Vem a FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduzir recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a Impugnação Judicial que M...... deduziu na sequência do indeferimento de reclamação graciosa e da subsequente decisão que negou provimento ao recurso hierárquico que interpusera contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares (IRS), com o nº ......050, referente ao ano de 2004.

O Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

A- Assim, não estando provado que não foi a recorrida quem auferiu o rendimento proveniente da venda do prédio urbano inscrito na matriz predial sob os n.ºs ... e ... e descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 4......, que na altura já tinha um artigo provisório, o 1......, deve a recorrida ser considerada sujeito passivos de IRS relativamente ao facto tributário em dissídio.

B- A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.).

C- O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter seletivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de atividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma.

D- Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa atividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S.

E- O facto da recorrida ter outorgado procuração irrevogável de venda do móvel, sem que tenha recebido a contraprestação relativa ao negócio que o procurador celebrou, cumpre afirmar que as procurações irrevogáveis são instrumentos negociais de uso crescente pelos agentes económicos no mercado imobiliário, que, sendo relativas a imóveis, conferem ao procurador poderes sobre o imóvel materialmente idênticos aos do proprietário.

F- Não configurando, por isso, a outorga de procuração irrevogável um facto gerador de rendimentos sujeitos a IRS, só quando da celebração da escritura de compra e venda do imóvel é que os ganhos obtidos se irão encontrar sujeitos a tributação, em sede de mais-valias, por força do respetivo enquadramento no artigo 10°, nº 1 alínea a), do Código do IRS, devendo, por isso, ser inscritos no competente Anexo G da declaração mod.3 de IRS do ano em que tal facto se concretizar considerando como valor de realização o constante da escritura ou, se superior, o que vier a ser considerado para efeitos de liquidação de lMT.

G- No que concerne aos juros compensatórios, e para que o Estado possa, legitimamente, invocar o seu direito têm de se verificar os seguintes requisitos, cumulativamente:

• Atraso na liquidação;

• Atraso imputável ao contribuinte.

H- Ora, para que se verifique o segundo requisito é necessário que exista nexo de causalidade adequada entre a atuação do contribuinte e o retardamento da liquidação. Porém, não basta uma conexão objetiva entre o atraso e a atuação do contribuinte, é necessário que a sua conduta seja censurável, a título de dolo ou negligência.

I- Por tudo o que supra exposto, descortinamos ter incorrido o Tribunal a quo em erro na apreciação dos factos, ao partir de matéria que considerou provada para atingir conclusões logicamente inaceitáveis e ainda erro na subsunção da matéria factual ao Direito e à jurisprudência aplicável.

J- Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que confirme a validade dos atos tributários impugnados, e consequentemente que conduza à revogação total da decisão recorrida na parte que foi desfavorável à Fazenda Pública.

K- Circunstância que se reputa bastante para estribar o presente recurso e motivar junto da Instância Superior uma mais justa e congruente decisão jurisdicional.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se:
(i) Este Tribunal é competente em razão da hierárquica;
(ii) Caso se entenda ser este o Tribunal competente, analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente, erro de julgamento na valoração dos factos e na subsunção normativa dos mesmos ao direito.

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“1) Em 8/10/1997, por escritura pública de "partilha” por óbito de sua mãe, a Impugnante adquiriu o direito de propriedade, entre outros, do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Rio Maior sob os números 2… e 4…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 4......, do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Rio Maior sob o número 5…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 4…. e do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Rio Maior sob o número 3…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 4…. - (cfr. documento n.°9 junto com a petição inicial; documento de fls. 23 a 32 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; facto não controvertido).

2) Por escritura pública de "Compra e venda, hipoteca com mandato”, celebrada no Cartório Notarial de Rio Maior em 16/12/2002, a Impugnante adquiriu o direito de propriedade do prédio urbano designado pela "fração …”, segundo andar direito, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.°1…., inscrito na matriz predial sob o n.° 5….., pelo preço de €55.000,00 - (cfr. documento n.° 11 junto com a petição inicial; documento de fls. 41 a 50 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; facto não controvertido).

3) Em 20/12/2002, a Impugnante declarou através de escritura pública, constituir seu bastante procurador, o senhor P......, a quem confere, com os de substabelecer, os necessários poderes para vender, pelo preço e que condições entender, os prédios identificados no ponto anterior do probatório, mais lhe conferindo os poderes para "outorgar e assinar as respetivas escrituras de venda, receber os preços e dar quitação, proceder a contratos de promessa de compra e venda, e de arrendamento, e para na Conservatória do Registo Predial proceder a quaisquer atos de registo predial provisórios ou definitivos, averbamentos ou cancelamentos e fazer as necessárias declarações complementares, apenas e em relação aos referidos prédios, para na Repartição de finanças requerer quaisquer inscrições matriciais, alterações ou retificações, requerer certidões, pagar sisas, fazer declarações complementares; na Câmara Municipal de Rio Maior apresentar quaisquer tipos de requerimentos, pedidos de ligação de água, apresentar pedidos de viabilidade e quaisquer projetos de que natureza for para os referidos prédios; junto da E… proceder a quaisquer pedidos de ligação de luz, em suma assinando e praticando tudo o que necessário for para os indicados fins’’ - (cfr. documento n.°10 junto com a petição inicial; documento de fls. 37 a 40 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; facto não controvertido).

4) Mais consta da procuração a que se alude no ponto anterior, que a mesma "é irrevogável, nos termos do n.° 3 do artigo 265.° e n.° 2 do artigo 1170, ambos do Código Civil (CC), e os poderes nela conferidos não caducam por morte ou interdição ou inabilitação da mandante, conforme dispõe o artigo 1165.° do CC, por ter sido passada também no interesse do mandatário que pode exercer os poderes que lhe são conferidos na celebração de negócio consigo mesmo, conforme o n.° 1 do artigo 261.° do CC” - (cfr. documento n.° 10 junto com a petição inicial; documento de fls. 37 a 40 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; facto não controvertido).

5) Por escritura pública de "Compra e venda” celebrada no Cartório Notarial de Tomar em 25/02/2003, a Impugnante, na qualidade de procuradora da sociedade comercial por quotas "I......, Lda.” e em seu nome, vende a ela própria, que aceita a compra, pelo preço de € 50.000,00, a fração autónoma designada pela letra "L”, correspondente ao 4.° andar direito, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o n.° 5…., inscrito na matriz predial sob o n.° 5… - (cfr. documento n.°12 junto com a petição inicial; documento de fls. 51 a 54 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; facto não controvertido).

6) Em 17/06/2004, foi entregue no Serviço de Finanças uma modelo 1 de IMI, declarando que o prédio urbano referido em 1), inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Rio Maior sob os números 2… e 4…, passou a terreno para construção, dando origem ao artigo provisório n.°1...... - (cfr. documentos de fls. 79 a 81 e 100 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

7) Em 21/12/2004, foi outorgada no Cartório Notarial de Rio Maior, escritura pública de "Compra e Venda”, na qual compareceu P......, intervindo na qualidade de gerente e em representação da sociedade comercial por quotas "Imobiliária C......, Lda.”, e como procurador e em representação da ora Impugnante, declarando que "em nome da sua representada, M......, vende à sociedade que também representa, pelo preço de € 124.700,00, que declara já ter entregue àquela, o prédio urbano composto de parcela de terreno para construção, sito na rua D. ......, na cidade, freguesia e concelho de Rio Maior, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o n.° 4......, omisso na matriz, mas pedida a sua inscrição no dia 17/06/2004 (Modelo Um P 1......)” - (cfr. documento de fls. 195 e 196 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

8) Em 6/02/2005, o prédio a que se alude em 6) do probatório, foi avaliado pelo Serviço de Finanças, sendo atribuído o valor patrimonial de € 169.590,00 - (cfr. documento de fls. 81 e 82 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

9) Em 22/02/2008, foi elaborada informação pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, sancionada superiormente por despacho da mesma data, onde consta que foi detetada a falta de apresentação da declaração de IRS por parte da aqui Impugnante relativamente ao ano de 2004, em virtude da informação recebida pelos Notários e constante das declarações modelos 11, onde se apurou a venda do prédio urbano inscrito na matriz sob o n.°1...... em 21/12/2004, pelo preço de € 124.700,00, mais ali constando que após a avaliação efetuada ao referido prédio, resultou um valor patrimonial tributário de € 169.590,00, propondo-se a notificação da Impugnante para, no prazo de 30 dias, apresentar a declaração em falta, enquadrando os rendimentos na categoria B de IRS, a título de ato isolado, e o valor de € 169.590,00 no campo de "vendas de mercadorias e produtos”, ou, no mesmo prazo, exercer o direito de audição previsto no n.° 1 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) - (cfr. documento de fls. 158 a 160 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

10) O teor da informação e despacho referidos no ponto anterior, foram remetidos à Impugnante pelo ofício 1576 de 27/02/2008 - (cfr. documento de fls. 157 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

11) Em 26/03/2008, foi entregue a declaração de IRS do ano de 2004, em conformidade com o teor da informação a que se alude em 9) do probatório, declaração preenchida de forma manual e assinada pela Impugnante - (cfr. documento de fls. 162 a 165 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; prova testemunhal).

12) O procedimento de controlo a que se alude em 9), foi arquivado por despacho de 7/04/2008, face à apresentação da declaração de IRS a que se alude no ponto anterior, tendo a Impugnante sido notificada pelo ofício n.° 2683 de 8/04/2008 - (cfr. documentos de fls. 167 a 169 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

13) Em 29/07/2008, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação de IRS n.° ......582 para o ano de 2004, com o valor a pagar de € 70.031,21, contemplando o montante de €7.282,31 a título de juros compensatórios - (cfr. documentos de fls. 21 e 22 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

14) Em 15/09/2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto anterior, formulando, a final, o seguinte pedido:
“Termos em que se requer:
A) A anulação da liquidação do IRS relativo ao ano de 2004;
B) A não liquidação de IRS referente a 2002 ou 2003, por caducidade. Subsidiariamente, e sem conceder, caso se entenda que deve haver lugar a liquidação de IRS de 2004 por só nesse ano ter sido feita a venda do imóvel, e que o sujeito passivo a tributar deve ser a reclamante e não o Sr. P….., requer-se:
i) A liquidação desse imposto tendo em conta o valor de €52.500, correspondente a metade do valor dos dois apartamentos, único valor recebido efetivamente pela reclamante como contrapartida da alienação do terreno.
ii) A consideração do rendimento obtido como mais-valia, e não como rendimento da categoria B.” - (cfr. petição de reclamação graciosa de fls. 2 a 20 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

15) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior, em 17/11/2010, sancionada superiormente por despacho de 18/11/2010, foi elaborada a informação n.°3767/10 pela Direção de Serviços do IRS, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…) I- Procuração irrevogável
II- Natureza/Classificação do bem imóvel objeto de alienação onerosa
III- Enquadramento do rendimento obtido
I- Procuração irrevogável
7.As procurações irrevogáveis são instrumentos negociais de uso crescente pelos agentes económicos no mercado imobiliário, que, sendo relativas a imóveis, conferem ao procurador poderes sobre o imóvel materialmente idênticos aos do proprietário.
8. As cláusulas de irrevogabilidade, bem como a circunstância de serem passadas no interesse do procurador, retiram da disponibilidade do emitente da procuração - o proprietário - os direitos de uso, fruição e disposição que constituem o conteúdo útil do direito de propriedade.
9. Desta forma, na prática, ao receber os poderes constantes da procuração irrevogável, o procurador está a praticar um negócio sucedâneo do da compra e venda e a receber para si todos os poderes materialmente correspondentes aos do exercício do direito de propriedade sobre o imóvel subjacente ao negócio.
10. Daí que, numa perspetiva evolutiva e de acompanhamento da evolução do mercado imobiliário, o Código do IMT tenha estabelecido na alínea c) do número 3 do seu artigo 2. ° que há lugar a transmissão de imóveis na "outorga de procuração que confira poderes de alienação de bem imóvel"... sempre que, por renúncia ao direito de revogação ou cláusula de natureza semelhante, o representado deixe de poder revogara procuração".
11. O imposto incidirá sempre que o representado fique inibido de livremente revogar a procuração, independentemente da forma contratual que preveja a inibição desse direito.
12. Emitida a procuração, considera-se imediatamente consumada a transmissão (artigo 5.° do IMT), devendo o imposto ser liquidado e pago antes da outorga do contrato, como determina o n.° 2 do artigo 22.° do Código do IMT.
13.O sujeito passivo do imposto é o procurador, sem que possa beneficiar de qualquer tipo de isenção ou redução de taxa, sendo-lhe aplicáveis apenas as taxas gerais, como consequência direta da alínea g) do artigo 4.°.
14.O valor tributável sobre que incide a taxa será o valor patrimonial tributário do imóvel ou o valor declarado se for superior, como determina o artigo 12.°.
15. Se bem que assim seja e que tal alteração legislativa e, subsequentemente, de âmbito de tributação tenha passado a vigorar com a entrada em vigor do Código do IMT, o que se verificou no dia 1 de Janeiro de 2004, nos termos do estabelecido no artigo 32.°, número 3, do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro, e que, por isso, não seja ainda aplicável ao caso, porquanto a procuração foi emitida anteriormente, mais concretamente, aos 20 de Dezembro de 2002, certo é que, então como ainda agora, o Código do IRS continua sem prever a sujeição a este imposto dos rendimentos resultantes da utilização de procurações irrevogáveis.
16.Não configurando, por isso, a outorga de procuração irrevogável um facto gerador de rendimentos sujeitos a IRS, só quando da celebração da escritura de compra e venda do imóvel é que os ganhos obtidos se irão encontrar sujeitos a tributação, em sede de mais-valias, por força do respetivo enquadramento no artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Código do IRS, devendo, por isso, ser inscritos no competente Anexo G da declaração mod. 3 de IRS do ano em que tal facto se concretizar considerando como valor de realização o constante da escritura ou, se superior, o que vier a ser considerado para efeitos de liquidação de Sisa/IMT.
17. Do que decorre que se considere que a recorrente procedeu, em 2004.12.21 e pelo valor de € 169 590,00, à alienação onerosa do artigo matricial urbano n.° 1...... (terreno para construção) da freguesia e concelho de Rio Maior relativamente ao qual a questão, essencialmente, se coloca.
II- Natureza/Classificação do bem imóvel objeto de alienação onerosa.
18. Não se suscitando dúvidas quanto à natureza de "terreno para construção” do prédio urbano relativamente ao qual a questão se coloca, certo é que, em concreto, veio, já há muito, a Circular N.° 16/92, de 14/09, da Direção de Serviços do IRS, devidamente atualizada, esclarecer que a venda de terrenos, precedida de uma operação de loteamento, na medida em que, pressupõe uma prática intencional de atos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outrossim um ou mais atos de natureza comercial, ou industrial, suscetíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da Categoria B, em resultado da conjugação do estabelecido nos artigos 3º, número 1, alínea a), e 4.°, número 1, alínea g), do Código do IRS.
19.Ora, no caso, não se conhece que tenha sido, por parte da reclamante, levada a cabo uma qualquer operação de loteamento, definida no artigo 2.°, alínea i), do artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 555/99, de 16 de Dezembro, que estabeleceu o regime jurídico da urbanização e da edificação, como sendo as ações que tenham por objeto ou por efeito a constituição de um ou mais lotes destinados imediata ou subsequentemente à edificação urbana, e que resulte da divisão de um ou vários prédios, ou do seu emparcelamento ou reparcelamento.
20.Não se pode, pois, por isso, classificar de ânimo leve a alienação onerosa do “terreno para construção" em causa como um ato gerador de rendimentos enquadrados na Categoria B do Código do IRS.
21.Quando da respetiva inscrição matricial, a mod. 1 utilizada e destinada a tal fim consta como tendo sido já acompanhada, embora sem qualquer “Alvará de Licença ou autorização de construção”, de uma “Planta(s) do(s) edifício(s)”, e de uma “Planta(s) de Localização/Croquis”, sendo o terreno para construção em causa descrito como afeto a habitação, com uma área total de 425 m2, área de implantação do edifício de 279 m2, e área bruta de construção de 1 395 m2, sem área bruta dependente.
22.O que mais não se afigura decorrer que das disposições legais, expressamente, estabelecidas para o efeito, pelo próprio Código do IMI.
23.De salientar que da declaração mod. 1 do IMI apresentada para efeitos de inscrição matricial do artigo urbano n.° 1... e suas frações advenientes do artigo n.° 1...... consta que as obras foram iniciadas em “2004.06.17”, ou seja, quando a reclamante ainda detinha o respetivo direito de propriedade. 24.Se bem que assim seja mas em razão e por força dos factos relatados, mais não se afigura de poder concluir que, à data da respetiva alienação onerosa ocorrida em 2004.12.21, o artigo matricial urbano n. ° 1...... da freguesia e concelho de Rio de Maio constituía um mero prédio urbano com a natureza específica de "terreno para construção”.
III- Enquadramento do rendimento obtido
25. Tendo em consideração tudo o já profusamente expendido mais não se poderá, em concreto, sustentar que a reclamante procedeu à alienação onerosa de um ‘‘terreno para construção", o artigo matricial urbano n.°1...... da freguesia e concelho de Rio Maior, adveniente da demolição dos artigos urbanos número 2... e 4... da mesma freguesia e concelho que pela própria foram originária e parcialmente adquiridos, na respetiva quota parte, por óbito de sua mãe, ocorrido aos 19 de Agosto de 1991 e escritura de partilhas de 28 de Outubro de 1997.
26. Do que decorre que se entenda que a reclamante auferiu um rendimento enquadrado na Categoria G do Código do /RS, uma mais-valia imobiliária, e que, na circunstância, para efeitos de tributação com base nas disposições legais aplicáveis ao caso, a nova realidade física adveniente da demolição acima referida deva ser considerada adquirida em duas datas e por dois valores distintos: 1991.08.19 - Somatório dos valores que, na respetiva quota-parte (1/6 - 16,66%)), tiverem sido considerados para efeitos de liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações relativamente a cada um dos artigos matriciais 2... e 4....1997.10.28 - Valor das tornas pago que, proporcionalmente, se mostre imputável aos artigos matriciais 2... e 4... (83,34%).
27. Quanto ao valor de realização e tendo em consideração o disposto no artigo 44°., números 1, alínea f), e 2 do Código do IRS será o mesmo, porque superior, o de € 169 590,00 a fazer corresponder a cada um dos valores de aquisição acima apurados considerando as mesmas percentagens, ou seja: € 169 590,00 x 16,66% e € 169 590,00x83,34%.
28. É o que cumpre informar e do que, a entender-se de conformidade, deverá, para os devidos efeitos, ser prestado conhecimento à Direção de Finanças de Santarém. (...) - (cfr. documento de fls. 223 a 232 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

16) No seguimento da informação a que se alude no ponto anterior, alicerçado na informação elaborada em 29/11/2010, foi proferido o projeto de despacho de 29/11/2010, na qual foi deferida parcialmente a reclamação graciosa a que se alude em 14) do probatório - (cfr. documento de fls. 237 a 241 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

17) Notificada para, querendo, exercer o direito de audição consagrado no artigo 60.° da LGT, a Impugnante, por requerimento de 14/12/2010, exerceu o seu direito - (cfr. documentos de fls. 242 a 255 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

18) Por despacho de 15/12/2010 da Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, por delegação de competências do Diretor de Finanças, a reclamação graciosa a que se alude em 14) foi definitivamente deferida parcialmente, decisão notificada à Impugnante pelo ofício 2805 de 17/12/2010, na pessoa da Mandatária constituída no procedimento - (cfr. documento de fls. 257 a 265 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

19) Em execução da decisão a que se alude no ponto anterior, em 4/01/2011, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação de IRS n.° …..160 respeitante ao ano de 2004, com o valor a pagar de € 31.913,69, que contempla o valor de juros compensatórios de € 3.318,59 - (cfr. documento de fls. 81 a 83 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

20) Em 20/01/2011, a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa a que se alude em 18) do probatório - (cfr. fls. 2 a 32 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

21) Por despacho da Diretora de Serviços do IRS de 10/01/2012, o recurso hierárquico foi indeferido - (cfr. documento de fls. 87 a 94 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

22) A decisão de indeferimento do recurso hierárquico foi notificada à Impugnante, na pessoa da Mandatária constituída no procedimento, pelo ofício n.° 0300 de 20/01/2012, que o recebeu em 23/01/2012 - (cfr. documentos de fls. 97 a 99 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante).

23) A petição de impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Rio Maior em 12/04/2012 - (cfr. carimbo aposto na primeira página da petição inicial).

Mais se provou que,

24) A Impugnante sempre foi doméstica, nunca tendo exercido a atividade de construção civil;

25) À data da partilha, o prédio urbano inscrito na matriz sob os artigos 2... e 4... referido em 1) do probatório, consistia numa casa centenária, em estado avançado de degradação;

26) No início de 2002, os Serviços da Câmara Municipal de Rio Maior procederam à demolição do referido prédio;

27) Para vender os prédios referidos no ponto 1) do probatório, a Impugnante acordou com o Sr. P......, trocar os prédios por dois apartamentos situados numa zona mais nova da cidade,

28) nenhum dinheiro recebendo ou pagando pelo acordo.”.

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.”.

“A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra os Processos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.° n.° 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.° e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Relativamente aos factos elencados em 11), 24), 25), 26), 27) e 28) do probatório, o Tribunal formou a sua convicção positiva com base no depoimento da testemunha A…, filho da Impugnante, conjugado com os demais documentos constantes dos autos.

Com efeito, a testemunha, não obstante a sua relação familiar com a Impugnante, depôs de forma espontânea, segura e bastante credível, demonstrando conhecimento direto e circunstanciado dos factos, mormente pelo facto de residir, na altura, com a sua mãe e ter acompanhado todo o processo, reconhecendo a assinatura de sua mãe na declaração de IRS, precisando no tempo a demolição do prédio inscrito na matriz sob os artigos 2... e 4..., conhecendo e descrevendo o acordo entre a sua mãe e o Sr. P…., no qual a troca seria direta entre os prédios adquiridos por herança e partilha e os dois apartamentos na zona mais nova da cidade de Rio Maior (os prédios identificados nos pontos 2 e 5 do probatório), não envolvendo qualquer valor a pagar ou a receber, ficando a cargo do Sr.P...... todo o restante expediente para vender os 3 prédios trocados, daí a outorga de procuração irrevogável, mais referindo que nunca mais tiveram conhecimento do Sr.P.......

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.”.

Está em causa nos presentes uma impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de IRS de 2004 (objeto mediato) que o Tribunal a quo julgou procedente, anulando a liquidação de IRS e juros compensatórios.

É contra o assim decidido que a recorrente se insurge, advogando, como acima se disse, que a decisão recorrida peca por valorar erradamente os factos e por ter efetuado uma errada subsunção dos mesmos ao direito.

Porém, uma vez que vai suscitada a incompetência em razão da hierarquia, importa primeiramente aferir se este é o Tribunal competente ou se a competência cabe ao Supremo Tribunal Administrativo.

Vejamos.

Como sabemos, a questão de saber se este TCA Sul é o competente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, é uma questão que precede qualquer outra que se coloque nos autos (cf. artigos 16º do CPPT e 96º e 97º do CPC), prejudicando, se procedente, a apreciação e julgamento de qualquer outra questão aqui suscitada, desde logo o mérito do recurso.

E assim é porque, a incompetência do Tribunal é uma exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito, sendo a infração das regras de competência de conhecimento oficioso (cit. artigo 16.º, n.º 2, do CPPT), cujo conhecimento em 1ª linha importa, então, conhecer.

Vejamos então.

Decorre do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT que: “Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão de mérito e exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”

Nos termos do artigo 26º, al. b), do ETAF, atribui-se competência à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.

Por sua vez, o artigo 38º, al. a), do ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artigo 26º, al. b), do mesmo diploma.

Tal equivale a dizer que o Supremo Tribunal Administrativo é competente para apreciar e decidir os recursos interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e a decisão se tiver pronunciado sobre o mérito da causa. Sendo, pelo contrário, competente a Secção de Contencioso Tributário de um dos Tribunais Centrais Administrativos, se o fundamento não for exclusivamente de direito ou, sendo-o, se a sentença não tiver apreciado o mérito da causa.

In casu, e como decorre do acima exposto, a sentença debruçou-se sobre o mérito da causa e nas conclusões do recurso jurisdicional, as questões colocadas convocam a valoração dos factos e a sua subsunção normativa, colocando a recorrente em causa, logo na conclusão 1ª, o que se considera provado (ou não) relativamente ao preço de venda dos imóveis aqui em causa. Portanto, pese embora não ter sido desferido um ataque frontal aos factos provados, a verdade é que são colocadas questões em torno dos factos, valoração e força probatória.

Por assim ser, é imperioso concluir que a competência em razão da hierárquica cabe a este TCAS.

Posto isto, importa analisar e decidir se a decisão sob censura padece dos erros de julgamento apontados.

Apreciando.
Começa a recorrente por defender na 1ª conclusão recursiva que, não estando provado que não foi a recorrida quem auferiu o rendimento proveniente da venda dos prédios urbanos inscritos na matriz predial sob os n.ºs 2... e 4... de Rio Maior (que deu origem ao artigo provisório, o 1......), deveria a mesma ser considerada sujeito passivos de IRS relativamente ao facto tributário em dissídio.
Acrescenta, ao mesmo passo, que, o facto da recorrida ter outorgado procuração irrevogável de venda do imóvel em causa, “sem que tenha recebido a contraprestação relativa ao negócio que o procurador celebrou, cumpre afirmar que as procurações irrevogáveis são instrumentos negociais de uso crescente pelos agentes económicos no mercado imobiliário, que, sendo relativas a imóveis, conferem ao procurador poderes sobre o imóvel materialmente idênticos aos do proprietário”
Concretizando, de seguida que, a outorga de procuração irrevogável não é um facto gerador de rendimentos sujeito a IRS, e que, aquando da celebração da escritura de compra e venda do imóvel é que os ganhos obtidos se irão encontrar sujeitos a tributação, em sede de mais-valias (artigo 10º a) CIRS), devendo ser declarados.
Prossegue, advogando que, no atinente aos juros compensatórios, é necessário que a sua conduta (no atinente ao atraso imputável ao contribuinte) seja censurável, a título de dolo ou negligência.
Conclui, por fim que, o Tribunal a quo errou na apreciação dos factos, ao partir de matéria que considerou provada, “para atingir conclusões logicamente inaceitáveis e ainda erro na subsunção da matéria factual ao Direito e à jurisprudência aplicável”.
Posto isto, importa desde já referir que a recorrente não afronta a decisão de facto, não pondo em causa os factos que foram considerados provados pelo Tribunal a quo (nos termos do artigo 640º do CPC), nem pretende que sejam aditados novos factos (artigo 662º do CPC), sublinhando, no entanto que, o Tribunal valorou erradamente os factos e a sua subsunção ao direito.
Portanto, a decisão de facto está estabilizada.
Atentando às alegações e conclusões, constatamos que a verdadeira razão de discórdia da recorrente com o sentenciado se prende com a errada valoração dos factos, sobretudo quando refere que “não está provado que não foi a recorrida” que recebeu o valor da venda em causa, assim como quando apregoa que o Tribunal a quo errou na apreciação dos factos, ao partir de matéria que considerou provada, “para atingir conclusões logicamente inaceitáveis”, sem, contudo, elencar quais as conclusões inaceitáveis que o sentenciado retirou.

Se bem percebemos, no entender da recorrente não está demonstrado que foi a recorrida que recebeu o valor a que se refere a escritura de compra e venda firmada pelo procurador em sua representação.
Da motivação da decisão de facto extrai-se que o Tribunal a quo se convenceu de que a recorrida não recebeu qualquer quantia pela venda dos imóveis, tendo sido acordado que iria receber por troca dois apartamentos.
Foi neste pressuposto que o Tribunal recorrido concluiu que apesar da troca verbal, nenhum valor a recorrida recebera, tendo sido afrontado o princípio da capacidade contributiva.
Cremos que a valoração e subsunção fáctico jurídica daí decorrente tenha sido a mais acertada.
Vejamos porque assim o afirmamos.
Não se ignora que, apesar de pouco clara, a recorrente tece considerações à procuração irrevogável, para afirmar que o procurador tem poderes similares ao proprietário.
E, a verdade é que não podemos ignorar a existência de uma procuração com poderes irrevogáveis que foi outorgada a favor do procurador “Porfírio” dando-lhe todos os poderes para agir como verdadeiro proprietário. E foi o que sucedeu.
De acordo com o artigo 262º n.º 1 do CC, a procuração produz, em geral, efeitos na pessoa do representado. E, na situação trazida não deixou de ser assim.
A própria impugnante, apesar de defender que não recebeu dinheiro pela venda dos imóveis, a verdade é que acatou a alteração à sua declaração de IRS, inscrevendo um valor de realização decorrente do negócio que envolveu a utilização da procuração, porque, segundo aduzia, houve “troca” por frações, que correspondia ao recebimento do preço.
Seja como for, ou seja, houvesse acordo de “troca”, a verdade é que a troca ou permuta carece de formalismo legal e não opera por mero acordo verbal.
Ademais, resulta provado nos autos que a recorrida, efetivamente adquiriu dois imóveis (vide pontos 2 e 5 do probatório). No entanto, em nenhuma das situações o vendedor foi o procurador, como esta pretendia defender em sede impugnatória. Nenhum elemento probatório foi junto aos autos no sentido de comprovar a existência de uma permuta. Se existiu um acordo nesse sentido, nenhuma prova foi produzida no sentido da efetivação da mesma (seja promessa de permuta seja permuta em si-contrato definitivo). De igual modo, e muito embora possa ter existido um acordo verbal no sentido da realização duma permuta e de que a Recorrida não auferiria qualquer vantagem monetária, a verdade é que, repete-se, a sua concretização não ficou provada nos autos.
A única coisa que os autos efetivamente relatam é que o procurador tendo como amparo a procuração irrevogável, realizou um contrato de compra e venda dos imóveis propriedade da Recorrida, constando da aludida escritura que o preço foi pago e que fora entregue à recorrida.
Ora, não existindo prova que contradite esta realidade, não podemos deixar de concluir que a venda produziu os seus efeitos na esfera jurídica da recorrida, gerando, para efeitos do disposto no artigo 10º do CIRS, rendimentos sujeitos a tributação em sede de mais-valias.
A permuta é um contrato formal (carece de forma escrita), oneroso (podendo dispensar o uso de dinheiro na integralidade), por via do qual as partes transferem reciprocamente a propriedade de bens ou direitos, sendo regulada pelas normas da compra e venda (Cf. artigo 939º e 875º do CC)
Naturalmente que se houvesse permuta (imediata ou de bens futuros) haveria ab início uma transferência de propriedade para o procurador, mas, não há notícia de que tal ocorreu e que fosse transmitido quer o prédio para o procurador, quer frações à recorrida por via da dita permuta/troca.
Na situação colocada, temos uma transmissão de imoveis através de uma procuração, tendo o preço sido recebido pelo procurador, segundo o probatório, o que é alheio à AT, na medida em que tal circunstância que se situa no domínio das partes, não altera a qualidade de sujeito passivo da recorrida.
Não podemos deixar de atentar aos efeitos da escritura de compra e venda e seus reflexos na esfera da mandante. Para que se considerasse o contrário, importava que resultasse ainda comprovada a transmissão material da propriedade ou, pelo menos, as respetivas responsabilidades (por exemplo se houvesse a outorga de uma permuta) - assim, José Maria Fernandes Pires, em Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 2.ª ed. Almedina 2012, pág. 291; Pedro Leitão de Pais de Vasconcelos, em A Procuração Irrevogável, ed. Almedina 2012, a pág. 110.
Aliás, no acórdão do T.C.A. Sul de 09.06.2016, proferido no processo 03312/09, considerou-se que “a outorga de procuração irrevogável não afasta a produção de efeitos na esfera jurídica do Recorrido, pois os negócios jurídicos produzidos por procurador a quem foram conferidos poderes de representação produzem os seus efeitos em relação aos representados”.
Também aqui, o Procurador vendeu aos imóveis e os efeitos desse negócio projetam-se na esfera da mandante. Vale isto para dizer que, ainda que o probatório noticie que a recorrida não recebeu dinheiro pelo “acordo” de troca das frações (ponto 27 e 28 dos factos provados), não podemos ignorar que a permuta (enquanto negócio formal) ficou por provar, e não era por via dela, nem poderia ser, que seria devido pagamento algum.
A outro passo, a escritura levada aos autos declara que o preço daquele negócio de compra e venda foi entregue à recorrente e relativamente a esta entrega nada é afrontado propriamente (centrando-se a recorrida no acordo de troca e que nenhuma quantia recebeu).
Repete-se, o que se extrai do probatório é que existiu um acordo pelo qual existiria uma permuta e que a Recorrida não recebera dinheiro em resultado da mesma e, não tinha de receber se não foi provado.
Em bom rigor, temos uma procuração que foi usada e não está em causa que o preço foi pago, sendo esse recebimento de imputar à recorrida visto que o mandato se repercute na sua esfera jurídica, tornando-a, como se disse, sujeito em termos de IRS.
Não obstante, importa sublinhar que, ainda que o valor que o Procurador declarou ter recebido na escritura, e declarou ter entregue à recorrida, não lhe fosse entregue, essa circunstância gera responsabilidade entre as partes (procurador e recorrida), sem projetar os seus efeitos ao nível fiscal, visto que o sujeito passivo continua a ser a mandante, como se disse, a qual poderá exigir responsabilidade ao procurador no âmbito do mandato se não for cumprido nos moldes acordados. Por esta razão, também não acompanhamos o decidido quando refere que foi afrontada a capacidade contributiva da recorrida.
Aqui chegados, cremos, pois, que o Tribunal a quo, diante do acervo fáctico levado aos autos não fez a melhor valoração quando ignorou que, apesar de ter sido recebido o preço pelo procurador, o mesmo atuava em nome e por conta da mandante.
Aqui chegados, assuma concluir que o recurso terá de proceder, não podendo manter-se a anulação das liquidações, por não estarem afetadas da ilegalidade apontada, devendo as mesmas manter-se – quer IRS quer dos JC que da mesma sorte padecem (artigo 35º da LGT).

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder provimento ao recurso;

- Revogar a decisão recorrida;

- Julgar a impugnação improcedente, mantendo-se as liquidações impugnadas.

Custas a cargo da recorrida.

Lisboa, 26 de março de 2025.