I - RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por AA e BB (doravante Recorridos ou Impugnantes), contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º .. e respetiva liquidação de Juros Compensatórios (JC), referentes ao exercício de 2007, no montante global de €26.199,84.

O DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“a) Na douta sentença existe um erro de julgamento de facto e de Direito na contraposição da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo e na aplicabilidade do normativo jurídico-tributário;

b) A douta sentença ora sob recurso fez errada aplicação do Direito ao caso concreto, errou na interpretação do percurso decisório da AT, assim como padece do vício da falta de fundamentação;

c) A douta sentença recorrida merece, pois, censura, porquanto, não fez uma boa aplicabilidade dos factos ao Direito, é parca na argumentação/fundamentação, minudenciosa na análise dos factos, e, naturalmente, atacável na justificação;

d) A douta sentença está estribada, mormente quanto ao Direito, única e exclusivamente no parecer do DMMP, o qual, com o devido respeito, é parco na análise da questão ora objeto de recurso;

e) A nulidade de uma sentença é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, o que se verifica in casu;

f) O dever de fundamentação das decisões judiciais resulta, desde logo, de imposição constitucional, nos quadros do n°. 1 do artigo 205.º da CRP;

g) Densificando-se legalmente, desde logo, no prescrito no artigo 154.º do CPC;

h) Tal obrigatoriedade decorrente do cumprimento do dever de fundamentação decorre, ainda, do artigo 607.º do CPC;

i) Este dever constitucional e legal tem por objetivo a explicitação por parte do julgador acerca dos motivos pelos quais decidiu em determinado sentido, dirimindo determinado litígio que lhe foi colocado, de forma a que os destinatários possam entender as razões da decisão proferida e, caso o entendam, sindicá-la e reagir contra a mesma, o que indubitavelmente não se verifica in casu;

j) É Jurisprudência dominante - e até prática comum - o entendimento de que as sentenças devem ser fundamentadas mediante a discriminação dos factos que o Julgador considere provados com a indicação, interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis, o que, manifestamente, não se verificou na douta sentença ora recorrida;

k) Sendo a decisão proferida absolutamente omissa na fundamentação de Direito aplicável aos factos dados como provados, tal implica omissão dos fundamentos de Direito que justificam a decisão, determinando, consequentemente, nulidade da sentença, de acordo com o preceituado na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;

l) O Recorrido adquiriu o direito de propriedade do imóvel por sucessão, retroagindo o momento da aquisição à data da abertura mesma, ou seja, ao ano de 1996;

m) Pese embora à data da abertura da sucessão estar vigente o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CISSD), foi este código revogado pelo decreto-lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, que aprovou o CIMI e CIMT dada a decisão do Legislador de abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às transmissões gratuitas a favor de herdeiros legitimários;

n) Nos termos do n.º 1 do artigo 45.° do Código do IRS,” No caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos por doação isenta, nos termos da alínea e) do artigo 6.° do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário constante na matriz até aos dois anos anteriores à doação.”;

o) A redação vigente à data do facto tributário, i.e., à data da alienação, determina que em caso de aquisição por doação isenta de direitos reais sobre imóveis adquiridos há menos de dois anos nos termos da alínea e) do artigo 6.° do Código do IS, se considere o valor de aquisição o valor patrimonial;

p) Sendo que a dita norma prevê que nas aquisições gratuitas como valor de aquisição o que haja sido considerado para efeitos de liquidação do Imposto do Selo;

q) Efetivamente na data da abertura da sucessão estava ainda vigente o CISSD que sujeitava a Imposto Sucessório o património e a riqueza transmitidos a título gratuito;

r) O Imposto era liquidado pelo valor patrimonial, ou, de acordo com o disposto no artigo 20.º do CISSD, pelo valor atribuído em inventário ou a título de partilhas, se superior;

s) E conforme prevê o concernente artigo 83.º, estando a correr processo de inventário cuja conclusão demorasse mais de dois anos, se procederia à liquidação do Imposto sem prejuízo da sua reforma ulterior;

t) Se é certo que seria atendível o valor atribuído na partilha para liquidação do Imposto do Selo, 750.000,00€, é igualmente verdade que a sentença nos autos de inventário facultativo só transitou um julgado em 2005.01.13, data em que já tinha sido revogado o CISSD pelo que não se procedeu à liquidação ulterior tal como determinava o correspondente artigo 20.º;

u) E daí resulta patente que o valor considerado para efeitos de liquidação de Imposto do Selo, o valor de aquisição, é o que constava da matriz;

v) Além disto, não se configura este entendimento uma integração de uma lacuna da Lei, mas a mera interpretação do artigo 45.º do Código do IRS de acordo com a sua ratio legis;

w) A não consideração como valor de aquisição o valor constante da matriz, determinaria um locupletamento injustificado por parte do Recorrido, uma vez que não pagou o Imposto devido pela sucessão, nem pagaria o ganho de mais-valias, com fundamento numa liquidação que não existiu;

x) Sendo o intuito da norma a tributação dos ganhos sujeitos a IRS, pretende-se, neste artigo 45.º do Código do IRS, evitar a dupla tributação;

y) O Sujeito Passivo já pagou o Imposto no momento da aquisição, deverá ser este o valor atendido para a determinação de uma eventual mais-valias;

z) Por este motivo se considera o valor pelo qual foi liquidado o Imposto do Selo nas transmissões gratuitas e o VPT constante da matriz até dois anos anteriores à doação quando se aplique a isenção da alínea a) do artigo 6.º do Código do IS, já que nestas transmissões estando sujeitas mas isentas, não haverá lugar a pagamento de Imposto;

aa) Em suma, porque de acordo com o n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRS, o valor considerado para liquidação do Imposto do Selo foi o constante na matriz, deverá ser este o considerado para a determinação do ganho resultante da alienação do imóvel;

bb) Do vindo de referir resulta que a AT justificou fundadamente as razões subjacentes aos critérios de quantificação que utilizou;

cc) Não se alcança compreender a débil argumentação da decisão do Tribunal a quo ao dar razão ao Recorrido;

dd) O Tribunal a quo fez um erróneo julgamento que exige, evidentemente, seja colmatado;

ee) O Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, colocou em causa o princípio fundamental do Direito Tributário, a certeza jurídica, a estabilidade, cognoscibilidade e previsibilidade;

ff) A instabilidade do Direito, e em especial do Direito Tributário, destrói a ordem jurídica-tributária em si mesma, cria incerteza, e foi isto que foi colocado em causa na decisão;

gg) O Tribunal a quo, também escamoteou o princípio da proteção da confiança tributária, o qual visa transmitir aos contribuintes um sentimento de previsibilidade na atuação da própria AT e do Estado em geral;

hh) Destarte, outro desfecho não se mostra acertado a este Tribunal, que não concluir que as provas apresentadas por esta AT se mostram suficientemente robustas para sustentar o procedimento que concretizou;

ii) Impunha-se à douta sentença ora recorrida, perante tão robusto probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o efetivamente decidido, o que, infelizmente, não ocorreu;

jj) Manifestando, a fundamentação jurídico-tributária da decisão, uma apreciação evidentemente ilógica, arbitrária e insustentável, e, por esta via, incorreta, o que conduziu à injustiça da decisão contra esta AT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de Vs. Ex.ªs, e atento a motivação e conclusões supra enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, por nula por falta de fundamentação legal, e/ou sendo substituída por Acórdão que julgue improcedente, in totum, por não provada, e, em consequência mantenha vigente no ordenamento jurídico-tributário, por legal, o ato impugnado.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Em 23 de Maio de 1996 faleceu CC, Pai do ora Impugnante, tendo deixado como herdeiros:

I) Cônjuge: DD;

II) Cinco descendentes, entre os quais o ora Impugnante;

2. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, efectuaram uma correcção, no montante de Euros 56.246,02, ao rendimento liquido da Categoria G e consequentemente ao respectivo rendimento colectável do ano de 2007, dos ora Impugnantes;

3. A referida correcção teve por base a alienação, em contitularidade com os restantes herdeiros de CC (Pai do Impugnante), que teve lugar em 2007, dos seguintes imóveis: Prédio Rústico sito na freguesia de Castanheira do Ribatejo, Artigo.., Secção.. e, Prédio Urbano sito na freguesia de Castanheira do Ribatejo, Artigo, denominados por “”, pelo preço global de Euros 750.000,00;

4. Os Prédios referidos em 3., eram propriedade do Pai do ora Impugnante, pelo que constam da relação de bens do processo de inventário que correu termos sob o n.º ..., no 1.º Juízo Cível do Tribunal de Família e Menores da Comarca de Vila Franca de Xira;

5. No âmbito do processo a que se fez referência em 4. verificou-se emenda da partilha, concretamente, rectificando o valor dos Prédios denominados “..”, daí resultando a atribuição do valor de € 750.000,00;

6. Na proposta de correcção, para apuramento do rendimento liquido da Categoria G, os Serviços da Administração Fiscal consideraram os seguintes valores e datas de aquisição dos prédios:

I) Como valor de Realização dos Prédios:

Parte Rústica: €111.000,00 (1/6)

Parte Urbana: € 4.816,50 (1/6)

II) Como valor de Aquisição dos Prédios (resultante da Matriz Predial):

Parte Rústica: € 2.452,96

Parte Urbana: € 46,64

III) Como data de Aquisição dos Prédios

O ano de 1996.”

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

“A matéria de facto foi decidida com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, bem como, no acordo das partes, demonstrado pela não impugnação dos factos alegados.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica:

7) Em 03 de outubro de 2011, foi emitida a compensação nº …, relativa a Juros Compensatórios, no montante de € 2.948,18, com o seguinte teor:

In casu, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação de IRS referente ao ano de 2007, e respetivos Juros Compensatórios, no montante global de €26.199,84.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

Ø A sentença padece de nulidade por:

o Falta de fundamentação;

Ø Em caso negativo se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

o Porquanto ajuizou, como valor de aquisição para efeitos de cálculo das mais-valias relativas a bem adquirido por transmissão gratuita em 1996, o valor atribuído aos imóveis na partilha e objeto de emenda em 2008, ao invés do respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT);

Ø Procedendo o aludido erro de julgamento, apreciar o vício julgado prejudicado atinente à falta de fundamentação formal da liquidação de Juros Compensatórios.

Apreciando.

Comecemos pela nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de direito.

Alega a Recorrente que a decisão recorrida é parca na argumentação/fundamentação, sendo que quanto ao Direito se encontra suportada no parecer do DMMP, o qual, por seu turno, é, igualmente, parco na análise da questão ora objeto de recurso.

Adensa que a nulidade de uma sentença é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, o que se verifica in casu, razão pela qual conclui pela sua nulidade.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste âmbito, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina Neste sentido Alberto dos Reis “Código de Processo Civil Anotado”: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140. tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que a mesma não padece da nulidade que lhe é assacada, porquanto vêm discriminados os fundamentos de facto, sendo depois externada a fundamentação jurídica mediante a competente transposição para o caso vertente.

É certo que transcreve o teor do parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, mas tal não comporta, no caso vertente, a aduzida nulidade, na medida em que ao transcrever a aludida fundamentação jurídica faz sua a mesma. Sendo, portanto, diferente de uma fundamentação por mera adesão em que inexiste qualquer densificação do regime jurídico e dos respetivos pressupostos de facto e de direito.

A nulidade em apreço é, naturalmente, de apreciação casuística, sendo que in casu é preciso ter presente que o aludido parecer transcreve os respetivos normativos e apela inclusive a uma fundamentação por remissão para uma Jurisprudência que expressamente convoca e acolhe. Inversamente ao advogado pela Recorrente o aludido parecer, não é parco na análise da questão ora objeto de recurso, tendo, portanto, a devida e suficiente substanciação.

Sendo inclusivamente de relevar que esta situação não tem paralelo com as situações em existe uma mera declaração de aderência, sem qualquer transcrição e qualquer aporte ao regime jurídico e bem assim a qualquer alusão jurisprudencial [sendo exemplo paradigmático a situação constante no Acórdão prolatado pelo STA no processo nº 0795/11, de 31 de janeiro de 2012, no qual a Juiz a quo se limitou a convocar, sem mais, o parecer do DMMP].

Aliás, no Acórdão do STA proferido no processo nº 01846/13, de 05 de fevereiro de 2014, extrai-se essa análise e infere-se essa particular destrinça, sufragando, assim, que: “o que a sentença fez foi remeter a fundamentação de direito para o parecer do Ministério Público, que transcreveu na parte relevante.” Concluindo que, essa prática não está vedada pelo n.º 2 do artigo 154.º do CPC, atenta, desde logo, a posição do DMMP enquanto garante da legalidade e bem assim por não comprometer nenhuma das duas razões por que a lei impõe a fundamentação das decisões judiciais, as quais concretiza da seguinte forma: “por um lado, ficaram bem expressas na sentença as razões por que foi julgada procedente a impugnação judicial; por outro lado, a remissão para o parecer do Ministério Público em nada comprometeu a recorribilidade da sentença, como bem o demonstra o teor das alegações do recurso na parte em que lhe imputam erro de julgamento.”

In casu, não há ausência total de motivação jurídica, já que a sentença permite aos respetivos destinatários ficarem a conhecer as razões pelas quais o Tribunal decidiu no sentido em que decidiu (procedência da impugnação), sendo que, por outro lado, também este Tribunal não fica impedido de sindicar o raciocínio lógico-jurídico que presidiu à decisão.

Logo, in casu, não merece acolhimento a invocada nulidade decisória por alegada falta de fundamentação da sentença recorrida.

Por outro lado, no domínio dos factos, a admitir-se que há outros factos relevantes para a decisão, o que haverá, então, é um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Como já evidenciado anteriormente, é jurisprudência unânime e pacífica, que só a absoluta falta de fundamentação gera nulidade, dado que a fundamentação obscura, incongruente, deficiente ou escassa não integra tal vício, constituindo apenas uma mera irregularidade, que pode dar lugar à sua revogação ou mesmo anulação, sendo caso disso.

Em face de todo o exposto, conclui-se que inexiste a arguida nulidade por falta de fundamentação de facto.

Aqui chegados, e tendo presente que não foi impugnada a matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, nada sendo requerido enquanto aditamento por complementação ou supressão, encontrando-se, portanto, a mesma devidamente estabilizada, há, então, que aquilatar do aduzido erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

Advoga a Recorrente que o Recorrido adquiriu o imóvel por sucessão em 1996, momento a que retroage a aquisição. À data vigorava o CIMSISD, entretanto revogado pelo Decreto-Lei nº 287/2003, que aboliu o imposto sucessório para herdeiros legitimários.

Mais aduz que, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, do CIRS, nas aquisições gratuitas isentas considera-se como valor de aquisição o VPT, constante da matriz até dois anos antes da transmissão, ou o valor atendido para efeitos de Imposto do Selo.

Mais propugna que, à data da sucessão, o CIMSISD sujeitava a transmissão gratuita a imposto, liquidado pelo VPT ou pelo valor atribuído em inventário, se superior. Porém, o inventário apenas transitou após a revogação do CIMSISD, não havendo lugar à liquidação ulterior prevista no artigo 20.º do aludido diploma legal.

Conclui, assim, que o valor de aquisição a considerar para apuramento da mais valia é o VPT constante da matriz, sendo, aliás, este entendimento que se apresenta conforme com a ratio legis, e impede o locupletamento injustificado do Recorrido.

Vejamos, então, a quem assiste a razão.

No caso vertente, e em termos de enquadramento da correção, resulta inequívoco que a mesma promana de ação inspetiva, na qual se apurou que o SP alienou, no ano de 2007, juntamente com mais cinco outorgantes, e pelo preço global de € 750.000,00, os imóveis melhor identificados em 3).

Com efeito, resulta que o Impugnante, ora Recorrido, adquiriu em 23 de maio de 1996, por sucessão, entre outros, a contitularidade do prédio misto inscrito na matriz predial da freguesia de Castanheira do Ribatejo, sob o artigo urbano n.° … e o artigo rústico n.° secção …. Sendo que, em 16 de abril de 2007, procedeu à alienação do referido prédio, juntamente com os restantes contitulares.

A referida correção tem por base a alienação em contitularidade com os restantes Herdeiros, e cujo apuramento do rendimento líquido da Categoria G, que equivale a 50% da mais-valia, foi computado com base nos seguintes valores:

(i) como valor de realização dos prédios:

Parte Rústica: € 111.000,00 (1/6)

Parte Urbana: € 4.816,50 (1/6)

(ii) como valor de aquisição dos prédios:

Parte Rústica: € 2.452,96

Parte Urbana: € 46,64

Feita esta delimitação, atentemos, então, no quadro jurídico atinente ao efeito.

De harmonia com o consignado nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, nele plasmadas, designadamente, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de “[a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Mais preceitua o artigo 10.º, nº4, do CIRS, que:

“4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

No concernente ao cálculo das mais-valias, há que chamar à colação o consignado nos artigos 43.º e seguintes do CIRS.

Preceituando, desde logo, o artigo 44.º, nº1, do CIRS que se considera valor de realização o valor da contraprestação, consagrando-se, porém no seu nº2 que para efeitos de cálculo da mais-valias, se o VPT for superior é este considerado como valor de realização.

Mais cumpre relevar que, no concernente à determinação do valor de aquisição, preceituava, à data de alienação, o artigo 45.º sob a epígrafe de “valor de aquisição a título gratuito” que:

“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeitos de liquidação do imposto do selo.

2 - Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3 - No caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos há menos de dois anos, por doação isenta nos termos da alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário anterior à doação.”

Mais importa ter presente que o artigo 20.º, §2.º, do CIMSISD, vigente à data da aquisição, estatuía que:

“O imposto sobre as sucessões e doações e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos. Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º, exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.”

Preceituando, igualmente, o artigo 83.º do CIMSISD que:

“Estando a correr inventário judicial, suspender-se-á a instrução do processo depois de apresentado o balanço ou a relação de bens, mas se a conclusão do inventário demorar mais que dois anos sobre o ato ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da repartição de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para a apresentação dos documentos dispensados no § 4.º do artigo 69.º, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior.”

Mais importa ter presente que o imposto é exigível no momento da prática do ato que concretiza a mais-valia (artigo 10.º, n.º 3 do CIRS). Logo, o facto tributário considera-se verificado na data da alienação, momento em que se apura a mais-valia, correspondente à diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, acrescido das despesas previstas nos artigos 10.º, n.º 4, al. a), e 51.º, al. b), do CIRS.

Importando, ainda, notar que as mais-valias constituem o exemplo paradigmático de rendimento-acréscimo, refletindo a intenção do legislador de assegurar justiça tributária.

Feito o respetivo enquadramento normativo, e transpondo para o recorte fático dos autos, entendemos que assiste, efetivamente, razão à Recorrente, sendo que esse foi, justamente, o entendimento que foi adotado pelo STA em dois processos com os mesmos contornos fáticos dos autos, respeitando à mesma alienação e, justamente, aos demais herdeiros visados, concretamente no âmbito dos processos nº 1548/13, de 13 de julho de 2021, e nº 1549/13, de 04 de junho de 2025.

Face ao exposto, e inclusive apelando ao consignado no artigo 8.º do CC, este Tribunal convoca a fundamentação jurídica constante no primeiro dos Arestos citados -e que, ademais, é secundada, na íntegra, no segundo Acórdão- à qual se adere, sem reservas, e se transcreve nos trechos que se reputam de relevo para o caso vertente:

“[A] questão essencial que se coloca é a de saber se a remissão que o nº 1 do 45º do CIRS faz para as normas do CIS se devem entender no caso concreto dos autos para as normas do CIMSISSD, por à data da transmissão mortis causa ser este último Código o aplicável.

E designadamente para o disposto no 20º, § 2º, de acordo com o qual o imposto sucessório, relativamente aos imóveis inscritos na matriz predial, incidia sobre o valor que dessa matriz constasse, ou sobre o valor que, sendo superior, lhes fosse atribuído em inventário ou outro título de partilhas, sendo vedado, nestas circunstâncias, à Fazenda Pública proceder à sua avaliação para o efeito de liquidar este imposto, como resulta do disposto no art. 79º, 6º, 1ª parte, do referido diploma legal (CIMSISSD).

Pois bem, o mencionado parágrafo 2º do 20º do CIMSSD dispunha que:

“§ 2.º Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o 67.º, excepto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.”

Diga-se ainda que em 1996, data em que ocorreu a transmissão gratuita, estava em vigor a seguinte redacção do art. 45º do CIRS:

“Valor de aquisição a título gratuito

1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.
2 - Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto.)”.

Nesta sequência, temos que o valor de aquisição a título gratuito tendo em conta a data da transmissão gratuita - 1996 - seria obtido de acordo com a liquidação do imposto sobre as sucessões ou doações ou, não tendo havido lugar à sua liquidação, de acordo com os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, ou seja, os valores a considerar na liquidação do imposto, seriam os indicados no parágrafo 2º do 20º do CIMSS (valor patrimonial constante da matriz ou o valor atribuído no inventário ou título de partilha se superior).

No entanto, se não existe qualquer dúvida no sentido de que em 1996, data da transmissão gratuita, vigorava o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, não é menos certo que tal Código foi revogado pelo art. 31º nº 3 do D.L. nº 287/2003, de 12 de Novembro, passando as transmissões gratuitas de bens a ser tributadas em Imposto de Selo, que substituiu, assim, o Imposto Sucessório que incidia sobre os mesmos factos tributários na legislação revogada, verificando-se que de acordo com o disposto nos s 31º nº 3 e 32º nº 3 do diploma atrás referido, o termo da vigência do CIMSSD ocorreu em 31 de Dezembro de 2003, o que nos remete novamente para a matéria do valor que serviria de base à liquidação do imposto sucessório, no período de vigência do CIMSSD.

Pois bem, nestas condições, cremos que o valor a considerar só poderia ser o valor patrimonial constante da matriz tal como estabelecido no 20º, parágrafo 2º do CIMSSD porquanto o valor que foi atribuído ao imóvel por acordo de partilha de bens só foi objecto de emenda da partilha em 17-06-2008, ou seja, após a realização do contrato de compra e venda em 2007, datas em que as regras do CIMSSD já não logravam aplicação, não podendo sequer ser objecto de liquidação rectificativa nos termos do 87.º do CIMSSD que estabelecia que “Estando a correr inventário judicial, suspender-se-á a instrução do processo depois de apresentado balanço ou a relação de bens; mas se a conclusão do inventário demorar mais de dois anos sobre o acto ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da secção de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para apresentação dos documentos dispensados no § 4º do artigo 69º, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior.”.

Nestas condições, o valor atribuído ao imóvel em causa por acordo de partilha de bens da herança, objecto de emenda da partilha em 17-06-2008, nunca poderia servir para liquidar o imposto em causa nem podiam os seus efeitos retroagir à data da transmissão porque a norma que o previa - artigo 20º, parágrafo 2º do CIMSSD - tinha deixado de ter validade jurídica na data da atribuição de tal valor, efectuado por emenda à partilha em 17-06-2008, conforme resulta de 3. do probatório (tendo em atenção o lapso já assinalado quanto à data da emenda da partilha), o que significa que não assiste razão à Recorrente quanto à questão que colocou e que limitou à inexistência de rendimento a tributar em sede de Mais-Valias com o único fundamento de que o valor de aquisição a considerar seria o atribuído no acordo de partilha, objecto de emenda de partilha em 17-06-2008.

Mas mais.

Como já ficou dito, à data do óbito e da instauração do inventário dispunha o artigo 20º, § 2º CIMSISSD que o imposto sobre as sucessões e doações e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos, sendo que o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como o dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º, excepto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.

Na mesma data dispunha o artigo 1346.º, n.ºs. 1 e 2 do CPC que, além de os relacionar, o cabeça-de-casal indicará o valor que atribui a cada um dos bens, sendo que o valor dos prédios inscritos na matriz é o respectivo valor matricial, devendo o cabeça-de-casal exibir a caderneta predial actualizada ou apresentar a respectiva certidão.

Ou seja, excepcionando o caso em que os bens tivessem que ser avaliados ou fossem licitados pelos herdeiros no âmbito do processo de inventário, cfr. artigo 1363º, não se encontra norma que permita aos herdeiros atribuir aleatoriamente valor aos bens imóveis inscritos na matriz, os mesmos tinham que ser relacionados sempre pelo valor matricial e como não se fez operar o disposto no artigo 1357º, n.º 3 do mesmo CPC, ou sequer o disposto no artigo 1361º, também não pode ser aceite, para efeitos fiscais, o valor atribuído por acordo pelos herdeiros ao imóvel em causa.

E nessa medida, o facto de os herdeiros terem atribuído um valor concreto ao prédio agora em causa, diferente daquele que constava da matriz, tanto mais que o mesmo não foi partilhado conforme consta do facto 3 do probatório já que se destinava a ser alienado para pagamento das dívidas do de cujos, antes tendo cabido por força da partilha a todos os herdeiros em conjunto, em razão da quota-parte de cada um na herança, é irrelevante para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento, no que respeita à concreta mais-valia gerada pela venda de tal prédio.

Não assiste, assim, também por aqui, qualquer razão à recorrente ao pretender que o valor inicial para efeitos de cálculo da mais-valia tributável seja o valor por si atribuído ao imóvel, conjuntamente com os restantes herdeiros, tanto mais que o imóvel em questão apenas foi aditado à partilha pelo valor indicado já após a sua venda em 2007.

Em conclusão, não tendo ocorrido avaliação do imóvel em questão, nem tendo o seu valor sido alterado por força de licitações entre os herdeiros, o único valor inicial a atender para efeito de mais-valias é aquele que o imóvel tinha na matriz à data do óbito do autor da herança, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, e aderindo na íntegra à aludida fundamentação jurídica -como vimos totalmente transponível para o caso dos autos- e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais a decisão recorrida que assim o não entendeu padece de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, ser revogada, com a consequente manutenção dos atos de liquidação impugnados.

Aqui chegados, e uma vez sentenciada a improcedência há que julgar, em substituição, a questão atinente à ilegalidade do ato de liquidação de juros compensatórios, como visto, concatenada com a falta de fundamentação formal.

A Impugnante sustenta que a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação, desde logo, porque o Relatório de Inspeção não estabelece uma expressa alusão a ela, mormente, em termos de culpa e bem assim não indicou a taxa aplicada, o número de dias considerados, o período de contagem, o montante sujeito a juros nem qualquer apreciação do juízo de culpa. Assim, o ato padece de vício de forma e violação do artigo 35.º da LGT, por ausência dos elementos mínimos que permitam compreender e controlar a liquidação dos juros compensatórios.

Com efeito, e quanto à concreta necessidade de fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios, é inquestionável, enquanto ato tributário que é, que se encontra sujeito a fundamentação (cfr. artigo 77.º da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP).

Sendo que, neste concreto particular a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12..

Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.“

Por seu turno, dimana do disposto no nº 1 do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Para que sejam devidos juros compensatórios, exige-se um nexo de causalidade adequada entre a atuação do sujeito passivo e a falta de recebimento atempado da prestação tributária. A conduta tem de ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo sempre averiguar-se, no caso concreto, se a culpa está ou não excluída Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014..

Mais importa ter em consideração que a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.

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In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda não se encontra eivada de ilegalidade.

E isto porque, não tendo a liquidação de juros compensatórios de contemplar o juízo de censura -porquanto essa mesma censurabilidade encontra-se nos factos que originam a liquidação do imposto, donde, no respetivo RIT- e contendo a mesma a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, a taxa ou taxas aplicáveis e o período em que tais juros são exigíveis, é por demais evidente que a mesma não se verifica no caso vertente.

Com efeito, dependendo, como visto, a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, atentando na factualidade atinente às correções nas quais decaiu, e cuja fundamentação integra o Relatório Inspetivo, é por demais evidente que nos encontramos perante uma dívida de IRS, cujo atraso na efetivação da liquidação desse imposto é imputada a atuação culposa do contribuinte.

Ademais, nada foi alegado, com a devida substanciação fática, que permitisse inferir a inexistência de culpabilidade.

E por assim ser, atenta a ligação intrínseca entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sem qualquer causa de exclusão da culpa, tais pressupostos objetivos e subjetivos verificam-se na exata medida da sua ilegalidade.

O mesmo é dizer que a liquidação de juros compensatórios se mantém com as devidas consequências legais.

Assim, e inexistindo qualquer outra questão julgada prejudicada, ter-se-á que decretar a impugnação judicial improcedente com a consequente manutenção dos atos de liquidação impugnados.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente, quer quanto ao ato de liquidação de IVA, quer, em substituição, quanto ao ato de liquidação de juros compensatórios.

Custas pela Recorrida.
Registe e notifique.