| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
M......, com os demais sinais nos autos, na qualidade de revertido da sociedade P......, Lda., impugnou os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, relativas aos exercícios de 2005 e de 2006, bem como a liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 21.995,67.
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O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 7/02/2022, julgou a impugnação parcialmente procedente, anulando os atos na parte em que desconsideram todo e qualquer custo fiscalmente atendível e demonstrado, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas desses exercícios, mantendo-os no mais, designadamente quanto ao reporte de prejuízos..
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Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial parcialmente procedente e, consequentemente, anulou os atos na parte em que desconsideram todo e qualquer custo fiscalmente atendível e demonstrado, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas desses exercícios, mantendo-os no mais, designadamente quanto ao reporte de prejuízos.
b. Perante a falta de entrega de declaração modelo 22 cessa a presunção estabelecida no art. 75º da LGT e inverte-se o ónus da prova, i.e., aplica-se o disposto no artigo 74º da LGT, recaindo sobre o contribuinte, in casu, o ora Recorrido, o ónus de prova dos factos constitutivos do direito que invoca.
c. Relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, contudo, a Sociedade P......, Lda. não apresentou as declarações para efeitos de IRC «modelo 22» e, quanto às declarações periódicas no âmbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado, deixou de as apresentar após o primeiro trimestre de 2006.
d. A coberto das ordens de serviço com nº ......310, ......311 e ......312, durante o ano de 2008, foi realizado um procedimento inspetivo à sociedade P......, Lda., com incidência nos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
e. A A.T., no âmbito do procedimento inspetivo, identificado no ponto anterior, através do ofício nº 28230, de 10/04/2008, notificou a sociedade P......, Lda., por carta registada, através do ofício nº 28228, de 10/04/2008, notificou o Recorrido, M......, por carta registada, e através do ofício nº 28229, de 10/04/2008, notificou o TOC da sociedade P......, Lda, por carta registada, para no âmbito do princípio da colaboração, entre outras, o envio:
i)das declarações relativas à entrega nos cofres do Estado das retenções na fonte (IRS/IRC) feitas a todas as entidades a quem tenham sido pagos ou colocados à disposição rendimentos no ano/exercício de 2005
ii) Declarações relativas à efetivação dos pagamentos por conta no ano/exercício de 2005,
iii) a Declaração de rendimentos – IRC – dos anos/exercícios de 2005 e 2006
iv) a declaração anual doa (SIC) anos/exercícios de 2005 e 2006,
v) Em relação aos anos/exercícios de 2004, 2005 e 2006, identificar as importâncias retidas na fonte, e
vi) fornecer elementos (faturas, contratos, meios de pagamento, etc.) que permitam identificar e caracterizar as operações/prestações de serviços a que se refere(m) o(s) documento(s) em anexo; – cfr. fls. 93 a 99 do processo administrativo e tributário em apenso aos autos - facto que deverá ser aditado nos “factos provados”;
f. Até à conclusão do relatório de inspeção, a sociedade, o ora recorrido e o TOC não responderam às notificações supra citadas nem a sociedade entregou as declarações em falta – cfr. relatório de inspeção - facto que deverá ser aditado nos “factos provados”;
g. A sociedade P......, Lda., no âmbito da ação inspetiva, foi notificada para efeitos de audição prévia (art. 60º da LGT) e não exerceu o direito que lhe foi facultado – cfr. fls. 91 do processo administrativo e tributário em apenso aos autos - facto que deverá ser aditado nos “factos provados”;
h. O princípio do inquisitório, enquanto corolário do objetivo de prossecução do interesse público, confere à A.T. um papel ativo na recolha de prova e na condução do procedimento, podendo esta, por sua iniciativa, proceder às diligências que entender convenientes para a instrução do procedimento.
i. Com efeito, os autos revelam que durante a ação de inspeção, levada a efeito à sociedade, esta, apesar de instada, não colaborou nem juntou os documentos e elementos contabilísticos indispensáveis para o cálculo do imposto em falta, tal como lhe havia sido solicitado pela A.T. (cfr. pontos que foram pedidos para serem aditados ao probatório).
j. A sociedade em causa, na sequência da elaboração do projeto de relatório inspetivo, tão pouco exerceu o direito de audição prévia, pelo que a A.T. encontrava-se legitimada para a realização das liquidações adicionais do IRC, com base nos elementos de que dispunha (pontos que foram pedidos para serem aditados ao probatório)
k. Razão pela qual a fazenda Pública não compreende nem pode aceitar o entendimento do Tribunal a quo de que a AT «fez um simulacro de procedimento inspetivo» e que houve violação do princípio do inquisitório, pois como ficou demonstrado a A.T. cumpriu com todos os deveres que lhe são incumbidos.
l. É certo que o ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário, acabou por juntar aos autos de reclamação graciosa vários documentos da, do ano de 2005 e, alguns suportes contabilísticos, tais como balancetes mensais, e os diários de movimentos contabilísticos do ano de 2005 e fotocópias de alguns documentos de custos da empresa, correspondentes a cópias de algumas faturas que evidenciam custos apenas referentes a 2006. Porém, contrariamente ao decidido pelo tribunal a quo tal prova revela-se insuficiente.
m. Saliente-se que atento o disposto no artigo 74º da LGT, cabia ao recorrido reunir todos os elementos necessários à comprovação do IRC, dos exercícios de 2005 e 2006, para que pudessem ser validadas as declarações de substituição entregues fora do prazo legal e, deferida a reclamação graciosa.
n. Parece o Tribunal a quo olvidar que o Recorrido apesar de ter junto alguns documentos contabilísticos e algumas faturas referentes a custos, não fez prova da sua real situação económica, prova essa que lhe competia!
o. Saliente-se que em 06-03-2009, foram entregues pela sociedade as declarações de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas dos exercícios de 2005 e 2006, modelo 22, isto é, já após notificação das liquidações - cfr. fls 591 a 594 e 598 a 501 (facto que deve ser acrescentado aos pactos dados como provados).
p. Ora, é certo que estas declarações de rendimentos, fora do prazo, já não beneficiam da presunção de verdade do artigo 75.º da LGT, podendo ser livremente valoradas – neste sentido acórdão de 4 de Maio de 2016 proferido pelo STA no proc. 0415/15 – o que, uma vez mais, mostra que o determinante não é haver ou não haver declaração apresentada nos termos do n.º 10 do artigo 83.º do CIRC, mas sim alcançar os rendimentos reais do Sujeito Passivo.
q. Da declaração de rendimentos para efeitos de IRC do exercício de 2005, modelo 22, entregue em 06-03-2009, resulta o apuramento de prejuízo fiscal de € 4.873,50 (campo 239 do quadro 07) e foi declarado um total de proveitos no valor de € 180.871,26 (campo 410 do quadro 11) - cfr. fls 591 a 594 (facto que deve ser acrescentado aos factos dados como provados).
r. Da declaração de rendimentos para efeitos de IRC do exercício de 2006, modelo 22, entregue em 06-03-2009, resulta o apuramento de prejuízo fiscal de € 33.230,56 (campo 239 do quadro 07) e foi declarado um total de proveitos no valor de € 189.066,09 (campo 410 do quadro 11) - cfr. fls. 598 a 501 (facto que deve ser acrescentado aos pactos dados como provados).
s. Conclui-se, assim, que a Sociedade declarou valores significativamente diferentes dos valores conhecidos e apurados oficiosamente pela AT nos termos do artigo 83.º, n.º 1, al. c), do CIRC (veja-se o montante dos proveitos declarados pelo S.P. que é muito superior), pelo que cabia ao ora Recorrido trazer em primeira linha no âmbito do procedimento inspetivo, em segunda linha na reclamação graciosa e por último em sede de impugnação judicial todos os elementos contabilísticos relevantes ao apuramento da sua real situação económica, nomeadamente, todos os extratos de conta e respetiva prova documental de todas as operações ativas e passivas a fim da Fazenda Pública poder controlar e confirmar o valor dos Gastos e Proveitos e todas as componentes que influenciam o apuramento do lucro tributável conforme a norma prevista no artigo 17.º do CIRC, o que não fez.
t. Para além de não ter junto todos os documentos relevantes contabilisticamente, acresce ainda que os documentos apresentados contêm vários vícios o que impossibilita a sua aceitação (conforme é densificado na alegações supra para onde se remete).
u. Ficam assim demonstradas as inexatidões e insuficiência da contabilidade e documentação apresentadas o que nos leva a concluir que o Recorrido não fez a prova que lhe competia - artigo 74º da LGT - reunir todos os elementos necessários à comprovação do IRC, dos exercícios de 2005 e 2006.
v. Assim, salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com a conclusão do tribunal a quo de que devem ser aceites os custos fiscalmente atendíveis e demonstrados, para efeitos de IRC desses exercícios.
w. Pelo exposto, a douta sentença ao decidir pela ilegalidade das liquidações oficiosas de IRC na parte em que desconsideram todo e qualquer custo fiscalmente atendível e demonstrado violou as normas previstas nos artigos 17.º, 23.º e 83.º, n.º 10, do Código do IRC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT.
x. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade das liquidações oficiosas de IRC.
A não se entender assim, subsidiariamente,
y. O Tribunal a quo julgou a Impugnação Judicial parcialmente procedente e, consequentemente, anulou os atos na parte em que desconsideram todo e qualquer custo fiscalmente atendível e demonstrado, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas desses exercícios.
z. Acontece que após a análise da Sentença ora recorrida – fundamentação de facto e de direito - não consegue a Fazenda Pública decifrar quais são efetivamente os custos (a sua natureza e quantificação) que o Tribunal a quo entendeu que devem ser considerados.
aa. O Tribunal a quo refere o seguinte «Assim, mal se percebe já o porquê da desconsideração, em bloco, dos custos apresentados. Com efeito, se tal como decorre da fundamentação da decisão e dos factos provados, por uma parte, que as pechas inventariadas referidas à contabilidade a afetam a si, na íntegra e enquanto contabilidade, simultaneamente não só se verifica que essas deficiências têm carácter parcelar, como que há vários custos que não mereceram crítica quanto à sua documentação»
bb.Ora importava o Tribunal discriminar quais são os “vários custos” que não merecem crítica quanto à sua documentação, densificação essa que não fez, o que impossibilita a A.T. identificar os custos ali em causa.
cc. Um “custo fiscalmente atendível e demonstrado” exige uma interpretação e dos factos dados como provados a Fazenda Pública não alcança quais são os custos “atendíveis e demonstrados” nem o montante que deve ser considerado.
dd.As normas previstas no artigo 607º, nºs 2 e 3 do Código do Processo Civil impõem ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
ee.Pelo que deveria o Tribunal a quo ter identificado quais os custos que considerou atendível e demonstrado identificando a sua natureza, o montante e a prova documental que fundamentou tal decisão.
ff. Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, é nula a sentença quando não especifica os fundamentos de facto e de direito da decisão e quando ocorre a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
gg.A fundamentação da matéria de facto provada e não provada, com a indicação dos meios de prova que levaram à decisão, assim como a fundamentação da convicção do julgador, devem ser feitas com clareza, objetividade e discriminadamente, de modo a que as partes, destinatárias imediatas da decisão, saibam o que o Tribunal considerou provado e não provado e qual a fundamentação dessa decisão reportada à prova fornecida pelas partes e adquirida pelo Tribunal, o que não aconteceu in casu.
hh.Face ao exposto, fica demonstrado que a sentença é nula com os fundamentos de:
falta de pronúncia sobre questões que o juiz deveria ter apreciado 
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quais os custos que considera atendíveis e discriminados, isto é, a sua natureza e quantificação - prevista no artigo 125.º. n.º 1, do CPPT (o que se traduz, por parte do julgador, do incumprimento do poder/dever prescrito no artigo 608.º, nº2, do CPC), e
 falta de fundamentação de facto da sentença - quais os factos em que ancora a sua decisão de aceitação de tais custos - previsto no artigo 615.º, n.º 1, al. b), do CPC ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT, que constitui igualmente uma violação do dever constitucional de fundamentação das decisões judiciais previsto no artigo 205.º, da CRP conjugado com o artigo 154.º, do CPC.
ii. A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deveria ter apreciado e a falta de fundamentação são causas de nulidade da sentença, motivos pelos quais não deve ser mantida na ordem jurídica a sentença ora colocada em crise, devendo antes ser declarada nula.
jj. Pelo que, nos termos expostos, deve a sentença ser declarada nula, com todas as legais consequências.
Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.
A não se entender assim, subsidiariamente,
Deve conceder-se provimento ao recurso, e consequentemente deve a decisão ser declarada nula, com as devidas consequências legais
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO
A COSTUMADA JUSTIÇA”
*** Devidamente notificada o Recorrido, não apresentou contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de indicação de quais deveriam ser os gastos que a AT deveria ter considerado como comprovados, bem como de erro de julgamento de facto e de Direito.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse sobre tanto, é a seguinte a factualidade que resulta provada, com suporte na prova que se reúne:
1. A sociedade P......, L.da, sujeita a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas sob o regime geral, bem como a Imposto sobre o Valor Acrescentado sob o regime normal de periodicidade trimestral, iniciou atividade em 30 de junho de 1999 e cessou-a em 30 de agosto de 2006, período durante o qual se dedicou, como agência de publicidade, em concreto, a marketing – [CAE 073110].
2. Relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, contudo, a sociedade não apresentou as declarações para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas «modelo 22» e, quanto às declarações periódicas no âmbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado, deixou de as apresentar após o primeiro trimestre de 2006.
3. Por outra parte, apresentava discrepâncias entre as retenções efetuadas e aquelas que fizera constar do «anexo J», relativamente ao ano de 2004.
4. No contexto referido, após o envio das notificações, pela Administração Tributária remetidas para a sua sede, para o seu administrador e para o seu técnico oficial de contas, em abril de 2008, para que fossem apresentadas as declarações em falta, não tendo tal vindo a ocorrer, ao abrigo das ordens de serviço n.os ......310, ......311 e ......312 os serviços inspetivos iniciaram uma ação inspetiva à sociedade, versando sobre os dois referidos tributos e os seus anos de 2004, 2005 e 2006.
5. No contexto referido, a ação inspetiva teve como base os valores conhecidos, nomeadamente as declarações periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado, quanto a 2005:
bem como os valores faturados, quanto a 2006, de acordo com o anexo P das referidas declarações anuais e periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado:“(texto integral no original; imagem)” 6. E foi também com base nos elencados valores, bem como na declaração periódica apresentada relativamente ao primeiro trimestre de 2006, que no relatório inspetivo final, de 14 de novembro de 2008, tendo-os como os elementos disponíveis, foi proposto se determinasse o lucro tributável de cada um dos exercícios de 2005 e de 2006, nos termos do art.83ºnº1 corpo e alínea c) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, considerando do mesmo passo que os custos não só não estavam documentados, como não eram conhecidos, não podendo assim ser considerados.
7. Com efeito, até à elaboração do relatório final, a sociedade nunca procedeu à entrega das declarações em falta, aludidas no ponto 2..
8. Quanto à liquidação oficiosa que relativamente a 2006 já havia sido elaborada pela Administração Tributária, em 30 de novembro de 2007, propôs-se no relatório inspetivo que se acrescesse ao valor já então apurado aquele em falta segundo a metodologia ora descrita.
9. Assim, propôs-se no relatório inspetivo, a seguinte determinação do lucro tributável, relativamente a cada um dos exercícios de 2005 e de 2006:
10. Além de outras propostas feitas no parecer inspetivo [relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado e a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (retenção na fonte) do exercício de 2004], as descritas foram aprovadas por despacho de 20 de novembro de 2008.
11. Nessa sequência, a Administração Tributária elaboraria à sociedade, com base nas conclusões inspetivas, em 3 de dezembro de 2008, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas respeitante a 2005, com o nº[......142 que, sobre a matéria corrigida, determinou uma dívida de imposto de € 36.158,32, € 4.088,73 de derrama e €3.960,75 a título de juros compensatórios, com termo do prazo de pagamento voluntário a 28 de janeiro de 2009.
12. Nessa mesma data a Administração Tributária elaboraria também à sociedade, com base naquelas conclusões inspetivas, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas respeitante a 2006, com o nº......192que, sobre a matéria corrigida – integrando a que assistira à liquidação oficiosa anteriormente feita –, determinou uma dívida de imposto de €26.491,11, €2.649,11 de derrama e €1.645,12 a título de juros compensatórios.
13. Sob a compensação, com o nº…..644, de 16 de dezembro de 2008, com a liquidação originária, resultou uma dívida global de €30.650,27.
14. Como tais dívidas não foram pagas, no dia 19 de fevereiro seria instaurada no Serviço de Finanças Lisboa 3 a execução para obter a sua cobrança coerciva, relativamente aos atos respeitantes a 2005, o processo nº……559 e, no dia 25 do mesmo mês, a execução nº…..229, quanto às dívidas dos atos respeitantes a 2006.
15. Nessas execuções o Órgão de Execução Fiscal viria a considerar responsável subsidiário da sociedade o Impugnante, M......, citando-o nesses mesmos termos no dia 9 de outubro de 2009.
16. No dia 4 de fevereiro de 2010 o Impugnante reclamou graciosamente das referidas liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [bem como doutras, igualmente emergentes da ação inspetiva], o que no mencionado Serviço de Finanças [depois de separadas as reclamações segundo os tributos], com o que deu origem à reclamação graciosa nº…..133, arguindo:
a) insusceptibilidade de liquidação, quanto a 2006, depois de já ter sido anteriormente elaborada uma liquidação oficiosa;
b) abstração das declarações de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, modelo 22, entregues pela sociedade em 6 de março de 2009, após notificação das liquidações (em 30 de dezembro de 2008 e em 2 de janeiro de 2009), nos prazos de reclamação graciosa; e, depois,
c) desconsideração de custos, incluindo prejuízos reportáveis [€57.135,95]; e
d) desconsideração da contabilidade.
17. No termo do respetivo procedimento foi proferida decisão, de 15 de dezembro de 2010, que concedeu deferimento à reclamação, no que tangia a questão do reporte de prejuízos, que considerou no remanescente passível de tanto, dedutível no exercício [de 2004 e] de 2005 e, logo, deduzindo-os ao lucro tributável, no ano de 2005, no montante peticionado pelo Impugnante, de €57.135,95200.
18. Contudo, no mais aquela decisão indeferiu a reclamação, sob a consideração de que:
a) a anterior liquidação oficiosa para 2006, elaborada ao abrigo do disposto no art.83ºnº1 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, não impede ulterior elaboração de nova liquidação, ao abrigo daquele articulado legal e sua alínea c), que não abrange atos decorrentes de ação inspetiva ulterior, tanto mais que o art.69º da Lei Geral Tributária autoriza a iniciativa oficiosa de abertura de procedimento inspetivo;
b) a desconsideração dos encargos por não apresentação das contas movimentadas com base nos documentos apresentados, apesar da análise [na medida em que foi possível fazê-la] das contas correntes de custos e seu confronto com a documentação apresentada, resultou do seguinte:
i. alguns custos contabilizados não se suportam em documentos válidos para efeitos de contabilização, porque internos (v. g.: fls.393, 394, 403, 404, 436, 513 da reclamação graciosa);
ii. algumas contas correntes registam movimentos cujo documento não é possível localizar (v. g.: conta 622151: n.os de ordem 687, 853 e 867 – pagamentos a dinheiro de compras, cuja maior parte não tem comprovativo, cfr. fls.331 da reclamação graciosa; conta 622111: n.os de ordem 318, 744);
iii. a falta dos diários impediu a confirmação das contas de contrapartida e, assim, os custos registados (v. g.: consulta da conta de contrapartida 31, em que os documentos entregues «listagem de movimentos de compras m 30 de junho”, é um mapa que não contém registo dos movimentos de fls.464 da reclamação graciosa);
iv. as prestações de serviços – proveitos da empresa, constantes dos balancetes e demonstrações de resultados, não é passível de apreciação, pois que não é apresentado o extrato desta conta nem os documentos associados.
v. Assim, para 2005, as inexatidões da contabilidade, tendo em conta que alguns lançamentos não se encontram suportados contabilisticamente, determinam que a declaração de rendimentos não seja considerada, no que respeita ao resultado líquido apurado;
vi. E, quanto a 2006, igualmente os documentos de despesas não relevam os registos contabilísticos, havendo registos que não se encontram suportados por documentos (v. g.: no mapa “movimentos de caixa” para agosto, fls.163, há custos apenas suportados em folhas de despesas, fls.156, 157, sem referência alguma à entidade emitente, ou assinatura, inválidos para efeitos contabilísticos; os mapas de conta corrente das contas de custos, fls.561-588, contêm documentos não suportados contabilisticamente, v. g. conta 622151, n.os de ordem 380-386, 364-366, etc.;
vii. Pelo que também para este ano as inexatidões detetadas na contabilidade conduzem à desconsideração da declaração entregue.
19. Para além do outra, a documentação de suporte apresentada com a contabilidade da sociedade, pelo Impugnante, no decurso da reclamação graciosa, constitui-se em faturas/recibos de quitação do pagamento de água, eletricidade e serviços de InterNet, pela sociedade, tendo como local da prestação desses serviços a sede da sociedade; em despesas com rendas, pelo arrendamento do local da sede da sociedade e de um armazém em Almada; na prestação de serviços que pedira a colaboradores externos, na área de artes gráficas e na da consultadoria na área de publicidade, ou na reparação e aquisição de equipamento; na aquisição de material de escritório; em alugueres de salas por dias; e, notas de honorários; em publicidade em jornal; e constitui-se ainda em recibos de vencimentos pagos a funcionários seus, entre outra documentação externa de faturação dirigida à sociedade e seu pagamento, nos dois exercícios de 2005 e 2006;
§ para além da menção dos intervenientes e seus números de identificação, essa documentação insere-se numa dada sequência de emissão.
20. Notificado da decisão referida nos pontos 17.-18. a 20 de dezembro de 2010, no dia 4 de janeiro seguinte apresentou o Impugnante a petição na origem dos presentes autos.”*** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não há outra matéria provada, nem factos não provados, que relevantes sejam para decisão.”
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A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“O Tribunal formou a sua convicção com base no exame crítico do relatório da ação inspetiva e da reclamação graciosa mencionada, junta aos autos, em cotejo com os demais elementos documentais nela e no processo administrativo constantes, documentos públicos ou particulares que não fazem dúvida – e que não foram, de resto, impugnados –, sob o valor probatório que os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil emprestam àqueles e ainda o que os arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1, do mesmo corpo de normas, conferem aos particulares, tendo-se ainda presente o que dispõe o art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Outrossim, assentou a convicção nos esclarecimentos trazidos pelo depoimento do técnico oficial de contas da sociedade no período imediatamente anterior àquele aqui em causa, que pese embora esta limitação da sua razão de ciência, pôde ainda assim referir a concreta atividade da sociedade, bem como os seus encargos com o locado da sede, ou com os assalariados que teve e com as subcontratações que fez. Avaliou-se este depoimento como isento e equidistante. Aliás, foi até o próprio que referiu como razão da rescisão da sua colaboração como prestador dos seus serviços à sociedade, precisamente, a constante insuficiência de documentação, o atraso relevante na sua apresentação, daí advindo um trabalho sempre feito sob pressão, tendo assim decidido não manter uma cliente tal. Tal conjuga-se na perfeição quer com os factos omissivos [e nunca controversos] na génese dos atos impugnados, quer com o que na reclamação graciosa foi junto em exibição do proceder contabilístico da sociedade. Ainda assim, referiu a testemunha, também, que refez posteriormente as declarações periódicas respeitantes a Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2005, precisamente porque resultavam da sucessiva conformação das operações entre a sociedade e uma sua grande cliente, a I......., S. A., que mantinha um desacordo quase constante acerca dos trabalhos faturados, que não aceitava em parte, provocando-se com isso a recompilação das declarações, com paralela emissão de notas de crédito. Referiu, como já aludido, o modo como em concreto a sociedade desenvolvia a sua atividade, recorrendo sistematicamente a subcontratação para a sua realização e como não tivera, no seu tempo, senão dois empregados, administrativos. O que disse enquadra ainda o retrato que se extrai do teor documental reunido na reclamação graciosa sobre o habitual proceder da sociedade, do qual se conclui ter-se mantido, dos períodos anteriores, até 2004, nos anos aqui em causa. O que tudo convenceu o Tribunal da veracidade do que foi narrado, daí também a factualidade plasmada ao abrigo, portanto, do disposto no art.396º do Código Civil. Assim, o teor do vertido nos pontos 1.-10. extraiu-se do relatório inspetivo, constante do processo administrativo, sendo a parte final do ponto 1. extraída, também, da concretização trazida pelo depoimento da testemunha. O consignado nos pontos 12.-13. extraiu-se do teor de fls.67-70, fls.72 e fls.75-79 do processo administrativo. O vertido nos pontos 14.-15. retirou-se, respetivamente, de fls.74 e de fls.80 do processo administrativo e de fls.85-91 da reclamação graciosa. O teor do vertido nos pontos 15.-19. foi retirado dos atos, documentação e decisão da reclamação graciosa. O teor deste último ponto é uma súmula do conteúdo da documentação de suporte da contabilidade ali apresentada, constante de fls.164-176, 181-184, 187-193, 201-204, 212, 220-225, 228-233, 237-247, 249, 252-253, 256-261, 265-274, 277, 281, 282, 285, 288, 292-294, 303, 307-311, 314-316, 361-370, 364-368, 371, 374-377, 380-387, 389-392, 395, 397-399, 401-402, 405-410, 412-414, 417-422, 425-427, 429, 431, 437-438, 441-447, 450-456, 460-463, 465-466, 468-469, 471-475, 478-485, 487-491, 494-498, 501-512, 514, 516, 525-526, 528-532, 534-538, 540-543, 544-549, 551-555 e 556, sempre da reclamação graciosa. De referir que o teor do deferimento parcial se reflete ainda no documento de correção de fls.623ss. da reclamação graciosa e a fls.73 do processo administrativo. Por fim, o consignado no ponto 20. extraiu-se dos atos notificativos da decisão da reclamação graciosa, suas fls.618-620 e da notação aposta na petição inicial, aquando da sua apresentação neste Tribunal, a respetiva data.”
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III. Do Direito
Disside a Recorrente da decisão do Tribunal a quo por considerar que a mesma enferma, por um lado, de nulidade por omissão de pronuncia sobre questões que o juiz deveria ter apreciado e falta de fundamentação de facto, pois não indica quais os factos em que ancora a sua decisão de aceitação de tais custos, bem como por entender que ocorreu erro de julgamento de facto e de Direito.
Iniciaremos a nossa apreciação pelo conhecimento das nulidades que a apelante imputa à decisão aqui criticada.
Advoga a Recorrente que ao ter o Tribunal a quo julgado parcialmente procedente a impugnação judicial sem ter indicado quais os concretos custos que deveriam ser considerados na liquidação impugnada, não esclareceu na decisão aqui escrutinada quais os custos que devem ser objeto de aceitação, pelo que a sentença é nula por não terem sido indicados quais os gastos que considerou atendíveis e demonstrados, identificando a sua natureza, o montante e a prova documental que fundamentou tal decisão.
Prossegue alegando que a fundamentação da matéria de facto provada e não provada, com a indicação dos meios de prova que levaram à decisão, assim como a fundamentação da convicção do julgador, devem ser feitas com clareza, objetividade e discriminadamente, de modo a que as partes, destinatárias imediatas da decisão, saibam o que o Tribunal considerou provado e não provado e qual a fundamentação dessa decisão reportada à prova fornecida pelas partes e adquirida pelo Tribunal, o que não aconteceu in casu.
Vejamos, então.
Dispõe o artigo 125º do CPPT, aliás, replicando, aliás, o que dispõe o artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando:
“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 125º do CPPPT, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do Direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, embora a propósito do CPC, ma perfeitamente transponível para o Código de Procedimento e de Processo Tributário, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no proc. nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.; acórdão do TCASul de 12/02/2026, no processo nº 678/12.2BESNT).
Comecemos pela questão da omissão de pronúncia assacada pela Recorrente à decisão aqui apelada.
Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras, e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.
Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).
Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.
Senão vejamos.
O que verdadeiramente a Recorrente vem aduzir é que a decisão aqui sob escrutínio não fixou todos os factos por si reputados como necessários para a decisão a que chegou, sem indicar, sequer, quais seriam os factos a fixar, e não que houve alguma questão suscitada por si ou pelo Recorrido que deixou de ser conhecida, motivo pelo qual não pode senão improceder a presente alegação de nulidade da decisão.
Avançando.
Sustenta também, como bem vimos, que não se encontra devidamente fundamentada a decisão apelada.
O dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, resulta do princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.
Volvendo aos ensinamentos de Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Ora, como bem resulta das alegações e das conclusões apresentadas, verificamos que, mais uma vez, a Recorrente pretende é verdadeiramente atacar a decisão recorrida, invocando que esta não teria fixado os factos necessários para a conclusão jurídica a que chegou. Ou seja, mais uma vez, o que a Recorrente pretende é assacar erro de julgamento de facto e não, verdadeiramente, uma nulidade da decisão, motivo pelo qual, também aqui, outra não pode ser a decisão senão a do naufrágio do presente recurso, nesta parte.
No entanto, e ainda que assim não se entendesse, sempre cumpre dizer que na sentença apelada se encontra devidamente fundamentada a decisão sobre a matéria de facto, sendo que, muito embora não se indique em cada facto os elementos probatórios que o sustentam, na motivação da matéria de facto encontram-se plasmados não apenas esses meios probatórios como o motivo pelo qual os mesmos são considerados relevantes.
Concluímos, assim, pela improcedência do salvatério, também neste segmento.
Prosseguindo.
Assaca ainda a apelante à sentença recorrida erro de julgamento de facto por não ter dado como assentes vários factos que seriam pertinentes para a decisão de Direito.
Sustenta, indicando como amparo dos mesmos o relatório inspetivo elaborado pela AT, que deveriam ser aduzidos à matéria de facto o seguinte:
1. No âmbito do procedimento inspetivo, identificado no ponto anterior, através do ofício nº 28230, de 10/04/2008, notificou a sociedade P......, Lda., por carta registada, através do ofício nº 28228, de 10/04/2008, notificou o Recorrido, M......, por carta registada, e através do ofício nº 28229, de 10/04/2008, notificou o TOC da sociedade P......, Lda, por carta registada, para no âmbito do princípio da colaboração, entre outras, o envio:
i)das declarações relativas à entrega nos cofres do Estado das retenções na fonte (IRS/IRC) feitas a todas as entidades a quem tenham sido pagos ou colocados à disposição rendimentos no ano/exercício de 2005
ii) Declarações relativas à efetivação dos pagamentos por conta no ano/exercício de 2005,
iii) a Declaração de rendimentos – IRC – dos anos/exercícios de 2005 e 2006
iv) a declaração anual dos anos/exercícios de 2005 e 2006,
v) Em relação aos anos/exercícios de 2004, 2005 e 2006, identificar as importâncias retidas na fonte, e vi) fornecer elementos (faturas, contratos, meios de pagamento, etc.) que permitam identificar e caracterizar as operações/prestações de serviços a que se refere(m) o(s) documento(s) em anexo;
2. Até à conclusão do relatório de inspeção, a sociedade, o ora recorrido e o TOC não responderam às notificações supra citadas, nem a sociedade entregou as declarações em falta – cfr. relatório de inspeção - facto que deverá ser aditado nos “factos provados”;
3. A sociedade P......, Lda., no âmbito da ação inspetiva, foi notificada para efeitos de audição prévia (art. 60º da LGT) e não exerceu o direito que lhe foi facultado – cfr. fls. 91 do processo administrativo e tributário em apenso aos autos - facto que deverá ser aditado nos “factos provados”.
Analisemos.
Quanto ao facto indicado com o nº 1, da leitura do relatório inspetivo junto aos autos resulta que foram remetidos ofícios quer para a sociedade originariamente devedora, como para o seu administrador e TOC. Acontece, porém, que tais factos já constam do ponto 4 do probatório fixado pelo Tribunal a quo, pelo que se indefere o requerido.
Carece ainda de relevância o pretendido aditamento no que respeita às declarações relativas à efetivação dos pagamentos por conta no ano/exercício de 2005. Na verdade, não é mencionado pela Recorrida ter efetuado quaisquer pagamentos por conta no exercício de 2005, pelo que o aditamento do aludido facto nenhuma pertinência possui.
O mesmo ocorre relativamente ao facto pretendido aditar e aqui indicado como facto 2. Efetivamente, o mesmo já decorre dos factos 2 e 7 elencados pelo Tribunal apelado, pelo que se rejeita o aditamento solicitado.
Finalmente, e no que respeita ao facto indicado como facto 3, o mesmo carece de qualquer relevância. Na verdade, não apenas o mesmo não constitui um facto controvertido, como não se discute da preterição de audiência prévia antes da elaboração do relatório final ou da liquidação, motivo pelo qual se impõe também a rejeição do recurso, nesta parte.
Avançando.
Advoga a Recorrente que, por um lado, a sociedade devedora originária violou o princípio da colaboração ao não ter apresentado as declarações em falta e, por outro lado, que a AT não violou o princípio do inquisitório quando não procurou indagar quais os gastos relacionados com a atividade, tanto mais que a Recorrida também não os apresentou, embora tenha para tal sido notificada, nem mesmo quando foi notificada para efeitos de direito de audição prévia.
Adiantamos, desde já, que nenhuma razão assiste a apelante.
Comecemos por trazer à colação o Direito aplicável aos autos.
Iniciaremos por trazer à colação o artigo 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa, que nos afirma:
“2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”
De seguida, a Lei Geral Tributária, no seu artigo 5º, nº 2, preceitua que:
“2 - A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.”
Também o artigo 8º do mesmo compêndio determina que:
“1 - Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais.
2 - Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária:
a) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade; (…)”
Já no que tange aos princípios a que se encontra sujeita a Administração Tributária, consagra o artigo 55º da LGT que:
“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.” (destaques e sublinhados nossos).
Adensa ainda o artigo 58º, sob a epígrafe “Princípio do inquisitório” da mesma LGT:
“A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.” (destaques e sublinhados nossos).
Também o procedimento inspetivo se encontra sujeito a um conjunto de princípios que encontram assento legal no artigo 5º do RCPITA:
“O procedimento de inspecção tributária obedece aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação.”
Se é verdade que, de acordo com o disposto no artigo 109º, e nos prazos estabelecidos no artigo 112º, ambos do CIRC, os sujeitos passivos de imposto são obrigados a remeter a sua declaração de rendimentos, sendo certo que os elementos delas constantes gozam da presunção de veracidade como consagra o artigo 75º da LGT, no caso das entidades sujeitas a esta obrigação a violarem, de acordo com o artigo 83º, nº 2 do CIRC, a AT procede à liquidação oficiosa a qual tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53º ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada.
Significa isto que a AT terá de ter em atenção a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo, no qual são tidos em consideração os gastos decorrentes da atividade. Na verdade, quando a lei fala em matéria coletável refere-se ao conceito a que se reporta o artigo 15º do CIRC, ou seja, ao valor que corresponder ao lucro tributável deduzido de prejuízos fiscais e demais elementos indicados nos pontos em que se divide a alínea a) do nº 1 deste preceito.
Já para sabermos o que se entende por lucro tributável, lançamos mão do disposto no artigo 17º do CIRC que o define como a “soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Finalmente, o resultado líquido do exercício será aquele que corresponde, grosso modo, lucro ou prejuízo da atividade. Ou seja, corresponderá à subtração aos proveitos (vendas/prestações de serviços/resultados extraordinários) dos gastos necessários para a sua obtenção. No fundo, o resultado líquido do exercício corresponderá ao valor final da demonstração de resultados.
Isto dito, cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa.
A primeira nota vai para o facto de no decorrer da ação inspetiva nunca terem sido pedidos elementos à sociedade originariamente devedora para fazer prova da existência de gastos relacionados com o exercício da sua atividade, contrariamente ao que parece arguir a Recorrente. Efetivamente, as únicas notificações a que faz menção o relatório inspetivo, são aquelas em que são solicitados à devedora originária, ao seu administrador e ao Contabilista Certificado as declarações em falta, sem que nunca se mencione qualquer necessidade de juntar ao processo documentação contabilística, designadamente no que a gastos respeita e respetivos elementos de suporte.
Por outro lado, a AT, como decorre do aludido relatório, apenas tem em consideração os valores que constavam das declarações de IVA, como imposto liquidado, ficando por saber se a devedora originária deduziu qualquer imposto decorrente de outras operações, a montante, que justificassem a dedução daquele imposto. O relatório inspetivo nada menciona no que a estes gastos respeita.
Se, por um lado, a AT tem de apurar a matéria coletável, por outro lado, não pode olvidar-se o modo como a mesma é constituída e que relatamos acima. Na verdade, não é credível, de acordo com as regras da experiência comum, que uma sociedade apenas obtenha proveitos, sem que tenha de suportar quaisquer gastos para a obtenção daqueles rendimentos. Aliás, diga-se que até em sede do regime simplificado de tributação existem regras de imputação de gastos aos proveitos obtidos, pelo que não se pode aceitar que numa situação de não sujeição a este regime simplificado se possa aceitar uma situação de inexistência de elementos negativos no cálculo do lucro tributável.
Mais acresce que, não nos podemos esquecer, de acordo com o Princípio da Tributação pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104º, nº 2 da CRP, a AT quando procede ao apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos deve procurar fazê-lo de molde a obedecer a este princípio basilar do nosso sistema fiscal. Consequentemente, qualquer apuramento do lucro tributável que se afaste deste princípio, desde logo, por não considerar a existência de quaisquer gastos no exercício da atividade comercial e, consequentemente, não apure verdadeiramente a matéria coletável de acordo com as regras acima aludidas, merece censura. Não apenas viola o aludido princípio, como também afronta o princípio da legalidade a que se encontra sujeita a sua atividade fiscalizadora (artigos 8º e 55º da LGT).
Significa isto que, logo em sede inspetiva, a AT deveria ter indagado se, para além dos proveitos que apurou tendo por base as declarações de IVA entregues pela devedora originária, existiam gastos dedutíveis, ao abrigo dos princípios plasmados no artigo 5º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, e não se limitado a uma frase conclusiva e vazia de conteúdo afirmando que “uma vez que os mesmos só são aceites devidamente documentados e que comprovadamente sejam indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou ainda, para manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23º do CIRC, dado que a Administração Fiscal os desconhece, não serão considerados, para efeitos de determinação do lucro tributável”, sem ter verificado se existia IVA dedutível nas aludidas declarações, qual a origem das retenções na fonte de IRS (provavelmente decorrentes da existência de trabalho prestado por trabalhadores ou colaboradores da empresa, mas cujos gastos a AT resolveu desconsiderar), mas também notificado a entidade para esta vir juntar os elementos necessários para apurar o seu lucro tributário não apenas em conformidade com o disposto no artigo 104º, nº 2 da CRP e, também, não menos importante, com o princípio da legalidade. Se era necessário ir mais longe, pedir mais elementos ou transformar a inspeção de interna para externa, tal seria o que a AT estava obrigada a fazer.
Mas mais. Em sede de reclamação graciosa, o Recorrido apresentou um conjunto de documentação que não foi objeto duma análise séria e condigna por parte da AT. Esta limitou-se a afirmar que existiam gastos que não se encontravam devidamente documentados, porque não estavam suportados numa fatura, sem se preocupar, sequer, em indicar a que gastos concretos se referia, quer em fazer a necessária averiguação por forma a verificar se os mesmos haviam mesmo existido, designadamente por existir prova cabal do seu pagamento. A única coisa que a reclamação graciosa informa é que relativamente a alguns gastos não foram apresentadas faturas e, nessa medida, afirma não são aceites nenhuns gastos. E para os que existiam faturas? Por que motivo foram desconsiderados? Nada se sabe.
Ora, como bem sabemos, e sem necessidade de ir mais longe, na redação em vigor à data dos factos, o CIRC não exige a existência de faturas para sustentar gastos dedutíveis ao amparo do artigo 23º do CIRC. O que tem vindo a ser afirmado de forma sistemática e uniforme pelos Tribunais Superiores é que em sede de IRC, se se provar a efetividade do gasto, designadamente por estar provado o pagamento do mesmo, o mesmo deve ser considerado relevante para efeitos de apuramento do lucro tributável, não sendo necessária a existência duma fatura que obedeça aos requisitos do CIVA. (neste sentido ver, entre muitos, o Acórdão do STA de 05/07/2012, tirado no processo nº 0658/11).
Ademais, se existiam gastos que se encontravam documentados, quer com faturas, quer através de comprovativos bancários, deveria a AT ter feito o seu trabalho e considerado como dedutíveis aqueles que se encontravam documentados, não se limitando a uma afirmação genérica, não circunstanciada e, por isso, desprovida qualquer valor, de que existiam alguns gastos não devidamente documentados.
Conclui-se, assim, que uma liquidação que não teve em consideração os gastos que a sociedade teve na obtenção dos proveitos, por violar o conjunto de normas e princípios a que vimos a aludir, não se pode manter na ordem jurídica pois enferma do vício de violação de lei.
Ora, o Tribunal a quo, considerando que a AT não pode afastar os gastos incorridos pela devedora originária na obtenção dos seus proveitos, concluiu pela procedência parcial da impugnação por não terem sido aceites quaisquer gastos, motivo pelo qual a sentença recorrida se tem de manter na ordem jurídica, improcedendo o presente salvatério na sua totalidade. * CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
***
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 30 de Abril de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Tiago Brandão de Pinho
Ângela Cerdeira |
