| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
J......, A......, E......, F......, C......, M......, P......, com demais sinais nos autos, intentaram impugnação judicial na sequência da notificação das liquidações oficiosas de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (doravante IMT) e Imposto do Selo [doravante IS] que lhes foram emitidas, no valor global de € 168.477,09 e relativamente às frações autónomas do artigo 4633 da freguesia de Alcácer do Sal, designadas pelas letras AQ, BF, AR, DD, BA, M, CF, de que são proprietários.
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Por sentença de 29/12/2019, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial.
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Inconformada com a decisão a Fazenda Pública, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IMT e de IS referentes ao ano de2012, no valor global de €168.477,09 por considerar ter ocorrido violação do direito de audição dos impugnantes, e consequentemente, determinou a anulação das liquidações.
II. Ora, salvo o devido respeito, a douta sentença incorre não só num vicio de omissão de pronuncia, como também em erro de julgamento que resulta da incorreta valoração da factualidade assente, bem como da errónea interpretação e violação da lei. Vejamos então,
III. Analisada a sentença ora recorrida, verificámos, desde logo, que, para além do facto da sua fundamentação, relativamente às questões que decidiu analisar, consistir na mera transcrição da fundamentação de direito da sentença proferida no processo n.º 2146/12.3BELRS (em que estava em questão o mesmo empreendimento e os mesmos vícios, ainda que com diferentes impugnantes), sentença essa ainda não transitada em julgado, o que significa que ainda pode ser alterado o que nela se determinou,
IV. o certo é que, o douto tribunal a quo não proferiu qualquer decisão expressa sobre a primeira questão apreciada, a saber: aferir da validade do ato da chefe do serviço de finanças que determinou revogação dos atos de liquidação, de forma a poder prosseguir com a análise das demais questões suscitadas, pelo que ao não decidir tal questão incorreu num vicio de omissão de pronuncia, o que acarreta a sua nulidade de acordo com a al. d) do nº1 do art. 615° do CPC, aplicável por força do art.2°, al. e) do CPPT.
Sem prescindir,
V. Considerou o douto tribunal a quo, sempre por remissão para a sentença proferida no processo n.º 2146/12.3BELRS, que não se enquadrando a situação dos autos no âmbito do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, então impunha-se concluir que as liquidações em crise padecem de vício de preterição de audição prévia
VI. Ora, salvo o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o entendimento vertido na Douta Sentença, porquanto, conforme resulta do ponto 3) da factualidade assente como provada, o serviço de finanças de Lisboa 8, ao considerar indevida a concessão do benefício de isenção previsto no artigo 20º do DL n.º 423/83 de 05 de dezembro, e antes da elaboração das liquidações oficiosas em crise nos presentes autos (datadas de 16.05.2012), procedeu à notificação dos impugnantes, ora recorridos, através dos ofícios datados de 03.04.2012 (Cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i. de impugnação) para, no prazo de 30 dias, solicitarem guias para pagamento do IMT e IS (cfr. artigo 21º da informação assumida como contestação), contudo nada fizeram.
VII. Com efeito, atendendo a que a fixação efetuada nos termos do disposto no artigo 31.º do CIMT integra os valores objetivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no n.º 2 do artigo 60.º da LGT, que se dispensa a audição prévia nos casos em que a liquidação se efetuar oficiosamente com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido previamente notificado para entregar a declaração em falta, sem que o tenha feito,
VIII. e considerando a notificação dos impugnantes para solicitarem guias e efetuarem o pagamento das quantias em falta, notificação essa que se substitui á notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo a mesma função, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, então concluímos, que in casu, se verifica a situação fática descrita no referido preceito legal, que permite a dispensa de audição previa, pelo que salvo melhor entendimento, a douta sentença recorrida, ao decidir diversamente, violou o disposto neste preceito legal.
IX. E ainda que o douto tribunal considere, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, que o envio de tais ofícios aos impugnantes, a fim dos mesmos solicitarem guias para pagamento do IMT e IS, não configura uma situação de dispensa de audição previa, prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, o certo é que sempre importaria aplicar o princípio do aproveitamento do ato administrativo, que se exprime pela fórmula latina “utile per inutile non vitiatur”, e que se encontra expressamente consagrado no artigo 163º, n.º 5, do CPA, princípio esse que, mesmo antes da sua consagração legal, já vinha sendo aplicado pela jurisprudência que o reconhece como um princípio geral de direito, e nos termos do qual não se produz o efeito anulatório quando o conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado.
X. Ora, in casu, atendendo a que os Impugnantes não tinham direito à isenção do IMT e à redução do valor do Imposto de Selo, por não se encontrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 20º, n.º 1, do Decreto Lei n.º 423/83, a realização da audiência prévia não modificaria as liquidações adicionais aqui impugnadas, uma vez que a sua emissão não corresponde ao exercício de um poder discricionário, mas sim a um ato vinculado, sujeito ao princípio da legalidade, pelo que, podemos afirmar com segurança que, caso se considere ter havido preterição do direito de audição previa, o certo é que a notificação dos Impugnantes para exercer o direito de audição prévia nunca determinaria a não emissão das liquidações adicionais objeto da presente impugnação, atento o regime legal consagrado no artigo 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, pelo que não se deve reconhecer eficácia invalidante ao equacionado vício de falta de audição prévia.
XI. A todo o sobredito, acresce ainda o facto de na douta sentença recorrida, a justiça material – os impugnantes não terem direito ao benefício da isenção em causa – ter sido preterida em função da justiça formal (não houve pronúncia quanto ao mérito substantivo), daí resultando a “concessão” (indevida) desse mesmo benefício por força da impossibilidade de suprir neste momento o vício formal, o qual, nunca é de mais ressalvar, em nada poderia intervir com a prática do ato (de natureza vinculado).
XII. Por conseguinte, mal andou o doutro Tribunal de primeira instância ao concluir ter ocorrido violação do direito de audição dos impugnantes, pois que, pelo contrário, o que ficou demonstrado nos autos de primeira instância é que os impugnantes tinham sido notificados para virem solicitar as guias para pagamento do IMT e IS em falta, notificação essa que se substitui à notificação para o exercício do direito de audição previa, cumprindo a mesma função, sendo que, caso assim não entendesse, sempre deveria ter sido tido em conta o principio do aproveitamento do ato administrativo, uma vez que a realização da audiência prévia não modificaria as liquidações adicionais aqui impugnadas, porquanto a sua emissão não corresponde ao exercício de um poder discricionário, mas sim a um ato vinculado, sujeito ao princípio da legalidade.
XIII. Face ao exposto, não resta à Fazenda Pública senão concluir, respeitosamente, que a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo e ora objecto de recurso, se estribou numa errónea apreciação da matéria quer de facto quer de direito, relevantes para, a nosso ver, a boa decisão da causa, e ao decidir como efetivamente o fez, violou não só o disposto no artigo 615° do CPC (aplicável por força do art.2°, al. e) do CPPT), e no artigo 60º da LGT, como também o princípio do aproveitamento do ato administrativo.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida
e acostumada JUSTIÇA!”
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Os Recorridos, J......, F......, M...... e P...... devidamente notificada, apresentaram contra-alegações formulando o seguinte quadro conclusivo:
“II CONCLUSÕES
Questão prévia: rejeição do recurso da Fazenda Pública por falta de conclusões das alegações
1.ª Sob o título conclusões a recorrente repete, nas suas alegações, o teor da motivação destas.
2.ª Tal repetição configura uma violação do ónus que a lei põe a cargo do recorrente, previsto no artigo 639.º, n.º 1, do CPC, ónus esse que se satisfaz através da “indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente: pela enunciação abreviada dos fundamentos do recurso”, conforme ensinava o Prof. Alberto dos Reis.
3.ª Sendo patente que a recorrente Fazenda Pública não fez qualquer esforço de sintetização ou remate do expendido na motivação das alegações, antes se limitando à repetição destas, é evidente, manifesto, que as alegações de recurso carecem de conclusões, pois não basta a mera invocação desta palavra para se ter, como cumprido, o ónus legal imposto pelo artigo 639.º, n.º 1, do CPC.
4.ª Donde, deve ser rejeitado o recurso interposto pela Fazenda Pública, já que o artigo 639.º, n.º 3, do CPC, não prevê qualquer convite à correção quando faltem em absoluto as conclusões, o que manifestamente sucede neste caso.
Sem prescindir nem conceder:
Inexistência de nulidade da sentença por omissão de pronúncia
5.ª A sentença não padece de qualquer nulidade por omissão de pronúncia.
6.ª Conforme doutrina e jurisprudência pacíficas a nulidade da sentença por omissão de pronúncia exige que seja omitida, em absoluto, pronúncia sobre uma questão que devesse apreciar.
7.ª Não existindo tal vício quando esse conhecimento é feito, ainda que com fundamentação parca, medíocre ou insuficiente.
8.ª No caso sub judice a sentença reproduziu parte da fundamentação da sentença proferida no processo n.º 2146/12.3BELRS, referente à mesma situação de facto mas respeitante a outros impugnantes, fazendo-o a titulo de expressa concordância com o entendimento vazado na sentença reproduzida, por entender que “o ali exposto se mostra aplicável à presente lide”.
9.ª Portanto, tal manifestação de concordância traduz a assunção dessa fundamentação na sentença recorrida, que assim se integra no discurso fundamentador da mesma.
10.ª É por isso manifestamente insubsistente o argumento de que a sentença recorrida não conheceu dos vícios do ato impugnado, designadamente do vício de falta de audiência prévia.
11.ª Trata-se de uma fundamentação por remissão, habitual em decisões jurisdicionais, de resto com consagração legal (cfr. artigo 663.º, n.º 5, do CPC).
12.ª A fundamentação reproduzida e acolhida na sentença faz expressa menção ao ato revogatório do Chefe do Serviço de Finanças, e externaliza as razões pelas quais o mesmo é anulado.
13.ª Donde, não ter sido omitida qualquer pronúncia e ser manifestamente improcedente a arguida nulidade
14.ª A circunstância da sentença parcialmente reproduzida ainda não ter transitado em julgado é absolutamente inócua: o que a sentença recorrida acolheu foi unicamente o entendimento vertido na sentença do referido processo, que não se altera por a mesma não ter ainda obtido a chancela de aprovação do tribunal superior.
15.ª Donde ser manifesto, em qualquer caso, a falta de fundamento para a arguida nulidade, que como tal deve ser rejeitada.
Da falta de objeto do recurso na parte restante
16.ª A recorrente Fazenda Pública repete os argumentos já aduzidos na sua contestação, que remete para a informação dos serviços, não se divisando, assim, qualquer argumento que a sentença não tenha já apreciado.
17.ª Donde, o recurso não consubstanciar qualquer ataque à sentença recorrida, por não conter argumentos que demonstrem o alegado desacerto desta.
18.ª O recurso carece, assim, de objeto em tudo o que vai além da arguida nulidade por omissão de pronúncia, visto que o objeto do recurso é sempre a decisão recorrida e não os fundamentos de defesa que anteriormente a esta foram invocados.
19.ª Não devendo, por isso, ser conhecido nessa parte.
Sem prescindir nem conceder
Quanto aos vícios dos atos impugnados
20.ª O artigo 60.º, n.º 1, da LGT, impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito.
21.ª No caso concreto essa formalidade não foi cumprida nem existe qualquer justificação legalmente prevista para que essa formalidade não fosse observada (cfr. n.os 2 e 3 do artigo 60.º da LGT).
22.ª É inaceitável a tese da recorrente de que a notificação para solicitação de guias para o pagamento de IMT e IS substitui a notificação para o exercício do direito de audição, por cumprir a mesma função, desde logo porque não similitude de conteúdos entre uma e outra.
23.ª E depois porque aquele se limita-se a impor ao contribuinte uma conduta (solicitação de guias para posterior pagamento), enquanto esta visa dar-lhe a conhecer os fundamentos e o sentido de um ato tributário a praticar, permitindo-lhe aduzir razões e ou argumentação que infirme a fundamentação convocada e o respetivo sentido decisório.
24.ª Nenhuma das alíneas do n.º 2 do artigo 60.º da LGT dispensa a audiência prévia no caso em concreto, tanto mais que na alínea b) a definição dos valores objectivos não depende apenas de simples operações aritméticas, é ainda necessário que a aplicação da norma de incidência seja indiscutível, pois só assim se cumpre o comando legislativo que permite a dispensa do
direito de audição no caso de liquidação se efetuar com “base em valores objetivos previstos na lei” (negrito nosso).
25.ª No caso em apreço a indiscutibilidade da aplicação da norma de incidência em IMT não é evidente, desde logo porque a aplicabilidade foi considerada paralisada por uma causa legal de exclusão ou de isenção, como reconheceu (e bem!) a AT num primeiro momento.
26.ª Consequentemente, é indubitável, manifesto, que não existe qualquer causa legal de dispensa do direito de audição prévia no caso sub judice.
27.ª Aliás, como decorre do n.º 7 do probatório da sentença, na informação que suporta o ato do Chefe do Serviço de Finanças a que alude o n.º 6 do probatório da sentença recorrida, os serviços da AT expressamente reconheceram que o exercício do direito à audição prévia devia ter sido facultado aos impugnantes.
28.ª Por outro lado a preterição dessa formalidade não se degradou em mera irregularidade, porque os atos de liquidação oficiosa em crise nunca seriam insuscetíveis de comportar mais do que um sentido nem estariam absolutamente isentos de qualquer ilegalidade.
29.ª Dado que, qualquer que seja o prisma pelos quais se encare, tais atos assumem a natureza de atos revogatórios dos atos de isenção de IMT praticados inicialmente.
30.ª Atos estes que são indiscutivelmente, atos constitutivos de direitos na esfera jurídica dos impugnantes, ora recorridos.
31.ª Não contendo a LGT um regime revogatório próprio dos atos tributários, é aplicável o disposto no C.P.A. (na redação então vigente), em matéria de revogação de atos, conforme resulta do artigo 2.º, al. c), da LGT, e é admitido pela jurisprudência tributária.
32.ª Donde, as liquidações em causa serem ilegais por violação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 140.º do C.P.A., na redação deste diploma vigente à data das liquidações oficiosas.
33.ª De resto, em qualquer caso tais atos sempre seriam ilegais, à luz do artigo 141.º do CPA, na medida em que a revogação foi operada para além do prazo máximo nele previsto.
34.ª Por conseguinte, a preterição da formalidade de audiência prévia não se degradou em mera irregularidade, sendo inaplicável – ao contrário do que defende a recorrente - o princípio previsto no (atual) artigo 163.º, n.º 5, do CPA, norma que, de resto, é inaplicável ao caso sub judice, por força do princípio tempus regit actum.
35.ª Assim, demonstrado fica que a realização da audiência prévia poderia influir nas liquidações oficiosas impugnadas, e indemonstrado fica o inverso sustentado pela recorrente.
36.ª Quanto ao argumento da preterição, na sentença, da justiça material em favor da justiça formal, apenas se dirá que tal argumento é de todo imprestável para justificar um juízo de censura sobre a sentença.
37.ª A justiça formal não deixa de ser também justiça material, como é consabido. Claro está que se percebe, à saciedade, que para a recorrente a única justiça material de natureza tributária é aquela da qual resulta o pagamento de impostos….
38.ª Donde, bem andou a sentença recorrida em julgar ilegais, por violação do princípio da audiência prévia, as liquidações em causa.
Litigância de má-fé
39.ª Conforme resulta do probatório, a recorrente não desconhecia nem pode alegar que desconhece, que os serviços da AT reconheceram que a tinha existido preterição de audiência prévia.
40.ª Assim, a insistência de que essa formalidade não se justificava, quer na fase pré-sentencial, quer neste recurso, configura uma violação dos deveres de probidade processual que às partes cumpre observar nas suas relações com a parte contrária e com o tribunal.
41.ª É manifesto que a insistência em tal tese se configura como dolosa, visto que a recorrente pretende atingir um objetivo que bem sabe não ser legítimo, servindo-se ilicitamente de meios processuais previstos na lei para o conseguir.
42.ª Donde, agir com evidente, manifesta, litigância de má-fé.
43.ª Deve por isso ser condenada nos termos do artigo 542.º, n.º 1, do CPC, em multa e em indemnização aos recorrentes em montante a arbitrar prudentemente por V. Exas.
Termos em que não deve ser julgado procedente o recurso interposto, mantendo-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências”
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Os Recorridos A......, E...... e C......, devidamente notificados, apresentaram as suas contra-alegações, concluindo pela improcedência do recurso.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo pugnou pela improcedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se o recurso deve ser rejeitado por falta de conclusões e falta de objeto do recurso. Caso estas questões sejam julgadas improcedentes, aferir se a decisão recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, bem como se errou no julgamento que efetuou quando considerou que foi preterida a formalidade da audiência prévia antes da liquidação. Finalmente cumpre aferir se a Recorrente deve ser condenada por litigância de má-fé.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença sob recurso considerou provados os seguintes factos:
“Compulsados os autos, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1) No dia 06 de Novembro de 2009 foi proferido, pelo Secretário de Estado do Turismo, o despacho 26416/2009, onde consta que “Atento o pedido de atribuição de utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do Montalvo, de 4 estrelas, sito no concelho de Alcácer do Sal, de que é requerente a Cooperativa Montalvo - Construção e Habitação, C.R.L.; e Tendo presentes os critérios legais aplicáveis, a relevância do empreendimento no âmbito das infra-estruturas turísticas do concelho, bem como o parecer do presidente do conselho directivo do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido: 1 - Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, atribuo a utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do Montalvo, de 4 estrelas, de que é requerente a Cooperativa Montalvo - Construção e Habitação, C. R. L. 2 - Ao abrigo do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, fixo o prazo de validade da utilidade turística em sete anos, contados da data do titulo ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (11 de Junho de 2008), ou seja, até 11 de Junho de 2015. 3 - Nos termos do disposto nos n.os 1 e 2 do artigo 21.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, os benefícios fiscais emergentes da utilidade turística não abrangem as unidades de alojamento desafectadas ou a desafectar da exploração turística, incidindo sobre a entidade proprietária e exploradora do empreendimento a obrigação de participar ao Turismo de Portugal, I. P., e ao Serviço de Finanças competente, a desafectação das unidades de alojamento da exploração sempre que esta se verifique. 4 - Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 16.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 38/94, de 8 de Fevereiro, determino que a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo que foi fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas” – cfr. Diário da República, a págs. 148SITAF;
2) Durante o ano de 2011, a Cooperativa “Montalvo - Construção e Habitação, CRL”, por instrumentos designados “compra e venda”, transmitiu para os Impugnantes as fracções autónomas designadas pelas letras “AQ”, ”BF’’ “AR” “DD” “BA” “M” e “CF” – cfr. escrituras, a págs. 24 a 31, 44 a 52, 64 a 72, 83 a 90, 98 a 106, 118 a 128, 135 a 143SITAF;
3) Na sequência do referido em 2), os Impugnantes receberam ofícios do Serviço de Finanças de Lisboa 8 onde consta que “Nos termos do n° 1 do art. 38° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o n° 5 do art. 36° do Código do imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, fica V. Ex.a notificado para, no prazo de 30 dias a contar da data de assinatura do aviso de recepção, solicitar neste serviço de finanças, guias para pagamento de IMT e I. Selo adicional, no montante de […] conforme liquidação abaixo, relativamente à aquisição da fracção […], do artigo 4633, da freguesia de Alcácer do Sal (Santa Maria do Castelo) - Herdade de Montalvo. Este imposto deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção de (MT/IS previsto no art° 20° do Decreto-Lei n° 423/83” – cfr. ofícios, a págs. 16, 35, 56, 76, 94, 110 e 132SITAF;
4) No dia 10 de Julho de 2012 foi carimbada, no Tribunal Tributário de Lisboa, mensagem de correio electrónico que continha a petição que deu origem ao presente processo – cfr. carimbo, a págs. 1SITAF;
5) No dia 18 de Dezembro de 2012 foi carimbado, no Tribunal Tributário de Lisboa, ofício pelo qual a Fazenda Pública enviou a sua contestação a estes autos – cfr. carimbo, a págs. 228SITAF;
6) No dia 16 de Julho de 2013 foi proferido, relativamente às liquidações referidas em 3), despacho de “Concordo. Proceda-se em conformidade com o informado. Deste modo, revogo os atos impugnados. Notifique-se.” – cfr. informação e despacho, a págs. 267 a 270SITAF;
7) Na informação que suportou o despacho referido em 4) consta que “Após pagamento das respectivas liquidações, reagiram os adquirentes das fracções por impugnação, invocando incumprimento por parte da Administração Tributária com o procedimento de audição prévia a que estava obrigada, não permitindo desta forma o exercício do contraditório tal como determinado nos termos do art° 60° da Lei Geral Tributária. Sobre esta matéria, pronunciou-se a DSIMT através da sua informação n° 361/2013, datada de 28/02/2013, quanto à dispensabilidade de notificação para a audição prévia antes das liquidações de IMT/IS - utilidade turística. […] Concluindo, é pois recomendável que, caso esteja em tempo, o autor dos actos tributários proceda ã sua revogação e consequente repetiçáo da liquidação e notificação facultando aos notiíicancfos a possibilidade de exercerem o direito à audição prévia, pois, como já referimos, no caso concreto, a notificação para o exercício de audição prévia antes da liquidação de IMTVSelo, constitui uma formalidade indispensável para os notificandos participarem na formação daqueles actos tributários. […] Consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, o que é o caso em presença, não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação, sendo que a sua omissão, constitui um vício do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que nele for tomada” – cfr. informação e despacho, a págs.267 a 270 SITAF;”
*** Como factos não provados, consignou-se na decisão recorrida o seguinte:
“Factos não provados
Não se deram como não provados quaisquer factos com relevância para a decisão da lide.”* Quanto à fundamentação da matéria de facto, foi afirmado na decisão o seguinte:
“Motivação da decisão sobre a matéria de facto
Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PA apenso aos autos.”
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III. Do Direito
Arguem os Recorridos J......, F......, M...... e P......, como questão prévia, que o recurso não deve ser aceite porquanto o mesmo não possui conclusões.
Mas sem qualquer razão.
É verdade que por força do disposto no artigo 639º do CPC os apelantes nas suas alegações de recurso são obrigados a formular conclusões, nas quais resumem, de forma sintética os fundamentos do recurso.
Acontece, porém, que como bem se retira das alegações de recurso e das conclusões transcritas no relatório deste Aresto, a Fazenda Pública apresentou conclusões de recurso, tendo aí apresentado de forma sintética os motivos e os fundamentos do recurso.
Assim sendo, improcedente deverá ser julgada a questão prévia suscitada pelos recorridos.
Advogam ainda estes Recorridos que o recurso não possui objeto, pois não consubstancia qualquer ataque à sentença recorrida uma vez que se limita a repetir os argumentos aduzidos em sede de contestação e não menciona qualquer desacerto da sentença.
Também aqui nenhuma razão assiste aos Recorridos.
Senão vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 627º do CPC, as decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos, sendo que, por força do disposto no artigo 637º do mesmo compêndio legal, no requerimento de interposição de recurso devem ser apresentados os fundamentos do recurso.
Como melhor teremos oportunidade de verificar abaixo, não apenas a Recorrente advoga a nulidade da decisão o que só por si consubstancia um ataque claro à decisão aqui sob escrutínio, como ainda argui o erro de julgamento de Direito.
Só a circunstância de ser invocada a nulidade da decisão já justificaria a admissibilidade do recurso. Acontece, porém, que para além desta, a Recorrente sustenta que o Tribunal a quo decidiu mal quando considerou preterida a audiência prévia, bem como a inaplicabilidade do princípio do aproveitamento do ato. Naturalmente que, tratando-se da invocação dum erro de julgamento de Direito, os argumentos esgrimidos poderão ser coincidentes com aqueles que já haviam sido aduzidos em sede de contestação, sem que isso implique uma falta de objeto do recurso.
Concluímos, assim, que improcedente deverá ser julgada esta questão prévia.
Avançando.
Insurge-se a Recorrente contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo que julgou a impugnação procedente por entender que a mesma enferma de nulidade por omissão de pronúncia pois, na sua opinião, aquele Tribunal não emitiu qualquer pronúncia quanto à questão de aferir da validade ou falta dela do ato do chefe do serviço de finanças que determinou a revogação dos atos de liquidação, com base em preterição da audiência prévia, de forma a prosseguir com a análise das demais questões suscitadas, o que constitui uma violação do disposto na aliena d) do nº 1 do artigo 615º do CPC.
Analisemos.
Dispõe o artigo 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante CPPT), replicando, aliás, o disposto no artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando lhe falta a assinatura do juiz, esta não especifique dos fundamentos de facto e de Direito da decisão, ocorra oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer:
As causas de nulidade da sentença que, como vimos, se encontram elencadas no artigo 125º mencionado, não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora no âmbito de outro compêndio, mas que é totalmente transponível para o CPPT, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o Direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.
Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).
Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.
Senão vejamos.
Na sentença aqui criticada a propósito da questão de saber da validade, ou falta dela, do ato que revogou os atos de liquidação impugnados, foi sustentado o seguinte:
“Tendo em conta que o ali exposto se mostra aplicável à presente lide, e por se concordar com tal entendimento, permitimo-nos reproduzir parte daquela sentença: “Conforme supra se referiu, cumpre decidir, antes de mais, se o ato da chefe do serviço de finanças, que determinou revogação dos atos de liquidação, é válido. Alegam os Impugnantes que o ato em causa foi praticado depois do prazo previsto nos artigos 111.º e 112.º do CPPT, que atendendo ao valor da ação, a Chefe do serviço de Finanças não tinha competência para a prática do mesmo, bem como não se encontra demonstrada a manifesta simplicidade da questão a resolver ou que aquele órgão dispusesse de todos os elementos necessários para decidir a revogação. A Fazenda Pública, na sequência dos atos de revogação, não promoveu a extinção da instância tal como consta do n.º4 do artigo 112.º do CPPT. Cumpre analisar. Dispõe o artigo 112.º do CPPT que “1 –Compete ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária revogar, total ou parcialmente, dentro do prazo referido no n.º 1 do artigo anterior, o ato impugnado caso o valor do processo não exceda o valor da alçada do tribunal tributário de 1.ª instância. 2 –Compete ao dirigente máximo do serviço revogar, total ou parcialmente, dentro do prazo referido no n.º 1 do artigo anterior, o ato impugnado caso o valor do processo exceda o valor da alçada do tribunal tributário de 1.ª instância.(…)” Por sua vez, o artigo 111.º do CPPT dispõe que “1 –O órgão periférico local da situação dos bens ou da liquidação deve organizar o processo e remetê-lo ao representante da Fazenda Pública, no prazo de 30 dias a contar do pedido que lhe seja feito por aquele, sem prejuízo do disposto no artigo seguinte. (…) ”. Perante os mencionados artigos, constata-se que, se o ato de liquidação for impugnado judicialmente, a Administração Tributária só o pode revogar na fase inicial do processo de impugnação judicial, verificando-se uma preferência absoluta pelo processo judicial, após o prazo indicado no artigo 111.º do CPPT. Resulta provado nos autos que o ato de revogação foi praticado em 12.07.2013 (cfr. ponto do 13 do probatório), tendo a Fazenda Pública apresentado contestação e junto aos autos o processo administrativo em [18 de Dezembro de 2012], pelo que se constata que, o prazo previsto no artigo 111.º foi manifestamente excedido. A revogação posterior ao prazo referido consubstancia, conforme exposto, uma revogação ilegal, que determina a anulabilidade do ato em causa. Neste sentido, v. Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 219: “A revogação posterior ao termo desse prazo será ilegal, por, a partir do termo desse prazo, haver uma preferência absoluta pela apreciação judicial do caso, com as consequências previstas na lei, como decorre do preceituado nos arts. 68.°, n° 2, e 111 .°, n°s 3 e 4, do CPPT. A ilegalidade que consubstancia a revogação ilegal será geradora de anulabilidade, que poderá ser invocada pelo impugnante, no próprio processo de impugnação judicial (…) ” Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 219.
Pelo exposto, e procedendo o alegado quanto à intempestividade da revogação dos atos de liquidação, fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios que aos mesmos foram imputados, determinando-se a respetiva anulação”.[…]”
Ora, como facilmente se retira do excerto transcrito da decisão recorrida, esta utilizando a argumentação expendida noutra decisão em que as questões a decidir eram as mesmas, bem como as mesmas as questões de Direito colocadas, conheceu da validade do ato de revogação aqui mencionado, sustentando que o mesmo não poderia produzir os efeitos pretendidos.
Assim, e como é bom de ver, a sentença sob escrutínio não padece da nulidade por omissão de pronúncia que lhe é assacada pela apelante.
Advoga ainda a Recorrente que nunca poderia a decisão aqui criticada basear-se numa outra decisão que decidiu a mesma questão, uma vez que a mesma não se encontra transitada em julgado.
Também aqui nenhuma razão assiste à apelante.
Na verdade, ao ter feito seus os argumentos apresentados numa outra decisão, o Tribunal a quo não comete nenhuma ilegalidade ou sequer uma irregularidade. O que aquele Tribunal se limitou a fazer foi, como já afirmámos acima, a fazer seus os argumentos expostos numa decisão pretérita que decidiu a mesma questão que se colocava nos presentes autos, tendo concluído do mesmo modo. Para que ocorresse qualquer nulidade necessário seria que se tivesse invocado a existência duma exceção como a do caso julgado. Não tendo tal sido invocado, desnecessário se torna que a decisão tenha transitado em julgado. A circunstância de ser possível a revogação da decisão por parte do Tribunal ad quem nenhuma consequência tem, senão a de também ser possível a revogação da presente sentença que utiliza os mesmos fundamentos da primeira proferida.
Em consequência, nenhuma nulidade enferma a decisão recorrida, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder, nesta parte.
Avançando.
Sustenta a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito, por um lado, porque não foi preterida a audiência prévia antes das liquidações. Neste conspecto sustenta que a notificação para se deslocarem ao serviço de finanças para pedir as guias para proceder ao pagamento do IMT pode e deve ser entendido como uma audiência prévia e que os Recorridos nada fizeram ou disseram. Mas mais, advoga que assim não se entendesse sempre teríamos de considerar que o ato não era anulável por força da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.
Defende que a fixação do imposto em falta com base no artigo 31º do CIMIT integra os valores objetivos previstos na lei, pelo que a audiência prévia estaria dispensada ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 60º da LGT, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentar a declaração em falta. Ora, a notificação efetuada aos Recorridos cumpre a mesma função que a notificação aludida na alínea b) do nº 2 do artigo 60º.
Argui, ainda, que a alegada preterição da audiência prévia nunca poderia conduzir à anulação do ato, nos termos do artigo 135º do CPA (atual artigo 163º do novo CPA), por força da aplicação da teoria do aproveitamento do ato tributário, uma vez que nada poderiam os Recorridos vir aduzir que conduzisse à prática de um ato com diferente conteúdo. Ancora este seu entendimento na circunstância de os Recorridos não terem direito à isenção de IMT, nem à redução de Imposto de Selo por não se encontrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, a realização da audiência prévia não modificaria as liquidações adicionais aqui impugnadas.
Também aqui não conseguimos acompanhar o alegado pela apelante.
Senão vejamos.
Em causa nos autos está uma isenção de IMT e de uma redução de IS, ao abrigo do disposto no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5/12, preceito que foi, entretanto, revogado pela Lei nº 71/2018, de 31/12.
Resulta do probatório supra que durante o ano de 2011, a Cooperativa “Montalvo - Construção e Habitação, CRL”, por instrumentos designados “compra e venda”, transmitiu aos Recorridos as frações autónomas designadas pelas letras “AQ”, ”BF’’ “AR” “DD” “BA” “M” e “CF. Tais frações constituem unidades de alojamento do Aldeamento Turístico Herdade do Montalvo ao qual foi atribuída a utilidade turística por despacho de 06 de Novembro de 2009 do Secretário de Estado do Turismo, com o nº 26416/2009.
O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, é um tributo que foi criado pelo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T. - aprovado pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11), que veio substituir o Imposto Municipal de SISA, e deve ser entendido como um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária deste tributo é aquele que adquirir um bem imóvel através de qualquer dos meios enunciados no artigo 4º deste compêndio.
Existem, no entanto, situações em que existem isenção de IMT, desde logo, quando o imóvel se destina à revenda ou, como no caso dos autos, se trate de imóveis que beneficiem de utilidade turística nas situações enquadráveis no já mencionado artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5/12. Estas isenções de imposto mais não são do que benefícios fiscais concedidos aos aludidos sujeitos passivos.
Nos presentes autos recursivos a única questão que se coloca é a de saber se foi ou não violado o direito de audição prévia antes da liquidação.
Também quanto a este vício o Tribunal a quo considerou ter sido tal direito violado, por entender que não sendo a situação enquadrável em nenhuma das situações previstas no nº 2 do artigo 60º da LGT e também por não ter ficado provado que os Recorridos haviam sido notificados para se pronunciar antes das liquidações.
Que dizer?
Este direito de audiência prévia encontra consagração constitucional no artigo 267º, nº.5, da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), e dele resulta o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artigo 100º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA velho), estando, em sede tributária expressamente previsto no artigo 60º, da Lei Geral Tributária (doravante LGT), bem como no artigo 45º, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cf. acórdão do S.T.A, 02.07.2003, in recurso n.º 684/03; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. artigo 135º, do CPA; Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
Como se doutrinou no Aresto do STA de 23/01/2008, proferido no recurso n.º 837/07: “(… ) O direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes disserem respeito está hoje constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 267.º da CRP e concretizado nos artigos 100.º do CPA e 60.º da LGT. O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto. Todavia, nem sempre assim acontece, pois em casos excepcionais a lei dispensa o seu cumprimento e noutros a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do acto. É o que sucede, por exemplo, quando está em causa uma actividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efectivamente tomada. Há, nessas situações, e não padecendo o acto de outros vícios, designadamente o de violação de lei, a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, entendendo-se que não se justifica a anulação do acto, apesar da preterição do direito de audição, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível (… )”.
Vejamos o que nos diz o artigo 60º da LGT:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Começa a Recorrente por pretender que a notificação efetuada através de ofícios do Serviço de Finanças de Lisboa 8 a instar os Recorridas a deslocarem-se aos serviços de finanças para requerem guias para efetuar o pagamento do IMT e I. Selo por não se encontrarem reunidos os requisitos para a concessão da isenção e redução dos aludidos impostos ao abrigo do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5/12, tem de ser considerado como uma forma de audiência prévia.
Ora não conseguimos acompanhar este entendimento.
De facto, da leitura do ofício que se encontra refletido no ponto 3 do probatório supra, em nenhum momento resulta que a AT esteja a conceder aos Recorridos a faculdade de se pronunciarem antes duma liquidação. O que resulta cristalino daqueles ofícios é que os apelados foram notificados para se deslocarem ao serviço de finanças e procederem ao pagamento dos impostos considerados em falta. Em nenhum momento é mencionada a concessão de tal direito. Mais, em nenhum momento é feita a menção à existência dum projeto de decisão no sentido de se considerar que a aludida isenção ou redução de imposto não se verifica por não estarem reunidos os pressupostos para as mesmas, não sendo sequer avançados os motivos pelos quais se considera que tal isenção ou redução são indevidas.
Assim sendo, e quanto a este argumento o recurso sempre teria de improceder.
Alega ainda a AT que, se assim se não entendesse, sempre se teria de considerar que estaríamos perante uma situação enquadrável na alínea b) do nº 2 do artigo 60º da LGT, uma vez que a liquidação teve por base valores objetivos previstos na lei e os contribuintes foram notificados para apresentação da declaração em falta.
Também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente.
Desde logo, os Recorridos não foram notificados para apresentarem qualquer declaração em falta porquanto na situação em apreço a única notificação que ocorreu foi no sentido destes se dirigirem aos serviços de finanças e solicitarem a emissão de guias de pagamento e não para a apresentação de qualquer declaração em substituição de uma qualquer anteriormente apresentada, nos termos do disposto no artigo 19º do CIMT.
Por outro lado, na situação em dissídio não se pode considerar que estejamos perante uma situação enquadrável na mencionada alínea b) do nº 2 do artigo 60º da LGT.
Efetivamente, o legislador de 2006, quando introduziu esta alínea no nº 2 do mencionado preceito tinha em vista aquelas situações em que os contribuintes não apresentaram uma declaração de rendimentos suscetível de geram apuramento de imposto e, em face dessa falta, a AT notifica-o para a apresentar. Não apresentando o contribuinte qualquer declaração a AT pode proceder à liquidação tendo por base valores objetivos previstos na lei, sendo que nestas situações já não tem de conceder o direito de audição prévio à liquidação.
Como nos ensinam Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita, pág. 511, o legislador veio aditar uma nova situação de dispensa de audiência prévia que é a de “a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito (…) Trata-se de uma situação em que a dispensa de notificação para o exercício do direito de audição não afecta a possibilidade de participação na formação da decisão, uma vez que, na sequencia da notificação para apresentar a declaração em falta, o contribuinte poderá expor à administração tributária o que entender, inclusivamente demonstrar que apresentou a declaração que se considera em falta.”
Ora, no nosso caso, por um lado não ficou em falta nenhuma declaração que devesse ser apresentada, como nunca foram os Recorridos notificados para suprirem essa falta. Repete-se, os Recorridos apenas foram notificados para se dirigirem ao serviço de finanças e pedirem as guias de pagamento dos impostos considerados em falta.
Por outro lado, nem sequer se pode afirmar que estejamos perante uma situação em que a liquidação tenha sido efetuada com base em valores objetivos. Na verdade, o que sustenta a liquidação é uma circunstância nova, sobre a qual nunca os Recorridos foram previamente ouvidos, que é o facto de se considerar que não podem beneficiar da isenção prevista no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5/12. Este é o verdadeiro e único sustento das liquidações impugnadas e sobre ele nunca foram os Recorridos ouvidos antes das liquidações. Não estamos perante uma situação em que a AT em face duma aquisição comum se limita a aplicar ao valor de aquisição a taxa de IMT devida, em função da tabela constante do artigo 17º do CIMT, mas sim perante uma situação em que a AT considera que àquelas aquisições concretas não seria de aplicar a isenção de IMT ou a redução de I.S. como havia sido considerado em momento anterior.
Também e essencialmente por este motivo não se pode considerar que estejamos perante uma atividade meramente vinculada no sentido que a Recorrente lhe atribui no presente salvatério.
Assim sendo, o recurso terá também de improceder quanto a este fundamento.
Finalmente, advoga a apelante que em qualquer caso sempre seria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato tributário, uma vez que nada haveria que os Recorridos pudessem vir aduzir que colocasse em causa as liquidações efetuadas.
Como tem vindo a ser jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio da participação dos interessados e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitindo-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial poderá ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil (neste sentido vide o Acórdão do STA, de 03/03/04, no recurso n.º 1240/02.)
Como se doutrinou noutro Aresto daquele Supremo Tribunal, de 24/10/2007, proferido no recurso n.º 429/07, “(…) nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”
No entanto, como se acrescenta no mesmo Aresto “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”
Em igual sentido podemos ver o Acórdão do Pleno STA, de 22/01/14, proferido no processo nº 441/13, onde é sustentado o seguinte “a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham (cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08).
Significa isto que apenas pode ser afastado este direito aos contribuintes quando, da análise casuística efetuada, resulte evidente que o ato não poderia ter um conteúdo distinto daquele que teve (vide Acórdãos do STA, de 30/03/2011, processo n.º 877/09, e de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14).
E, mais se diga, que não colhe argumentar-se a favor do aproveitamento do ato a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação venha a merecer. Como também já esclareceu o STA, “não será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado” e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, “este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito”(vide Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15.10.2014, proferido no processo n.º 1374/13).
Acontece, porém, que no caso dos autos, estando em causa uma situação em que a AT considera que não se encontram reunidos os requisitos para a isenção de IMT e redução de IS ao abrigo do disposto no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5/12, resulta à evidencia que os Recorridos deveriam ter a oportunidade de se pronunciar previamente à liquidação sobre este entendimento pois sempre poderiam trazer aos autos elementos que contrariassem a pretensão da AT.
Consequentemente, no caso concreto não seria possível fazer valer o princípio do aproveitamento do ato, pois não resulta claro que apenas esta seria a liquidação possível pois, como já se mencionou, sempre poderiam os Recorridos trazer aos processos elementos que sustentassem a existência daquela isenção.
Finalmente, advogam os Recorridos J......, F......, M...... e P......, nas suas contra-alegações, que a Fazenda Pública agiu de má-fé nos presentes autos, motivo pelo qual deve ser condenada nos termos do artigo 542.º, n.º 1, do CPC, em multa e em indemnização aos recorrentes em montante a arbitrar prudentemente por este Tribunal ad quem.
Para sustentarem esta condenação arguem que a AT reconheceu, através dos seus serviços, que havia existido preterição de audiência prévia, tendo revogado o ato, motivo pelo qual, quer em sede pré-sentencial, quer em sede do presente recurso nada justificava a insistência na inexistência da violação deste direito dos Recorridos. Prossegue alegando que é “manifesto que a insistência em tal tese se configura como dolosa, visto que a recorrente pretende atingir um objetivo que bem sabe não ser legítimo, servindo-se ilicitamente de meios processuais previstos na lei para o conseguir.”
Comecemos por chamar à colação o disposto no artigo 542º, nº 2 do CPC onde o legislador definiu a litigância de má-fé:
“2 - Diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave:
a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar;
b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa;
c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação;
d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão.”
A propósito do conceito de litigância de má-fé e seus limites, escreveu-se o Acórdão do TCAN de 27/06/2014, prolatado no âmbito do processo nº 379-A/00, o seguinte:
“(…) Para não caírem no âmbito de aplicação do normativo ora acabado de transcrever e nas correlativas sanções previstas para o efeito, as partes deverão litigar com a devida correcção, ou seja, no respeito dos princípios da boa fé e da verdade material e, ainda, na observância dos deveres de probidade e cooperação expressamente previstos nos arts. 08.º do CPTA, 266.º e 266.º-A do CPC, para assim ser obtida, com eficácia e brevidade, a realização do Direito e da Justiça no caso concreto que constitui objecto do litígio.
Daí que no caso de alguma das partes num litígio actuar com malícia e quiser levar o Tribunal a formar uma convicção distorcida da realidade por si conhecida no tocante a facto ou pretensão cuja ilegitimidade ou vício conhece, não observando o dever de cooperação a que por lei está vinculada ou se voluntariamente usar o processo de modo reprovável, deduzindo oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar e entorpecer a acção da justiça protelando, sem fundamento sério, o trânsito da decisão, estará a agir de má fé e impor-se-á então a sua condenação como litigante de má fé.
Para que possa falar-se de litigância de má fé e se justifique a aplicação de alguma das sanções previstas para tal situação deverá ter-se como assente que essa aplicação só é de pôr quando se concluir que a actuação de alguma das partes desrespeita o Tribunal ou a parte que lhe é contrária no processo.
Decorre do exposto que a conduta da parte, para que possa integrar-se no conceito de litigância de má fé, deve ser viciada por dolo ou negligência grave e não abrange, assim, situações de erro grosseiro ou lide ousada ou temerária em que alguém possa ter caído por mera inadvertência.
A propósito escreveu J. Alberto dos Reis que “... não basta, pois, o erro grosseiro ou culpa grave; é necessário que as circunstâncias induzam o tribunal a concluir que o litigante deduziu pretensão ou oposição conscientemente infundada...” e, ainda, que a “... simples proposição da acção ou contestação, embora sem fundamento, não constitui dolo, porque a iniciativa da lei, a dificuldade de apurar os factos e de os interpretar, podem levar as consciências mais honestas a afirmarem um direito que não possuem ou a impugnar uma obrigação que devessem cumprir; é preciso que o autor faça um pedido a que conscientemente sabe não ter direito; e que o réu contradiga uma obrigação que conscientemente sabe que deve cumprir …”(“Código de Processo Civil Anotado”, vol. II, pág. 263).(…)”
Por outro lado, cumpre também trazer à lide o disposto no artigo 104º da LGT. Dispõe este preceito, no seu nº 1 o seguinte:
“1 - Sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas.”
Aquela que tem vindo a ser a posição defendida pelos Tribunais Superiores, designadamente pelo STA, no seu Aresto de 8/07/2015, tirado no âmbito do processo nº 781/15, apenas nas situações elencadas no artigo 104º da LGT pode a Fazenda Pública ser condenada como litigante de má-fé.
Ora, in casu, não ocorreu nenhuma das violações mencionadas no aludido artigo 104º da LGT, pelo que não se vislumbra como possa ser a Recorrente condenada por litigância de má-fé, motivo pelo qual terá de ser julgado improcedente o pedido formulado pelos Recorridos.
* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo à improcedência do recurso, estas são da responsabilidade da Recorrente. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul:
- negar provimento ao pedido formulado pelos Recorridos J......, F......, M...... e P...... de rejeitar o recurso por falta de conclusões e falta do objeto de recurso, e
- negar provimento ao recurso da Fazenda Pública confirmando-se a decisão recorrida, negando-se também provimento ao pedido dos Recorridos acima mencionados de condenar a Fazenda Pública como litigante de má-fé.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 15 de Janeiro de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Teresa Costa Alemão
Rui Ferreira |
