| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente o recurso previsto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentado por L ……………………. (doravante “Recorrido”) contra o despacho, de 7 de setembro de 2025, que determinou, a pedido da administração tributária de Espanha, o acesso direto à informação a aos documentos bancários do período compreendido entre 01.01.2020 e 31.12.2022.* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):
«A. O presente recurso visa reagir contra a decisão que anulou o despacho da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que autorizou o acesso à informação bancária do recorrido, no âmbito do pedido de cooperação administrativa internacional formulado pelas Autoridades Fiscais Espanholas ao abrigo da Diretiva 2011/16/EU e do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 20 de maio.
B. A decisão ora em crise enferma de erro de julgamento por impor à cooperação administrativa em matéria fiscal um ónus inspetivo, não exigido pela lei nacional, nem pela Diretiva, e incompatível com o regime especial do art.º 63.º-B, n.º 1, al. h) da LGT e de violação de lei substantiva, porquanto entende que o cumprimento das obrigações declarativas é um facto impeditivo para o acesso à informação bancária nos termos do art.º 63.º-B, al. h) da LGT, impondo a aplicação do art.º 63.º da LGT, ou seja a realização de um procedimento inspetivo
C. O art.º 63.º-B n.º 1, alínea h) da LGT consagra um título autónomo e específico de acesso a informação bancária em contexto de cooperação administrativa internacional, cuja validade reside na circunstância de a informação ser juridicamente acessível à luz do direito interno, na delimitação plausível e fundamentação do pedido.
D. A AT não solicitou informações que não pudessem ser obtidas com base na sua legislação, tendo observado integralmente as garantias procedimentais legalmente exigidas, contendo fundamentação expressa quanto à base legal aplicável, identificação do sujeito passivo, delimitação objetiva das contas, delimitação temporal dos períodos abrangidos e indicação da finalidade fiscal, assegurando ainda notificação e possibilidade de controlo jurisdicional efetivo.
E. O pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Espanholas revelou-se densificado e concretizado quanto ao imposto visado, períodos fiscais, identificação das contas e finalidade investigatória, satisfazendo o padrão da relevância previsível.
F. A sentença recorrida procede a uma generalização indevida de uma decisão do TCA Sul assente em circunstâncias específicas, designadamente a intervenção de terceiro, inexistentes no caso sub judice, onde o acesso incide exclusivamente sobre contas do próprio visado na investigação em curso em Espanha.
G. Ao transformar o poder geral de inspeção e investigação previsto no art.º 63.º da LGT numa condição constitutiva de validade do acesso à informação bancária, a decisão recorrida incorre numa interpretação contra legem, desconsiderando a autonomia normativa e a ratio do regime especial previsto no art.º 63.º-B da LGT.
H. Os artigos 5.º e 6.º da Diretiva 2011/16/EU, de 15 de fevereiro de 2011 e o art.º 5 do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 20 de maio, impõem ao Estado requerido o dever de obter e comunicar informações previsivelmente relevantes, através dos meio internos adequados, não estabelecendo a inspeção formal como via exclusiva ou condição necessária de acesso a essa informação.
I. Em Portugal, o meio interno típico e especificamente previsto para acesso a informação bancária sem consentimento do titular é o art.º 63.º-B da LGT, que integra as garantias próprias de fundamentação, delimitação, notificação e tutela jurisdicional, exigir que a AT efetue: “diligências instrutórias específicas, que permitissem aferir da legitimidade das Autoridades Fiscais Espanholas para tributar o contribuinte em causa pelo seu rendimento mundial”, inverte a lógica do sistema legal de acesso à informação bancária, neutralizando o mecanismo de troca de informações.
J. Nos pedidos de cooperação administrativa fiscal, o que se exige é que haja legitimidade para apresentar esse pedido, tendo em conta os factos concretos e o devido enquadramento legal do mesmo, a sentença ao concluir que o contribuinte por ter apresentado declarações em Portugal, deixariam de existir indícios que justificam a investigação em curso em Espanha, incorre em erro valorativo porquanto declarar não é o mesmo que provar que nada existe.
K. A sentença, ao fundamentar a necessidade da realização de um procedimento inspetivo na circunstância do “Recorrente, ainda que na sua qualidade de não residente em território nacional, submeteu à AT as declarações de rendimentos de fonte portuguesa (cfr. alínea I. do probatório), tendo sido tributado em território nacional pelos rendimentos aqui auferidos. Nessa medida, e por forma a tutelar a sua pretensão tributária, atendendo aos mecanismos vigentes na CDT Portugal/Espanha, destinados a evitar a evasão fiscal, mas também a dupla tributação de rendimentos”, cria para o Estado Requerido um controlo que incide não só sobre a acessibilidade jurídica da informação, mas também sobre a reapreciação integral do mérito fiscal do Estado Requerente com a verificação da exaustiva da situação tributária material, o que inviabiliza a finalidade probatória da cooperação administrativa internacional.
L. A sentença recorrida incorre assim em erro de julgamento, ao condicionar a aplicação do art.º 63.º-B, n.º 1, al. h) da LGT à prévia instauração de procedimento inspetivo, requisito que não encontra suporte literal, sistemático ou teleológico no ordenamento jurídico tributário, criando uma exigência procedimental não prevista pelo legislador.
M. A decisão das Autoridades Fiscais Espanholas contém de forma fundamentada os indícios que justificam o pedido de informações à AT: Dados objetivos de consumos, registos de veículos, contratos de energia, incongruências entre rendimentos declarados e padrão de vida, identificação concreta de contas e imóveis e recusa ou omissão do contribuinte em prestar informação, elementos estes que seriam, por si só, suficientes para legitimar diligências inspetivas, logo, são também suficientes para legitimar o levantamento do sigilo bancário quando integrados num pedido de cooperação internacional.
N. Face a estes indícios, a sentença recorrida entende que: “na informação que ancora a decisão recorrida, perante as autoridades, quer nacionais, quer espanholas, não existem – ou não ficaram evidenciados – indícios de falta de veracidade do declarado, nos termos a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, tendo o contribuinte declarado, perante ambas as autoridades, os respetivos rendimentos, ao abrigo do estatuto especial de que beneficiava.”.
O. Ora a declaração fiscal representa apenas um ponto de partida informativo, não substituindo meios de verificação material como o acesso a informação bancária, instrumento autónomo e logicamente distinto destinado a confirmar fluxos, saldos e coerência patrimonial, entender como faz a sentença recorrida que o cumprimento das obrigações declarativas é um facto impeditivo para o acesso à informação bancária nos termos do art.º 63.º-B, al. h) da LGT, impondo a aplicação do art.º 63.º da LGT, ou seja a realização de um procedimento inspetivo, incorre em erro de julgamento, por violação de lei substantiva.
P. Os elementos transmitidos pelas Autoridades Fiscais Espanholas consubstanciam indícios objetivos e concretos suscetíveis de legitimar, à luz do direito português, diligências inspetivas, por maioria de razão e ao contrário da leitura errada que se faz dos factos na sentença recorrida, mostram-se suficientes para preencher o requisito da necessidade e proporcionalidade exigido para o acesso à informação bancária quando inserido num pedido de cooperação administrativa internacional.
Q. A informação pretendida era legalmente acessível à AT ao abrigo do seu direito interno, verificando-se assim, ao contrário da errada interpretação que faz a sentença recorrida, o pressuposto essencial de transmissibilidade previsto no ordenamento Europeu.
R. Ao concluir que não se encontravam evidenciados indícios de falta de veracidade das declarações do contribuinte e ao exigir a realização de uma acção inspetiva, a sentença errou, desconsiderando o contexto jurídico de assistência mútua e o conteúdo indiciário constante do pedido efetuado pelas Autoridades Fiscais Espanholas, tal entendimento traduz-se, com o devido respeito, numa compreensão indevida do dever de cooperação administrativa e numa desvalorização do princípio da confiança entre os Estados.
S. Deste modo, a decisão recorrida incorre em erro de julgamento, porque impôs à AT um requisito procedimental não previsto na lei e incompatível com a lógica do sistema de troca de informações fiscais Europeu, quando os elementos constantes do pedido internacional eram, por si só, suficientes para legitimar o levantamento do sigilo bancário nos termos do direito português.
T. O art.º 63.º da LGT consagra poderes gerais de inspeção e investigação, mas não estabelece uma obrigação universal e prévia de instaurar um procedimento inspetivo sempre que a Administração necessite de informação, trata-se de uma faculdade ou instrumento, não de uma condição de validade para outros meios legalmente previstos.
U. Tanto mais que não se vislumbra da lei a instauração de um (sub) procedimento, porque o pedido formulado pelas autoridades espanholas decorre de uma inspeção a correr termos em Espanha, no âmbito da qual tiveram a necessidade de solicitar informações relativas à conta bancária do Recorrente.
V. Tendo ainda presente que o procedimento de inspeção tributária está previsto no RCPITA deste não se extrai que se estenda a um procedimento especial no que diz respeito a esta matéria, nem como se poderá compatibilizar com esta atuação o alegado (sub) procedimento.
W. Quando o legislador pretendeu criar um título específico de acesso a informação bancária, fê-lo no artigo 63.º-B da LGT, cujo n.º 1 prevê hipóteses autónomas, entre elas a al. h), relativa a pedidos efetuados ao abrigo de instrumentos internacionais.
X. A sentença a quo converte um poder geral de inspeção e investigação, previsto no art.º 63.º da LGT numa condição necessária, que a lei não consagra, incorrendo em interpretação contra legem e esvaziando a autonomia do art.º 63.º-B, exindo a cooperação administrativa internacional que a informação seja juridicamente acessível e que o pedido seja suficientemente delimitado e plausível, ao exigir diligências inspetivas é neutralizar o mecanismo específico que o legislador criou para a troca de informações.
Y. Acresce que esta interpretação afasta a leitura sistemática dos pedidos de cooperação internacional, segundo a qual o controlo do estado requerido incide sobre a possibilidade de obtenção da informação à luz do direito interno e a delimitação plausível do pedido, não sobre a reapreciação integral do mérito fiscal do estado requerente. A exigência de um procedimento inspetivo, como regra geral desloca o eixo do “pode obter?” para o “tem de instaurar outro procedimento”, o que não decorre da lei e compromete a funcionalidade do mecanismo de cooperação.
Z. A jurisprudência do STA, designadamente o Acórdão 0147/23.5BEMDL, de 13/12/2023 confirma que o critério decisivo reside na informação ser juridicamente acessível à luz do direito interno, não na exigência de procedimentos adicionais inexistentes.
Impõe-se, por conseguinte a revogação da sentença recorrida e a manutenção na ordem jurídica do despacho que autorizou o acesso à informação bancária, por ser o único entendimento conforme à LGT, ao direito da União Europeia e à jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.»* O Recorrido presentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«I.
A sentença recorrida julgou procedente o recurso judicial e anulou o despacho de 07/09/2025 por entender que a AT incumpriu o dever de desencadear diligências inspetivas prévias destinadas a aferir da omissão de deveres declarativos e da relevância do acesso à informação bancária, em violação dos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, 5.º e 6.º da Diretiva 2011/16/UE e 5.º, n.º 5 do Decreto-Lei n.º 61/2013.
II.
Tal entendimento encontra pleno respaldo na jurisprudência consolidada deste Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente no Acórdão de 24/11/2022, proc. n.º 2314/21.7BELRS, que constitui precedente direto e inteiramente transponível para o caso sub judice.
III.
As alegações da AT assentam numa leitura do artigo 63.º-B da LGT como mecanismo automático e acrítico de execução de pedidos estrangeiros, interpretação essa que não tem suporte legal nem jurisprudencial.
IV.
A cooperação administrativa internacional não exonera o Estado requerido do dever de verificação autónoma dos pressupostos legais internos, antes impondo que atue “como se agisse por iniciativa própria”, nos termos do artigo 5.º, n.º 5 do Decreto-Lei n.º 61/2013.
V.
O despacho recorrido foi instruído pela Direção de Serviços de Relações Internacionais sem qualquer ação inspetiva prévia ou diligência de averiguação material, o que configura preterição de procedimento legalmente exigível.
VI.
Não foi apurada qualquer omissão declarativa concreta, nem indício fundado subsumível às alíneas a) a g) ou i) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT.
VII.
Resulta da matéria de facto não impugnada que o Recorrido declarou em Portugal os rendimentos de fonte portuguesa e foi tributado pelos mesmos, inexistindo falta de colaboração ou incumprimento.
VIII.
Também não era legalmente exigível em Espanha qualquer obrigação declarativa relativa às contas bancárias portuguesas do Recorrido, por se encontrar abrangido pelo regime especial do artigo 93.º da LIRPF espanhola.
IX.
A alegada subsunção à alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT carece, pois, de base factual e jurídica, inexistindo “falta de veracidade do declarado” ou “declaração legalmente exigível em falta”.
X.
O despacho recorrido não fundamenta a insuficiência dos mecanismos de troca automática de informações ao abrigo do Decreto-Lei n.º 64/2016 (CRS/DAC2), nem demonstra a necessidade concreta da quebra do sigilo.
XI.
Tal omissão viola os artigos 5.º, n.º 4, e 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 e o dever constitucional de fundamentação.
XII.
A ingerência no direito à vida privada decorrente do acesso a dados bancários integra o âmbito de proteção do artigo 8.º da Convenção Europeia dos Direitos Humanos, conforme reiterado pelo Tribunal Europeu dos Direitos Humanos no acórdão FERRIERI AND BONASSISA v. ITALY, de 08/01/2026.
XIII.
A jurisprudência do TEDH exige controlo efetivo da necessidade, adequação e proporcionalidade da medida, bem como salvaguardas contra arbitrariedade, o que não se verificou no caso.
XIV.
A interpretação defendida pela AT converteria o Estado requerido num mero executor automático de pedidos estrangeiros, esvaziando o controlo jurisdicional e as garantias fundamentais.
XV.
O pedido formulado pelas autoridades espanholas, abrangendo todos os movimentos e saldos bancários durante três anos civis completos, revela amplitude incompatível com o princípio da proporcionalidade.
XVI.
O Tribunal de Justiça da União Europeia tem afirmado que a cooperação administrativa não pode servir de base a “fishing expeditions”, devendo ser recusados pedidos meramente exploratórios (v., entre outros, processo C-682/15, Berlioz).
XVII.
A informação pretendida poderia ser obtida por meios menos lesivos, designadamente através de dados fiscais já disponíveis nas bases da AT ou transmitidos automaticamente via CRS/DAC2.
XVIII.
A quebra do sigilo bancário constitui medida de ultima ratio, apenas admissível quando imprescindível, adequada e proporcional em sentido estrito, o que manifestamente não sucede.
XIX.
Não foi dada ao Recorrido oportunidade de prestar esclarecimentos ou suprir quaisquer dúvidas por via menos intrusiva.
XX.
Verifica-se, assim, violação dos artigos 63.º, n.º 4 da LGT, 7.º do RCPITA, 5.º, n.ºs 4 e 5, e 13.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 61/2013.
XXI.
Ainda que se entendesse não assistir razão à sentença quanto à preterição de qualquer diligência inspetiva tendente quer a recolher eventuais indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do visado, quer a apurar se a derrogação do sigilo bancário se mostra necessária, adequada e proporcionada aos objetivos invocados – o que não se concede – sempre deverá este Venerando Tribunal conhecer, por ampliação do objeto do recurso, dos demais vícios oportunamente invocados e julgados prejudicados.
XXII.
Tais vícios, relativos à inexistência de pressupostos materiais, falta de fundamentação, violação do princípio da proporcionalidade e proibição de “fishing expeditions”, são autónomos e suficientes para sustentar a anulação do despacho da AT.
XXIII.
Com efeito, o pedido das autoridades fiscais espanholas, conforme vem formulado e atenta a sua enormíssima abrangência e amplitude, configura uma ‘fishing expedition’ na aceção da jurisprudência do TJUE, que não é compatível com a Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, nem com a Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, em que se diz arvorado.
XXIV.
As alegações da AT não infirmam os fundamentos da sentença recorrida nem demonstram qualquer erro de julgamento, limitando-se a reiterar entendimento já afastado pela jurisprudência deste TCAS.
XXV.
Deve, por conseguinte, ser negado provimento ao recurso e confirmada integralmente a sentença recorrida, com ampliação do objeto do recurso para apreciação dos vícios não conhecidos, caso tal se revele necessário.
Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve:
a) Ser negado provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, confirmando-se integralmente a sentença recorrida;
b) Subsidiariamente, e ao abrigo do disposto no artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, ser ampliado o objeto do recurso, conhecendo-se dos demais vícios invocados na petição inicial e julgados prejudicados, declarando-se, ainda assim, a ilegalidade e consequente anulação do despacho de 07/09/2025;
c) Ser a Recorrente condenada nas custas.
Assim se fará Justiça!»* O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
No que se refere ao recurso interposto pela Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira são as seguintes as questões a decidir:
a) a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por impor à cooperação administrativa em matéria fiscal um ónus inspetivo, não exigido pela lei nacional, nem pela Diretiva, e incompatível com o regime especial do art.º 63.º-B, n.º 1, al. h) da LGT e de violação de lei substantiva, porquanto entende que o cumprimento das obrigações declarativas é um facto impeditivo para o acesso à informação bancária nos termos do art.º 63.º-B, al. h) da LGT, impondo a aplicação do art.º 63.º da LGT, ou seja a realização de um procedimento inspetivo que, na prática, esvazia a cooperação fiscal internacional?
No que se refere à ampliação do recurso, nos termos do artigo 636º do CPC, pedido a título subsidiária (em caso de procedência do recurso da AT) pelo Recorrido, são as seguintes as questões a decidir:
- O ato recorrido padece de:
b) inexistência de pressupostos materiais?
c) falta de fundamentação?
d) violação do princípio da proporcionalidade? e
e) violação da proibição de “fishing expeditions”?
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A. Em 14.05.2019, o Recorrente requereu junto dos serviços competentes do Ministério do Interior do Governo de Espanha o registo como estrangeiro a residir em Espanha, tendo-lhe então sido atribuído o NIF ………………D (provado por documentos, cfr. Docs. nºs. 3 e 4 juntos com a p.i.);
B. Em 17.05.2019, o Recorrente foi designado administrador da W…………….SL, sociedade de direito espanhol, com sede em Madrid (provado por documento, cfr. Doc. 2 junto aos autos com a p.i.);
C. Na mesma data, o Recorrente submeteu perante as autoridades fiscais espanholas a declaração Modelo 30, relativa ao seu recenseamento como contribuinte residente fiscal em Espanha (provado por documento, cfr. Doc. n.º 5 junto com a p.i.);
D. Em junho de 2019, foi emitido em nome do Recorrente o certificado municipal de residência em Madrid (provado por documento, cfr. Doc. n.º 6 junto com a p.i.);
E. Ainda no mesmo mês, o Recorrente alterou a sua morada no cartão de cidadão nacional, declarando ser residente em Espanha (provado por documento, cfr. Doc. n.º 7 junto com a p.i.);
F. Em 11.09.2019, o Recorrente submeteu às autoridades fiscais espanholas a declaração Modelo 149, relativa à inscrição sob a opção do «Régimen Especial Aplicable A Los Trabajadores Desplazados A Territorio Espanol» (provado por documento, cfr. Doc. n.º 10 junto com a p.i.);
G. O referido estatuto fiscal foi concedido ao Recorrente, para vigorar entre os anos de 2019 a 2024 (provado por documento, cfr. Doc. n.º 11 junto com a p.i.);
H. Em virtude da opção referida na alínea antecedente, o Recorrente foi notificado pelas autoridades fiscais espanholas de que não seria possível emitir certidão de residência fiscal na aceção do n.º 1 do artigo 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre o Reino de Espanha e a República Portuguesa, dado que a expressão “residente de um Estado contratante” não inclui as pessoas que se acham sujeitas a tributação nesse Estado (Espanha, nesse caso) exclusivamente pelos rendimentos que obtêm de fonte situada nesse Estado (provado por documento, cfr. Doc. n.º 12 junto com a p.i.);
I. Nos anos de 2019 a 2023, o Recorrente declarou às autoridades fiscais portuguesas os seus rendimentos de fonte portuguesa obtidos nos respetivos anos, na sua condição de não residente (provado por documento, cfr. Doc. nºs. 15A a 15E juntos com a p.i.);
J. Em 07.10.2024, o Recorrente comunicou à AT a alteração do seu domicílio fiscal para Portugal (cfr. Doc. n.º 14 junto com a p.i.);
K. Em 14.07.2025, as Autoridades Fiscais Espanholas efetuaram um pedido de troca de informação, ao abrigo da Diretiva do Conselho 2011/16/EU de 15 de fevereiro, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, e das Convenções sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria de Impostos, destinado a instruir uma inspeção fiscal ao Recorrente referente a “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” (IRPF), de âmbito geral, para os períodos de 2020 a 2022, com os seguintes fundamentos:
«La Agencia Estatal de Administración Tributaria está llevando a cabo actuaciones de comprobación e investigación fiscal del contribuyente L …………………………….. relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), com alcance general, periodos 2020 a 2022. En el curso de las citadas actuaciones, se ha obtenido la siguiente información:
El senor E …………………, en fecha 11/09/2019 opta por el Régimen especial de trabajadores desplazados a território espanol, recogido en el artículo 93 de la ley 35/2006 de 28 de noviembre de la Renta de las Personas Físicas, mediante declaración del Modelo 149, manifestando que se desplaza a territorio espanol como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la entidad W ……………., SL (………….). El régimen es aplicable a los ejercicios 2019-2024. Durante estos ejercicios en Espana declara únicamente las retribuciones derivadas de dicha condición.
EL Sr. E …………………. cumpliría los requisitos formales del Régimen especial de trabajadores desplazados a território espanol, puesto que su participación en la sociedad W ……………….., SL es inferior al 25%, de acuerdo con la regulación vigente en la fecha en que se solicitó dicho Régimen.
Sin embargo, existen indicios que determinan la simulación de ese contrato:
1°) W ………………., SL es una sociedad constituida el de 2 de abril de 2019 participada por T…………… PARTICIPATIONS HOLDINGS (SPAIN), SL y T………… SOCIEDAD DE PARTICIPACIÓN, SL sociedades que se dedican a la constitución de entidades para enajenarlas inmediatamente.
2°) Efectivamente, el 16 de mayo de 2019 se enajena W ……………….., SL al Sr. E ……………………. y a A ………………., SL y se nombra administrador solidario al Sr. E ………………...
3°) El Modelo 149, optando por el Régimen especial se presentó el 11 de septiembre de 2019, trascurridos 4 meses desde la adquisición de W ……………….., SL.
4°) La sociedad W ……………….., SL, de la que el Sr. E …………….. es administrador solidario, tiene una escasa actividad obteniendo ingresos de A ………………., SL que participa en un 80% en W ………………, SL.
5°) La sociedad W ……………., SL, con un nivel de gastos muy reducido, satisface una parte considerable de dichos gastos a abogados y asesores.
6°) Las retribuciones del Sr. E ………………. entre los anos 2019 y 2022 son de escasísima cuantía.
7°) En escritura de 16 de mayo de 2019 de elevación a público de los acuerdos sociales se recoge, entre otros:
a. Cambia el objeto social de la sociedad que pasa a ser algo escueto y vago como "los servicios de consultoria e intermediación”. Además, cambian todos los socios y múltiples elementos del contrato societário con ocasión de la incorporación del Sr. E …………… a la sociedad y a la administración de la misma.
b. Modificación de la remuneración del órgano de administración. La retribución de los administradores, que hasta esse momento era gratuita, pasa a ser un fijo más un variable del 75% de los beneficios societarios.
Lo cual puede ser indicativo de que las personas que realmente controlan la sociedad y tienen derecho a percibir los dividendos son los administradores. De hecho, puede incluso darse el caso de que sólo perciba esos "pseudodividendos” el Sr. E ………………..
c. Tras los acuerdos sociales hay dos administradores solidarios, uno de ellos el Sr. E …………….
Al ser la administración solidaria la intervención efectiva del Sr. E ……………… no es necesaria para el normal funcionamiento de la sociedad.
d. En ninguna de las escrituras se hace referencia a la residencia en Espana del Sr. E ………………...
Siempre mencionan que está casado y es residente en Portugal.
Al incumplirse los requisitos para la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados previstos en la normativa espanola, el senor E ………………, de conformidad con el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se considera residente fiscal en Espana, debiendo tributar, según el artículo 2 de la misma norma, por renta mundial.
En cuanto a la residencia en territorio espanol, la Inspección ha identificado diversos indicios que prueban la presencia continuada del senor E ……………. en Espana:
-En cuentas bancarias espanolas se han identificado numerosos y continuos pagos de bienes y servicios en territorio espanol, tales como compras en establecimientos, restaurantes, hoteles, etc.
-Consta matriculado un vehículo VOLVO ………. con matrícula …………… en fecha 29/04/2022.
-Constan consumos de energía eléctrica abonados desde su cuenta bancaria en un domicilio en Madrid situado en calle Leizarán 23, de Madrid. Los contratos figuran a nombre de la senora M ………………………., que no figura como cónyuge del senor E ……………… aunque podría haber mantenido una relación.
El volumen de estos consumos de bienes y servicios en territorio espanol contrastan con las escasas retribuciones percebidas de la sociedad W ……………….., S.L., lo que hace descartar que el senor E ……………….. se desplazase a Espana por las mismas.
Atendiendo a todo lo expuesto, resulta imprescindible, a los efectos de regularizar la situación tributaria del senor E ……………. en Espana -al deber tributar por renta mundial-, conocer su patrimonio sito en Portugal. En este sentido, de acuerdo con la información disponible y recabada por la Inspección de los Tributos, se tiene conocimiento de que en Portugal el senor E ……………. dispone del siguiente patrimonio:
- Cuentas bancarias en BANCO ……………………., S.A. (que podrían ser una única cuenta bancaria):
-…………………..500.
-SCUTST…………………500.
- Bienes inmuebles:
Referencia
140502-U-…………..
140502-U-………….
140502-U-……….
140502-U-…………
140502-U-….…….
140502-U-…………..
140502-R-…………….
110508-U-………..
140502-U-………
140502-U-……..
Requerido el obligado tributário en Comunicación de Inicio de Actuaciones y reiterado em Diligencia número 1 para que aportase información de los bienes y derechos sitos en el extrajero, no consta documentación aportada.
Asimismo, efectuados requerimentos a entidades bancarias y registros espanoles, no se há obtenido información alguna relacionada com el património sito en Portugal conocido por la Inspección. Tampoco se han aportado por el obligado tributário las declaraciones tributarias presentadas em Portugal.
Por todo lo expuesto, la Inspección considera necessário conocer los movimentos bancários efectuados en las cuentas bancarias de su titularidade abiertas en BANCO …………………….., S.A. y la información sobre los bienes inmuebles de su titularidade en Portugal, con la finalidade de poder conocer:
- Las rentas obtenidas e ingresas en Portugal por el obligado tributário.
- Los rendimentos generados en las cuentas bancarias de Portugal.
- Los saldos de las cuentas bancarias de Portugal.
- Las amortizaciones de las cuentas bancarias de Portugal.
- La identificación exacta y valoración de los inmuebles sitos en Portugal.»
(provado por documento, cfr. Pedido de Troca de Informação, referência:
DT_R_ES_PT_20250714_SEDPTA202558, junto com o PA);
L. Determinada a abertura de procedimento de derrogação de sigilo, foi o Requerente notificado, através do ofício n.º 2566, de 21.07.2025, da Direção de Serviço de Relações Internacionais para, ao abrigo do dever de colaboração, conceder acesso pleno e irrestrito a todas as informações e documentos bancários junto do Banco ………………….., S.A., referentes ao período de 01.01.2020 a 31.12.2022 (provado por documento, cfr. Doc. 16 junto com a p.i.);
M. Em resposta ao teor do referido ofício, por requerimento datado de 27.07.2025, o Recorrente opôs-se ao requerido, invocando, em suma, violação de lei e dos princípios da necessidade, adequação e proporcionalidade, e juntou procuração forense emitida a favor do Mandatário F ………………………. (provado por documento, cfr. Doc. 17 junto com a p.i.);
N. A procuração referida na alínea antecedente foi outorgada pelo Recorrente em 29.10.2024 e conferia poderes forenses para “o representar perante qualquer Tribunal bem como perante qualquer serviço ou órgão da Administração Pública, incluindo a Administração Tributária, podendo em seu nome, designadamente, prestar declarações, solicitar informações, apresentar requerimentos de qualquer natureza, intentar e prosseguir qualquer impugnação judicial, interpor recurso de decisões proferidas em processos judiciais, deduzir oposição a qualquer execução fiscal e requerer a sua suspensão, bem como reclamar, quaisquer actos tributários ou deles recorrer hierarquicamente ou para os tribunais.” (provado por documento, cfr. Doc. 17 junto com a p.i);
O. Em 22.08.2025, foi elaborada a Informação n.º I2025002232, pela Direção de Serviços de Relações Internacionais da AT propondo a autorização da derrogação do sigilo bancário, por forma a permitir o acesso à informação bancária solicitada pelas autoridades fiscais espanholas referida na alínea K. supra, com a seguinte fundamentação:
«(…) DA LEGITIMIDADE DAS AUTORIDADES FISCAIS ESPANHOLAS PARA O PEDIDO
4. Em conformidade com o pedido efetuado, as Autoridades Fiscais Espanholas encontram-se a investigar a situação fiscal do contribuinte L ………………………, no que respeita aos anos de 2020 a 2022.
5. Para tanto, consideram aquelas entidades que o mencionado contribuinte é residente fiscal naquele país, e que não declarou a existência de duas contas bancárias detidas em Portugal às Autoridades Fiscais Espanholas;
6. Perante o conhecimento da existência de contas bancárias em Portugal (em concreto no BANCO …………………. SA), vêm as Autoridades Fiscais Espanholas solicitar informação financeira para, através da análise aos fluxos financeiros em Portugal, aferir da existência de rendimentos suscetíveis de tributação em Espanha;
7. Sendo que aquelas autoridades reconhecem que esgotaram as fontes habituais de informação a que teriam podido recorrer segundo as circunstâncias para obter as informações solicitadas sem correr o risco de prejudicar a consecução dos seus objetivos, condição prévia para o pedido, conforme estabelece o n.º 1 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, que transpôs a Diretiva 2011/16/EU para a ordem jurídica nacional.
8. Pelo que se reconhece legitimidade à Administração Fiscal Espanhola para aceder à informação bancária solicitada, com o objetivo de poder verificar a verdadeira situação tributária do sujeito passivo.
DA ANÁLISE DO PEDIDO
9. Face ao exposto, há que aferir se estão, ou não, reunidos os pressupostos para que possa ser autorizado o levantamento do sigilo bancário.
10. Desde logo, nos termos do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, "As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.
11. A possibilidade de troca de informações entre Estados-Membros da União Europeia, encontra o seu enquadramento legal nos termos da Diretiva 2011/16/EU, de 15/02, a qual encontra-se transposta na ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05.
12. Sendo que o n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05 não impõe ao Estado-Membro requerido a obrigação de efetuar diligências ou a proceder a recolha de informações, quando tais diligências ou recolha de informações infrinja a sua legislação nacional.
13. Ou seja, é necessário que a legislação interna permita a derrogação do sigilo bancário aqui solicitado.
14. Ora, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT, fazem fé as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.
15. E, nos termos do n.º 1 do art.º 63.° B da LGT, é permitido à administração tributária aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no art.º 3.° da Lei n.º 83/2017 (pese embora o n.º 1 do art.º 63.°-B da LGT faça referência à Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, bem como às suas alterações, o aludido diploma encontra-se revogado, devendo, todas as remissões efetuadas para este diploma serem consideradas feitas para a Lei n.º 83/2017 de 18 de agosto, em conformidade com o seu art.º 189.°), sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos;
16. Quando, nos termos da al. h) do mesmo normativo, se tratem de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.
17. Note-se que, não obstante os limites à prestação de informações estabelecidos nos n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 13° do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, tal não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou atuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa, conforme estatui o n.º 6 do art.º 14° do referido Diploma legal.
18. In casu, não se verificam quaisquer circunstâncias que limitem o pedido das Autoridades Fiscais Espanholas, nos termos referidos.
19. Assim, face do que acima se referiu (pontos 4 a 8 da presente informação), o presente pedido deve ser admitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), por se enquadrar no conceito de troca de informações previsivelmente relevantes para a administração, nos termos do n.º 2 do art.º 1.° do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, que transpôs a Diretiva 2011/16/EU para a ordem nacional, bem como por se encontrar previsto na al. h) do art.º 63.°-B da LGT.
20. Sem prejuízo do que se disse, acresce que, no caso em concreto, os factos que fundamentam o pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Espanholas, também permitiriam idêntico procedimento de derrogação do sigilo bancário à luz do direito interno português, quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado, conforme o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT. (…)»
P. Por decisão datada de 07.09.2025, e com os fundamentos descritos na Informação transcrita na alínea antecedente, a Diretora Geral da Administração Tributária e Aduaneira autorizou o acesso, aos funcionários devidamente identificados, às contas bancárias nºs. PT …………….500 e SCUTST………………..500 do Recorrente junto do Banco de …………………, S.A., com referência ao período compreendido entre 01.01.2020 e 31.12.2022, por considerar verificado o condicionalismo da alínea h) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT e da alínea b) da mesma norma legal (provado por documento, cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);
Q. A decisão referida na alínea antecedente foi notificada pessoalmente ao Recorrente a 15.10.2025, a coberto do ofício n.º 3591, de 07.10.2025 (provado por documento, cfr. Doc. 1 junto aos autos com a p.i., complementada com a informação extraída do portal dos CTT constante do PA).»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
«Não há factos que importe registar como não provados, com relevo para a decisão da causa.».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das alegações das Partes e nos
documentos, que constam dos autos e PA, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do
probatório.».* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
1- Começando pelo recurso apresentado pela Diretora da Autoridade Tributária e Aduaneira:
a) - Do erro de julgamento, por impor à cooperação administrativa em matéria fiscal um ónus inspetivo, não exigido pela lei nacional, nem pela Diretiva, e incompatível com o regime especial do art.º 63.º-B, n.º 1, al. h) da LGT e de violação de lei substantiva, porquanto entende que o cumprimento das obrigações declarativas é um facto impeditivo para o acesso à informação bancária nos termos do art.º 63.º-B, al. h) da LGT, impondo a aplicação do art.º 63.º da LGT, ou seja a realização de um procedimento inspetivo que, na prática, esvazia a cooperação fiscal internacional
2- Quanto à ampliação do recurso, nos termos do artigo 636º do CPC, pedido a título subsidiária (em caso de procedência do recurso da AT) pelo Recorrido:
Das ilegalidades do ato recorrido por:
b) inexistência de pressupostos materiais
c) falta de fundamentação
d) violação do princípio da proporcionalidade e
e) violação da proibição de “fishing expeditions”.
1- Do Recurso da DG ATA:
A) – Do erro de julgamento do disposto nas alíneas b) e h) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT
A Recorrente alega que a decisão em crise enferma de erro de julgamento por impor à cooperação administrativa em matéria fiscal um ónus inspetivo, não exigido pela lei nacional, nem pela Diretiva, e incompatível com o regime especial do art.º 63.º-B, n.º 1, al. h) da LGT e de violação de lei substantiva, porquanto entende que o cumprimento das obrigações declarativas é um facto impeditivo para o acesso à informação bancária, impondo a aplicação do art.º 63.º da LGT, ou seja a realização de um procedimento inspetivo.
O Recorridos defende que a sentença não padece do erro imputado e que deverá manter-se na ordem jurídica.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal adere à posição e fundamentos da Recorrente.
Decidindo:
Da factualidade apurada resulta claramente que no despacho agora em crise, proferido no dia 07/09/2025, pela DG ATA, está em causa a intenção de aceder à informação bancária relativa ao agora Recorrido, sem autorização deste e contra a sua vontade.
Subjacente a essa intenção está o pedido de cooperação fiscal internacional formulado pela administração tributária de Espanha, que se fundamenta no facto de estar em curso uma ação de inspeção na qual se apuraram indícios de evasão fiscal naquele país.
A visada derrogação do sigilo bancário foi impedida pela sentença sob recurso.
Tal decisão fundou-se na invocada identidade da situação concreta com a situação apreciada no processo nº 2314/21.7BELRS, em cujo acórdão de 24/11/2022 estre Tribunal Central Administrativo Sul decidiu que a derrogação carecia de uma prévia ação de inspeção, ao abrigo do artigo 63º da LGT, para verificação dos pressupostos justificativos da atuação extremamente agressiva pedida pela administração tributária de outro Estado-Membro da União Europeia.
Para defender a sua tese, a Recorrente defende que o art.º 63.º-B, n.º 1, alínea h), da LGT consagra um título autónomo e específico de acesso a informação bancária em contexto de cooperação administrativa internacional, e que, no caso concreto, a AT não solicitou informações que não pudessem ser obtidas com base na sua legislação, tendo observado integralmente as garantias procedimentais legalmente exigidas, e teve em conta que o pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Espanholas revelou-se densificado e concretizado quanto ao imposto visado, períodos fiscais, identificação das contas e finalidade investigatória, satisfazendo o padrão da relevância previsível.
Além disso, sustenta que a sentença recorrida procede a uma generalização indevida de uma decisão do TCA Sul assente em circunstâncias específicas, designadamente a intervenção de terceiro, inexistentes no caso sub judice, onde o acesso incide exclusivamente sobre contas do próprio visado na investigação em curso em Espanha, transformando o poder geral de inspeção e investigação previsto no art.º 63.º da LGT numa condição constitutiva de validade do acesso à informação bancária, a decisão recorrida incorre numa interpretação contra legem, desconsiderando a autonomia normativa e a ratio do regime especial previsto no art.º 63.º-B da LGT.
Portanto, não há dúvida de que a atuação da AT se fundou no disposto no artigo 63º-B, nº 1, al. h), da LGT, norma segundo a qual a AT tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários ou de outras instituições financeiras, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos pelo sigilo bancário quando se trate de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria tributária a que o Estado português esteja vinculado.
No caso concreto, o pedido da administração fiscal espanhola funda-se no disposto na Diretiva 2011/16/EU, do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, transposta para a ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 20 de maio.
Assim, não há dúvida de que o pedido é abstratamente legitimo, dado que possui prossupostos de direito devidamente justificados.
O litígio subsiste quanto aos concretos pressupostos de facto em que assentou a decisão de dar total cumprimento ao pedido de cooperação internacional, especialmente na parte em que visa derrogar o sigilo bancário do agora Recorrido.
Uma vez que o nº 5 do artigo 5º do referido Decreto-Lei nº 61/2013 dispõe que “Para obter as informações solicitadas ou para proceder às diligências administrativas necessárias, a autoridade competente nacional deve atuar como se agisse por iniciativa própria ou a pedido de outra autoridade nacional”, a AT considerou que, conforme consta no pedido de cooperação, existem indícios de falta de veracidade do declarado em Espanha, pelo que, se tal situação ocorresse em Portugal, seria de aplicar o disposto na alínea b) do mesmo artigo 63º-B , nº 1, da LGT.
Ou seja, a AT raciocinou e agiu como se estivesse a agir por iniciativa própria e como se a ação inspetiva em curso na administração fiscal espanhola estivesse em curso em Portugal.
Nessa perspetiva, a DG ATA considerou que já havia uma ação de inspeção em curso e que nela se verificou, além do mais, o seguinte:
- O agora requerido é cidadão português e era residente em Portugal até 2019;
- Em 2019 passou a residir permanentemente em Espanha, onde trabalhava, consumia regularmente e auferia rendimentos;
- Em 219 pediu residência fiscal em Espanha e foi-lhe concedido o regime especial aplicável a trabalhadores deslocados (para trabalho) em Espanha (conhecido como "Ley Beckham", artigo 93.º da Lei do IRPF ou imposto sobre a renda de pessoas físicas), para todo o período de 2019 a 2024.
- Esse regime especial permitia optar pela tributação em IRNR ou impostos sobre a renda de não residentes (em Espanha) como não residente, mantendo, sem embargo, o estatuto de contribuinte de IRPF, durante o período impositivo em que se efetue a mudança de residência e durante os cinco períodos impositivos seguintes, desde que cumpra determinadas condições:
- A tributação como não residente, no regime especial, pressupunha a declaração fiscal em Espanha dos rendimentos obtidos apenas em Espanha e a declaração em Portugal dos rendimentos obtidos no respetivo território, enquanto o regime geral pressupunha a tributação em Espanha de todos os rendimentos obtidos no período impositivo;
•Não ter sido residente fiscal em Espanha nos 10 anos anteriores ao deslocamento;
•O deslocamento visar obter primeiros rendimentos de trabalho em Espanha, ou por mudança substancial nas funções (pelo menos 15% de alteração nas tarefas);
•Contrato de trabalho com empresa residente em Espanha, ou transferência intragrupo; administradores podiam aplicar se não detivessem mais de 25% do capital;
•Não obter rendimentos atribuíveis a estabelecimento permanente em Espanha (excluía a maioria dos autónomos);
•Atividades no estrangeiro não podiam exceder 15% do tempo total de trabalho.
•Exclusão expressa de desportistas profissionais desde 2010; declaração voluntária via modelo 149 nos 6 meses após alta na Segurança Social.
- O incumprimento de alguma dessas condições levaria à exclusão automática do regime a partir de 1 de janeiro do ano seguinte ao incumprimento, sem possibilidade de reingresso, com consequente perda do beneficio, passando a ser tributado como residente normal no IRPF, com taxas progressivas até 47% sobre rendimentos mundiais, e obrigação de declarar bens estrangeiros (modelo 720) e possibilidade de revisão retroativa para inclusão de rendimentos obtidos fora de Espanha não declarados nesse pais, com acréscimo de juros e multas.
- O agora Recorrido tinha contrato de trabalho como administrador de uma empresa residente em Espanha na qual disse possuir até 25% do capital.
- A AT de Espanha verificou a existência de indícios de que o sujeito passivo era titular de participação superior a 25% no capital social e que obteve rendimentos muito superiores aos declarados fiscalmente em Espanha (dado que o seu consumo anual em restaurantes, hotéis, etc., era incompatível com os ganhos conhecidos), levando à suspeita de que beneficiou indevidamente do regime especial e que omitiu a declaração de rendimentos sujeitos à tributação segundo o regime geral;
- Para averiguar a verdade material, AT de Espanha solicitou a colaboração do sujeito passivo para que este esclarecesse o seu património e comprovasse os rendimentos efetivos, mas ele recusou colaborar;
- A AT de Espanha também tentou solicitar a colaboração de entidades espanholas relacionadas com o SP, mas estas disseram não possuir informações sobre o património e sobre os rendimentos reais sob suspeita;
- Pelo que a AT de Espanha resolveu recorrer ao mecanismo de cooperação internacional, pedindo à AT de Portugal as necessárias informações sobre o património e sobre o rendimento do cidadão português, designadamente sobre os meios financeiros depositados durante o período relevante em duas contadas bancárias sediadas em Portugal.
- A AT portuguesa considerou, portanto, que a AT de Espanha esgotou todas as fontes habituais a que poderia ter acedido para obter essas mesmas informações e que fundamentou adequadamente o pedido, não se verificando qualquer outro limite à aplicabilidade dos procedimentos de cooperação ou assistência mútua.
A sentença recorrida julgou a atuação da DG ATA ilegal porque “não existem – ou não ficaram evidenciados – indícios de falta de veracidade do declarado, nos termos a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, tendo o contribuinte declarado, perante ambas as autoridades, os respetivos rendimentos, ao abrigo do estatuto especial de que beneficiava.
Impunha-se, pois, à AT ir mais longe, e não ater-se, como sugere na oposição apresentada em juízo, a aferir da relevância previsível – na perspetiva (exclusiva) das autoridades requerentes – da informação solicitada.”
Nesse seguimento, a sentença recorrida invoca a similitude de situação e a aplicabilidade ao caso concreto da decisão proferida no acórdão deste TCAS de 24.11.2022, proferido no processo nº 2314/21.7BELRS, concluindo que a AT não poderia ter derrogado o sigilo bancário para conhecer o rendimento real obtido em Espanha e não declarado (nem em Portugal nem em Espanha), indiciado por eventuais depósitos efetuados nessas contas bancários, sem que previamente tivesse promovido a abertura de um procedimento inspetivo à situação tributária do SP.
A Recorrente DG ATA insurge-se contra tal exigência, considerando que não tem fundamento legal e que decorre de um errado entendimento da teleologia das normas aplicáveis.
Assim, a questão que se coloca é a de saber se o despacho em causa nos autos, proferido pela AT de Portugal, que visou dar cumprimento ao referido pedido da AT de Espanha, padece de erro sobre os pressupostos por não ter sido proferida no âmbito de uma ação de inspeção em território nacional com vista a apurar factos que justifiquem a derrogação de sigilo bancário.
Ora, como se sabe, nas relações transnacionais podem ocorrer, entre outros, dois grandes problemas tributários: a dupla tributação internacional e a evasão fiscal. Por isso, não admira que os Estados tendam a colaborar para combater ou evitar esses problemas e que tenham negociado sistemas de troca de informações e de assistência mútua para se auxiliarem na perceção dos tributos que efetivamente lhe competem ou para executarem atos imprescindíveis para a manutenção e restauração da justiça tributária.
Como refere Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª edição actualizada, Almedina, 2014, pág. 771/772, “Em matéria de troca de informações, Portugal encontra-se sujeito a duas ordens distintas de regimes: o consagrado nas convenções contra a dupla tributação, que seguem o artigo 26º do Modelo OCDE (…); e o consagrado nas fontes comunitárias, aplicável às suas relações com Estados-membros da União Europeia, devendo observar-se que, quando um destes Estados for também signatário de convenção contra a dupla tributação, prevalecem as fontes comunitárias, salvo se a convenção estabelecer obrigações mais latas”.
Daí que, para o caso concreto, não releve a Convenção contra a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha, sendo de aplicar o regime comunitário na Diretiva (idem, pág. 777/778).
Deste regime resulta claramente que o dever de prestar assistência está sujeito a limites, designamente, desobrigando o Estado requerido de tomar medidas contrárias à sua lei interna (ou do Estado requerente, por força do princípio da reciprocidade) ou de fornecer informações que não poderiam ser obtidas com base na sua própria legislação ou das do outro Estado (idem, pág. 773/774).
Porém, os preceitos que na ordem jurídica interna garantem o sigilo fiscal não podem prevalecer contra o dever de troca de informações assumido em via convencional (idem, pág.774).
Posteriormente à escrita desses ensinamentos, que no essencial se mantiveram válidos, a União Europeia publicou a Diretiva nº 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Directiva 77/799/CEE e cujos considerandos 4 e 5 referem que “deixaram de ser adequadas as medidas constantes da actual Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977” e que esta “ainda que posteriormente alterada, foi concebida num contexto diferente das actuais exigências do mercado interno e já não consegue satisfazer os novos requisitos em matéria de cooperação administrativa”.
Por isso, o considerando 3 da Diretiva refere que deve “ser adoptada uma abordagem completamente nova através da elaboração de um novo texto, que confira aos Estados-Membros a competência necessária para uma cooperação eficaz a nível internacional, o que permitirá obviar aos efeitos negativos, a nível do mercado interno, de uma globalização cada vez maior” acrescentando no considerando 7 que o novo texto visa “.instituir, especialmente no que diz respeito à troca de informações, uma cooperação administrativa mais ampla entre Estados-Membros”.
Nesse contexto, o considerando 20 refere que “um Estado-Membro não deverá recusar a transmissão de informações pelo facto de não ter interesse nessas informações a nível interno ou de as informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira”.
Essa Diretiva foi transposta para a ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei nº 61/2013, de 10 de maio, que revogou o Decreto-Lei nº 127/90, de 17/ de abril.
Nesse sentido, as principais normas aplicáveis ao caso são as do Decreto-Lei nº 61/2013 e artigo 63º-B, nº 1, al. h), da LGT.
De acordo com a teleologia dessa alteração legal, as normas devem ser interpretadas no sentido de que visam agilizar a operacionalização do acesso à informação solicitada pela autoridade requerente, sem prejuízo das especificidades do Direito nacional e das normas e princípios do Direito Comunitário aplicáveis ao caso.
A epigrafe do artigo 5º da Diretiva agora em causa é: “Procedimento de troca de informações a pedido”.
Essa norma dispõe que o procedimento de assistência mútua começa com o pedido de informações da autoridade requerente e o nº 1 do artigo 6º do mesmo diploma acrescenta que cabe à autoridade requerida executar ou mandar executar os “inquéritos administrativos necessários para obter as informações a que se refere o artigo 5º”
Ou seja: a autoridade fica obrigada a proceder a “inquéritos administrativos”, que o artigo 3º, nº 7 da Diretiva define como “todos os controlos, verificações e acções empreendidos pelos Estados-Membros no desempenho das suas atribuições, com o objectivo de assegurar a correcta aplicação da legislação fiscal;”
O artigo 3º, nº 1, al. g), designa a mesma realidade como “diligências administrativas”; a alínea q) do mesmo dispositivo define “Auditoria conjunta”, como sendo um inquérito administrativo conduzido conjuntamente pelas autoridades competentes de dois ou mais Estados-Membros e relacionado com uma ou mais pessoas de interesse comum ou complementar para as autoridades competentes desses Estados-Membros.
Portanto, os termos e expressões “auditoria”, “inquérito administrativo” e “diligências administrativas” e “procedimento de troca de informações a pedido”, usados na legislação acima referida, têm o significado comum de “procedimento administrativo”, na aceção dos artigos 1º, nº 1, do CPA, entendido como o conjunto ordenado de todos os atos e formalidades, controlos, verificações e acções empreendidos pelos Estados-Membros no desempenho das suas atribuições, com o objectivo de assegurar a obtenção e comunicação da informação solicitada, para cumprimento da legislação interna e internacional que vincula a o Estado português.
O artigo 5º do DL nº 61/2013 prevê o procedimento de “troca de informações a pedido”, iniciado com base numa solicitação prévia apresentada pela autoridade competente de outro Estado-Membro.
Esse procedimento prevê que, quando a autoridade competente nacional não disponha das informações solicitadas deve proceder às diligências administrativas necessárias, incluindo controlos, verificações e quaisquer ações a desenvolver no âmbito das suas atribuições, com o objetivo de as obter (nº 3), devendo atuar como se agisse por iniciativa própria ou a pedido de outra autoridade nacional (nº 5) – no caso concreto, derrogando o sigilo bancário, nos termos do artigo 63º-B da LGT.
Note-se que, em regra, a necessidade de derrogação do sigilo bancário por iniciativa da AT surge no âmbito de um procedimento de inspeção tributária regulado pelos artigos 54º, nº 1, al. a), e nº 6 e 63º da LGT, 44º, nº 2, do CPPT e 1º e seguintes do RCPITA. Todavia, mesmo nesses casos, a derrogação do sigilo bancário faz-se nos termos previstos no artigo 63º-B, conforme expressamente impõe o artigo 63º, nº 3, da LGT.
Porém, o artigo 63º-B não visa aplicar-se apenas quando estiver em curso uma ação inspeção regulada pelas leis nacionais (LGT, CPPT e RCPITA). A AT também tem o poder de derrogar o sigilo bancário sem dependência de consentimento do titular dos elementos protegidos e independentemente da abertura de procedimento nacional de inspeção tributária no caso de isso ser solicitado por outro Estado-membro da União Europeia ao abrigo da Diretiva vinda a referir, transposta pelo referido DL nº 61/2013, conforme previsto na alínea h) do referido nº 1 do artigo 63º-B da LGT, aditada pela Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro.
Sem prejuízo, a decisão de derrogar o sigilo bancário encontra-se sujeita, em qualquer dos casos, à obrigação de fundamentar, conforme dispõe o nº 4 do artigo 63º-B do CPPT, e ao recurso judicial previsto no nº 5 do mesmo artigo e nos artigos 146º-B e seguintes do CPPT.
Assim, o princípio da atuação por conta própria significa que a Administração Tributária não deve dar aos pedidos de informação de outros Estados-Membros um tratamento diferente daquele que usa nas suas próprias atuações administrativas e tributárias destinadas à obtenção de dados fiscais de que necessita para uso interno.
Isso implica que na obtenção da informação pedida deverá tomar todos os cuidados impostos pelas leis nacionais, mas também implica que deverá comunicar todas as informações julgadas pertinentes, mesmo que excedam as inicialmente visadas com o procedimento.
Como explica Maria Odete Batista de Oliveira, em “O Intercâmbio de Informação Tributária – Nova disciplina comunitária. Estado actual da prática administrativa. Contributos para uma maior significância deste instrumento”, Almedina 2012, pág. 128/129.), o procedimento de intercâmbio de informação fiscal a pedido (como é o caso) inicia-se «…com o pedido apresentado pela autoridade competente do Estado requerente à autoridade competente do Estado requerido (…). Na sequência, e desde que se encontrem preenchidos os requisitos exigidos, estabelecem expressamente o nº 2 do artigo 2º da Directiva 77/779/CE e o nº 3 do artigo 6º da Directiva 2011/16/EU, que a autoridade competente do Estado-Membro requerido deverá proceder como se actuasse por sua própria conta ou a pedido de uma outra autoridade do seu próprio Estado-membro (princípio da autonomia procedimental nacional)», ficando, assim, a inteiro cargo da administração fiscal do Estado requerido (no caso o Estado Português) a tarefa de obter e recolher a informação solicitada pela administração fiscal do Estado requerente (no caso o Estado Espanhol) «ou por mera consulta dos seus arquivos, tratando-se de dados que o contribuinte forneceu em momento prévio e em cumprimento das suas obrigações fiscais, ou pondo em prática acções específicas destinadas à sua obtenção» - obra citada, págs. 198 e segs.
Além disso, a AT portuguesa, quando requerida, deve utilizar todos os poderes que a lhe lei concede, com respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, para o acesso e recolha de dados e das informações necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, mesmo que não necessite desses elementos para os seus próprios fins fiscais (artigo 14º, nº 1, do DL nº 61/2013).
De tudo o que ficou dito resulta que as normas em causa pretendem que o Estado requerido aja como uma extensão ou longa manus do Estado requerente, tendo em vista o cumprimento efetivo dos Direitos nacionais com recurso a instrumentos de Direito Internacional, em termos de reciprocidade, fazendo as diligências internas que o outro Estado não pode fazer diretamente, mesmo que tais informações apenas sejam úteis ao Estado requerente. Ou seja, a AT não está autorizada a não prestar informações apenas por não ter interesse nessas informações ao nível interno (artigo 14º, nº 2 do DL nº 61/2013).
O que, obviamente dispensa – embora não proíba - o Estado requerido de abrir qualquer (sub)procedimento, nomeadamente o procedimento de inspeção ao abrigo do artigo 63º da LGT, como condição ou como parte integrante do procedimento de derrogação do sigilo bancário ao abrigo do artigo 63º-B, nº 1, al. h), do mesmo diploma.
Até porque o pedido formulado pela autoridade espanhola se insere numa ação de inspeção a correr termos em Espanha, no âmbito da qual teve a necessidade justificada de solicitar informações relativas às contas bancárias do agora Recorrido.
A AT espanhola indica os indícios que justificam o pedido de informações à AT portuguesa, designadamente, dados objetivos de consumos, registos de veículos, contratos de energia, incongruências entre rendimentos declarados e padrão de vida, identificação concreta de contas e imóveis e recusa ou omissão do contribuinte em prestar informação.
Como refere a Recorrente, estes elementos seriam, por si só, suficientes para legitimar diligências inspetivas e, logo, são também suficientes para legitimar o levantamento do sigilo bancário, como pedido pela AT de Espanha.
No caso concreto, não vem invocado nem provado que a Administração Tributária espanhola está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação no mesmo sentido referido na alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT. Muito pelo contrário, a legislação espanhola é, nesta matéria, muito semelhante à lei portuguesa.
Além disso, as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado fazem fé, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT.
Esta última norma (artigo 76º, nº 4, da LGT) contém uma presunção da verdade a favor da informação pública e, consequentemente, uma regra sobre o ónus da prova, a cargo do titular dos elementos bancários protegidos, fazendo com que o eventual non liquet ou dúvida por inação probatória do sujeito passivo interessado, deva ser resolvido contra ele.
No caso concreto, a AT espanhola fundamentou o pedido com factos e documentos que indiciam com elevada probabilidade que o sujeito passivo português prestou declarações falsas com o objetivo de beneficiar do regime especial de tributação (“Lei Beckham”) nos anos 2019 a 2024 e que declarou, falsamente, rendimentos inferiores aos reais obtidos em Espanha nesse período.
Nessa situação, competia ao agora Recorrido o ónus de demonstrar factos que denunciassem fortemente que a informação prestada pela AT espanhola não era merecedora de credibilidade, designadamente por o SP não ser titular efetivo de mais de 25% do capital social da empresa que administrava em Espanha e de não existirem os referidos consumos em montante desproporcionado em relação aos rendimentos declarados naquele território ou que não obteve quaisquer rendimentos não declarados e, portanto, não haver qualquer indicio de falsidade das declarações fiscais prestadas nem se justificar a derrogação de sigilo bancário para apuramento da verdade material.
Do probatório nada consta que permita concluir que a informação prestada pela AT de Espanha não merece a presunção de verdade que o artigo 76º, nº 4, da LGT lhe atribui, limitando-se o SP a afirmar que os elementos que declarou à autoridade requerente não contêm omissões ou falsidades.
Se o interessado não conseguiu fazer a prova a que estava onerado, sibi imputet, tem se suportar as consequências da sua inércia.
Assim, ao considerar que não existem – ou não ficaram evidenciados – indícios de falta de veracidade do declarado, nos termos a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, tendo o contribuinte declarado, perante ambas as autoridades, os respetivos rendimentos, ao abrigo do estatuto especial de que beneficiava, e ao impor um ónus de averiguação à AT, a sentença recorrida cometeu o erro de julgamento que lhe vem imputado e deve ser removida da ordem jurídica.
Na verdade, diversamente do pressuposto na sentença recorrida, este Tribunal considera que os factos relatados pela AT de Espanha indiciam fortemente que se verifica a “falta de veracidade do declarado” pelo sujeito passivo e que se afigura ser muito provável que o contribuinte não “declarou, perante as autoridades tributárias, todos os rendimentos” que efetivamente recebeu e que nem sequer reunia os pressupostos do estatuto especial de que beneficiou (mas de que não teria o direito de beneficiar).
Perante a declaração do interessado, no sentido de que declarou tudo o que havia a declarar em Espanha, e a respetiva presunção de verdade, nos termos do artigo 75º, nº 1, da LGT, e perante a presunção de verdade da informação prestada pela AT de Espanha, impunha-se que a AT portuguesa agisse como se tudo se passasse em Portugal.
Ou seja, impunha-se que ponderasse ambas as presunções de verdade em confronto.
Se tudo tivesse ocorrido em Portugal, as declarações do sujeito passivo começariam por gozar de presunção de verdade nos termos do artigo 75º, nº 1, da LGT, e, dado que quem tem a seu favor um a presunção não precisa de provar os factos que a justificam (artigo 350º do CC), essa presunção só seria afastada se a AT conseguisse reunir indícios sérios de falsidade (artigos 75º, nº 2, e 74º, nº 1, da LGT).
No caso concreto, foi apurada, em ação de inspeção externa iniciada para esse efeito em Espanha, a existência de indícios sérios de falsidades quanto aos pressupostos para beneficiar do regime especial da “Lei Beckham”, designadamente a existência de consumos desproporcionais ao rendimento, denunciando falsidade dos rendimentos tributáveis declarados nos anos em apreciação; se tais indícios tivessem sido recolhidos em Portugal, caberia ao SP alegar e provar factos que pusessem em causa a validade e força probatória de tais indícios (artigo 74º, nº 1, da LGT).
Pelo que, a falta dessa prova teria de ser resolvida contra o interessado, presumindo-se provisoriamente que o SP não tem razão e prosseguindo-se o procedimento de inspeção em curso (em Espanha) com a derrogação do sigilo bancário para apuramento mais completo e definitivo da situação.
Isso, sem prejuízo de, posteriormente, se poder vir a concluir que, apesar dos indícios apurados, não foram depositados nas referidas contas bancárias quaisquer rendimentos omitidos às declarações apresentadas em Espanha e em Portugal e, consequentemente, não ser possível à AT fazer a prova que a lei lhe impõe, relativa às suspeitas de existência de rendimentos omitidos à tributação derivados da titularidade de mais de 25% do capital social da empresa que administra em Espanha, em violação do regime fiscal especial de que beneficiou.
Não obsta ao que vem sendo dito a decisão tomada na jurisprudência invocada (deste TCAS), dado que a mesma não apreciou factos absolutamente coincidentes.
Nesse processo (2314/21.7BELRS) estava em causa a derrogação de sigilo bancário de terceiro não relacionado com a ação inspetiva em curso em Espanha, diferentemente do que sucede no presente caso. Pelo que, quanto a ele, não havia qualquer ação de inspeção em curso e poderia justificar-se a averiguação da necessidade da quebra do sigilo fiscal em causa.
Além disso, esse douto aresto fundou-se no entendimento manifestado no Acórdão do STA de 23.10.2013, proferido no processo nº 01361/13, segundo o qual “A actuação procedimental que permite ao Estado Português a recolha de informação fiscal para ser facultada a outro Estado-Membro da União Europeia no âmbito de Assistência Mútua Internacional em Matéria Fiscal pode/deve ser realizada através de procedimento tributário de inspecção disciplinado no Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec. Lei nº 413/98, de 31.12, o qual está adstrito às regras e princípios que regem esse procedimento e às normas e princípios jurídicos vigente no contencioso tributário sobre a impugnabilidade dos actos que o integram.”
Todavia, a referida decisão do STA foi proferida no âmbito de um pedido de informações fiscais que não estavam ao dispor da AT portuguesa, mas a que esta poderia aceder diretamente através do procedimento de inspeção previsto no artigo 63º da LGT e no RCPIT, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário, a que jamais ali se alude (1) ( Como melhor se verá abaixo, os Estados-membros são obrigados a fornecer informação automática e informação a pedido.
(i) A primeira abrange, por um lado, a “informação patrimonial disponível” nas bases de dados da ATA e, por outro, a informação fornecida pelas instituições financeiras em cumprimento do DL nº 61/2013.
(ii) A segunda pode incluir informação disponível nas bases de dados e informação ainda não disponível, mas que a ATA pode-deve obter, se necessário for, em ação de inspeção externa, nos termos do disposto no artigo 63º da LGT e no RCPIT.
(iii) Além disso, pode ocorrer que a informação em causa se encontre protegida por sigilo bancário e a ATA tenha de socorrer-se do procedimento de derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63º-B da LGT.
O Acórdão do STA em referência pronunciou-se sobre uma situação em que se discutia a “troca de informação a pedido” relativa exclusivamente a informação acima referida em (ii), nada dizendo quanto ao modo de proceder nos casos referidos em (iii). Pelo que não se aplica a casos como o dos presentes autos.).
Realça-se, ainda, que tal jurisprudência se reporta a situações anteriores ao aditamento da norma legal em causa nos presentes autos - alínea h) do n º 1 do artigo 63º-B da LGT – em vigor apenas a partir de 1.1.2015, que, como acima se viu, não pressupõe a existência de qualquer procedimento de inspeção em curso na AT portuguesa.
Pelo que não se pode aceitar a alegação do Recorrido segundo a qual a falta de instauração em Portugal de tal procedimento constitui o vício de “preterição de formalidade legal” (conclusões IV e V das contra-alegações).
Portanto, a sentença que assim não entendeu deve ser revogada e o recurso contra ela, com tal fundamento, deve ser julgado procedente nesta parte,
*
Nas conclusões XXI e XXII das contra-alegações, o Recorrido alega que “ainda que se entendesse não assistir razão à sentença quanto à preterição de qualquer diligência inspetiva tendente quer a recolher eventuais indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do visado, quer a apurar se a derrogação do sigilo bancário se mostra necessária, adequada e proporcionada aos objetivos invocados – o que não se concede – sempre deverá este Venerando Tribunal conhecer, por ampliação do objeto do recurso, dos demais vícios oportunamente invocados e julgados prejudicados;
e
Tais vícios, relativos à inexistência de pressupostos materiais, falta de fundamentação, violação do princípio da proporcionalidade e proibição de “fishing expeditions”, são autónomos e suficientes para sustentar a anulação do despacho da AT.”
Assim, procedendo o recurso da Fazenda Pública, impõe-se conhecer, em sede de ampliação do recurso, nos termos do artigo 636º do CPC, as questões suscitadas pelo agora Recorrido, que não terão sido apreciadas na sentença:
B – Da ilegalidade do despacho da DG ATA por inexistência de pressupostos materiais
O Recorrido pretende, ao abrigo do artigo 636º do CPC, que agora se conheçam os vícios que a sentença recorrida não conheceu e refere que não foi apurada qualquer omissão declarativa concreta, nem indício fundado subsumível às alíneas a) a g) ou i) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT; que declarou em Portugal os rendimentos de fonte portuguesa e foi tributado pelos mesmos, inexistindo falta de colaboração ou incumprimento; que também não era legalmente exigível em Espanha qualquer obrigação declarativa relativa às contas bancárias portuguesas do Recorrido, por se encontrar abrangido pelo regime especial do artigo 93.º da LIRPF espanhola e que a subsunção à alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT carece, pois, de base factual e jurídica, inexistindo “falta de veracidade do declarado” ou “declaração legalmente exigível em falta”.
Ora, essa questão foi conhecida na sentença – erradamente - conforme visto no ponto anterior.
Pelo que, sem necessidade de mais considerações, se dá por não abrangido este vício no pedido de ampliação do recurso.
C) Da ilegalidade do despacho da DG ATA por falta de fundamentação
O Recorrido alega também que o despacho recorrido não fundamenta a insuficiência dos mecanismos de troca automática de informações ao abrigo do Decreto-Lei n.º 64/2016 (CRS/DAC2), nem demonstra a necessidade concreta da quebra do sigilo e que tal omissão viola os artigos 5.º, n.º 4, e 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 e o dever constitucional de fundamentação.
O referido DL nº 64/2016 é um dos vários diplomas que alteraram, ao longo do tempo, a redação de alguns artigos do Decreto-Lei nº 61/2013, vindo a referir.
De acordo com esse diploma, a troca de informações a pedido só pode ser feita após o Estado requerente esgotar as fontes de informação internas (artigo 5º, nº 13), incluindo as informações que lhe foram comunicadas automaticamente.
Para este efeito, a «troca obrigatória e automática de informações» é a comunicação sistemática de informações predefinidas, sem pedido prévio, em intervalos regulares preestabelecidos [artigo 3º, nº 1, al. i)] nos termos do artigo 6º.
O artigo 6º refere que a autoridade competente de um Estado deve comunicar, obrigatória e automaticamente, a outro Estado todas as informações disponíveis relativas a residentes nesse outro Estado-Membro, no que se refere aos seguintes tipos de rendimentos e de elementos patrimoniais tal como definidos pela legislação nacional aplicável: “Rendimentos do trabalho;” “Remunerações dos membros de órgãos de gestão ou administração”; “Pensões”; “Propriedade e rendimento de bens imóveis” e outros.
Essa obrigação inclui “informações disponíveis”, ou seja, as informações constantes dos registos e bases de dados que podem ser obtidas pelos procedimentos de recolha e tratamento de informações da Autoridade Tributária e Aduaneira (artigo 6º, nº 2) e as informações comunicadas pelas instituições financeiras sujeitas ao cumprimento das regras previstas no capítulo II e no anexo ao presente decreto-lei, referentes aos seguintes elementos de contas financeiras, por si mantidas, que sejam qualificadas como sujeitas a comunicação:
a) Nome, endereço e número de identificação fiscal de cada pessoa que seja titular da conta sujeita a comunicação;
b) O número da conta ou, na sua ausência, o equivalente funcional;
c) O nome e número identificador da instituição financeira reportante;
d) O saldo ou o valor da conta, incluindo, no caso de contratos de seguro monetizáveis ou de contratos de renda, o valor em numerário ou o valor do resgate no final do ano civil em causa ou, caso a conta tenha sido encerrada no decurso desse ano, o seu encerramento (artigo 6º, nº 3).
Bem como, a data e o local do nascimento da pessoa singular titular da conta (artigo 6º, nº 4) e, em relação a cada conta de depósito, o montante bruto total dos juros pagos ou creditados na conta durante o ano civil relevante. [artigo 6º, nº 5, al. b)].
A informação automática deve ser remetida (artigo 6º, nº 7):
a) Para os tipos de rendimentos e elementos patrimoniais a que se refere o n.º 1, pelo menos uma vez por ano, no prazo de seis meses a contar do termo do período de tributação durante o qual as informações foram disponibilizadas;
b) Para as informações comunicadas pelas instituições financeiras a que se referem os n. os 3 a 5, anualmente, no prazo de nove meses a contar do termo do ano civil a que as informações digam respeito.
No entanto, este regime de troca de informações financeiras não abrange todas as instituições, nem todas as contas, nem todas as operações ali efetuadas pelos respetivos titulares.
Pelo que existem lacunas que justificam a “troca de informações a pedido”, a troca de informações realizada com base numa solicitação apresentada pelo Estado-Membro requerente ao Estado-Membro requerido num caso específico [artigo 3º, nº 1, al. h)], nos termos dos artigos 5º e 5º-A.
Na verdade, existem “instituições financeiras reportantes” (artigo 4º-A) e “instituições financeiras não reportantes” abrangendo estas “Qualquer outra entidade que apresente um baixo risco de ser utilizada para efeitos de evasão fiscal, que tenha características substancialmente idênticas às das entidades descritas nas alíneas anteriores e que esteja incluída na lista de instituições financeiras não reportantes a que se refere o artigo 4.º-F, desde que o estatuto dessa entidade enquanto instituição financeira não reportante não ponha em causa os objetivos do presente decreto-lei” [artigo 4º-B, nº 1, al. c)].
Além disso, existem “contas financeiras” incluídas na obrigação de reporte automático (artigo 4º-C) e “contas excluídas”, incluindo estas “Qualquer outra conta que apresente um risco baixo de ser utilizada para efeitos de evasão fiscal, que tenha características substancialmente idênticas às das contas descritas nas alíneas anteriores e que esteja incluída na lista de contas excluídas a que se refere o artigo 4.º-F, desde que o estatuto dessa conta enquanto conta excluída não ponha em causa os objetivos da presente decreto-lei” [artigo 4º-E, nº 1, al. g)],conforme lista a publicar em Portaria do Ministro das Finanças (artigo 4º-F).
A informação relativa a cada conta bancária reportada também não é exaustiva, como acima se viu (artigo 6º, nº 3).
No caso concreto, a autoridade de Espanha pretende saber se nas contas bancárias sediadas em Portugal terão sido depositados rendimentos obtidos em Espanha e não declarados para efeitos fiscais enquanto o titular era ali residente.
Para isso, a autoridade espanhola precisa conhecer os movimentos de entrada nessas contas, e não apenas os saldos apresentados na altura do reporte automático da informação, feita tendencialmente uma vez por ano.
Nesse sentido, afirmou expressamente (facto K do probatório) que, depois de fazer improdutivas diligências de instrução e de pedir a colaboração do contribuinte, “la Inspección considera necessário conocer los movimentos bancários efectuados en las cuentas bancarias de su titularidade abiertas en BANCO ……………………., S.A. y la información sobre los bienes inmuebles de su titularidade en Portugal, con la finalidade de poder conocer:
- Las rentas obtenidas e ingresas en Portugal por el obligado tributário.
- Los rendimentos generados en las cuentas bancarias de Portugal.
- Los saldos de las cuentas bancarias de Portugal.
- Las amortizaciones de las cuentas bancarias de Portugal.
- La identificación exacta y valoración de los inmuebles sitos en Portugal”
(sublinhado nosso, para distinguir claramente a informação pedida que integra informação financeira, coberta pelo sigilo bancário, da informação disponível nas bases de dados da AT).
É pacifico que o dever de fundamentação formal dos atos administrativos se cumpre através de um texto sucinto que expresse, de forma clara, suficiente e congruente, os factos e o direito que conduzem à respetiva conclusão, de maneira a permitir a qualquer destinatário de normal capacidade e sagacidade (bonus pater famílias), colocado na concreta situação do sujeito passivo, fazer a reconstituição do percurso (iter) cognitivo do decidente (artigos 268º, nº 3, da CRP, 150º a 153º do CPA e 77º da LGT).
A clareza e a obscuridade têm a ver com a inteligibilidade do que se quis dizer. Requer-se que não se usem palavras ou expressões vagas, estranhas ou de difícil compreensão naquele contexto e que não se decida com base em factos sem nexo. Sendo a fundamentação um conceito relativo, as diferenças interpretativas podem ser suscetíveis de resolução mediante ato interpretativo ou aclaratório (atividade estritamente vinculada), que terá efeitos retroativos, nos termos do artigo 156º, nº 1, al. a), do CPA.
A suficiência e a insuficiência têm a ver com completude dos factos e do direito para justificar toda a decisão. A fundamentação deve ser sucinta, mas suficiente, embora não exaustiva. Ser suficiente e não exaustiva significa que precisa de dizer o essencial sem necessitar de dizer tudo o que há a dizer. Pelo que a fundamentação suficiente poderá não incluir algumas informações pertinentes, desde que inclua as informações estritamente necessárias para a correta perceção da motivação e do sentido da totalidade da decisão. A suficiência tem de ser encontrada num ponto de equilíbrio, ajustado às especificidades de cada caso concreto, entre a viabilidade da atividade administrativa (incompatível com a exigência de exaustividade) e a viabilidade da defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos (incompatível com a violação do mínimo indispensável à inteligibilidade de todo o ato).
A congruência e a contradição têm a ver com a lógica ou coerência interna do discurso. Exige-se que não se diga uma coisa e o seu contrário.
A obscuridade, a insuficiência ou a incongruência, isolada ou conjuntamente, equivalem à falta de fundamentação formal e podem conduzir à anulabilidade do ato [salvo nos casos especiais de nulidade, por absoluta ininteligibilidade ou ofensa ao conteúdo – por postergação da motivação ou procedimento - de um direito fundamental, previstos no artigo 161º, nº 2, al. c) e d), do CPA].
Note-se, contudo, que para invalidar um ato não basta que a sua fundamentação contenha motivos obscuros ou contraditórios ou insuficientes, se houver outros, claros, suficiente e congruentes, que bastem, por si sós, para esclarecer concretamente a respetiva motivação (desde que a sua lógica subsuntiva não fique prejudicada pela existência daqueles).
Este Tribunal considera que a menção reputada em falta no caso concreto (indicação expressa da inexistência de informação financeira automática apta a dispensar o pedido de derrogação do sigilo bancário) não é essencial para a compreensão dos motivos e sentido da decisão, até porque tal inexistência está pressuposta no pedido, pelo que a sua falta não contende com a regularidade formal do ato.
Pelo exposto, a arguição do vício sob análise estava condenada ao insucesso. * D) Da ilegalidade do despacho da DG ATA por violação do princípio da proporcionalidade
A Recorrida defende ainda que a ingerência no direito à vida privada decorrente do acesso a dados bancários integra o âmbito de proteção do artigo 8.º da Convenção Europeia dos Direitos Humanos, conforme reiterado pelo Tribunal Europeu dos Direitos Humanos no acórdão FERRIERI AND BONASSISA v. ITALY, de 08/01/2026, exigindo a jurisprudência do TEDH o controlo efetivo da necessidade, adequação e proporcionalidade da medida, bem como salvaguardas contra arbitrariedade, o que não se verificou no caso.
Para defesa dessa tese, a Recorrida alega que a interpretação defendida pela AT converteria o Estado requerido num mero executor automático de pedidos estrangeiros, esvaziando o controlo jurisdicional e as garantias fundamentais.
Por isso conclui que o pedido formulado pelas autoridades espanholas, abrangendo todos os movimentos e saldos bancários durante três anos civis completos, revela amplitude incompatível com o princípio da proporcionalidade e que se verifica a violação dos artigos 63.º, n.º 4 da LGT, 7.º do RCPITA, 5.º, n.ºs 4 e 5, e 13.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 61/2013.
Decidindo:
Não está em dúvida que os cidadãos têm direito à proteção contra ingerências indevidas na sua vida privada, tal como não se discute que tal ingerência só será admissível em casos especiais e com respeito pelo princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes de necessidade, adequação e proporcionalidade estrita da medida.
O dever de sigilo bancário a que se encontram adstritas as instituições de crédito e as sociedades financeiras, tem subjacente, na nossa ordem jurídica, a salvaguarda de interesses públicos e privados. Os interesses públicos prendem-se com o regular funcionamento da atividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem. Os interesses privados com a perspetiva que consiste na finalidade do instituto do segredo bancário ser também do interesse dos clientes, para quem o aspeto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro se consubstancia na garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca. Com o sigilo bancário o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos atos pessoais a eles ligados.
No entanto, é óbvio que atualmente se caminha no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público, no limite pondo em causa a satisfação das necessidades coletivas, mas igualmente dos próprios interesses dos particulares não relapsos, devido a violação do princípio da igualdade e do dever fundamental de pagar impostos. Essa tendência encontra-se claramente ilustrada no já referido aditamento da alínea h) do nº 1 do artigo 63º-B da LGT (cfr. neste sentido o Ac. TCAS de 24-07-2014, processo nº 07844/14).
No caso concreto, importa apreciar apenas a questão de saber se a decisão de derrogação do sigilo bancário é arbitrária e se viola o referido princípio da proporcionalidade.
A posição da Recorrida funda-se no pressuposto de que a decisão impugnada não se encontra materialmente justificada e que tem âmbito excessivo por incidir sobre o período de 3 anos civis consecutivos (de 2020 a 2022).
Ora, resulta cristalinamente dos autos que no período em causa, de 2020 a 2022, o agora Recorrido, então sujeito passivo de imposto em Espanha, beneficiou naquele país de um regime fiscal especial condicionado ao cumprimento de determinados requisitos e que declarou rendimentos do trabalho, mas verifica-se, em ação de inspeção ali em curso, que existem fortes indícios de que a atribuição do benefício de tal regime especial e as declarações de rendimentos assentam em falsidades imputáveis ao sujeito passivo.
Reitera-se tudo o que já se disse, neste âmbito, acerca do ónus da prova e das consequências do seu incumprimento.
Assim, verifica-se que a AT não tomou a decisão impugnada como executora acrítica do pedido do Estado-Requerente.
Pelo contrário, resulta claramente dos factos O e P do probatório, que a AT tomou a decisão de derrogar o sigilo bancário com base na análise crítica e racional da fundamentação do pedido, tendo em conta o direito interno aplicável, designadamente as regras e princípios limitadores da sua atuação, em equilíbrio com o direito internacional que lhe impõe o dever de cooperação mútua com o Estado-requerente.
Portanto, este Tribunal considera que nem o pedido nem a decisão de derrogação do sigilo bancário são arbitrários, dado que assentam em motivação de facto e de direito adequada, nem a medida se revela desproporcionada, quer quanto ao período do seu âmbito, quer quanto à necessidade e adequação da medida.
Pelo que não se reconhece o vício agora sob análise.* E) Da ilegalidade do despacho da DG ATA por violação da proibição de “fishing expeditions”
A Recorrida também alega que o Tribunal de Justiça da União Europeia tem afirmado que a cooperação administrativa não pode servir de base a “fishing expeditions”, devendo ser recusados pedidos meramente exploratórios (v., entre outros, processo C-682/15, Berlioz) e que a informação pretendida poderia ser obtida por meios menos lesivos, designadamente através de dados fiscais já disponíveis nas bases da AT ou transmitidos automaticamente via CRS/DAC2.
Nessa tese, a quebra do sigilo bancário constitui medida de ultima ratio, apenas admissível quando imprescindível, adequada e proporcional em sentido estrito, o que manifestamente não sucede, porque não foi dada ao Recorrido oportunidade de prestar esclarecimentos ou suprir quaisquer dúvidas por via menos intrusiva.
A Recorrida conclui que o pedido das autoridades fiscais espanholas, conforme vem formulado e atenta a sua enormíssima abrangência e amplitude, configura uma ‘fishing expedition’ na aceção da jurisprudência do TJUE, que não é compatível com a Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, nem com a Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que as alegações da AT não infirmam os fundamentos da sentença recorrida nem demonstram qualquer erro de julgamento, limitando-se a reiterar entendimento já afastado pela jurisprudência deste TCAS.
Decidindo:
O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e o Tribunal Geral da UE têm uma jurisprudência consolidada que proíbe as “fishing expeditions”
"Fishing expedition" (ou pescaria probatória) é um termo jurídico e político que descreve a prática de realizar investigações ou buscas de forma genérica e especulativa, sem um alvo ou indício de infração específico, na esperança de "pescar" qualquer prova incriminatória.
Nos ordenamentos jurídicos europeus, e não só, essa prática é considerada ilegal e ofensiva de direitos fundamentais.
No caso concreto, verifica-se que a decisão de derrogação do sigilo bancário em causa nos autos é o instrumento usado pela AT portuguesa para obter a informação solicitada pela AT espanhola, em face dos indícios de falsidade declarativa e de evasão fiscal apurados na ação de inspeção que ali se encontra em curso.
Não se está, portanto, perante um caso de “pesca à rede”, em busca aleatória de provas para iniciar uma acusação indefinida, mas perante a busca legítima de provas que confirmem a suspeita fundada nos indícios fortes de falsidade declarativa já existentes.
A AT de Espanha já sabe ou julga saber que o sujeito passivo era titular efetivo de uma participação no capital social da empresa que administrava superior a 25% e que, consequentemente, obtinha rendimentos de dividendos e outros, superiores ao declarados, para efeitos fiscais, em Espanha.
Por isso, uma vez que, por ora, apenas possui a prova de factos que indiciam essa falsidade (designadamente, porque no mesmo período o SP fez consumos de valor incompatível com os rendimentos declarados), a AT precisa de provar a existência de rendimentos não declarados e pretende fazê-lo demonstrando a existência de depósitos bancários, nas contas sediadas em Portugal, de montantes compatíveis com aqueles indícios.
O Recorrido alega a quebra do sigilo bancário constitui medida de ultima ratio, apenas admissível quando imprescindível, adequada e proporcional em sentido estrito, e isso não sucede porque não foi dada ao Recorrido oportunidade de prestar esclarecimentos ou de suprir quaisquer dúvidas por via menos intrusiva. No entanto, não é isso que resulta do probatório (não impugnado): não está provado que a AT espanhola tenha omitido qualquer notificação ao sujeito passivo ou que no decurso da ação inspetiva não tenha solicitado a sua colaboração e, ao contrário, consta do probatório (factos K e O) que, tanto a AT de Espanha como a AT de Portugal, pediram a colaboração do sujeito passivo para que este fornecesse a informação bancária pretendida ou autorizasse voluntariamente o acesso a ela e que este se opôs expressamente.
Negar à AT a possibilidade de derrogação do sigilo bancário em tais condições equivaleria a conferir ao sujeito passivo uma proteção desproporcional dos seus direitos fundamentais em relação ao interesse público (designadamente, a defesa da legalidade, a proteção do erário público e da credibilidade do sistema bancário) e aos interesses privados em confronto (como a igualdade dos cidadãos perante a lei, da qual decorre o dever fundamental de todos pagarem impostos em função da respetiva capacidade contributiva).
Com o “sigilo bancário” a lei visa garantir a segurança e confiança no sistema bancário e a discrição da intimidade privada ou o segredo das operações negociais das empresas.
Todavia, essas finalidades não podem ser usadas para proteger os bancos ou os titulares dos ativos depositados contra investigações, nos termos da lei, que visem combater atividades ilícitas altamente danosas, como o branqueamento de capitais ou a evasão fiscal.
No caso concreto, havendo legítimas suspeitas de evasão fiscal e a oposição do suspeito ao acesso à informação que a AT supõe que permitirá conhecer a verdade material, deve prevalecer a máxima de que “quem não deve não teme” e, portanto, estando esgotados os outros meios menos intrusivos, deve conceder-se à AT a possibilidade de aceder à informação pretendida, sem prejuízo de vir a concluir-se que os elementos recolhidos não são aptos para os fins visados e de ficar excluído qualquer uso diverso daquele que justificou a sua obtenção.
Perante o exposto, impõe-se concluir que não se verifica o uso abusivo da derrogação do sigilo bancário como meio de "pesca probatória".* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
a) conceder provimento ao recurso da DG ATA,
b) deferir o pedido do Recorrido de ampliação do recurso, nos termos do disposto no artigo 636º do CPC e,
c) em substituição, julgar improcedentes os vícios invocados na p.i. e julgados prejudicados pela sentença recorrida,
d) e, em consequência, julgar improcedente o recurso apresentado contra a decisão administrativa de derrogar o sigilo bancário e manter o ato impugnado.
Custas pelo Recorrido
Registe e Notifique.
Lisboa, em 26 de março de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Ana Cristina Carvalho, Ângela Cerdeira (Adjuntas) |
