Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	905/23.0BELRS.CS1

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/14/2026

Relator:	TIAGO BRANDÃO DE PINHO

Descritores:	CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA DO SETOR ENERGÉTICO (CESE 2022) NATUREZA DO TRIBUTO TITULAR DE LICENÇA DE DISTRIBUIÇÃO LOCAL DE GÁS NATURAL

Sumário:	É inconstitucional a norma contida no artigo 2.º, alínea e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo artigo 6.º da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2022, sejam titulares de licença de distribuição local de gás natural.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 905/23.0BELRS, deduzida por D…, SA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 22 de dezembro de 2025 que, julgando-a parcialmente procedente, anulou a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, os atos de liquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético relativos ao ano de 2022 e respetivos juros moratórios, absolvendo a Administração dos pedidos de reembolso que tenha sido pago, de pagamento de juros indemnizatórios e de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que o Sujeito Passivo, enquanto empresa que exerce atividade no setor energético no âmbito da distribuição de gás natural, se encontra enquadrada na alínea d) do artigo 2.º do Regime Jurídico da CESE e que, na esteira da jurisprudência do Tribunal Constitucional - designadamente dos acórdãos n.^os 101/2023, 331/2025 e 677/2025 -, as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018 ao regime do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético quebraram o nexo entre os objetivos da CESE e o grupo dos sujeitos passivos do subsetor do gás natural, pelo que a imposição deste tributo sobre tais operadores a partir de 2018 carece de fundamento constitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição.
Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos autos acima mencionados, a qual deu parcial provimento à impugnação judicial interposta pela ora recorrido contra a autoliquidação da CESE do ano de 2022, onde decidiu desaplicar a norma constante da al. d) do art. 2º do RJCESE, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo art. 6.º da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro, por violação do art. 13º da Constituição.
B. No entanto, de conformidade com a informação prestada à UGC pela Direção Geral de Energia e Geologia, nos termos do n.º 12 do artigo 7.º do RJCESE, ora recorrida encontra-se efectivamente enquadrada na al. e) do artigo 2º do RJCESE, enquanto titular de licença de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, na sua redacção actual (cfr. doc. em anexo, o qual se requer que seja admitido).
C. Por sua vez, a ora recorrida confessou no artigo 2º da reclamação graciosa que se encontra efectivamente enquadrada na al. e) do artigo 2º do RJCESE (enquanto titular de licença de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, na sua redacção actual), pelo que a ora recorrida bem sabe que este é efectivamente o seu enquadramento no regime jurídico da CESE.
D. E, embora a recorrida tenha mencionado posteriormente no artigo 2º da sua petição inicial que afinal se encontraria enquadrada na al. d) do art. 2º do RJCESE, tudo aponta que, em princípio, o terá feito por mero lapso, dado que bem sabe que se encontra enquadrada efectivamente na al. e) do artigo 2º do RJCESE.
E. Por seu turno, embora este facto não tenha sido expressamente controvertido pela Fazenda Pública, o certo é que também não admitiu que a então impugnante se encontraria enquadrada na al. d) do art. 2º do RJCESE, sendo que, tal facto não foi controvertido por mero lapso.
F. Ora, em primeiro lugar, em nada do facto dado como provado na alínea A) do probatório (em como a impugnante exerce atividade no setor energético, no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados) se poderá logicamente retirar ou deduzir que a ora recorrida se encontra enquadrada na al. d) do art. 2º do RJCESE (enquanto concessionária da atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que a ilação que o tribunal retirou do facto dado como provado para o fundamentar de direito se mostra errada nos seus pressupostos de facto.
G. Em segundo lugar, perante a contradição nos enquadramentos na al. e) e depois na al. d) do art. 2º do RJCESE, alegados na reclamação graciosa e depois na petição inicial, parece-nos que tribunal a quo deveria suscitar a pronúncia das partes sobre a mesma, o que apontará para uma possível nulidade da sentença, nos termos da al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC.
H. Por sua vez, vem o tribunal a quo fundamentar a sua decisão com a jurisprudência extraída, fundamentalmente, do acórdão do TC nº 331/2025, onde se decidiu pela inconstitucionalidade da al. d) do art. 2º do RJCESE, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo art. 6.º da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro, por violação do art. 13º da Constituição (baseado em grande parte no acórdão do TC nº 101/2023, respeitante ao regime jurídico da CESE mantido em vigor em 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro) e, também, com a jurisprudência extraída do recente acórdão do TC nº 677/2025 que declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da aludida al. d) do art. 2º do RJCESE quanto ao regime jurídico da CESE em vigor em 2019 estabelecido pelo art. 313º da Lei 71/2018 de 31/12, também por violação do art. 13º da Constituição.
I. E a invocada jurisprudência do TC com a qual o tribunal a quo se fundamenta, baseou-se na ideia de que a partir de 2018, com a entrada em vigor da alteração promovida pelo DL 109- A/2018 de 07/12 ao regime jurídico do FSSSE, aprovado pelo DL 55/2014 de 09/04, pelo qual se passou a destinar até um terço das receitas da CESE mormente a políticas sociais e ambientais e as restantes à redução da dívida tarifária, o legislador reduziu os objectivos a que a CESE se dirige em termos tais, que deixou de ser possível afirmar que as concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural podem ser consideradas responsáveis pela sua concretização, e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE cabe providenciar e que obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que desenvolvem a referida actividade de transporte, distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e que a CESE passou a ter como objectivo último apenas a redução da dívida tarifária do sector eléctrico a que a impugnante é alheia por não ter dado origem a este encargo.
J. Ora, embora se possa prefigurar a aplicação de tal jurisprudência, mesmo que por identidade de razões, à norma que constitui ou terá que constituir a ratio decidendi nos presentes autos, o certo é que, por um lado, a declaração de inconstitucionalidade da aludida norma constante da al. d) do art. 2º do RJCESE em vigor em 2022 a que se refere o invocado acórdão do TC nº 331/2025 não é a mesma norma que consta da al. e) do art. 2º do RJCESE a que efectivamente se refere os presentes autos, pelo que tal jurisprudência não poderá ser utilizada nestes autos como fundamento de decisão.
K. Por outro lado, a declaração de inconstitucionalidade da aludida norma constante da al. d) do art. 2º do RJCESE em vigor em 2019 a que se refere o invocado acórdão do TC nº 677/2025, tal norma foi prorrogada para esse ano pelo art. 313º da Lei 71/2018 de 31/12, pelo que, além de não ser a mesma norma de incidência que consta da al. e) do art. 2º do RJCESE, a que efectivamente se refere os presentes autos, a norma que a prorrogou o RJCESE para 2019 também é bem diferente da norma da prorrogação do RJCESE para 2022 a que respeita os presentes autos, pelo que a jurisprudência que se extrai deste acórdão do TC também não poderá ser utilizada nestes autos como fundamento de decisão.
L. Ou seja, no primeiro caso, trata-se de norma cujo âmbito aplicação na ordem jurídica é totalmente diferente e, no segundo caso, trata-se de norma cujo âmbito aplicação e de vigência na ordem jurídica é também totalmente diferente.
M. É esta a jurisprudência do Tribunal Constitucional, conforme se extrai do decido, eventualmente entre outros, do acórdão do Plenário do TC nº 878/2024.
N. Por outro lado, em sentido contrário às invocadas decisões do TC, já foi prolatado o acórdão do TC nº 345/2024 referentes à CESE de 2018, que julgou não inconstitucional qualquer das normas constantes do art. 2º da RCESE respeitantes aos operadores de todos os subsectores do sector energético nacional constantes desta norma, tendo também sido proferidos, entre outros, os acórdãos do Plenário do TC nº 324/2024 e nº 325/2024 e, ainda, o mais recente acórdão do TC nº 295/2025 relativo à CESE de 2020, onde se decidiu pela não inconstitucionalidade de todas ou de uma ou outra das normas constantes dos arts. 2º, 3º, 4º, 11º e 12º, da RCESE.
O. E, também recentemente, foram proferidos pelo Tribunal Constitucional os acórdãos nº 65/2025, nº 68/2025 e nº 164/2025, nº 253/2025, nº 333/2025, nº 464/2025 e nº 425/2025 onde, em suma, julgaram a não inconstitucionalidade mormente do nº 2 do art. 1º e da al. b) do art. 2º do regime jurídico da CESE de 2019 e de 2020, os quais, embora se refiram aos centros electroprodutores com recurso a fontes renováveis, neles se encontra expresso que a sua orientação se pode aplicar mutatis mutandi a todos os outros subsectores da energia constantes do regime jurídico da CESE, onde se inclui a al. e) (ou mesmo a al. d)) do art. 2º do RCESE, pelo que tal jurisprudência pode aplicar-se à CESE liquidada no ano de 2022 respeitante aos titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, na sua redacção actual, objecto dos presentes autos.
P. E em todos estes novos arestos do TC se retira, entre outros fundamentos de não inconstitucionalidade, que as receitas da CESE se destinam ao FSSSE (agora Fundo Ambiental, o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético, aprovado pelo DL 55/2014 de 09/04, foi extinto pelo DL 114/2021 de 15/12, com efeitos a partir de 01/01/2022) e que este fundo é constituído não só pelas receitas da CESE como por outras transferências e que é com todas estas receitas previstas para o fundo que se vai financiar a dívida tarifária e as políticas sociais e ambientais do sector energético (e não apenas a financiar só com as receitas da CESE, pelo que a alteração promovida pelo DL 109-A/2018 de 07/12 ao regime jurídico do FSSSE se mostra irrelevante em termos da aferição da constitucionalidade das normas que integram o RCESE).
Q. Com efeito, mormente no Orçamento do aludido Fundo Ambiental para 2022 foi prevista a aplicação da receita da CESE, no valor de 125 000 000,00€, com destino, entre outros, a medidas de eficiência energética, protecção social e do ambiente e programas de apoio aos sector das águas, energia e transportes (cfr., mormente, os Despachos nº 3143-B/2022 de 14/03/2022, nº 9759/2022 de 08/08/2022 e nº 11334-A/2022 de 21/09/2022 do Ministro do Ambiente e Acção Climática, publicados no DR, 2ª série, igualmente constantes da página electrónica do aludido Fundo Ambiental).
R. Mais se retirando desses arestos que a cobrança da CESE oferece estabilidade ao sector energético e que todos os operadores deste sector, onde os impugnantes do sector do gás se integram, extraem como vantagem o benefício de grupo de não se acharem confrontados com um sector instável, nomeadamente desorganizado ou em rutura e, ainda, da necessidade do equilíbrio ambiental e de racionalização da exploração dos recursos nacionais, assim como da medida transitória e excepcional da redução da dívida tarifária, daí que se compreenda a chamada ao financiamento da acção pública neste domínio, constituindo, pois, todos estes considerandos um nexo causal entre a actividade da impugnante e a prestação que lhe é exigida através da CESE, pelo que se não se verifica qualquer inconstitucionalidade das normas que instituíram a CESE.
S. Pelo exposto, em face das decisões de não inconstitucionalidade acima mencionadas, onde se pode incluir a norma constante da al. e) (ou d)) do art. 2º do RCESE, proferidas pelo Tribunal Constitucional, cuja jurisprudência se pode aplicar à CESE autoliquidada do ano de 2022, o tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e erro na aplicação do direito e eventual nulidade da sentença, pelo que tal norma não deve ser desaplicada por inconstitucionalidade, devendo ser anulada ou revogada a sentença recorrida, mantendo-se a autoliquidação da CESE do ano de 2022 na ordem jurídica.

E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
A. Os presentes autos versam sobre a constitucionalidade do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), na versão e período de vigência conferidos pela Lei do Orçamento de Estado para 2022.
B. Mais em concreto, discute-se a validade, à luz da Lei Fundamental, da alínea e) do artigo 2º do referido regime.
C. O recurso fundamenta-se em Acórdãos que foram proferidos em oposição declarada e directa com o Acórdão n.º 101/2023 (proferido anteriormente, em 16/03/2023, nos autos de recurso n.º 480/2022, da 3.ª Secção), também do TC, e no qual foi julgada inconstitucional a alínea d) do regime vigente durante 2018, em termos dos quais resulta que aí a opinião do Tribunal é a de que a integração dos operadores do gás natural na base de incidência da CESE é inconstitucional de 2018 em diante.
D. Convém também referir a este propósito o Acórdão n.º 338/2023 do TC, do qual, nos termos do que adiante melhor se explicará, se retira que a CESE aplicável ao sector do gás natural é inconstitucional, se não a partir de 2018, pelo menos a partir de 2019.
E. E convém ainda referir os Acórdãos n.º 196/2024, n.º 197/2024, n.º 337/2024, n.º 930/2024 e n.º 1156/2025, todos do TC, os quatro primeiros relativos à CESE de 2019, o quinto relativo à CESE de 2020 e o último à CESE de 2021, que esclarecem, por um lado, que a jurisprudência inaugurada pelo Acórdão n.º 101/2023, da 3.ª Secção e relativa a 2018, se aplica também daí em diante (ou pelo menos em todos os anos em que se mantenham as condições legislativas de 2018),
F. e, por outro, atenta a atividade das empresas em causa nesses autos, que aquela jurisprudência do gás se aplica a todos os subsectores que não o subsector electroprodutor.
G. Além disso, foi também já declarada a inconstitucionalidade da CESE especificamente quanto ao ano de 2022 (cfr., por exemplo, os acórdãos proferidos nos autos dos processos n.ºs 330/23.3BEVIS, 397/23.4BEALM, 367/23.2BEAVR [334/25 - Tribunal Constitucional], 913/23.1BELRS [1160/25 – Tribunal Constitucional]).
H. Repare-se, aliás, que, através do Acórdão n.º 677/2025, de 15 de julho de 2025, o TC declarou a inconstitucionalidade com força obrigatória geral da CESE aplicável em 2019 ao sector do gás natural.
I. Ou seja, declarou a inconstitucionalidade da norma contida na alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE vigente em 2019 por força do artigo 313.º da Lei do Orçamento do Estado desse ano (Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre as empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural.
J. Ora, a Recorrida é uma empresa que integra o sector energético nacional, com sede em território nacional e actividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, estando enquadrada na previsão da alínea e) do artigo 2º do regime da CESE, quanto aos seus activos relacionados com aquela actividade.
K. Pelo que, as sobreditas decisões, por mais que tenham sido dirigidas ao setor de transporte e distribuição do gás natural, implica, naturalmente, que as suas ilações sejam transpostas para a realidade ora em causa e que seja tido em consideração devidamente.
L. Por fim: a ora Recorrida já foi alvo de decisões favoráveis, nos autos dos processos que apreciaram a CESE de 2019 (processo n.º1338/20.6BELRS), 2020 originária (1855/21.0BELRS [1162/23 - Tribunal Constitucional]) e 2020 substituição (258/23.7BELRS).
M. Sem prescindir: os Acórdãos do TC em que o recurso interposto pela AT assentam erram ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.º 7/2019 e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.
N. Com efeito, após aquele Acórdão n.º 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE – mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira – se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.
O. O Acórdão n.º 101/2023 (que fundamenta o presente recurso), relativo a 2018 (como os presentes autos), tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que o Acórdão n.º 296/2023 não foi proferido em contradição apenas com o Acórdão n.º 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.
P. No entanto, além de dar importância ao facto de em 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.º 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN – o principal objetivo concreto da medida – significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.
Q. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) – isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Setembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.
R. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.
S. Neste sentido, a alínea e) do artigo 2.º do regime da CESE vigente em 2022 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrida.
T. A Recorrida adere ao conteúdo do Acórdão n.º 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2018 aos princípios constitucionais aplicáveis. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que o Acórdão n.º 296/2023 assenta – e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.º 101/2023 (a de que que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.º 101/2023) – são igualmente erróneos.
U. Desde logo, o Acórdão n.º 296/2023 não tem razão quando diz que o Decreto-Lei n.º 109- A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.
V. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou entã para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.
W. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2º, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)”. No artigo 5º, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.ºs 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”.
X. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação do Acórdão n.º 296/2023 segundo a qual “nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.
Y. O TC diz a esse propósito que ‘a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2º e do artigo 5º: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação do Acórdão n.º 296/2023 de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.
Z. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação do Acórdão n.º 296/2023, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.º 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrida aqui defende (à semelhança do Acórdão n.º 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.
AA. Prosseguindo, é igualmente errado o que o Acórdão n.º 296/2023 diz quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.
BB. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2º do regime da CESE), como a Recorrida. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228º da Lei n.º 83º- C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).
CC. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) – chamemos-lhe “CESE II” – foi criado pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).
DD. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a 27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a G…, S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.
EE. Portanto, em conclusão: o objectivo a que o Acórdão n.º 296/2023 alude – a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final – não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrida nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2º do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese do Acórdão n.º 296/2023, de que entre a CESE e a Recorrida existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.
FF. Seja como for, independentemente dos argumentos do Acórdão n.º 296/2023 referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal” da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.
GG. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.
HH. Quanto à primeira das relações aludidas – a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos –, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.
II. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita- se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.
JJ. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz no Acórdão n.º 296/2023, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.
KK. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados – qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado – apenas – o subsector da produção de electricidade).
LL. De resto, que sentido faz a afirmação do Acórdão n.º 296/2023, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir – que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.
MM. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições – a relação de presumível benefício –, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo. Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.
NN. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade – quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida – beneficiam em geral toda a economia. O Acórdão n.º 296/2023 até refere, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”. É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos – e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.
OO. Por outro lado, conforme refere o Acórdão n.º 296/2023, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.
PP. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta – o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE –, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.
QQ. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.
RR. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica do Acórdão n.º 296/2023, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias-primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural. Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.
SS. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, o Acórdão n.º 296/2023 acrescenta por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.
TT. Esta tese do Acórdão n.º 296/2023 não pode prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros – directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustenatibilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.
UU. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga. Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.
VV. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.
WW. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve prevalecer neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea e) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE, vigente em 2022, é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, o qual significou que a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que a sentença recorrida se fundamentou na jurisprudência do Tribunal Constitucional, designadamente no acórdão n.º 331/2025, que “julg[ou] inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE”, bem como no acórdão n.º 677/2025, que declarou “a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral”, da mesma norma em vigor em 2019. Quanto à questão do enquadramento da Recorrida na alínea d) ou e) do artigo 2.º do Regime Jurídico da CESE, suscitada pela Recorrente, acompanha o “despacho judicial de admissão do recurso, quando refere que a questão suscitada não integra o elenco de nulidade da sentença”, acrescentando que tal questão, “sendo nova nos autos”, não pode “ser invocada nesta fase processual”. Fez ainda “referência à Decisão Sumária do Tribunal Constitucional n.º 487/2025 de 17/07, que se pronunciou sobre a inconstitucionalidade da norma contida no art. 2 d) e e), e 3.º, n.º 1, do RJCESE”.

Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber:
- Se a sentença é nula por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil;
- Se a sentença errou ao considerar que a Recorrida se encontra enquadrada na previsão da alínea d), e não da alínea e), do artigo 2.º do RJCESE; e
- Se a sentença errou ao decidir pela desaplicação, por inconstitucionalidade, da norma de incidência subjetiva da CESE aplicável à Recorrida, com fundamento em jurisprudência do Tribunal Constitucional relativa à alínea d) do artigo 2.º do RJCESE.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce atividade no setor energético, no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados e tem sede em território nacional
- cfr. artigo 2.º da p.i.; facto não controvertido;

B) Em 28/10/2022, a Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega da primeira declaração respeitante ao formulário Modelo 27, de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, relativa ao ano de 2022, tendo selecionado no “campo 4. IDENTIFICAÇÃO DO SETOR DE ACTIVIDADE” a “opção 03- Atividades de Transporte ou Distribuição de energia” e indicado no “campo 5.3 Ativos referentes a atividades de transporte ou distribuição de energia” o valor total de € 9.202.856,67 e aplicado no “campo 6. Demonstração de Liquidação da Contribuição”, a taxa de contribuição extraordinária de 0,850% a multiplicar pelo montante de € 9.202.856,67, resultando no valor de contribuição extraordinária a pagar de € 78,224,28
– cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial – cfr. numeração Magistratus - Petição Inicial (548798) Documentos da PI (007704043) de 12/06/2023 00:00:00 /cfr. doc. fls. 186 a 187 de 188;

C) Em nome da ora Impugnante foi emitida o documento n.º 270000010320, relativo ano de contribuição de 2022, e com referência ao “Art. 7.º, n.º 1, do RCESE”, tendo aposta a referência de pagamento 16922700001…. e com menção da importância a pagar de € 78.224,48 e tendo como referência o código de certificação de pagamento n.º 69102100216827000010320….
- cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704043 - Documentos da PI /cfr. doc. a fls. 188 de 188;

D) Na sequência da apresentação da declaração referida na antecedente alínea B) foi emitida em 28/10/2023 a liquidação n.º 2022 00100000…., bem como emitida a correspetiva nota de cobrança n.º 2022 1070…. relativamente à CESE no valor total de € 78.224,28, tendo por referência o período de tributação de 01/10/2022 a 31/10/2022 e com a identificação do acerto de contas n.º 2002 2705…., com data de 09/11/2022 e data limite de pagamento em 09/11/2022
- cfr. docs. juntos com o Processo Administrativo Tributário (“PAT”) / docs. com numeração de fls. 281 a 282 do PAT / cfr. numeração Magistratus – 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

E) Na sequência da apresentação da declaração referida na antecedente alínea B) foi emitida em 09/11/2022 a liquidação de juros n.º 2022 29……, bem como emitida a correspetiva nota de cobrança n.º 2022 1070…. no valor total de 86,99 €, tendo com referência à liquidação mencionada na alínea antecedente e o período de tributação de 01/10/2022 a 31/10/2022 e com a identificação do acerto de contas n.º 2002 2705…., com data de 09/11/2022 e data limite de pagamento em 27/12/2022
– cfr. doc. junto com o PAT / cfr. docs. com numeração a fls. 284 a 285 do PAT /cfr. numeração Magistratus - 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

F) A Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou em 10/11/2022 o processo de execução fiscal n.º 3263202201245007 (certidão de dívida n.º 2022 1395….) para a cobrança coerciva do montante de imposto a título de CESE referido na alínea D), tendo sido suspenso em 02/02/2023 («F100 – Suspensão do Processo»)
- cfr. doc. intitulado “Consultar Certidão de Dívida – Detalhe” constante do PAT / cfr. doc. a fls. 283 do PAT / cfr. numeração Magistratus – 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

G) A Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou em 07/01/2023 o processo de execução fiscal n.º 3263202301005162 (certidão de dívida n.º 2022 3….) para a cobrança coerciva do montante de imposto a título de juros referido na alínea E), tendo sido suspenso em 03/02/2023 («F120-Suspensão por pagamento em Prestações- Oficioso»)
- cfr. doc. intitulado “Consultar Certidão de Dívida – Detalhe” constante do PAT / cfr. doc. a fls. 286 do PAT / cfr. numeração Magistratus – 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

H) Em 15/12/2022 foi prestada garantia, sob a forma de fiança, por GG…, S.A., com o NIPC ……….. no valor de € 99.140,20 referente ao PEF n.º 3263202201245007 referido na alínea F) e que corre termos para cobrança coerciva do valor relativo à Contribuição Extraordinária do Setor Energético (“CESE”) do ano 2022 e que foi aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira
– cfr. docs. juntos com o PAT /cfr. numeração Magistratus - 007791821 - Processo Administrativo "Instrutor" e 007791820  Processo Administrativo "Instrutor";

I) Em 15/02/2023 foi prestada garantia, sob a forma de fiança, por GG…, S.A., com o NIPC ……… no valor de € 177,38 referente ao PEF n.º 3263202301005162 referido na alínea G) e que corre termos para cobrança coerciva do valor relativo aos juros no âmbito da Contribuição Extraordinária do Setor Energético (“CESE”) do ano de 2022
– cfr. doc. junto com o PAT / cfr. numeração Magistratus – 007791822 - Processo Administrativo "Instrutor";

J) Em 01/02/2023 apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação referidos nas alíneas D) e E), tendo pugnado, a final, que “(…) nestes termos, requer-se a V. Exa. o deferimento da presente reclamação, com a declaração de nulidade do acto de autoliquidação da CESE ora reclamado, por padecer o mesmo de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade, por vícios orçamentais, e a anulação do acto de autoliquidação da CESE reclamado e todos os demais efeitos legais. / Mais se requer a indeminização prevista nos artigos 171º do CPPT e 53º da LGT, caso venha a ser julgada indevida a garantia que a Reclamante possa ter apresentado e/ou ter de vir ainda a apresentar com vista à suspensão de qualquer processo de execução fiscal instaurado em virtude das dívidas cuja legalidade ora se contesta”
- cfr. doc. junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704043 - Documentos da PI / PAT / cfr. numeração Magistratus – 07791824 - Processo Administrativo "Instrutor" / 007791826 - Processo Administrativo "Instrutor" / 007791828 - Processo Administrativo "Instrutor" / 007791830 - Processo Administrativo "Instrutor" / 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

K) Na sequência da apresentação da reclamação graciosa referida na alínea antecedente, a qual foi tramitada sob o n.º 3263202304001079, foi elaborada informação em 20/02/2023, pela Divisão de Justiça Tributária (DJT) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), contendo o projeto de decisão de indeferimento, da qual consta, entre o mais: “(…)”

(…)
- cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704044 - Documentos da PI e igualmente cfr. doc. junto do PRG n. º 3263202304001079, a fls. 287 a 294 do PAT junto aos autos / cfr. numeração Magistratus – 007791833 - Processo Administrativo "Instrutor";

L) O Ofício n.º 137-DJT/2023, de 22/02/2023 foi remetido, por correio registado (com a referência alfanumérica “RF 6703 7066 7 PT”), pela Entidade Impugnada dirigido ao mandatário da ora Impugnante com o “Assunto: Notificação de Audição Prévia” e o qual contém o seguinte teor: “(…)
“Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor identificado, para que no prazo de 15 dias a contar da data em que se concretizou a notificação nos termos do nº 1 do artº 39º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) exercer, querendo, o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia previsto no art.º 60.º da LGT, devendo para o efeito remeter documento escrito endereçado ao serviços da AT Autoridade Tributária e Aduaneira emitente desta notificação. Nos termos do n.º5 do já referido artigo 60.º da LGT, em anexo envia-se o correspondente projeto de decisão devidamente fundamentado. (…)”
cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704044 | Documentos da PI e igualmente cfr. docs. junto do PRG n. º 3263202304001079, a fls. 295 a 296 do PAT junto aos autos / cfr. numeração Magistratus – 007791833 | Processo Administrativo "Instrutor";

M) Em 20/03/2023 foi elaborada informação por parte da pela Divisão de Justiça Tributária (DJT) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), propondo a convolação em definitivo do projeto de decisão de indeferimento referido na alínea K), do qual consta, entre o mais: “(…)”

(…)
cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704045 | Documentos da PI007564632 e igualmente cfr. doc. de fls. 297 a 305 junto do procedimento de RG n. º 3263202304001079 e parte integrante do PAT junto aos autos / cfr. numeração Magistratus - 007791833 | Processo Administrativo "Instrutor"; e facto não controvertido;

N) Na sequência da elaboração da Informação n.º 55-AIR2/2023 supra identificada na alínea antecedente, por despacho do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, por subdelegação de competência (Despacho n.º 3480/2021 – Diário da República n.º 64/2021, Série II de 01/04/20212), de 21/03/2023, foi decidido o seguinte:
“Concordando com o informado, determino o indeferimento do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos art.ºs. 35.º a 41 .º do CPPT, com todas as consequências legais (…)”;
cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704045 | Documentos da PI007564632 e igualmente cfr. doc. de fls. 297 junto do procedimento de RG n. º 3263202304001079 e parte integrante do PAT junto aos autos / cfr. numeração Magistratus - 007791833 | Processo Administrativo "Instrutor"; e facto não controvertido;

O) O Ofício n.º 297-DJT/2023, de 21/03/2023 foi remetido, por correio registado (com a referência alfanumérica RF645979310PT), pela Entidade Impugnada dirigido ao mandatário da ora Impugnante com o “Assunto: Notificação de Decisão Final”, do qual se extrai o seguinte:
“(…) Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido de que, no procedimento supra identificado, em 21-03-2023 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Chefe de Divisão de Serviço Central, ao abrigo de Subdelegação de competências. Fica ainda notificado de que deste despacho pode recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação judicial no prazo de três meses, nos termos do art.º 97º e do art.º 102º, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). A contagem dos prazos referidos inicia-se no dia útil seguinte aquele em que a notificação se concretizou, nos termos do n.º1 do art.º 39.º do CPPT. Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada. (…)”
cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i. / cfr. numeração Magistratus – 007704045 | Documentos da PI007564632 e igualmente cfr. doc. de fls. 306 a 307 junto do procedimento de RG n. º 3263202304001079 e parte integrante do PAT junto aos autos / cfr. numeração Magistratus - 007791833 | Processo Administrativo "Instrutor"; e facto não controvertido;

P) Em 12/06/2023 deu entrada neste Tribunal a presente impugnação judicial
– cfr. numeração Magistratus - 07704046 | Petição Inicial (Comprovativo Entrega).

Matéria de facto não provada:
Inexistem factos com relevância para a decisão da causa, segundo as plausíveis soluções de Direito, que importe destacar como não provados.

Vejamos, pois:
QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA:
A Recorrente sustenta que a sentença fundamentou a decisão com jurisprudência do Tribunal Constitucional relativa à norma da alínea d) do artigo 2.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, mas que o Sujeito Passivo deve ser enquadrado na alínea e) do mesmo artigo 2.º, pelo que equaciona que “a contradição nos enquadramentos na al. e) e depois na alínea d) do art. 2.º do RJCESE, alegados na reclamação graciosa e depois na petição inicial, parece-nos que o tribunal a quo deveria suscitar a pronúncia das partes sobre a mesma, o que apontará para uma possível nulidade da sentença, nos termos da al. d) do nº 1 do art. 615.º do CPC” – conclusão G.
Vejamos.
A norma da parte inicial da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil dispõe que a sentença é nula quando o Juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.
Por ser especial em relação a esta norma do CPC, no contencioso tributário é aplicável, antes a norma do n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, nos termos da qual constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar.
Trata-se de vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 1 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
No artigo 2.º da Petição Inicial o Sujeito Passivo alegou ser “uma empresa que integra o sector energético nacional, com sede em território nacional e actividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, estando enquadrada na previsão da alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, quanto aos seus activos relacionados com aquela actividade”, e nos artigos 8.º e seguintes pugna pela “aplicação ao presente caso da jurisprudência constante do acórdão n.º 101/2023 do Tribunal Constitucional”, por considerar, além do mais, que “Em causa está a violação dos princípios da igualdade tributária e da igualdade na participação nos encargos públicos, consagrados implicitamente no princípio geral da igualdade (artigo 13.º da Constituição)” – artigo 18.º do seu articulado inicial.
A sentença considerou que o Sujeito Passivo “é uma empresa que integra o setor energético nacional, com sede em território nacional e atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados e, nessa medida, estando enquadrada na previsão da alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, quando aos seus activos relacionados com aquela atividade”, tendo, a final, procedido “à desaplicação, no caso concreto, da norma supra referida” e, no ponto, anulado quer a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, quer o ato de liquidação da CESE.
Pelo que tendo sido pedida a anulação dos atos tributários com fundamento na inconstitucionalidade da norma da alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, questão que a sentença apreciou e decidiu, não se verifica a invocada nulidade por omissão de pronúncia.

QUANTO À NORMA DE INCIDÊNCIA SUBJETIVA DA CESE APLICÁVEL À RECORRIDA:
Na conclusão F, a Recorrente defende que “em nada do facto dado como provado na alínea A) do probatório (em como a impugnante exerce atividade no setor energético, no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados) se poderá logicamente retirar ou deduzir que a ora recorrida se encontra enquadrada na al. d) do art. 2º do RJCESE (enquanto concessionária da atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que a ilação que o tribunal retirou do facto dado como provado para o fundamentar de direito se mostra errada nos seus pressupostos de facto”. Mais refere – conclusões C e D - que no artigo 2.º da reclamação graciosa o sujeito passivo referiu “que se encontra efectivamente enquadrada na al. e) do artigo 2º do RJCESE (enquanto titular de licença de distribuição local de gás natural”), e que embora “tenha mencionado posteriormente no artigo 2.º da sua petição inicial que afinal se encontraria enquadrada na al. d) do art. 2º do RJCESE, tudo aponta que, em princípio, o terá feito por mero lapso”.
Por sua vez, na conclusão J das suas contra-alegações, a Recorrida efetivamente reconhece que “é uma empresa que integra o sector energético nacional, com sede em território nacional e actividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, estando enquadrada na previsão da alínea e) do artigo 2º do regime da CESE, quanto aos seus activos relacionados com aquela actividade”.
Aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e com vigência mantida para o ano de 2022 pelo artigo 6.º da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro, o artigo 2.º do regime jurídico da CESE sujeitava ao tributo:
- Na alínea d), as pessoas coletivas que “sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho”; e
- Na alínea e), as pessoas coletivas que “sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho”.
Ora, como se viu, o Sujeito Passivo reconheceu estar “enquadrada na previsão da alínea e) do artigo 2º do regime da CESE”, e, consequentemente, ser titular de licença de distribuição local de gás natural.
Deste modo, a sentença errou ao subsumir a sua situação à alínea d) do artigo 2.º do RJCESE, pelo que a razão está, aqui, com a Recorrente: a norma de incidência subjetiva aplicável é a do artigo 2.º, alínea e), do RJCESE, e não a alínea d) como decidiu a sentença.
Impõe-se, então, apreciar a alegação efetuada na Petição Inicial, a de saber se a norma que serviu de fundamento de direito à liquidação impugnada - a da alínea e) do artigo 2.º do RJCESE - viola, ou não, o princípio da igualdade tributária, o que se fará de seguida.

QUANTO À DESAPLICAÇÃO, POR INCONSTITUCIONALIDADE, DA NORMA DE INCIDÊNCIA SUBJETIVA DA CESE APLICÁVEL À RECORRIDA:
A Recorrente sustenta na Conclusão S que “em face das decisões de não inconstitucionalidade” do Tribunal Constitucional, “onde se pode incluir a norma constante da al. e) (ou d)) do art. 2º do RJCESE, (…) o tribunal a quo incorreu em (…) erro na aplicação do direito (…), pelo que tl norma não deve ser desaplicada por inconstitucionalidade”.
Já a Recorrida advoga que as decisões da corrente maioritária do Tribunal Constitucional, “por mais que tenham sido dirigidas ao setor de transporte e distribuição do gás natural, implica, naturalmente, que as suas ilações sejam transpostas para a realidade ora em causa” – conclusão K das contra-alegações.
Vejamos.
O acórdão do Tribunal Constitucional n.º 677/2025, de 15 de julho, declarou “a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da [Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético], na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural.
Fê-lo após a alteração ao regime de afetação de receitas deste tributo, efetuada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, que descaracterizou a natureza tributária da CESE, transmutando-a de contribuição financeira para imposto, por perda do nexo paracomutativo, para aquele grupo específico de sujeitos passivos, tornando o tributo arbitrário e discriminatório, sem respaldo no princípio da capacidade contributiva.
Conclusão que, como expressamente se consignou no ponto 2.3.1 do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2024, citado naquele aresto, “vale, por identidade de razão, para as entidades titulares de licenças de distribuição local de gás natural (…) e vale para os tributos liquidados [noutros anos], com idênticos fundamentos, porquanto o regime instituído por aquele decreto-lei se manteve inalterado”.
Ou seja, o Tribunal Constitucional reconheceu, aqui, que a jurisprudência relativa à norma da alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE é aplicável também aos titulares de licenças de distribuição local de gás natural, isto é, aos sujeitos passivos previstos na alínea e) do artigo 2.º do mesmo regime jurídico.

Com efeito, na redação original que lhe foi dada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), a CESE tinha como objetivo “financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético”, bem se compreendendo, então, a inclusão de operadores de todo o setor energético - incluindo o setor do gás natural (nomeadamente, os titulares de licenças de distribuição local de gás natural), o setor do gás do petróleo liquefeito e o setor dos combustíveis derivados do petróleo -, atenta a existência de “contrapartidas, ainda que difusas”, que beneficiavam todo o setor energético, tais como a redução da dívida tarifária do setor elétrico, ou o financiamento de políticas sociais, ambientais e de eficiência energética.
Para o efeito, o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, criou o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, sendo que dois terços da sua receita, constituída maioritariamente pelo produto da CESE - cfr. o seu artigo 3.º, n.º 1, alínea a) -, eram destinados ao financiamento destas políticas energéticas de cariz social e ambiental, e apenas o terço remanescente seria aplicado na redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional – cfr. o artigo 4.º, n.º 2.
Ora, a criação, nestes termos, do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (com afetação maioritária da receita a políticas de benefício geral para todo o setor energético) assegurava, então, a bilateralidade do tributo (mesmo para os operadores do setor do gás natural, do setor do gás de petróleo liquefeito e do setor dos combustíveis derivados do petróleo que não tinham contribuído para a dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional), na medida em que a receita por eles gerada revertia, na sua maioria, para o financiamento de políticas de que seriam presumíveis beneficiários, o que permitia excluir a caracterização da CESE como um imposto.

Sucede que este regime de afetação de receitas foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, que pretendeu flexibilizar a gestão das verbas do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético através da inversão da estrutura de afetação de receitas da CESE que passou a destinar até dois terços (e não já apenas um terço) da receita à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional — cfr. a nova redação do artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014.
Ou seja, esta alteração legislativa, como se deixou claro no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 101/2023, conferiu ao Governo a “mais larga discricionariedade” para afetar a quase totalidade da receita da CESE (num intervalo entre 67% e 100%) à resolução de um problema específico do subsetor elétrico – a redução da dívida tarifária -, deixando apenas até um terço da receita (podendo ser 0%) para o financiamento das políticas de cariz social e ambiental de que seriam beneficiários todos os operadores do setor energético.
E, deste modo, afastou o pressuposto que sustentava a bilateralidade da CESE desde 2014.

Consequentemente, a partir da alteração legislativa de 2018, o Tribunal Constitucional passou a considerar que a CESE, quando aplicada às concessionárias do setor do gás natural, deixou de ter a natureza de contribuição financeira, uma vez que deixou de ser uma contrapartida por um benefício de grupo (obtido com a alocação de dois terços da receita ao financiamento de políticas energéticas de cariz social e ambiental) e passou a ser um exigência unilateral do Estado (destinada à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional pela qual não são responsáveis).
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, aos titulares de licenças de distribuição local de gás natural, como é o caso da Recorrida.
Deste modo, é manifesto que a autoliquidação da CESE relativa ao ano de 2022 tem, para os sujeitos passivos previstos no artigo 2.º do regime da CESE que sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural — alínea e) —, a natureza jurídica de imposto, que não de contribuição financeira.

Ora, esta jurisprudência é aplicável à autoliquidação da CESE relativa ao ano de 2022 porque a alteração à afetação da receita, efetuada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, se manteve inalterada em 2022.
Termos em que se conclui que o tributo em crise nos autos tem a natureza de imposto, que não de contribuição financeira, por a sujeito passivo tributada ser titular de licença de distribuição local de gás natural e a receita ter sido destinada, na sua quase totalidade, à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional, à qual a Recorrida é alheia.

Como se acabou de ver, a CESE, para os operadores estranhos ao setor elétrico, passou a ser um tributo unilateral e, como tal, passou a dever obediência ao princípio da capacidade contributiva, que não da equivalência, expressões que são do princípio da igualdade constitucionalmente previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.
No entanto, ao onerar um grupo específico e delimitado de sujeitos passivos (no caso, titulares de licenças de distribuição local de gás natural) para financiar a resolução de um problema de outro grupo (operadores do setor elétrico), sem um critério material que justifique a diferenciação, o tributo viola o princípio da igualdade tributária - como o Tribunal Constitucional concluiu no acórdão n.º 677/2025.

No caso dos autos, está em xeque a autoliquidação da CESE relativa ao ano de 2022 – cfr. alíneas B) a D) do probatório -, efetuada pela Recorrida que, como se viu, é titular de licença de distribuição local de gás natural, ao abrigo da norma do artigo 2.º, alínea e), do regime da CESE, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018.
Esta norma, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2022, sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2022, viola o princípio da capacidade contributiva constitucionalmente consagrado.

Nos termos do artigo 277.º, n.º 1, da CRP, “São inconstitucionais as normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados”, sendo que – artigo 204.º - “Nos feitos submetidos a julgamento, não podem os tribunais aplicar normas” inconstitucionais.
Assim, impõe-se recusar a aplicação da norma contida no artigo 2.º, alínea e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo artigo 6.º da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro), e concluir que a autoliquidação, assim como a decisão da Reclamação Graciosa, padecem do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, o que consequencia as suas anulações.
E, assim sendo, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que a jurisprudência do Tribunal Constitucional relativa à alínea d) não é transponível para a alínea e).

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se, ainda que com a presente fundamentação, a sentença recorrida.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Administração, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.^os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Lisboa, 14 de maio de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Patrícia Manuel Pires – Cristina Coelho da Silva