Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos termos seguintes:

I - Com a devida vénia, contrariamente à asserção sustentada pela douta Sentença a quo, entende esta RFP que o art.° 3°, 1 do CIUC, não estabelece uma presunção, mas antes limita-se a identificar quem são os sujeitos passivos do lUC, identificando sobre quem ele incide subjetivamente, sempre com um intuito de política legislativa em evitar interpretações "contra legem” que façam vacilar a unidade e a segurança do sistema jurídico-fiscal.
II - Neste conspecto, o art.° 6°, n° 1 do CIUC, aponta para a matrícula ou registo do veículo como prova da propriedade, motivo pelo qual se deve entender que os registos e certificados que acompanham o veículo contêm todos os elementos necessários à identificação do sujeito passivo, sem necessidade de referência ou recurso a contractos que conferem ou transmitem direitos sobre o veículo.
III - Se assim não fosse, instalar-se-ia na fase da liquidação do imposto uma inadmissível complexidade burocrática, atentatória da segurança e certeza jurídicas, porque associada à necessidade de identificação, através das relações contratuais subjacentes, de eventuais dissonâncias em relação à situação descrita nos registos - mesmo quando essas dissonâncias resultarem de negligência dos particulares na atualização, que lhes cabe, desses mesmos registos, facto que, em última análise, tornaria esses mesmos registos públicos inúteis.
IV - Ao que acresce o elemento teleológico do quadro normativo em análise, do qual resulta manifesta a intenção legislativa do novo regime consagrado no CIUC em tributar os proprietários de veículos constantes do registo de propriedade, independentemente da circulação efetiva desses veículos na via pública - transformando efetivamente uma tributação sobre a circulação numa tributação sobre a mera propriedade dos veículos.
V - Sendo de referir que este elemento teleológico sai reforçado com as alterações ao art.° 3° do CIUC, introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 41/2016, de 1 de agosto, no sentido de se esclarecer em definitivo, que o tributo é configurado - e sempre o foi - para funcionar em integração com o registo.
VI - Também se dissente da asserção expressa na douta Sentença a quo, segundo a qual o artigo 19.° do CIUC não teria aplicação no caso concreto, posto que este preceito vigorou até março de 2016, data em que foi revogado pela Lei n° 7-A/2016 de 30/03.
VII - Pelo que, aplicando-se a referida norma ao caso concreto - o imposto é relativo aos anos de 2009 a 2012 - e admitindo-se que o artigo 3.° do CIUC consagra uma presunção ilidível, então forçoso é concluir que o funcionamento daquele artigo (i.e., a ilisão da presunção) depende igualmente do cumprimento do estatuído no artigo 19.° do CIUC, conforme se retira o seu elemento literal («para efeitos do artigo 3.° do presente código (...)».
VIII - O que equivale a dizer que, em matéria de locação financeira e para efeitos da ilisão do artigo 3.° do CIUC, forçoso é que os locadores (como a Impugnante) cumpram a obrigação ínsita no artigo 19.° daquele código para se exonerarem da obrigação de pagamento do imposto, ou seja, que procedam ao registo - obrigatório, como decorre do disposto no n° 2 do art.° 5° do DL 54/75 de 12/02 - da situação jurídica da locação financeira e de quem é o locatário.
IX - Ora, nenhuma prova fez o Impugnante quanto ao cumprimento desta obrigação, como aliás lhe competia, pelo que necessariamente terá de improceder a pretendida ilisão do artigo 3.° aqui em causa.
X - Ainda que assim não se entenda e sem conceder, no caso de se admitir a hipótese de se considerar que a remessa para os registos constitui uma presunção ilidível, então, neste caso, dimana manifesto que os documentos juntos pela Impugnante não comprovam uma venda aos locatários, pois tratam-se de meras faturas, documentos unilaterais, não permitindo comprovar se a transferência de propriedade efetivamente ocorreu.
XI - Sendo que semelhante elisão presuntiva também não é alcançável mediante exibição de documentos tais como contractos de promessa de compra e venda; cópias de sentenças que determinaram pela restituição dos veículos, não só por não fazerem prova do pagamento do preço pelo comprador, como também por não fazerem prova de que se efetivou a compra e venda, não logrando também o depoimento testemunhal suprir semelhante carência probatória.

XII - De tudo quanto supra se expôs resulta claro que os atos tributários em crise não enfermam de qualquer vício de violação de lei, na medida em que à luz do disposto no artigo 3.°, n.^os 1 e 2, do CIUC e dos artigos 6.° e 19° do mesmo código, era a ora Impugnante, na qualidade de proprietária, o sujeito passivo do IUC, devendo, em conformidade, tais liquidações manter-se na ordem jurídica, por se mostrarem infringidos os antecedentes dispositivos legais.”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por entender, em síntese, que o I.U.C. determina como sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, mais acrescentando que se consideram como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. O imposto terá de ser pago pelo proprietário e repercutido no locatário como custo. Mais refere, que a decisão é clara e precisa, mas que deverá ser revista, face a critérios de legalidade estrita.

*

Colhidos os vistos legais vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, a questão central do recurso reconduz-se a saber se houve erro de julgamento de facto e de direito, relativamente à matéria da locação financeira e ilisão do artigo 3.° do CIUC.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: "

A) A… S.A. (antes denominado … e antes …) sociedade anónima, doravante impugnante, celebrou contratos de locação operacional de veículos automóveis (fls da RG);
B) Nesses contratos o cliente, locatário, durante o tempo que é estipulado, mantém o gozo temporário do veículo - que permanece propriedade da impugnante mediante remuneração sob a forma de rendas (fls da RG);

C) Os veículos automóveis identificados na listagem junta aos autos de reclamação graciosa (RG) foram dados em locação financeira, pela impugnante, aos clientes ali também identificados;

D) A locação encontrava-se em vigor no mês relevante do ano em que se venceu a obrigação de pagar o IUC, associado ao respetivo veículo (fls da RG);
E) A propriedade pertencia à impugnante, enquanto entidade locadora, não tendo contudo, a mesma, usufruído da utilização dos veículos, que por força do contrato foram entregues aos locatários, no período considerado em D);
F) A AT procedeu à liquidação do IUC respeitante aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 para os 157 veículos identificados no quadro seguinte:

(Cfr. imagens originais no processo)

G) Em 20-12-2013 a impugnante deduziu reclamação graciosa, com os fundamentos constantes do doc n° 1, da pi, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, invocando em suma que os IUC referentes aos veículos aí identificados, não são devidos pela impugnante, com referência aos citados anos, devendo ser anuladas as liquidações;
H) A impugnante foi notificada do Projeto de Decisão que incidiu sobre a reclamação graciosa, para exercer direito de audição prévia e onde era proposto o deferimento parcial relativamente a 34 dos veículos, com a consequente anulação das liquidações, no montante total de €3.056,63 (doc n° 2, da pi);
l) A impugnante exerceu direito de audição mantendo a posição assumida na reclamação graciosa, invocando, nomeadamente que o eventual incumprimento do art. 19° do CIUC, que não fixa qualquer prazo, não implica a substituição tributária e ao contrário do que se pretende no Projeto de Decisão não há lugar a considerar que os veículos referidos na listagem como tendo 05 respetivos contratos terminados já não se encontram incluídos e abrangidos pelo disposto no 2 do art. 32 do CIUC, pois tendo os contratos de locação operacional a eles referente terminado, certo é que os locatários não registaram os veículos em nome deles, nos casos em que os contratos foram cumpridos, conforme doc n° 3, da pi, que se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais;
G) Por despacho de 22-05-2014 a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, com os fundamentos constantes do doc. n.° 4, da pi, que se dá por reproduzida, para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente: (...)




(cfr imagens originaisno process)
K) Pelo ofício de 23-05-2014 a impugnante foi notificada do despacho de 2205-2014 (doc. n.° 4, da pi);
L) A impugnante pagou o montante de €17.460,07.”

Mais se consignou na sentença recorrida:

"A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provadas.

Não existem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão da causa.”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Como se disse, a Autoridade Tributária e Aduaneira recorre da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a ação, quanto aos IUC dos veículos em causa, com fundamento de ter sido feita elisão da presunção de propriedade do art.° 3.° do Código do IUC.
Para tanto, e como se disse, o recorrente defende que em matéria de locação financeira e para efeitos da ilisão do artigo 3.° do CIUC, forçoso é que os locadores (como a Impugnante) cumpram a obrigação ínsita no artigo 19.° daquele código para se exonerarem da obrigação de pagamento do imposto, ou seja, que procedam ao registo - obrigatório, como decorre do disposto no n° 2 do art.° 5° do DL 54/75 de 12/02 - da situação jurídica da locação financeira e de quem é o locatário. Ora, nenhuma prova fez o Impugnante quanto ao cumprimento desta obrigação, como aliás lhe competia, pelo que necessariamente terá de improceder a pretendida ilisão do artigo 3.° aqui em causa. Ainda que assim não se entenda e sem conceder, no caso de se admitir a hipótese de se considerar que a remessa para os registos constitui uma presunção ilidível, então, neste caso, dimana manifesto que os documentos juntos pela Impugnante não comprovam uma venda aos locatários, pois tratam-se de meras faturas, documentos unilaterais, não permitindo comprovar se a transferência de propriedade efetivamente ocorreu.
Por sua vez, na decisão recorrida diz-se o seguinte:
“A questão controvertida centra-se na determinação da qualidade de sujeito passivo do IUC devido na vigência de um contrato de locação financeira, com contrato de promessa firme e em poder dos locatários, conforme alegação da impugnante.
No caso está em causa determinar se a impugnante deve ou não ser considerada sujeito passivo de IUC quanto aos veículos e períodos a que o tributo respeita, devidamente identificados na reclamação graciosa, por à data vigorarem contratos de locação financeira com contratos promessa firme ainda que tais contratos não tenham sido objeto de registo na Conservatória de Registo Automóvel, estando identificada como proprietária a locadora. Dispõe o art. 3° do CIUC:
"1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.
São equiparados o proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares dê direitos de opção de compra por força de contrato de locação.”
A AT defende que nos casos enunciados e taxativamente previstos no art. 3 do CIUC, são sujeitos passivo de imposto, os locatários financeiros, os adquirentes com reserva da propriedade e os titulares do direito de opção de compra por força do contrato de locação, porém, são-no nos mesmos termos que o proprietário, de acordo com o n° 1 do CIUC, i é, são sujeitos "as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados"
Concluindo que no que respeita concretamente às situações em que subjacente ao veículo automóvel pretensamente se encontra um contrato de locação financeira, vulgo leasing, estabelece-se no n° 2 do art. 32 do CIUC, que é equiparado a proprietário quem figurar no registo automóvel na qualidade de locatário financeiro, sendo que este preceito deve ser conjugado com o arte 199 do CIUC, no qual se estabelece que "para efeitos do art. 3 do presente código ficam as entidades que procedam à locação financeira, locação operacional ou ao aluguer de longa duração de veículos obrigadas a fornecer à Direcção-Geral dos Impostos os dados relativos à identificação dos utilizadores dos veículos locados".
E, daí esclarece a AT que em matéria de locação financeira e para efeitos da ilisão do arte 3 do CIUC forçosa é que os locadores cumpram a obrigação ínsita no art. 19 daquele código para se exonerarem da obrigação de pagamento do imposto, ou seja que procedam ao registo (obrigatório) da situação jurídica da locação financeira e de quem é o locatário, sendo que a impugnante nenhuma prova fez quanto ao cumprimento desta obrigação, como lhe competia, pelo que terá de improceder a ilisão do arte aqui em causa.
Na verdade a norma do art 3° do CIUC consagra uma presunção legal, ilidível nos termos gerais e, em especial, por força do disposto no artigo 73.° da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual as presunções de incidência tributária admitem sempre prova em contrário,
A conclusão de que a norma de incidência subjetiva do IUC consagra uma presunção
ilidível afasta ou não a regra de incidência prevista no n. 1 do art. 3° se não tiver sido dado cumprimento ao art 19° do CIUC, atendendo a que a AT assenta a sua decisão, nomeadamente, no incumprimento deste preceito.
Estabelecia este preceito, em vigor à data dos factos (entretanto revogada) que "Para efeitos do disposto no artigo 3° do presente código, bem como no n.° 1 do artigo 3.° da lei da respetiva aprovação, ficam as entidades que procedam à locação financeira, à locação operacional ou ao aluguer de longa duração de veículos obrigadas a fornecer à Direcção-Geral dos Impostos os dados relativos à identificação fiscal dos utilizadores dos veículos locados."
Do n. 2 do art 3° quando conjugado com o art 19° ambas do CIUC "não subsistem, pois, dúvidas de que estando os veículos cedidos a terceiros em regime de locação financeira ou de outros contratos de locação com opção de compra, o sujeito passivo deste imposto será o locatário e não o respetivo proprietário, ficando, assim, afastada a regra de incidência subjetiva do 1 daquele artigo, desde que feita prova bastante para ilidir a presunção que o mesmo encerra»"
Porém a AT entende que em matéria de locação financeira e para efeitos da ilisão do art. 3° forçoso é que os locadores cumpram a obrigação do art. 19°para se exonerarem da obrigação de pagamento do imposto, ou seja, que procedam ao registo da situação jurídica financeira e de quem é o locatário.
A relevância do incumprimento de tal obrigação (do art. 1.° do CIUC) no tocante à incidência do tributo em causa, tem vindo a ser objeto de diversas decisões arbitrais, recordando- se, a este propósito a Decisão Arbitral, de 14-07-2014, no Proc. 135/2014.Com efeito, o disposto no artigo 3.° n° 2, do CIUC é bem claro relativamente à incidência subjetiva do IUC, na vigência de contratos de locação financeira, sujeitando o locatário a essa obrigação, quando o equipara ao proprietário para este efeito.
Assim sendo, não atribuindo a lei essa obrigação ao proprietário-locador não haverá lugar a nenhuma desoneração por parte deste, com a comunicação prevista no referido artigo do CIUC, pela razão simples de nunca ter estado sujeito ao pagamento do imposta
A incidência subjetiva do IUC está estabelecida, em todos os seus elementos, no artigo 3° do CIUC e será através da aplicação deste normativo que será apurado o sujeito passivo, não relevando para efeitos da incidência do imposto a falta de cumprimento da mencionada obrigação acessória. “ver decisão da CAAD proferida no processo 731/2016-T,
É, pois, a esta orientação a que, se adere, não se acompanhando, assim, o entendimento da AT, descrito na contestação. (...)
Deve ainda considerar-se o entendimento inscrito no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 19-03-2015, Processo 08300/14, que secunda a referida jurisprudência, quando nele vem expressamente referido que o art.° 38 n.° 1 do CIUC "(...] consagra uma presunção legal de que o titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo que tal presunção é ilidível por força do art.° 73.° da LGT".
«(...) Pode inferir-se que a estreita ligação do IUC ao princípio da equivalência (ou princípio do benefício) não permite a associação exclusiva dos "contribuintes" aí referidos à figura dos proprietários mas antes à figura dos utilizadores (ou dos proprietários económicos)» - Proc. 598/2016-T.
Como se assinalou na DA proferida no proc. n.° 73/2013-T: "na verdade, a ratio legis do imposto [IUC] antes aponta no sentido de serem tributados os utilizadores dos veículos, o «proprietário económico» no dizer de Diogo Leite de Campos, os efetivos proprietários ou os locatários financeiros, pois são estes que têm o potencial poluidor causador dos custos ambientais à comunidade. "
Do exposto retira-se a conclusão de que limitar os sujeitos passivos deste imposto apenas aos proprietários dos veículos em nome dos quais os mesmos se encontrem registados - ignorando as situações em que estes já não coincidam com os reais proprietários ou os reais utilizadores dos mesmos - constitui restrição que, à luz dos fins do IUC encontra base de sustentação. E, ainda que se alegue a intenção do legislador foi a de que, para efeitos de IUC, sejam considerados proprietários aqueles que, como tal, constem do registo automóvel, é necessário ter presente que tal registo, em face do que foi dita anteriormente, gera apenas uma presunção ilidível, uma presunção que pode ser afastada pela apresentação de prova em contrário. Neste sentido, vd., p. ex., o Acórdão do TCAS de 19/3/2015, processo 8300/14: "O art. n.° 1, do CIUC, consagra uma presunção legal de que o titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo que tal presunção é ilidível".
«Seria» aliás» injustificada a imposição de uma espécie de presunção inilidível vez que,
sem uma razão aparente, estar-se-ia a impor uma (reconhecidamente discutível) verdade formal
em detrimento do que realmente podia e teria ficado provado; e, por outro lado, a afastar o dever da AT de cumprimento do princípio do inquisitório estabelecido no art. 58.° da LGT, i.e, o dever de realização das diligências necessárias para uma correta determinação da realidade factual sobre a qual deve assentar a sua decisão (o que significa, no presente caso, a determinação do proprietário atual e efetivo do veículo).
Acresce que, se não se permitisse ao vendedor a ilisão da presunção constante do art. 3° do CIUC estar-se-ia a beneficiar, uma razão plausível, os adquirentes que, na posse de formulários de contratos de aquisição corretamente preenchidos e assinados, e usufruindo das vantagens associados à sua condição de proprietários, se tentassem eximir, por via de um "formalismo registral", ao pagamento de portagens ou coimas" — como se assinala no Proc. 598/2016-T.
A este propósito, convém notar, também, que o registo de veículos não tem eficácia constitutiva, funcionando, como antes se disse, como uma presunção ilidível de que o detentor do registo é, efetivamente, o proprietário do veículo. Neste sentido, vd., v.g., o AC. do STJ de 19/2/2004, proc. 0334639: "O registo não surte eficácia constitutiva, pois que se destina a dar publicidade ao ato registado, funcionando (apenas) como mera presunção, ilidível, (presunção «juris tantum») da existência do direito (art.s 1.°, n.° 1 e 7.° do CRP84 e 350.° n.° 2, do CCivil bem como da respetiva titularidade, tudo nos termos dele "
Como escreve Agostinho Cardoso Guedes (em "A incidência subjetiva do imposto único de circulação no âmbito dos contratos de locação financeira ou outros contratos de locação com opção de compra", in: Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas, 23, 2013, pp» 17-18): "O locatário financeiro é tratado pela lei como um quase proprietário. [...] Percebe-se, assim, que a obrigação de pagamento do IUC recaia sobre o locatário financeiro e não sobre o locador atentas as características da sua posição jurídica. O mesmo se passa relativamente ao adquirente com reserva de propriedade. Ainda semelhante à posição do locatário financeiro é a do locatário com opção de compra. Também aqui o locatário tem o gozo exclusivo do bem locado e tem o direito de adquirir a respetiva propriedade (sem que o locador se possa opor a essa aquisição). Ou seja, nas três situações referidas pelo legislador no art. 38, n.° 2, do CIUC, temos dois aspetos comuns: o locatário/adquirente tem o gozo exclusivo do bem e tem o direito (ou a expectativa) de se tornar proprietário a curto ou médio prazo."
O entendimento da AT de que para efeitos da ilisão da presunção da art. 3.° do CIUC, é forçoso que os locadores financeiros cumpram a obrigação ínsita no artigo 19.° do CIUC para se exonerarem da obrigação de pagamento do imposto, não é de proceder dado que, por exemplo, na DA proferida no proc. n.° 14/2013-T, de 15/10/2013, "o locatário financeiro é equiparado a proprietário para efeitos do n.° 1 do artigo 3 do CIUC, o mesmo é dizer para ser sujeito passivo do IUC (Cfr. n.° 2 do art 38). não dispondo o locador, por imposição legal e contratual, do potencial de utilização do veículo e tendo o locatário o gozo exclusivo do automóvel, [e reafirmando-se] a conclusão a que já tínhamos chegado de que [...j manda a ratio legis do CIUC que, nos termos do referido 2 do artigo deste Código, seja o locatário o responsável pelo pagamento do imposto, uma vez que é ele que tem o potencia/de utilização do veículo e provoca os custos viários e ambientais a ele inerentes. À mesma conclusão se chega quando se verifica a importância dada aos utilizadores dos veículos locados no artigo 19° do CIUC. Com efeito, nos termos do disposto neste artigo, os entidades que procedam, designadamente, à locação financeira de veículos ficam obrigadas a fornecer à AT (ex-DGCI), a identidade fiscal dos utilizadores dos veículos locados para efeitos do disposto no artigo 3.° do CIUC (incidência subjetiva), bem como do n. 1 do artigo 38 da Lei da respetiva aprovação, uma que nos termos desta norma da Lei n.° 22-A/2007, se a receita gerada pelo IUC for incidente sobre veículos objeto de aluguer de longa duração ou de locação operacional, deve ser afeta ao município de residência do respetivo utilizador [Mas, apesar dessa obrigação, tai não impede que,] na data da ocorrência do facto gerador do imposto, vigore um contrato de locação financeira que tem por objeto um automóvel, para efeitos do disposto no artigo 3.° n.° 2, do CIUC, [sendo que o sujeito passivo do IUC é o locatário mesmo que o registo do direito de propriedade do veiculo se encontre feito em nome da entidade locadora, desde que esta faça prova da existência do referido contrato. "
A posição da AT ao defender que a ilisão da presunção do art. 3° do CIUC depende do cumprimento do art. 19° do mesmo código visa "sobrepor uma obrigação de cariz formal a uma realidade substancial claramente demonstrativa da condição da Requerente como entidade locadora nos contratos (como se refere nas DA assinaladas).
A decisão na reclamação graciosa que assim o entendeu é portanto ilegal, sendo ilegal as liquidações, nesse pressuposto.
Invoca a AT no art. 23 a 272 do seu articulado que entendimento contrário ao propugnado impediria a AT de liquidar o IUC relativamente a outro sujeito passivo e também estariam postergados os princípios da segurança e certeza jurídicas, mas não vemos em que medida tais princípios constitucionais possam ser violados.

Ante o sentido da jurisprudência consolidada, supra transcrita, ao qual se adere por inteiro, pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8. n.° 3 do Código Civil), impõe-se concluir que não há fundamento legal para os atos de liquidação de IUC e de juros compensatórios relativamente aos veículos e períodos identificados na reclamação graciosa, que à data da exigibilidade do imposto, se encontravam cedidos aos respetivos locatários ao abrigo de contratos de locação.
Par tais razões, o despacho impugnados e bem assim as liquidações a ele subjacente enfermam de erro sobre os pressupostos de direito, impondo-se a respetiva anulação." (fim de cit.).
Vejamos.
Portanto, o artigo 3.°, n.° 1, do Código do IUC estabelecia, na redação anterior ao Decreto-Lei n.° 41/2016, de 1 de Agosto, e aplicável aos autos, que são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.
O n.° 2 do referido artigo 3.° estipulava que são equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.
Por outro lado, por força do disposto no artigo 1°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 54/75, de 12 de fevereiro, o registo de veículos automóveis tem essencialmente por fim dar publicidade à situação jurídica dos veículos a motor e respetivos reboques, tendo em vista a segurança do comércio jurídico.
Já o artigo 5.°, n.° 1, alíneas a), d), e e), do Decreto-Lei n.° 54/75 consagra que estão sujeitos a registo, o direito de propriedade e de usufruto, a locação financeira e a transmissão dos direitos dela emergentes, e o aluguer por prazo superior a um ano, quando do respetivo contrato resulte a existência de uma expectativa de transmissão da propriedade.
Acresce, que nos termos do artigo 7.° do Código do Registo Predial, ex vi artigo 29.° do Decreto-lei n.° 54/75, o registo definitivo constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito nos precisos termos em que o registo define.
Daqui retira-se que muito embora o registo não tenha eficácia constitutiva e funcione como uma presunção ilidível de que o detentor do registo é o proprietário do veículo, a verdade é que esse titular do registo tem de efetuar a prova de molde a afastar a presunção.
Por sua vez, o n.° 2 do art. 3.° do CIUC dispõe que são equiparados a proprietários os locatários financeiros, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.
Temos, então, duas questões essenciais a apreciar, a obrigação declarativa a que se refere o artigo 19.°, do CIUC e a elisão da presunção estabelecida no artigo 3.° do IUC.
Vindo invocado o erro de julgamento de facto, importa convocar o artigo 640.°, do CPC e analisar do cumprimento do ónus ali estabelecido.
Dispõe, então o artigo 640.°, do CPC, o seguinte:
"1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Quando em causa esteja a prova gravada “(...) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (n° 2, al. a) do mencionado preceito).
Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do n° 2 do artigo 640° do CPC).
Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao recorrente especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito.
Exposto o quadro jurídico em que se move a questão do erro de julgamento de facto, detenhamos-mos agora na questão de saber se, in casu, o Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam.
Analisadas as alegações de recurso verificamos que a recorrente não cumpriu eficazmente o ónus que sobre si impendia.
Com efeito, a recorrente limita-se a alegar de forma vaga e genérica que a prova produzida, quer por documentos, quer por testemunhas não serve para comprovar a venda aos locatários.
Nos termos atrás descritos, impunha-se uma rigorosa concretização e apreciação das provas que a seu ver impunham um diferente probatório.
Por conseguinte, rejeita-se o recurso nesta parte.
Aqui chegados temos por estabilizada a matéria de facto, impondo-se apreciar as questões relacionadas com os artigos 3.° e 19.°, do CIUC.
Neste âmbito, chama-se à colação o Acórdão deste TCAS, no processo 2126/13.1BELRS, de 28.11.2019, do qual consta o seguinte:
No caso dos autos, o que a sociedade recorrida tinha de provar, a fim de ilidir a presunção que decorre do art. 3° n° 1 do C.I.U.C., é que ela não era proprietária do veículo em causa no período a que dizem respeito as liquidações impugnadas....”
Não se afastando desta linha de raciocínio, a Mm^a juiz a quo julgou ilidida a presunção legal com base na prova dos factos vertidos nos pontos A) a E) da matéria assente.
Essa matéria factual, que a Recorrente não impugna eficazmente, não demonstra que a impugnante não era à data da exigibilidade do imposto a proprietária dos veículos antes evidencia que o registo dos veículos automóveis estava ou continuava na titularidade da impugnante, mas aqueles estavam em poder de locatários (clientes da impugnante), a quem estavam entregues em regime de locação financeira titulada por contrato.
Ora, sendo a situação jurídica de locação financeira equiparada à de propriedade para efeitos de incidência subjetiva do imposto (art.°3.°, n.°s 1 e 2 do Código do IUC), julgamos que a prova, com êxito, daquela situação jurídica e da entrega efetiva dos veículos aos locatários, em cujo poder se encontravam à data da exigibilidade do imposto (art.°4.° do Código do IUC), é suficiente para ilidir a presunção de incidência subjetiva do IUC sobre o proprietário inscrito, em que se suportaram as liquidações tributárias cuja anulação é peticionada nos autos pela impugnante.”
Por outro lado, no que concerne ao incumprimento declarativo e ao disposto no artigo 19.°, do CIUC, existem inúmeros Acórdãos que contrariam a posição defendida pela AT.
"Se é certo que o artigo 19.° do CIUC prevê uma obrigação acessória de as entidades locadoras fornecerem à AT a identificação dos locatários, é igualmente, certo que não se trata se uma formalidade ad substanciam, não impedindo que, em momento ulterior, quer em fase graciosa, quer em fase contenciosa, os locadores façam prova da existência dos contratos de locação.
Veja-se neste sentido os Acórdãos deste TCAS de 25.03.2021 (Processo: 1347/14.4BELRS) de 11.01.2024 (Processo: 1460/16.3BELRS) e 12.09.2024 (Processo: 48/15.0BELRS).
Por todo o exposto, concluímos que a sentença fez uma correta apreciação dos factos e direito em discussão, tendo o recorrido ilidido a presunção de propriedade dos veículos em apreço, na data em que o imposto era exigível, tornando ilegal a exigência do imposto a entidade que, por não estar investida na posse titulada do veículo, na data do facto tributário, não preenche a previsão da norma de incidência subjetiva do imposto.
Acresce, como vimos, que não é o incumprimento da obrigação acessória da identificação dos locatários/possuidores do veículo que transforma o impugnante em sujeito passivo do imposto.
A sentença que assim decidiu não merece reparo, não padecendo dos erros de julgamento de facto ou de direito imputados, devendo ser mantida.
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V. DECISÃO.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção comum de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente (art.° 527.°, n.°s 1 e 2, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2026

Sara Loureiro
Ângela Cerdeira
Margarida Reis