Decreto-Lei 362/99 de 16 de Setembro, lembramos que as nossas VD's dizem que as peças são sucata/cascalho por isso a não liquidação do IVA."
As VD emitidas pelo sujeito passivo não referem de modo claro que as peças vendidas são peças inutilizadas de forma irreparável e mencionam indevidamente "regime de ouro". No entanto sendo "ouro cascalho" um conjunto de objetos inutilizados de forma irreparável e na declaração do cliente do sujeito passivo, a sociedade C....., que o sujeito passivo junta no direito de audição, é referido que estas vendas dizem respeito a peças inutilizáveis que foram vendidos para posterior destruição, ato presenciado pelos serviços. Deste modo não há transmissão de ouro para reutilização no mesmo estado e encontram-se reunidas os requisitos para estas transmissões estarem abrangidas pelas regras especiais de tributação, uma vez que se considera sucata de metais não ferroso, enquadradas no âmbito da alínea a) do anexo E de 8 de Novembro de 16 de Março.
No entanto esta transmissão não se enquadra no Decreto Lei 362/99 de 16 de Setembro, e encontra-se sujeita a IVA, sendo o responsável pela sua liquidação os adquirentes dos bens tal como é referido da alínea i) do n°1 do artigo 2° do CIVA.
e) No ponto 9.
"A AT considerou os rácios como critério, como solução"
Como foi acima referido existem motivos suficientes para a Inspeção Tributária aplicar métodos indiretos, mas contrariamente ao referido pelo sujeito passivo, não foram aplicados rácios para cálculo da matéria coletável e do IVA em falta. A Inspeção Tributária apurou, com base em diligências efetuadas, como o cruzamento de margens entre as vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo e as faturas de compra bem como pela análise aos preços praticados na loja e definidos pelo próprio sujeito passivo, uma margem real que levou a que fosse corrigido a matéria coletável declarada bem como o IVA liquidado declarado.
"Não se compreende, tendo a inspeção detetado margens diferentes entre os anos, porque corrigiu quanto ao IRC de 2007 e 2008 e não corrigiu o ano com uma margem superior (2009)".
A margem apresentada pelo sujeito passivo no ano de 2009 (86,50), após inventário físico feito pela inspeção, só veio corroborar que a margem declarada em 2007 (60,32) e 2008 (26,15) não corresponde à realidade e que a margem apurada pela Inspeção tributário nos exercícios de 2007 e 2008 aproxima-se mais com a margem real declarada em 2009, pelo sujeito passivo. Deste modo não compreende a Inspeção Tributária porque tem de corrigir a margem, IRC e IVA declarada pelo sujeito passivo em 2009. 
Pelo exposto acima vamos calcular o Lucro Tributável e o Imposto Sobre o Valor Acrescentado para os anos de 2007 e 2008;»

(cf. RIT a fls. 119-123 do PAT apenso aos autos);

K) Por último pode ler-se no RIT referido nas alíneas anteriores que os Serviços de Inspeção Tributária calcularam o lucro tributável da Impugnante e o IVA para os anos de 2007 e 2008, nos seguintes termos:

L) Em 09/09/2010 foi registado na Direção Distrital de Finanças de Lisboa um requerimento apresentado pela Impugnante no qual pediu a revisão da matéria tributária - cf. requerimento a fls. 380-403 do PAT apenso aos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

M) No dia 20/10/2010 foi realizada uma reunião, na Direção de Finanças de Lisboa, entre a perita da Fazenda Pública, o perito da Impugnante e um perito independente, para análise do pedido de revisão referido na alínea anterior - cf. Ata n.°115/10 a fls. 177-178 do PAT apenso aos autos;

N) Na reunião referida na alínea anterior foi elaborado laudo pela perita da Fazenda Pública cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pose concluiu que "A reclamante, através do seu perito, confirmou os factos aludidos na reclamação, no entanto não apresentou elementos credíveis suscetíveis de alterar os valores anteriormente propostos que permitissem chegar a um acordo, não tendo sido demonstrado que:
- A escrita reflete todas as operações da atividade exercida e o resultado efetivamente obtido;
- Que o recurso à aplicação de métodos indiretos era dispensável por inexistência de factos que lhe deram origem e, consequentemente de excesso na quantificação da matéria coletável.
Continuam, assim, a verificar-se os pressupostos estabelecidos no art. 52° do CIRC e 84° do IVA, à data, para apuramento da matéria coletável de acordo com o artigo 87° alínea b) e com o artigo 88° alíneas a) e d) da LGT, encontrando-se justificada a metodologia utilizada na sua quantificação, pelo que se mantêm os lucros fixados em sede de IRC e o imposto em falta (IVA) para os anos de 2007 e 2008." - cf. laudo a fls. 518-522 do PAT apenso aos autos;

O) Na reunião referida na alínea I) supra foi elaborado laudo pelo perito da Impugnante cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se: "Conforme se alegou no requerimento apresentado, não existe razões quer de facto quer de direito para manterem-se os valores fixados arbitrariamente, pela fiscalização no relatório de fls.
Na verdade, a Reclamante possuía inventário que cumpria as normas legais e como tal, não havia necessidade da administração fiscal se ter socorrido dos métodos indiretos.
Acresce que, conforme se pode ver pelos documentos juntos a análise de margem (rentabilidade) está errada. (...)
As margens estão devidamente espelhadas no mapa que se juntou durante a reunião da Comissão.
A escrita da Reclamante, é feita por um TOC, credenciado e certificado pela Administração fiscal." - cf. laudo a fls. 524-528 do PAT apenso aos autos;

P) Em 25/10/2010 foi proferida decisão pelo Diretor de Finanças sobre o pedido de revisão, referido na alínea H) supra, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e na qual pode ler-se:
'"C. Decisão
Quanto aos pressupostos de apicacam do método de avaliação indirecta.
Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspeção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que o sujeito passivo, durante os exercícios de 2007 e 2008, não elaborou a sua contabilidade de acordo com o estabelecido nos artigos 17.° e 115.° (atual 123. °), ambos do Código do IRC, uma vez que:
• O sujeito passivo apesar de notificado, não forneceu os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008, no prazo para que havia sido notificado, nem no decorrer da ação inspetiva;
• Nos inventários de 31 de Dezembro de 2007 e 31 de Dezembro de 2008, constavam artigos no valor de €136.750,00 e €114.958,00, respetivamente, não sendo possível verificar a correta valorização e quantificação dos referidos inventários, dado que estes não discriminavam, nem identificavam individualmente os artigos, bem como, as vendas a dinheiro eram vagas na descrição das mercadorias vendidas, pelo que, não era possível fazer a verificação das mercadorias vendidas com a referência ou descrição das mercadorias compradas;
• Por comparação das margens individuais apuradas no decorrer da ação de inspeção e margens declaradas na contabilidade pelo sujeito passivo nos exercícios de 2007 e 2008, concluíram os Serviços de Inspeção que as demonstrações financeiras daqueles anos não refletiam corretamente a realidade das operações, dado que, foram detetadas as seguintes incorreções e anomalias:
-Deficiente valorização e identificação das existências finais, bem como, dos artigos vendidos nesses anos;
- Apuramento de uma margem média dos artigos, divididos por famílias (prata. ouro. relógios) bastante divergentes da margem global contabilística declarada peto sujeito passivo nos referidos anos para efeitos de IRC e IVA;
• Que a Inspeção Tributária, ciente que as margens apuradas na inventariação física podiam não contemplar as situações referidas pelo sujeito passivo, considerou as margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores;
• Que as margens apuradas pela Inspeção Tributária, tiveram em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade;
• Existência de divergências entre o valor declarado e o valor de meneado dos bens vendidos, vistos os preços de venda das mercadorias, marcados nos artigos expostos na loja, bem como, os valores constantes nas vendas a dinheiro.
A inspeção tributária detetou, conforme o já referido, várias omissões na contabilidade do sujeito passivo, as quais, não se esgotando no objetivamente determinado, impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável do IRC e do IVA.
A aplicação do método indireto de avaliação foi assim fundamentado e não validamente posto em causa, sendo defendido pelo perito da Fazenda Pública a respetiva aplicação e pelo Perito independente, face ao teor do seu laudo. Este, concorda com aplicação do método de avaliação indireta ao referir que "..Os documentos apresentados pelo Perito do sujeito passivo, não apresentam consistência para serem aceites como documentos válidos." (sublinhado nosso), isto, na esteira do que é defendido pelo perito da Fazenda Pública.
Durante o debate contraditório o Perito da Fazenda Pública em resultado da análise e da matéria em causa, verificou que a escrita enfermava de vários erros formais que impediam o correto apuramento dos resultados dos exercícios e do IVA em falta.
Assim, tendo sido detetado, todo um conjunto de indícios fundados de que a contabilidade não reflete a real matéria tributável do contribuinte, a presunção da sua veracidade cessa, conforme artigo 75° n° 2 da LGT.
Conforme também ficou explicitado pelo Perito da Fazenda Publica, o sujeito passivo e o seu Perito não apresentaram provas inequívocas que contrariassem os fundamentos que deram origem ao recurso à avaliação indireta, dado que, tendo sido juntos em sede de procedimento de revisão, os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008, estes não se fizeram acompanhar das correspondentes faturas de fornecedores, impossibilitando a conferência dos valores discriminados, bem como, da matéria tributável e do IVA.
Que não obstante, a ausência destas faturas, o Perito da Fazenda Púbica analisou os elementos fornecidos, podendo constatar que relativamente ao exercício de 2008, o valor respeitante à família de artigos de relógios, no Inventário Final era de € 28.449,00, que consta a fls. 30 e 32 do Relatório de Inspeção e que no inventário de mercadorias agora apresentado era de €27.676,40, o que reforça a deficiente inventariação detetada pelos serviços inspetivos.
Contrariamente ao alegado quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do Sujeito Passivo, a reclamante não pagou anualmente milhares de euros em IRC e IVA, dado que, nos exercidos de 2001, 2003, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram apurados prejuízos que foram deduzidos nos anos em que apresentou lucros (2002 e 2004).
Em face da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável dos exercidos de 2007 e 2008 e do IVA em falta dos mesmos anos. conforme atrás descrito e que foi plenamente fundamentado no Relatório da Inspeção Tributária, foi considerado encontrarem-se reunidos e nos termos do n.°3 do art° 74. ° da Lei Geral Tributária, verificados os pressupostos para a determinação do Lucro Tributável por aplicação de Métodos Indiretos nos exercidos de 2007 e 2008, para efeitos de IRC e de IVA, conforme previsto na alínea b) do art° 87º e art.° 88° da Lei Geral Tributária, bem como nos artigos 52º e 54.° do Código do IRC e art.° 90. ° do CIVA.
Os Métodos Indiretos estão assim plenamente justificados, sendo defendida pelo Perito da Fazenda Pública e pelo perito independente, a sua aplicação.
Quanto à quantificação
Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de Avaliação indireta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme se exige na parte final do n.° 3 do art. ° 74. ° da Lei Geral Tributária.
A quantificação foi efetuada, tendo por base a aplicação de uma margem bruta média das mercadorias, extraída da contabilidade da reclamante, para apuramento das vendas que terão sido omitidas, dado que com este critério ainda foram aplicadas margens inferiores às declaradas pelo sujeito passivo, que no ano de 2007 e 2008, foram de 70,90% e 68,39%, respetivamente quando em 2009, a margem declarada pelo sujeito passivo foi de 86,50%, comparação que terá de ser estabelecida desta forma. Contrariamente ao alegado, quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do sujeito passivo, a Inspeção não utilizou na quantificação, qualquer taxa de rentabilidade por analogia, imitando- se apenas a aplicar as margens brutas médias com base nos documentos que o próprio sujeito passivo exibiu, constantes da sua contabilidade e em preços praticados pelo mesmo, marcados nos artigos expostos na loja.
Note-se que o método utilizado pelos serviços inspetivos é compatível com a atividade desenvolvida pela reclamante e com a sua dimensão já que resulta das margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores constantes da sua contabilidade e que nestas margens foi tido em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade, ora reclamante.
Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do artigo 87.° e alíneas a) e b) do artigo 88.° da Lei Geral Tributária. No que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo, pelo seu perito e pelo perito independente elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação.
Em face do exposto mantenho os valores fixados.
Valor Fixado
(…)
Imposto sobre o Valor Acrescentado:
Na sequência das correções aos proveitos, apurou-se o seguinte IVA em falta:

(cf. Decisão a fls. 611-614 do PAT apenso aos autos);

Q) Em 27/10/2010 foi recebido pela Impugnante o ofício n.° …..204, enviado pela Direção de Finanças de Lisboa, informando-a sobre a decisão referida na alínea anterior - cf. ofício e aviso de receção a fls. 615 e 617 do PAT apenso aos autos;

R) Em 07/12/2010 foram dirigidas à Impugnante, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-11, liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes aos anos de 2007 e de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e com os seguintes números e valores:

S) Em 31/01/2011 terminou o prazo para pagamento voluntário das liquidações referidas na alínea anterior tendo sido instaurado, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-11, após essa data, o Processo de Execução Fiscal (PEF) n.°…… 278 contra a Impugnante - cf. informação a fls. 99 do PAT apenso aos autos;

T) Em 28/04/2011 foi enviada pela Impugnante ao Serviço de Finanças de Lisboa-11, através de fax, a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos, que foi registada na mesma data naquele Serviço - cf. carimbo aposto na impugnação a fls. 6 do suporte físico dos autos;

U) Em 03/08/2011 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa, da Direção de Finanças de Lisboa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e na qual pode ler-se:

(cf. informação a fls. 630-632 do PAT apenso aos autos);

V) Em 09/08/2011 foi elaborado parecer sobre a informação referida na alínea anterior cujo teor se dá por integralmente reproduzido e proferido despacho pela Chefe de Divisão de Justiça Contenciosa de concordância com a informação e parecer prestados, mantendo o ato impugnado - cf. parecer e informação a fls. 633 do PAT apenso aos autos.”

“Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.”

“A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A), a V) do ponto 1.1. supra, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

No que concerne à prova testemunhal, o Tribunal entendeu não valorar os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, A..... e M....., na medida em que, por um lado, confirmaram que os inventários referentes aos anos de 2007 e de 2008 eram manuscritos e não se apresentavam muito detalhados, facto que já resultava da prova documental ínsita nos autos e, por outro lado, não foi possível retirar dos seus depoimentos factos que demonstrassem ter havido erro ou excesso na quantificação da matéria tributável, por parte da Autoridade Tributária, com recurso a métodos indiretos.

Efetivamente, a primeira testemunha arrolada pela Impugnante, A....., contabilista certificado, declarou no seu depoimento que os inventários inicialmente elaborados pela Impugnante para os anos de 2007 e de 2008 "eram um borrão" e que só posteriormente é que foi apresentado um inventário em formato "excel" mais detalhado.

Relativamente ao alegado excesso de quantificação da matéria tributável esta testemunha limitou-se essencialmente a reproduzir os argumentos da Impugnante quanto ao método adotado pela AT de apuramento de uma margem média de lucro para os anos de 2007 e de 2008, com base nas faturas de fornecedores e vendas a dinheiro emitidas em 2007 e 2008 pela Impugnante.

O depoimento desta testemunha foi pouco consistente pois apesar de ter declarado que se devia atender à variação dos preços do ouro, que terá aumentado entre 2001 e 2007 quase 40%, não indicou factos concretos que demonstrassem que as margens de lucro apuradas pela AT, com recurso a métodos indiretos, para os anos de 2007 e de 2008, eram erradas ou excessivas.

Quanto à testemunha M....., o seu depoimento recaiu sobre a elaboração da resposta da Impugnante, em sede de audição prévia, ao projeto de relatório, não se extraindo das suas declarações factos concretos que demonstrem ter havido erro ou excesso na fixação da margem de lucro da matéria tributável.

Deste modo, sendo sobre a Impugnante que recaía o ónus da prova sobre a existência de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável e não tendo a mesma logrado demonstrar esse erro ou excesso será contra a mesma valorada a prova, cf. artigo 100.°, n.°3, do CPPT.”

Estão em causa nos presentes autos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, dos anos de 2007 e de 2008, no valor global de € 9.316,63, que foram emitidos na sequência de um procedimento inspetivo àqueles exercícios.

Diz a recorrente que a sentença é nula por falta de fundamentação.
Para sustentar que a sentença recorrida padece de falta de fundamentação, a recorrente apoia-se em normativos (alguns diplomas não estavam já em vigor, como o DL nº 256-A/77 de 17.06) respeitantes ao dever de fundamentação dos atos administrativos e tributários, desde logo nos artigos 124º e 125º do CPA, 77º LGT, DL nº 256-A/77 de 17.06.
Uma coisa é a nulidade da sentença, outra diferente é, como sabemos, a ilegalidade que contamina os atos de liquidação (nulidade ou anulabilidade) que a mesma aprecia. Por isso, há que distinguir os vícios da sentença (nulidade, erro de julgamento de facto e de direito) e vícios do ato, cabendo ao Tribunal de recurso analisar se a apreciação empreendida pelo Tribunal a quo, na apreciação dessas ilegalidades do ato (designadamente a falta de fundamentação), está ou não eivada dos vícios de erro de julgamento de facto, de direito ou de nulidade (vd. neste sentido o acórdão deste TCAS de 19.12.2024, tirado do processo nº º 186/09.7BELRS).
Os artigos acima referidos respeitam à ilegalidade dos atos e não da sentença.
Não obstante o acabado de referir, revisitando o recurso, constatamos, também, que a recorrente afirma que a decisão recorrida não está fundamentada e, ao mesmo tempo, refere, que (afinal) o Tribunal a quo não a fundamentou exaustivamente, não tendo aplicado as normas legais ao caso concreto, limitando-se a proferir uma decisão simples e sintética (vd. conclusões 49 e 50 do recurso).
Porém, assim não o entendemos.
Vejamos porquê.

A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no art. 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º, em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º, ambos do CPC.

A falta de fundamentação ocorre quando a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT).

Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os acórdãos do STA proferidos, em 2023.04.12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022.05.26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019.02.06, no proc. 01161/16).

Uma vez que apenas a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento”, a verdade é que, na situação colocada, a decisão recorrida não padece da imputada nulidade.

Ademais, é a própria recorrente que afirma que a sentença não está “exaustivamente” fundamentada, ou que foi “sintética”, ora, a ser assim, nunca se poderia concluir pela nulidade da mesma.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, o que foi desenvolvido na motivação da decisão de facto.

Lendo a sentença recorrida, bem se percebe que a mesma está devidamente fundamentada de facto e de direito, tendo sido elencados os factos provados e feita a sua subsunção jurídica, indicando o quadro legal aplicável no que tange à avaliação indireta aqui em questão.
Tanto assim é que, a recorrente desfere um ataque ao decidido, desde logo quanto à valoração dos testemunhas, entendendo que o Tribunal errou, também, ao considerar que estavam reunidos os pressupostos para avaliação indireta, apontando as razões da sua discórdia, permitindo, em suma, apontar à mesma vícios atinentes a erro de julgamento e nulidade.
Ademais, discordando da fundamentação poderá, como o fez, apontar as razões da sua discórdia, sem que tal corresponda à falta de fundamentação, mas a eventual erro de julgamento.
Assim sendo, improcede a nulidade por falta de fundamentação.

- Diz ainda a recorrente que a decisão recorrida é nula por omissão de pronúncia, sem, no entanto, indicar quais as questões que alegara na PI e que o Tribunal a quo não conheceu.
A nulidade da sentença ou acórdão por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125º nº 1 do CPPT, só acontece quando a sentença ou acórdão deixam de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.
Prende-se esta nulidade com o disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, que determina que: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
A omissão de pronúncia traduz-se, por isso, numa denegação de justiça.
Para aferir desta nulidade há que atender às questões de fundo, àquelas que integram matéria decisória, tendo em conta a pretensão que se visa obter, não abarcando os argumentos, as motivações produzidas pelas partes, mas sim os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções.
Consultando a PI e bem assim as questões a decidir apontadas na decisão recorrida, todas as questões foram analisadas e apreciadas, apesar das razões de discórdia da recorrente, na medida em que discorda do sentenciado.
Além disso, como referido, a recorrente não aponta uma questão que não tenha sido analisada, discordando, antes, da apreciação feita pelo Tribunal, insistindo na ilegalidade da liquidação posta em crise sobretudo porque não havia, em seu entender, lugar a avaliação indireta, mas a correções técnicas.
Efetivamente, olhando para as conclusões recursivas, verificamos que a recorrente se basta em concluir, depois de elencar que a sentença padece de falta de fundamentação, que a mesma deixou “não apreciou a totalidade das questões como o deveria ter feito, sendo por esse facto nulo” e que “ deixou se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa”, sem as indicar, como se disse.
Improcede, portanto, a apontada nulidade por omissão de pronúncia.

Relativamente aos factos provados a recorrente não ataca o decidido. Todavia, refere que discorda da valoração de alguns documentos (sem os identificar), quando se limita a afirmar (apenas) na conclusão 44 do recurso que: “Os documentos juntos pela Impugnante provam a realidade dos factos, e alegados pela Impugnante”.

Ora, que factos e que documentos são esses donde dimana uma realidade diferente da ditada pelos factos assentes? - Não sabemos, nem a recorrente o diz.

Não basta genericamente dizer que os documentos provam outra realidade quando não se diz sequer qual a realidade factual que quer alocar ao probatório, e qual a realidade factual )ou facto) que quer remover face aos (tais) documentos (que ficaram por identificar), pois só assim poderia ver alterada a realidade factual com base nos “tais documentos” que se desconhece – Cf. artigo 640º do CPC.

Improcede, por isso, nesta parte, o recurso.

No que tange à prova testemunhal, mais uma vez a recorrente se basta em dizer que a prova testemunhal foi indevidamente apreciada “ quando se pretendia que as testemunhas arroladas pelo impugnante se pronunciassem sobre os dados apurados pelo RIT, quando elas (as testemunhas) nem sequer sabiam o que constava do RIT, e as testemunhas apenas podiam testemunhar os factos de que tinham conhecimento anterior, ou seja a realidade dos factos”

Na verdade, as testemunhas só podiam prestar depoimento sobre os factos que tinham conhecimento, e cabia à impugnante indicar as mesmas para prestar depoimentos sobre tais factos, sem que se exija que conheçam o RIT.

Apesar disso, não se percebe, tal como de disse a respeito da questão anterior, quais os factos que pretendia ver provados com os depoimentos das testemunhas; qual a passagem da gravação (que ficou por indicar) que impunha que determinado facto (que tinha de indicar) fosse decidido de modo diverso, tal como imposto pelo artigo 640º do CPC.

Além disso, pese embora a recorrente identifique algumas testemunhas (como o contabilista) e afirme que as mesmas tinham conhecimento direto da realidade fáctica, a forma genérica com que o faz não permite abalar a decisão de facto nem a convicção do julgador que, na motivação de facto consignou de modo claro as razões da sua convicção quanto à factualidade apurada, fazendo uma análise crítica e conjugada dos meios de prova-documental e testemunhal (para sustentar os factos provados), consignando que:

“A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A), a V) do ponto 1.1. supra, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

No que concerne à prova testemunhal, o Tribunal entendeu não valorar os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, A..... e M....., na medida em que, por um lado, confirmaram que os inventários referentes aos anos de 2007 e de 2008 eram manuscritos e não se apresentavam muito detalhados, facto que já resultava da prova documental ínsita nos autos e, por outro lado, não foi possível retirar dos seus depoimentos factos que demonstrassem ter havido erro ou excesso na quantificação da matéria tributável, por parte da Autoridade Tributária, com recurso a métodos indiretos.

Efetivamente, a primeira testemunha arrolada pela Impugnante, A....., contabilista certificado, declarou no seu depoimento que os inventários inicialmente elaborados pela Impugnante para os anos de 2007 e de 2008 "eram um borrão" e que só posteriormente é que foi apresentado um inventário em formato "excel" mais detalhado.

Relativamente ao alegado excesso de quantificação da matéria tributável esta testemunha limitou-se essencialmente a reproduzir os argumentos da Impugnante quanto ao método adotado pela AT de apuramento de uma margem média de lucro para os anos de 2007 e de 2008, com base nas faturas de fornecedores e vendas a dinheiro emitidas em 2007 e 2008 pela Impugnante.

O depoimento desta testemunha foi pouco consistente pois apesar de ter declarado que se devia atender à variação dos preços do ouro, que terá aumentado entre 2001 e 2007 quase 40%, não indicou factos concretos que demonstrassem que as margens de lucro apuradas pela AT, com recurso a métodos indiretos, para os anos de 2007 e de 2008, eram erradas ou excessivas.

Quanto à testemunha M....., o seu depoimento recaiu sobre a elaboração da resposta da Impugnante, em sede de audição prévia, ao projeto de relatório, não se extraindo das suas declarações factos concretos que demonstrem ter havido erro ou excesso na fixação da margem de lucro da matéria tributável.

Deste modo, sendo sobre a Impugnante que recaía o ónus da prova sobre a existência de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável e não tendo a mesma logrado demonstrar esse erro ou excesso será contra a mesma valorada a prova, cf. artigo 100º n.°3, do CPPT.”

Ou seja, o Tribunal a quo esclareceu as razões pelas quais os depoimentos de duas das testemunhas não trouxeram valia ou esclarecimento aos autos, quer porque o “contabilista” confirmou (apenas) que os inventários referentes aos anos de 2007 e de 2008 eram manuscritos e não se apresentavam muito detalhados, facto que já resultava da prova documental ínsita nos autos e, por outro lado, não foi possível retirar dos depoimentos factos que demonstrassem ter havido erro ou excesso na quantificação da matéria tributável, por parte da Autoridade Tributária, com recurso a métodos indiretos, sendo os depoimentos, sobretudo do contabilista, inconsistente.

Já quanto à testemunha M....., o Tribunal desvalorizou o depoimento porque se debruçou sobre a resposta da Impugnante, em sede de audição prévia, ao projeto de relatório.

Ora o assim ajuizado não merece censura.

Além disso, repete-se, apesar de discordar da valoração das testemunhas, em momento algum indicou quais os factos que alegou e que por via das testemunhas era necessário alterar noutro sentido, bastando-se em discordar da motivação da prova testemunhal, o que fez de modo inconsequente.

A verdade é que o Tribunal formou a sua convicção de forma clara e objetiva, apoiando-se em documentos e nos depoimentos das testemunhas para evidenciar a sua convicção quanto à decisão de facto, identificando, por isso, os meios de prova e as razões do seu convencimento ou não. Ou seja, fez uma valoração e ponderação sobre os documentos e depoimentos como imposto, desde logo pelo artigo 607º do CPC.

Assim, independentemente de se concordar ou não com valoração a verdade é que a sentença é esclarecedora quanto ao modo em que foi formada a convicção do julgador, quer face à prova documental, quer testemunhal, tendo, neste caso, em conta os factos versados, sem deixar de ter presente a respetiva razão de ciência e relevância (ou não), de cada um dos depoimentos, descrevendo os motivos que valorizou ou não, o respetivo depoimento.

De resto, tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 18.09.2025, tirado do processo nº 678/23.7BELRA, que na íntegra se acompanha:

“II- O tribunal deve fundamentar a decisão de facto, para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado;

II. Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção;” – no mesmo sentido veja-se o acórdão do TCAN de 30.09.2015, tirado do processo 00196/09.6BEAV.
Discorreu-se ainda no mesmo aresto que:
“Importa por fim dar nota de que, ao pôr em causa a decisão de facto e/ou a sua valoração, não basta afirmar que a prova indicada impunha sentido diverso e que foi mal valorada na globalidade, quer documentos quer testemunhas, sem o fazer com rigor e objetividade, indicando o que foi mal valorado, relativamente a que pontos, apontando um raciocínio lógico e alternativo, sem que se confunda factos e juízos conclusivos, etc, como foi feito pela recorrente”.
E, tal como doutrinado por M. Teixeira de Sousa: “(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Aqui chegados, tendo em conta o avançado, teremos de concluir que também aqui o recurso terá de naufragar.

- Relativamente ao erro de julgamento atinente aos pressupostos para avaliação indireta.

Quanto a este ponto, o Tribunal entendeu que estavam reunidos os pressupostos para avaliação indireta, ónus esse que havia sido cumprido pela AT, estando em causa os métodos indiretos e não correções técnicas.

Se bem entendemos esta é a grande razão de discórdia do sentenciado.

A este respeito, a decisão recorrida afirma o seguinte:

“No que concerne ao recurso a métodos indiretos para apuramento da matéria tributável, em sede de IVA, prevê-se no artigo 90.°, n.° 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), que a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.° e 89.° da lei geral tributária, seguindo os termos do artigo 90.° da referida lei.

Assim, o legislador prevê no artigo 81.°, n.° 1, da LGT, que a matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei.

Por seu turno, face ao disposto no artigo 83.°, n.° 2, da LGT, a avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.

Acresce que se prevê, no artigo 87.°, n.° 1, alínea b), da LGT, que a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Neste domínio prevê-se no artigo 88.°, alíneas a), da LGT, que a "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais".

De salientar que, nos termos previstos no artigo 90.°, n.° 1, alíneas h) e i), da LGT, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta o valor de mercado dos bens ou serviços tributados e uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

Efetuado este percurso pelas normas legais pelas quais se deve balizar a atuação da Administração Tributária, quanto à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, importa ter presente o disposto nos artigos 74.°, n.° 3, da LGT e 100.°, do CPPT.

Deste modo, face ao disposto no artigo 74.°, n.° 3, da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação

Por seu turno estatui-se no artigo 100.°, do CPPT, que:
"1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado. 2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.
3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada."

Debrucemo-nos então sobre os presentes autos.

Resulta da matéria de facto provada na alínea C) do probatório que em 19/02/2010 teve início a ação de inspeção externa efetuada à Impugnante a coberto das Ordens de Serviço n.° OI200903775 e n.° OI200903776.

Advém ainda da matéria de facto provada nas alíneas D) e E) do probatório que tendo sido apresentados pela Impugnante aos Serviços de Inspeção Tributária os inventários referentes aos anos de 2007 e de 2008, manuscritos e sem que se encontrassem detalhados, foi pessoalmente notificada, em 25/03/2010, para apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com a norma internacional de contabilidade IAS2.

Não obstante a notificação que lhe foi efetuada, a Impugnante apenas apresentou aos Serviços de Inspeção o inventário referente ao ano de 2009 com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com a norma internacional de contabilidade IAS2, cf. matéria de facto provada na alínea G) do probatório.

Ora, tal como consta da matéria de facto provada na alínea G) do probatório não foi possível aos Serviços de Inspeção Tributária, proceder à análise da valorização e quantificação dos inventários finais de 2007 e 2008 porque nem as referências nem o preço de custo se encontravam discriminados por artigos e a maioria das vendas a dinheiro emitidas eram vagas na descrição das mercadorias vendidas não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou descrição das mercadorias compradas.

Portanto, a circunstância de ter sido apresentado pela Impugnante o inventário do ano de 2009, elaborado em conformidade com a norma internacional de contabilidade IAS2, não permitiu colmatar as omissões patentes nos inventários dos anos de 2007 e de 2008.

E, sendo assim, encontra-se devidamente demonstrado pela Autoridade Tributária a verificação dos pressupostos de recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.(…)”

Ou seja, a sentença posta em crise, depois de elencar adequadamente o quadro legal aplicável, e as regras do ónus probatório, conclui que a AT estava legitimada a proceder à avaliação indireta, desde logo porque os inventários referentes a 2007 e 2008 (em causa) estavam manuscritos e não estavam detalhados e apesar da recorrente ter sido notificada para apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com a norma internacional de contabilidade IAS2, o certo é que a mesma apenas apresentou o inventário do ano de 2009 (com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com a norma internacional de contabilidade IAS2).

A AT não conseguiu, assim, proceder à análise da valorização e quantificação dos inventários finais de 2007 e 2008 porque nem as referências nem o preço de custo se encontravam discriminados por artigos e a maioria das vendas a dinheiro emitidas eram vagas na descrição das mercadorias vendidas não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou descrição das mercadorias compradas. Portanto, não foi possível aos SIT colmatar as omissões patentes nos inventários dos anos de 2007 e de 2008. Nessa conformidade entendeu o Tribunal que estava demonstrado pela AT o recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.

Concordamos com o ajuizado pelo Tribunal.

Ademais, a situação em causa não é nova para este Tribunal na medida em que foi já chamado a pronunciar-se sobre situação semelhante, envolvendo as mesmas partes, estando em causa o mesmo procedimento inspetivo e os mesmos exercícios, sendo que os presentes autos tratam do IVA e no aresto que vimos referindo – Processo nº 376/11.4BELRS de 26.03.2026 - estava em causa o IRC.

Sumariou-se naquele aresto, a respeito da questão em apreciação que:

I- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação - art.º 74/3 da LGT.

II- Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação. (…)”

Diz-se ainda naquele aresto, que na integra acompanhamos, a respeito da questão em análise, e que passamos a transcrever, apropriando-nos do seu discurso fundamentador, com as devidas adaptações para situação trazida (em que está em causa o IVA em vez do IRC), nos termos do art 8º do CC, afirmando, também nós, o seguinte:

“Comecemos por ver o regime jurídico aplicável.

Dispunha então o n.º1 do art.º75.º da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.».

Nos termos do seu n.º2, cessa, porém, tal presunção de veracidade quando, nomeadamente, al. a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Ora, os factos relatados claramente apontam para a existência de anomalias e irregularidades na declaração e contabilidade da impugnante, que comprometem a presunção de verdade declarativa e dos elementos de escrita, remetendo-se para o ponto 11. da matéria assente (“não foi contabilizada a venda a dinheiro…”; “não foi liquidado IVA sobre as vendas a dinheiro…”; aplicação indevida na comercialização de peças em ouro do regime do IVA aplicável ao ouro para investimento.).

Mas dessa constatação não se segue, em linha recta, a legitimação do recurso à avaliação indirecta.

Com efeito, dispõe o n.º1 do art.º85.º da LGT que «A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa».

E o n. º1 do art. º81.º do mesmo diploma que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».

Os casos em que é permitido o recurso à avaliação indirecta estão elencados no art. º87.º da LGT, que ao tempo dispunha:

«Artigo 87.º

Realização da avaliação indirecta

A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) (…);

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) (…);

d) (…);

e) (…).

f) (...)».

Tendo em conta que o fundamento jurídico das correcções assentou na alínea b), é crucial trazer à colação o que estabelece o art.º88.º da LGT:

«Artigo 88.º

Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

Como decorre do disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».

Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Como a jurisprudência o tem salientado em inúmeros arestos, «O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização» - cf. Ac. deste TCA, de 07/05/2018, tirado no proc.º 422/14.0BEBJA.

Pois bem, considerando, por um lado, o regime legal enunciado e, por outro, a exigência acrescida de fundamentação e o entendimento restritivo que a jurisprudência tem vindo a acolher na legitimação do recurso à avaliação indirecta, dada a preferência inequívoca do legislador fiscal pelo método declarativo, regressemos aos autos.

Para justificar o recurso à avaliação indirecta, refere a inspecção tributária (vd. ponto 11. do probatório), que “…não foi possível a verificação da correta valorização e quantificação do inventário final dos exercícios de 2007 e 2008 devido ao facto dos inventários não discriminarem, nem identificarem os artigos individualmente (…). Verifica-se também que a maioria das vendas a dinheiro emitidas são vagas na descrição da mercadoria vendida não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou a descrição das mercadorias compradas”.

E de facto, olhando os inventários dos anos de 2007 e 2008 (ponto 5. do probatório), constata-se que os artigos relacionados (pulseiras de ouro, fios de ouro, brincos de ouro, anéis de prata, brincos de prata…), não estão individualmente identificados e, não se demonstrando tratarem-se de unidades do mesmo artigo, não se alcança como poderia a inspecção tributária fazer a conciliação com os artigos vendidos a clientes e adquiridos a fornecedores.

É certo, como informa o ponto 17. do probatório, que em sede de procedimento de revisão a impugnante juntou os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008.

Todavia, como ali se refere, “estes não se fizeram acompanhar das correspondentes facturas de fornecedores, impossibilitando a conferência dos valores discriminados”, facto que não vemos contrariado nos autos.

Entendemos, pois, em vista da factualidade relatada, que a AT estava legitimada a recorrer a métodos indirectos de avaliação, dado ter ficado comprometida a apreensão da situação real do contribuinte com base nos elementos declarativos e da sua contabilidade.

Pretende a Recorrente que, contrariamente ao que refere o RIT, na realidade a inspecção procedeu a correcções materialmente técnicas, uma vez que se serviu, na quantificação, de elementos extraídos da sua própria contabilidade.

Todavia, não é rigorosamente assim. Na verdade, como se apreende do ponto 11. do probatório, a margem bruta aplicada às vendas presumidas foi calculada com base em artigos seleccionados do inventário de 2009, por amostragem, cujos preços de venda considerados foram os recolhidos de artigos ora expostos na loja, ora reflectidos nas vendas a dinheiro emitidas no ano de 2010.

Ora, não é ao ano de 2009, relativamente ao qual a impugnante apresentou inventário discriminado, que se reportam as correcções por métodos indirectos, mas sim aos dois anos anteriores de 2007 e 2008.

O que a AT fez e, aliás, deixa explicado, é que se serviu da margem que a própria impugnante reflecte nos artigos retirados por amostragem do inventário de 2009, postos à venda em loja ou constantes das vendas a dinheiro emitidas no ano de 2010.

O que se mostra conforme aos elementos previstos nas alíneas h) e i) do n.º1 do art.º 90.º da LGT, que diz ter aplicado como critério na determinação da matéria tributável.

Legitimado o recurso a métodos indirectos, os quais foram efectivamente aplicados na determinação da matéria tributável da impugnante, importa indagar se resulta demonstrado erro ou excesso de quantificação, cujo ónus recai, como se disse, sobre o contribuinte.

A este propósito colhe-se da decisão de revisão (cf. ponto 15 do probatório):

«

A quantificação foi efetuada, tendo por base a aplicação de uma margem bruta média das mercadorias, extraída da contabilidade da reclamante, para apuramento das vendas que terão sido omitidas, dado que com este critério ainda foram aplicadas margens inferiores às declaradas pelo sujeito passivo, que no ano de 2007 e 2008, foram de 70,90% e 68,39%, respetivamente quando em 2009, a margem declarada pelo sujeito passivo foi de 86,50%, comparação que terá de ser estabelecida desta forma.

Contrariamente ao alegado, quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do sujeito passivo, a Inspeção não utilizou na quantificação, qualquer taxa de rentabilidade por analogia, limitando-se apenas a aplicar as margens brutas médias com base nos documentos que o próprio sujeito passivo exibiu, constantes da sua contabilidade e em preços praticados pelo mesmo, marcados nos artigos expostos na loja.

Note-se que o método utilizado pelos serviços inspetivos é compatível com a atividade desenvolvida pela reclamante e com a sua dimensão já que resulta das margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores constantes da sua contabilidade e que nestas margens foi tido em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade, ora reclamante.».

Ora, se a Recorrente pretende que se verifica manifesto excesso na quantificação e que a margem praticada nos anos de 2007 e 2008 foi a declarada e não a presumida, a verdade é que não consta do probatório factualidade que tal permita concluir, nem a matéria de facto se mostra eficazmente impugnada na apelação.

Nestas circunstâncias, forçoso é acompanhar a sentença recorrida que validou o recurso a métodos indirectos e concluiu não estar demonstrado o alegado excesso de quantificação, não tendo a mesma incorrido nos apontados erros de julgamento.(…)” – O sublinhado e o destaque é nosso.

Posto isto e porque nos revemos no discorrido no aresto transcrito, como avançado, e uma vez que foi também esse o caminho trilado pelo Tribunal recorrido, terá igualmente que naufragar nesta parte o recurso.

Por último, alega a recorrente, na última conclusão recursiva que foram afrontados os artigos atinentes à falta de fundamentação dos atos, e à nulidade da sentença, a que supra já nos referimos, e ainda que foram afrontados os seguintes normativos legais: - artigos 21º, 37º e 120º alíneas a), c), d) do CPTA; 21º e ss do CPPT e os artigos 13º, 20º, 202º, 204º, 205º, 266º, nº 2 e 268º, nº 3 da CRP.
Ora, tal como se disse no acórdão deste TCAS de 18.09.2025, tirado do processo nº 678/23.7BELRA, diremos nós também que:
“Não basta afirmar que a sentença violou determinadas normas legais, sem mais. Ou seja, sem indicar o contexto em que foram afrontadas, a razão pela qual foram erradamente aplicadas ou interpretadas, e como deveria ser feita essa aplicação ou interpretação normativa.
O ataque assim desferido não permite sequer ao Tribunal de recurso identificar o que é que foi erradamente interpretado na sentença e qual seria o sentido “legal” e com eco nas normas, tal como é imposto pelo artigo 639º do CPC, ex vi artigo 2º al. e) do CPPT.
Cabia à recorrente indicar não só as normas jurídicas violadas, como a indicação do sentido que deve ser atribuído às normas cuja aplicação e interpretação determinou o resultado que pretende impugnar (desde logo para se perceber o raciocínio por si traçado e se é de prevalecer ou não); E, perante o eventual erro na determinação de normas aplicáveis, indicar as que deveriam ser aplicadas (Vd neste sentido António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7ª ed. Atualizada, Almedina, págs 181 e 182).
A verdade é que, nem nas alegações nem nas conclusões são apontadas as razões jurídicas pelas quais entende que foram violados aqueles artigos, isto é, como se decidiu e como deveria ser feita a (correta) interpretação daqueles normativos na situação sujeita, contrapondo um raciocínio jurídico-interpretativo alternativo no contexto factual em causa.
Ora, a finalidade das conclusões recursivas, nos termos do artigo 639º do CPC, essencialmente quando está em causa o erro de julgamento do direito, é definir o objeto do recurso, através da identificação abreviada dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações, sob pena de ficar impossibilitada a apreciação dessa parte do alegado vício/erro (Neste sentido vd o sumariado no acórdão do STA de 19.05.2016, Processo nº 0203/16).

Ora, o ataque vago assim feito, sem o ser nos termos elencados vota ao insucesso o recurso nesta parte, que terá de naufragar.

Posto isto, importa concluir também nesta parte pela improcedência do recurso.

Aqui volvidos, assuma concluir que o recurso improcede na integralidade, mantendo-se o decidido pelo Tribunal a quo.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.