| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
M. S., melhor identificada nos autos, veio apresentar recurso da decisão proferida a 04/12/2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra de indeferimento liminar da oposição judicial deduzida nos processos de execução fiscal («PEF») n.º 3557202401163884 e n.º 3557202401214446, a correr termos no Serviço de Finanças de Sintra – 3, para cobrança coerciva de dívida provenientes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS»), no montante global de 86.629,72 Euros.
A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«1. A residência fiscal constitui um pressuposto substantivo da incidência do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e depende exclusivamente da verificação objetiva dos critérios previstos no art.º 16.º do Código do IRS.
2. No ano de 2023, a Recorrente não preenchia qualquer dos critérios legais de residência fiscal em território português, não tendo permanecido em Portugal por período superior a 183 dias nem dispondo de habitação em condições que fizessem supor a intenção de residência habitual.
3. A declaração apresentada pela Recorrente, ainda que errónea, não tem virtualidade para criar residência fiscal, nem para constituir uma obrigação tributária inexistente, não podendo prevalecer sobre a realidade fáctico-jurídica comprovada.
4. Os rendimentos que serviram de base à liquidação impugnada foram integralmente auferidos em Angola e aí sujeitos a tributação, não apresentando qualquer fonte, origem ou conexão económica com o território português.
5. Encontra-se em vigor a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a República de Angola, a qual impede a tributação, em Portugal, de rendimentos do trabalho dependente auferidos por não residentes em território nacional.
6. Em consequência, a dívida exequenda carece de base legal, sendo materialmente inexistente e juridicamente inexigível, o que constitui fundamento autónomo e típico de oposição à execução fiscal, nos termos do artigo 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
7. O título executivo que suporta a execução fiscal assenta na certificação de uma realidade inexistente — a alegada residência fiscal da Recorrente em Portugal em 2023 — padecendo, por isso, de falsidade material, nos termos do artigo 204.º, n.º 1, alínea c), do CPPT.
8. A exigência de imposto relativamente a rendimentos já tributados noutro Estado configura duplicação de coleta, constituindo fundamento expresso de oposição à execução fiscal, nos termos do artigo 204.º, n.º 1, alínea g), do CPPT.
9. Encontrava-se pendente reclamação graciosa apresentada pela Recorrente que não foi decidida pela Autoridade Tributária dentro do prazo legalmente previsto, em violação do disposto no artigo 57.º da Lei Geral Tributária.
10. A omissão de decisão pela Autoridade Tributária, em violação do artigo 57.º da LGT, afeta diretamente a exigibilidade da dívida exequenda, não podendo a execução fiscal prosseguir enquanto subsistir tal ilegalidade.
11. Sempre que os vícios invocados afetem a própria existência ou exequibilidade da dívida, a oposição à execução fiscal constitui o meio processual próprio e adequado, conforme entendimento reiterado do Supremo Tribunal Administrativo.
12. Ao julgar improcedente a oposição com fundamento na alegada inadequação do meio processual e sem apreciar o mérito da relação jurídico-tributária subjacente, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
13. A sentença recorrida padece ainda de omissão de pronúncia, por não ter conhecido do mérito dos fundamentos invocados na oposição, vício que determina a sua nulidade, nos termos do art.º 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º do CPPT.
14. A Autoridade Tributária violou ainda o dever de correção oficiosa previsto no artigo 58.º da Lei Geral Tributária, ao não sanar atos manifestamente ilegais e ao permitir a prossecução da execução fiscal apesar da inexistência da obrigação tributária. 15. Por ante o exposto, requer-se que a decisão recorrida seja revogada, com o consequente reconhecimento da inexistência ou inexigibilidade da dívida e a extinção dos processos de execução fiscal. Fazendo-se, assim, a tão habituada e acostumada JUSTIÇA!».
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O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
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II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento de direito, uma vez que nada obsta a que a oposição seja apreciada, nos termos das alíneas a), c) ou g) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.
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III – FUNDAMENTAÇÃO
Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente por alguns dos fundamentos alegados na oposição à execução fiscal serem subsumíveis nas alíneas a), c) ou g) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.
Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.
Vejamos, então.
Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão a Recorrente.
Explicitemos porque assim o entendemos.
No art.º 204.º, n.º 1 do CPPT encontra-se previsto o elenco dos fundamentos de oposição à execução fiscal, o qual é taxativo como se depreende do uso do advérbio «só» no corpo deste número. E a utilização desta expressão pelo legislador teve como deliberado propósito consagrar um elenco fechado de fundamentos que podem ser utilizados para substanciar a oposição à execução fiscal.
Assim, a acima citada norma, com a epígrafe «Fundamentos da oposição à execução», preceitua o seguinte:
«1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:
a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respetiva liquidação;
b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;
c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;
d) Prescrição da dívida exequenda;
e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;
f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;
g) Duplicação de coleta;
h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação;
i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.
2 - A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão de direito, reger-se-á pelas disposições relativas ao processo de impugnação.».
Esta taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela jurisdicional efetiva e ao recurso contencioso, já que o contencioso tributário assegura, em geral, a possibilidade de acesso aos tribunais e de reação contra os atos praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira («AT»). Neste sentido, veja-se Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. III, 6ª Edição, 2011, pág. 411.
Por isso, o carácter taxativo dos fundamentos de oposição não consubstancia uma restrição daqueles direitos, mas sim um seu condicionamento, que não é proibido pela Constituição da República Portuguesa («CRP»), e é motivado, sobretudo, pelo desiderato de celeridade na execução fiscal. Na execução fiscal, como regra, apenas se discute a exigibilidade do tributo, que foi liquidado em momento anterior e que funda a instauração e prosseguimento da ação contra o visado. E assim sendo, a oposição à execução fiscal só pode ter como causa de pedir o facto ou factos subsumíveis em alguma das alíneas do art.º 204.º, n.º 1, do CPPT.
No caso que agora nos ocupa, tendo em conta o que se encontra plasmado nas conclusões de recurso, importar atentar, com maior pormenor, no que dimana das alíneas a), c) e g) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.
No que tange à alínea a) em referência, destina-se aos casos em que inexiste imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respetiva liquidação.
Está-se, aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstrata ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do ato tributário ou da liquidação. Isto é, na ilegalidade abstrata a ilegalidade não reside diretamente no ato que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas antes na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o ato foi praticado. Neste sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 09/04/2014, proferido no processo n.º 076/14, consultável em www.dgsi.pt.
Já a alínea c) da norma que temos vindo a mencionar respeita à «falsidade do título executivo», quando possa influir nos termos da decisão. Esta «falsidade do título» demanda a existência de uma desconformidade entre o título executivo e o documento que lhe serve de base, isto é, com a liquidação subjacente. O que não se pode confundir com o erro nos pressupostos da liquidação exequenda (cf. acórdão do STA, de 23/05/2018, processo n.º 0677/17).
Quanto à alínea g) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT, respeita, como é sabido à «duplicação de coleta». O art.º 205.º, nº 1 daquele diploma dispõe que «haverá duplicação de coleta para efeitos do artigo anterior quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo».
Assim, são requisitos cumulativos desta figura jurídica os seguintes:
(i) unicidade dos factos tributários;
(ii) identidade de natureza entre o tributo pago e o que de novo se exige;
(iii) coincidência temporal do tributo pago e o que de novo se pretende cobrar (neste sentido, vejam-se os acórdãos do STA de 08/06/2022, processo n.º 0915/11.0BEBRG 01037/12, e deste Tribunal de 15/12/2021, processo n.º 810/20.2 BELRA, disponíveis em www.dgsi.pt).
Com refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 930, «o alcance da duplicação de colecta é impedir que seja repetida a cobrança de um mesmo tributo.
A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária.
No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais, em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente (…)
Distinta da duplicação de colecta é a dupla tributação, que ocorre quando há dois tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário».
Aqui chegados, e tendo ficado exposto o direito aplicável, vejamos, então, o caso que agora nos ocupa.
Como já referido, o decidido neste conspecto pelo Tribunal a quo não evidencia o desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas.
Vejamos, então, porquê.
Desde logo, porque como bem se apontou na sentença recorrida, os fundamentos que substanciam a causa de pedir vertida na oposição à execução fiscal não são subsumíveis nas alíneas a), c) e g) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.
É que não está em causa a ilegalidade abstrata ou absoluta da liquidação exequenda, mas antes a sua ilegalidade em concreto, como ressalta de forma evidente da posição assumida pela Recorrente em ambas as instâncias, em que são avançados argumentos de facto e de direito para justificar que nada é devido a título de IRS no ano de 2023. Donde o que vem alegado pela Recorrente nunca se poderia subsumir ao fundamento ínsito na alínea a) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT), pois não está em causa a completa ausência de base normativa para concretizar a tributação em IRS, mas tão somente o seu desacordo quanto à emissão da liquidação exequenda.
E também não tem lugar a aplicação da alínea c) da norma em referência, pois também aqui o que a Recorrente verdadeiramente defende é a ilegalidade da liquidação exequenda, por erro nos pressupostos de facto e de direito, que está na génese da execução fiscal que foi instaurada para a sua cobrança coerciva. E por ser assim, acompanhamos a sentença recorrida quando conclui que «esta alegação está, manifestamente, fora do âmbito deste fundamento, na medida em que se reporta aos pressupostos de facto da liquidação (residência fiscal da Oponente).».
E, de igual forma, as alegações produzidas não têm cabimento na alínea g) da predita disposição, já que não estamos perante qualquer duplicação de coleta. Como bem se assevera na decisão em dissídio, as alegações da Recorrente contendem antes com a legalidade da liquidação exequenda, sendo neste conspecto de destacar, acompanhando o Tribunal a quo, que «a Autoridade Tributária (AT) não pretende cobrar duas vezes o IRS relativo ao ano de 2023, desde logo, porque a liquidação exequenda resulta das declarações entregues pela Oponente (cujos eventuais erros e lapsos carecem de correção em sede própri[a], designadamente, reclamação graciosa ou impugnação judicial).» e que «a sujeição a imposto em Angola também não constitui fundamento [d]e duplicação de colecta, porquanto a eventual duplicação de tributação que daí pudesse advir, teria de ser eliminada através dos mecanismos legais para esse efeito, que exigem o cumprimento de determinados pressupostos e formalidades, e não nesta sede.».
Diga-se, ainda, que não se vislumbra que as alegações a que acima nos referimos tenham cabimento em qualquer uma das restantes alíneas do n.º1 do art.º 204.º do CPPT, o que, de resto, nem vem alegado.
Quanto à alegada violação do disposto no art.º 57.º da Lei Geral Tributária («LGT»), em razão da inexistência de decisão da reclamação graciosa no prazo legal, e do preceituado no art.º 58.º do mesmo diploma, relativo ao princípio do inquisitório que norteia a atividade da AT, verificamos que tal não foi suscitado junto do Tribunal a quo. Por isso, quanto ao consignado a este respeito nas alegações de recurso, estamos perante uma «questão nova», estando, por isso, vedado a este Tribunal de recurso o conhecimento da mesma.
Senão vejamos.
Como é sabido, os recursos são meios a usar para obter a reapreciação de uma decisão, mas não para obter decisões de questões novas, isto é, de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes perante o tribunal recorrido (cf. acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 08/10/2020, processo n.º 4261/12.4TBBRG-A.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt). Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais, sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.
Na verdade, como decorre do art.º 627.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi art.º 281.º CPPT, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com exceção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida, sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas.
Os recursos são, pois, meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais de primeira instância, e não obter decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre – neste preciso sentido vejam-se Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pág. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pág. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, 2009, págs. 80-81 e António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 119 .
Também a jurisprudência é pacífica e consolidada nesse sentido, podendo ver-se nesse sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA: de 13/03/2013, proc. n.º 0836/12, de 28/11/2012, proc. n.º 598/12 e de 27/06/2012, proc. n.º 218/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
In casu, verifica-se, pois, que na presente instância foi efetivamente invocada as já referidas questões novas, que, como já referimos, não foram oportunamente suscitadas perante o Tribunal a quo.
Assim, consubstanciando «questão nova» e não sendo de conhecimento oficioso, não podem ser aqui apreciadas estas conclusões recursivas, votando ao insucesso o alegado pela Recorrente a este propósito.
Por fim, e tendo em conta o que acima se deixou exposto, é evidente a conclusão que a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe vem assacada, nos termos do art.º 615.º, n.º1, alínea d) do CPC, dado que o conhecimento do mérito da oposição ficou prejudicado pela sua rejeição liminar, motivada nos termos consignados na decisão em dissídio e que, como visto, não merecem a censura que lhe vem dirigida nas alegações recursivas.
Resulta, assim, do que vem de ser dito, que improcedem as conclusões recursórias, pelo que o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, o que de seguida se decidirá.
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IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 30 de abril de 2026
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