A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “BB, Lda” (doravante Recorrida ou Impugnante), contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivas liquidações de Juros Compensatórios (JC), referentes ao ano de 2008, no montante global de €3.215,81.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1. Salvo o devido respeito, no caso concreto dos presentes autos, o Tribunal “ a quo” confunde as regras e princípios que devem nortear o apuramento do IVA a entregar nos cofres do Estado em cada período de tributação, com os pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA.

2. A fundamentação que sustenta o sentido da decisão sob recurso parte de errados pressupostos de facto que conduziram a uma errónea aplicação do direito aos factos controvertidos, violando as regras e princípios subjacentes ao exercício do direito à dedução de IVA, consagrados, designadamente nos artigos 19º, 20º, 21º e 22º do CIVA e ainda das regras relativas à repartição do ónus da prova a que alude o artigo 74º da LGT.

3. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

4. O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

5. O CIVA, prevê as regras inerentes à dedução de IVA, que passam pela definição das suas linhas gerais nos art.ºs 19.º e 20.º e pela consagração expressa de situações de exclusão do direito à dedução (art.º 21.º).

6. Assim, chamando à colação o art.º 19.º do CIVA, especificamente o n.º 1, al. a), do mesmo, decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

7. No caso concreto dos autos, resulta do RIT e da decisão sob recurso que o IVA liquidado adicionalmente corresponde a deduções não aceites em consequência da impugnante ter recusado facultar à AT os respetivos documentos contabilísticos, ou seja, as faturas e documentos de suporte às mesmas.

8. E perante a falta de colaboração da impugnante, a AT considerou que não era possível verificar o cumprimento dos requisitos constantes dos artigos 19.º e 44.º do CIVA a fim de verificar se o IVA deduzido era, de facto, dedutível.

9. Ora, contrariamente ao entendimento que foi preconizado pela douta decisão sob recurso, a recusa da apresentação dos elementos contabilísticos, constitui factualidade suficiente para legitimar a AT a não aceitar a dedução de IVA, factualidade essa que é suscetível de abalar a presunção de veracidade das declarações apresentadas pela impugnante, passando a competir à impugnante o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

10. E bem se compreende que assim seja já que, se a impugnante realizou, efetivamente, as operações económicas que alega ter realizado e que alegadamente lhe conferem o direito a deduzir o IVA que suportou nas mesmas, é ela que está em melhores condições de provar, através dos seus elementos de escrita ou de outros meios de prova, a materialidade das operações.

11. Tendo presente, como decorre do já antes exposto, que o IVA suportado nos inputs é dedutível sempre que este se encontre numa relação direta com a atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo e tais inputs façam parte dos preços dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, a verdade é que, in casu, essa relação não se mostra evidenciada, porquanto a impugnante violou o dever de cooperação para com a AT, o qual ficou amplamente provado no âmbito da decisão recorrida, perante a recusa de exibição dos registos contabilísticos que permitiriam à AT aferir se no caso concreto, estavam ou verificados os pressupostos de que o quadro legal faz depender o exercício do direito à dedução do IVA.

12. Dúvidas não poderão subsistir, que arrogando-se o direito a deduzir o IVA, cabia à impugnante, enquanto sujeito passivo o ónus de provar que estavam verificados os requisitos legalmente exigidos para tanto (cfr. artigo 74º da LGT), o que, no caso, não logrou fazer, sendo certo que cumpre aqui realçar que não faltaram oportunidades à impugnante de demonstrar que tinha direito à dedução do IVA que declarou, pois a presente impugnação foi instaurada em 2013 e a sentença proferida em 2023, ou seja, em bom rigor, não querendo a impugnante cumprir o seu dever de colaboração para com a AT e demonstrar a legalidade da dedução do IVA que declarou, durante 10 anos teve a oportunidade de colaborar com a justiça e trazer aos autos os elementos de prova que demonstrassem a legalidade da sua atuação, mas a impugnante preferiu continuar a violar a lei, não colaborando com a AT nem com o Tribunal.

13. Entendeu o Tribunal “ a quo” que (…) A administração invoca, apenas, a total impossibilidade de verificar os elementos da contabilidade da Impugnante que permitiram a dedução de IVA nas declarações apresentadas, para sustentar as liquidações. Então, não podia a administração tributária, sem qualquer elemento demonstrativo de que os elementos da contabilidade da Impugnante, isto é, as faturas que titulam o IVA deduzido, não correspondiam à realidade, fosse por omissão, fosse por inexatidão, afastar parte da matéria tributável declarada pela Impugnante (a parte corresponde ao IVA deduzido). Nas situações em que a administração não consegue sequer comprovar os elementos da contabilidade por recusa na sua exibição, e na falta de outros elementos decorrentes de cruzamento de informação ou relativos a IRS e IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência, a administração não tem outra opção que não a de desconsiderar toda a matéria tributável declarada – porque cessa a presunção de veracidade das declarações do Impugnante – e proceder ao apuramento por meio de métodos indiretos de determinação da matéria tributável (o que não foi feito in casu).”

14. Ora, salvo o devido respeito, tal raciocínio no que à dedutibilidade do IVA concerne, não se afigura legalmente correto, porquanto, configurando a dedução do IVA um direito que a lei reconhece ao sujeito passivo de IVA, desde que verificados os respetivos pressupostos para tal, nunca a AT poderia lançar mão da metodologia de métodos indiretos para apurar os montantes de IVA que poderiam ou não ser dedutíveis, pois no caso do exercício do direito à dedução do IVA, sendo um direito que o sujeito passivo de IVA se arroga, será ele que tem de demonstrar perante a AT que tem direito à dedução dos montantes de IVA que declara, cabendo a AT aferir se foram ou não respeitados os pressupostos para a dedutibilidade do IVA deduzido.

15. Sucede que o Tribunal “ a quo” inverteu o ónus da prova e fez recair sobre a AT o dever de demonstrar se no caso concreto dos autos estavam ou não reunidos os pressupostos para a dedutibilidade do IVA declarado pela impugnante. Tal inversão do ónus da prova é ilegal, porquanto, é sobre a impugnante que se arroga o direito à dedução do IVA que recai o ónus de demonstrar que reúne as condições legais para o exercício de tal direito, pelo que tendo o Tribunal “ a quo” invertido tal ónus probatório, violou o disposto no artigo 74º da LGT.

16. Acresce referir, que o entendimento do Tribunal “ a quo” segundo o qual, no caso concreto dos autos, a AT deveria ter procedido ao apuramento por meio de métodos indiretos de determinação da matéria tributável, não é aplicável ao caso concreto dos autos, porquanto, o que está em causa não é a determinação da matéria tributável do sujeito passivo num determinado período de tributação, mas sim a verificação/confirmação dos pressupostos para o exercício do direito à dedução do IVA, sendo certo que o direito à dedução do IVA se rege por regras e princípios próprios que não se confundem com o apuramento do imposto devido em cada período de tributação, embora contribuía para a determinação da matéria tributável do sujeito passivo.

17. Pelo que, também nesta parte, a douta decisão enferma de erro de julgamento, por errónea interpretação da factualidade controvertida e aplicação do direito, designadamente no que se reporta às regras que presidem o exercício do direito à dedução do IVA (designadamente, artigos 19º, 20º, 21º e 44º do CIVA)

Termos em que - atentos os vícios que foram imputados à decisão sob recurso - com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser revogada a decisão proferida pelo Tribunal “ a quo” e substituída por outra, que mantenha na ordem jurídica os atos tributários impugnados.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. No dia 16.05.2012 a Impugnante enviou uma mensagem de correio electrónico para …@...pt com o seguinte teor: “A BB, não tendo sido notificada para o efeito, não autoriza a cedência de nenhuma informação ou documento relativo à sua contabilidade, a ninguém, nem à administração tributária.” – cfr. mensagem de correio eletrónico de fls. 18 do processo administrativo.

2. Em 17.05.2012, AA, foi notificado, na qualidade de técnico oficial de contas da Impugnante, para “nos termos dos artigos 37.º e 42.º ambos do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária) e ao abrigo do dever de colaboração previsto no art.º 59.º da LGT (Lei Geral Tributária) e no artigo 55.º do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, para no próximo dia 24 de Maio de 2012, pelas 9:30 horas, proceder à exibição de todos os elementos de escrita com referência ao exercício de 2008 no local de centralização da contabilidade sito no gabinete Gestdados, (…).” – cfr. notificação de fls. 224 do processo administrativo.

3. Em 23.05.2012 deu entrada na Direcção de Finanças da Guarda um requerimento apresentado pelo técnico oficial de contas da Impugnante, pelo qual informa o seguinte: “(…) não nos será possível disponibilizar a necessária informação e registos contabilísticos, visto que a gerência da sociedade não nos concede autorização para o efeito, conforme instruções recebidas por correio electrónico de que juntamos cópia.” – cfr. requerimento de fls. 353 do processo administrativo.

4. Em 05.09.2012 o inspector tributário dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda elaborou o “Relatório de Inspecção Tributária” cuja cópia de fls. 2 a 16 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

(…)

III.2 – Em sede de IVA

Durante o exercício de 2008 o sujeito passivo deduziu imposto nos seguintes montantes:

(…)

Nos termos do artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal. Por sua vez, dispõe o artigo 44.º, n.º 1 do citado código que a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto.

Uma vez que, e apesar de notificado para o efeito, o sujeito passivo não exibiu a contabilidade e demais elementos de escrita, não foi possível verificar o cumprimento do disposto no artigo 19.º, n.º 1 e 2 e no artigo 44.º, ambos do CIVA, pelo que se propõe a correcção do imposto deduzido, no montante de € 2.780,65, dividido por períodos de imposto, conforme discriminado no quadro anterior.

(…)” – cfr. relatório de inspecção de fls. 2 a 16 do processo administrativo.

5. Em 13.09.2012 o Chefe de Divisão, em substituição, exarou o seguinte despacho sobre o relatório melhor identificado no ponto anterior do probatório e o parecer do Chefe de Equipa: “Concordo. Sanciono o presente relatório, bem como as correcções constantes do mesmo e sumariadas no Quadro I.A. Notifique.se o sujeito passivo nos termos do art.º 62.º do RCPIT. (…)” – cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de inspecção tributária de fls. 2 a 16 do processo administrativo.

6. Em 02.10.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu os documentos de cobrança, dirigidos à Impugnante, dos quais constam a pagamento, até 30.11.2012, a liquidação adicional de IVA, com o n.º .., para o período 0803T, no valor de EUR 701,40 e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, com o n.º .., no valor de EUR 120,99 – cfr. documentos de cobrança de fls. 30 e 31 do processo em suporte informático.

7. Em 02.10.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu os documentos de cobrança, dirigidos à Impugnante, dos quais constam a pagamento, até 30.11.2012, a liquidação adicional de IVA, com o n.º .., para o período 0806T, no valor de EUR 429,53 e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, com o n.º .., no valor de EUR 69,62 – cfr. documentos de cobrança de fls. 32 e 33 do processo em suporte informático.

8. Em 02.10.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu os documentos de cobrança, dirigidos à Impugnante, dos quais constam a pagamento, até 30.11.2012, a liquidação adicional de IVA, com o n.º .., para o período 0809T, no valor de EUR 1.009,00 e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, com o n.º .., no valor de EUR 153,48 – cfr. documentos de cobrança de fls. 34 e 35 do processo em suporte informático.

9. Em 02.10.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu os documentos de cobrança, dirigidos à Impugnante, dos quais constam a pagamento, até 30.11.2012, a liquidação adicional de IVA, com o n.º .., para o período 0812T, no valor de EUR 640,72 e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, com o n.º , no valor de EUR 91,07 – cfr. documentos de cobrança de fls. 36 e 37 do processo em suporte informático.

10. Das liquidações de imposto identificadas nos pontos anteriores do probatório consta a seguinte menção “Recurso a Métodos Indirectos” e assinalada a seguinte opção “Não. Art. 87.º CIVA” – cfr. notas de liquidação de fls. 30, 32, 34 e 36 do processo em suporte informático.

11. Em 28.02.2013 a Impugnante enviou, para este Tribunal, em correio registado, a petição inicial dos presentes autos – cfr. envelope com selo do registo postal de fls. 57 do processo em suporte informático.”

12. Foi emitida carta aviso pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças da Guarda, da qual se extrata, designadamente, o seguinte:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(cfr. documento junto a fls. 238 do PAT apenso);

13. Foi emitida Ordem de Serviço nº .., pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças da Guarda, da qual se extrata, designadamente, o seguinte:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(cfr. documento junto a fls. 106 do PAT apenso);

14. O Ofício nº .., de expedição do Relatório de Inspeção Tributária evidenciado em 4), emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças da Guarda, apresenta o teor que infra se reproduz:

(cfr. fls. 1 do PAT apenso);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e fiscal de castelo branco que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e respetivas liquidações de JC, referentes ao ano de 2008, no montante global de €3.215,81.

Ab initio, cumpre ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso importa aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que:

¾ Interpretou erradamente o regime específico do exercício do direito à dedução do IVA, e o ónus probatório que impendia sobre as partes, procedendo inclusive a uma incorreta e ilegal inversão do ónus da prova, preterindo, assim, os artigos 19.º, 20.º, 21.º e 44.º do CIVA e 74.º da LGT.

¾ Incorreu em errónea interpretação dos efeitos da recusa de exibição da contabilidade sobre o direito à dedução, porquanto a mesma legitima a desconsideração do IVA mediante recurso a correções meramente aritméticas, sem vinculação legal a métodos indiretos.

¾ Procedendo o aludido erro de julgamento, julgar em substituição as questões prejudicadas.

Antes de mais, e considerando que o DMMP promoveu a rejeição do recurso por entender inexistir alçada face ao valor da causa, impõe-se proceder previamente à apreciação dessa questão.

Apreciando.

Importa, desde já, evidenciar que a atribuição do valor da causa releva, além do mais, para efeitos de determinação da competência do Tribunal, a forma de processo, sendo caso disso, e, bem assim, a viabilidade de interposição de recurso, de acordo com a alçada do Tribunal de que se recorre.

Mais importa ter presente que em ordem ao consignado nos artigos 296.º e 299.º ambos do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT, na determinação do valor da causa deve atender-se ao momento em que a ação é proposta.

No caso vertente, o valor da causa foi fixado na sentença no montante de €3.215,81, por corresponder ao valor dos atos de liquidação impugnados, sendo que atentando nas alegações de recurso constata-se que o mesmo não é sindicado, tendo, por isso, transitado O valor da causa – a par das concretas questões suscitadas pelas partes ou de outras que sejam do conhecimento oficioso – constitui matéria sujeita ao julgamento do tribunal, donde a sua fixação é uma das vertentes do julgado, integrante da sentença..

Daqui resulta, portanto, que o cerne da questão consiste em aferir se à data da dedução da impugnação judicial, a alçada dos tribunais tributários se cifrava em €5.000,00, como propugnado pelo DMMP, ou se a mesma se encontrava balizada pelo teor do artigo 280.º, nº4 do CPPT, na versão anterior à redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro.

Apreciando.

Dispunha o artigo 280.º, n.º 4, do CPPT com a redação conferida pelo Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de outubro, à data aplicável, que:

“ Não cabe recurso das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância proferidas em processo de impugnação judicial ou de execução fiscal quando o valor da causa não ultrapassar um quarto das alçadas fixadas para os tribunais de 1ª instância.”

Por seu turno, dispunha o artigo 6.º, nº2, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) que:

“ A alçada dos tribunais tributários corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de primeira instância”.

Mais consignando o artigo 6.º, nº6 do ETAF, que:

“A admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que seja instaurada a ação.”

Sendo que a alçada dos tribunais de judiciais de 1.ª instância em processo civil foi fixada em €5.000,00, pelo artigo 24.º, nº1, da Lei n.º 3/99, de 13 de janeiro – Lei da Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais (LOFTJ) – na redação do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de agosto.

Ora, da interpretação conjugada dos citados normativos resulta que de 1 de janeiro de 2008 a 31 de dezembro de 2014, a alçada dos tribunais tributários de 1ª instância encontrava-se fixada em €1.250,00 Vide Aresto do STA, proferido no processo nº 06/13, de 14.02.2013.

.

É certo que, a Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro (OE 2015) veio introduzir uma nova redação ao artigo 105.º da LGT, a qual passou a estatuir que: "A alçada dos tribunais tributários corresponde àquela que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de 1.ª instância."

Preceituando, neste âmbito, o artigo 44.º, nº 1 da Lei da Organização do Sistema Judiciário-Lei nº 62/2013, de 26 de agosto, que a alçada dos tribunais judiciais de primeira instância é de €5.000,00.

Mas a verdade é que, a nova alçada dos tribunais tributários de 1ª instância apenas se aplica aos processos apresentados a partir de 1 de janeiro de 2015, em clara conformidade com o consignado no citado 6.º, nº6 do ETAF.

Ademais, diz-nos, expressamente, o artigo 225.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que as alterações por ela introduzidas nas normas sobre alçadas “apenas produzem efeitos relativamente aos processos que se iniciem após a sua entrada em vigor”, sendo que, a sua entrada em vigor apenas ocorreu em 1 de janeiro de 2015 (cfr. artigo 261.º, n.º 1, da mesma Lei).

Ora, tendo a presente impugnação judicial sido deduzida a 28 de fevereiro de 2013, e tendo sido fixado na sentença o valor da causa em €3.215,81 -sem, como visto, qualquer sindicância do mesmo- resulta inequívoco que o mesmo excede a alçada dos tribunais tributários de 1.ª instância, à data fixada em €1.250,00.

Assim, tudo visto e ponderado correspondendo o valor do processo ao valor constante na sentença, e excedendo o mesmo o valor da alçada dos tribunais, pelo que é forçoso concluirmos que o valor do recurso excede o valor da alçada à data da interposição da ação, razão pela qual nenhum óbice existe à sua apreciação.

Face ao exposto, importa, então, proceder à sua apreciação.

Importa, desde já, evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, substituição ou mesmo supressão do probatório -sendo certo que este Tribunal, ao abrigo dos seus poderes de cognição, já procedeu aos aditamentos ao probatório que se afiguravam pertinentes- encontrando-se, por conseguinte, a matéria de facto devidamente estabilizada.

Face ao exposto, há então, que apreciar se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente alega, desde logo, que o Tribunal a quo interpretou erradamente o regime específico do direito à dedução do IVA, confundindo-o com o regime de apuramento do imposto devido em cada período de tributação, e inverteu ilegalmente o ónus da prova, em clara violação dos artigos 19.º, 20.º, 21.º e 44.º do CIVA e 74.º da LGT.

Mais sufraga que, interpretou erradamente os efeitos jurídicos da recusa da Impugnante em exibir a contabilidade, entendendo que tal omissão não legitimava a AT a proceder a correções meramente aritméticas, quando, no seu entendimento, tal recusa faz cessar a presunção de veracidade das declarações e permite, per se, a não aceitação das deduções declaradas.

Densifica, nesse âmbito, que perante a falta de colaboração da Impugnante, se mostram demonstrados os requisitos legais que condicionam a dedutibilidade do IVA, e nessa medida nada impunha, inversamente ao sentenciado, que a AT se socorresse da avaliação indireta.

Conclui, in fine, que perante a impossibilidade de comprovar a contabilidade por recusa da impugnante, a AT não só não estava obrigada a recorrer a métodos indiretos de determinação da matéria tributável como tratando-se de direito à dedução, tal metodologia era, in casu, inaplicável.

Apreciando.

O Tribunal a quo por seu turno esteou a procedência de acordo com a fundamentação jurídica que se extrata infra:
“A Impugnante alega que nunca foi notificada para exibir a sua contabilidade e por isso nunca se recusou a exibir a contabilidade à Impugnante. Sucede que o probatório evidencia que o técnico oficial de contas da Impugnante, notificado para apresentar a contabilidade (em dia e local determinados), se recusou a exibir os elementos solicitados por ter recebido instruções expressas da Impugnante nesse sentido, juntando para o efeito uma mensagem de correio electrónico (cfr. pontos 1 a 3 do probatório).
O técnico oficial de contas como colaborador da sociedade Impugnante, exerce a sua actividade no interesse da mesma, vinculando-a (sendo indiferente a tal vinculação se o técnico oficial de contas exerce a sua actividade como trabalhador dependente ou independente). Neste sentido, o legislador facultou ao técnico oficial de contas poderes para, por exemplo, assinar a ordem de serviço. Acresce que, a Impugnante não alegou que o técnico oficial de contas tivesse actuado contra instruções por si emanadas ou que tivesse procedido de forma contrária ao que lhe seria exigível, limitando-se a alegar que nunca foi notificada e que o acesso à mensagem de correio electrónico configura violação da correspondência por parte da administração tributária (o que não tem sentido, visto que foi o próprio técnico oficial de contas quem deu conhecimento de tal mensagem de correio electrónico à administração tributária).
Ora, a recusa de exibição de contabilidade, porque revela um incumprimento do dever de esclarecimento da sua situação tributária, é susceptível de afastar a presunção de veracidade, nos termos expostos.
Mais, a recusa de exibição da contabilidade impede a administração tributária de comprovar e quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável declarada pelo sujeito passivo. (…)
Sucede, porém, que o IVA liquidado adicionalmente corresponde a deduções não aceites em consequência de não terem sido facultados os respectivos documentos contabilísticos, ou seja, as facturas. Como já referido, perante a falta de colaboração da Impugnante, a administração considerou que não era possível verificar o cumprimento dos requisitos constantes dos artigos 19.º e 44.º do CIVA a fim de verificar se o IVA deduzido era, de facto, dedutível. (…)
Nas situações em que a administração não consegue sequer comprovar os elementos da contabilidade por recusa na sua exibição, e na falta de outros elementos decorrentes de cruzamento de informação ou relativos a IRS e IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência, a administração não tem outra opção que não a de desconsiderar toda a matéria tributável declarada – porque cessa a presunção de veracidade das declarações do Impugnante – e proceder ao apuramento por meio de métodos indirectos de determinação da matéria tributável (o que não foi feito in casu).
Posto isto, a administração não demonstrou quaisquer pressupostos que, nos termos do artigo 87.º do CIVA, legitimassem a sua actuação e determinasse as correcções efectuadas à matéria tributável declarada pela Impugnante.
Face ao exposto, procede o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto invocado pela Impugnante, o que determina a anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2008 que constituem o objecto dos presentes autos.”

Apreciando.

Comecemos por aquilatar a natureza e a mecânica do IVA.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O objetivo de neutralidade vertido na Diretiva IVA 2006/112 (Diretiva IVA) determina que: “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (vide 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º).

O direito à dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu.

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA Para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C-518/14, Paper Consult, C-101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu..

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal Vide, designadamente, o já citado Aresto Paper Consult, C-101/16..

No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise bastante aprofundada e minuciosa sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.

Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, alínea a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 2, alínea a), dimana que:

“Só confere direito à dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal.”

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos e densificada a questão do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço, competindo, assim, aferir se procede o erro de julgamento assacado pela Recorrente no sentido de que, inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, não só a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, como face a uma recusa de colaboração e apresentação da contabilidade se encontrava legitimada a realizar -como realizou- correções meramente aritméticas tendo por objeto, justamente, as aludidas deduções.

Vejamos.

De relevar e sublinhar, desde já, que a questão da efetiva recusa da contabilidade se encontra analisada e firmada na ordem jurídica, na medida em que não foram apresentadas quaisquer contra-alegações, donde ampliado o objeto do recurso.

Com efeito, a decisão recorrida mediante apelo ao probatório dos autos-não impugnado-conclui que a sociedade, ora Recorrida, foi devidamente notificada do início da ação inspetiva e para exibir a contabilidade, e que se recusou a proceder à sua entrega.

É, portanto, ponto assente que houve interpelação legal para efeitos de apresentação da contabilidade e que a mesma se recusou a cumprir. E foi com base, justamente, nesse predicado que a decisão recorrida entendeu que não se encontrava legitimada a realização de correções meramente aritméticas, porquanto, como visto, existindo recusa de exibição da contabilidade, e das próprias faturas, a AT está vinculada à realização de correções mediante recurso à avaliação indireta.

Daqui resulta, portanto, que se encontra vedada qualquer pronúncia por parte deste Tribunal quanto à concreta recusa de exibição de contabilidade, apenas incumbindo aquilatar dos respetivos efeitos dessa mesma recusa à luz do direito à dedução do IVA e do competente ónus probatório.

E aqui, de facto, entendemos que a decisão recorrida não terá empreendido a melhor interpretação jurídica na medida em que a solução que preconiza, e tal como sufragado pela Recorrente, acarreta uma inversão do ónus da prova.

Com efeito, e tal como já evidenciámos anteriormente, quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamenta no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução.

Neste âmbito, convoca-se, designadamente, o doutrinado nos Arestos proferidos pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, e no mesmo sentido, apontam os Arestos do STA, proferidos, igualmente, em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, e 587/15, datados de 27 de fevereiro de 2019 e 16 de março de 2016, n.º 101/19.1BALSB, de 20 de janeiro de 2021, e processos n.º 74/21.0BALSB e 66/21.0BALSB, de 23 de março de 2022, a cuja fundamentação se adere.

Ora, tendo a Impugnante declarado, nas suas declarações periódicas de IVA, um conjunto de aquisições e prestações de serviços, mas não dispondo a AT dos respetivos documentos contabilísticos -designadamente das próprias faturas- em virtude da recusa da sua disponibilização após interpelação para o efeito, torna-se impossível à AT aferir os pressupostos materiais dessas operações. Assim, contrariamente ao decidido, encontrava-se a AT legitimada a proceder à correção do IVA suportado.

Ademais, é preciso ter presente e relevar que a presunção de veracidade das declarações plasmada no artigo 75.º, nº1, da LGT, cessa, designadamente, quando: “a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações.”

Inversamente ao decidido, a AT encontra-se plenamente habilitada a proceder a correções aritméticas ao abrigo do artigo 19.º do CIVA, mesmo na ausência de contabilidade disponibilizada pelo sujeito passivo, não estando, em caso algum, obrigada a recorrer a métodos indiretos.

De resto, como é consabido, os métodos indiretos são uma última ratio fisci, apenas podendo ser acionados quando não é possível determinar a legalidade da dedução por via direta. No caso vertente, a questão coloca-se a montante e na própria legitimidade da dedução que não é possível controlar por causa exclusivamente imputável à Impugnante, e não na própria determinação global da matéria tributável.

Inexiste, portanto, qualquer legitimidade e necessidade de recorrer a métodos indiretos, pois a AT não está a reconstruir a base tributável, mas apenas a desconsiderar um direito cuja prova incumbia à Impugnante, ora Recorrida.

De relevar, neste concreto particular, que nenhuma diligência adicional se impunha realizar na esfera da AT, mormente, diligência junto dos emitentes das faturas, e indagação dos respetivos fluxos financeiros, na medida em que o inquisitório não pode subverter o ónus da prova que impende sobre as partes, in casu, na esfera da Impugnante, ora Recorrida. Não logrando, assim, qualquer mérito uma alegada violação do inquisitório e bem assim do princípio da legalidade.

Mais importa evidenciar que, a Recorrida nada alegou no seu articulado inicial, no sentido de demonstrar quais as operações que subjazem às faturas em causa, em que contexto foram praticadas e por que motivo se conexionam com a prossecução do objeto social da empresa, nada evidenciando quanto aos meios de pagamento e, portanto, à concretização dos respetivos fluxos financeiros.

Ou seja, nada alega -de forma devidamente substanciada- nem demonstra ou junta aos autos documentos contabilísticos e mesmo as respetivas faturas, que permitam demonstrar o ónus que sobre si impende, e atestar e legitimar, portanto, o direito à dedução do IVA.

Face ao exposto, o ónus que sobre si impendia não foi, igualmente, cumprido em sede judicial.

Face ao exposto, procede, assim, o recurso da DRFP.

Aqui chegados, e uma vez que existe um conjunto de questões que foram julgadas prejudicadas, há que proceder, então, ao seu julgamento em substituição.

Vejamos, então.

São invocados os seguintes vícios cujo conhecimento resultou prejudicado:

· Falta de fundamentação das liquidações, quer de imposto, quer de juros compensatórios.

· Falta de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária, por um lado, porque não resulta demonstrado o critério de seleção, e por outro lado, porque não são externados os fundamentos de facto e de direito que permitem legitimar a correção.

· Fundada dúvida quanto à prova produzida.

Comecemos, então, pela falta de fundamentação das liquidações, quer de imposto, quer de Juros Compensatórios.

A Impugnante sustenta que as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação, porquanto inexiste qualquer fundamentação, nem qualquer remissão para qualquer ato passível de fundamentar o ato praticado, em clara violação do artigo 77.° da LGT.

Mais sublinhando que, não é pelo simples facto de ter sido alvo de uma ação inspetiva e de ter sido notificada das suas conclusões expressas no Relatório de Inspeção, que a Recorrente tem a obrigação de deduzir que a fundamentação se encontra nele corporizado.

Vejamos, então.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675..

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt..

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012

” (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

In casu, conforme dimana inequívoco do acervo fático dos autos, quer a liquidação de Imposto, quer a liquidação de juros Compensatórios impugnadas tem na sua génese uma ação inspetiva, a qual, como visto, constatou irregularidades, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, e com base nas mesmas materializou um conjunto de correções meramente aritméticas, permitindo, numa primeira fase, que a Recorrente se pronunciasse sobre o projeto de Relatório de Inspeção Tributária, e ulteriormente, que procedesse à elaboração do respetivo Relatório Definitivo e consequentes liquidações adicionais. Aliás, todo esse circunstancialismo resulta, devidamente, evidenciado no seu articulado inicial.

Pelo que, contrariamente ao expendido pela Impugnante, face à menção constante no ato de liquidação e o procedimento inspetivo que a originou era, perfeitamente, plausível e razoável a assunção de que a fundamentação da liquidação radicava no Relatório Inspetivo, até porque, tem um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do aludido Relatório.

Note-se, ademais, que a nota de liquidação de imposto corporiza uma fundamentação por remissão, legalmente admissível, dela constando a menção clara e expressa no item “fundamentação”, de que nos encontramos perante “Liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”.

Mas mais, no ofício de notificação do Relatório de Inspeção Tributária, plasmado no ponto 14) do probatório consta, expressamente, a seguinte menção:

“Fica (…) por este meio notificado(s) (…) do Relatório de Inspecção Tributária respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.

Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT, procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar …”

Ora, tais realidades fáticas -interpretadas, necessária e naturalmente, no seu conjunto- permitem discernir que a fundamentação do ato de liquidação radica no respetivo Relatório Inspetivo, não existindo qualquer fundamentação por dedução, mas antes uma fundamentação remissiva para as conclusões constantes do Relatório de Inspeção (artigos 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT), o qual retrata, não só os pressupostos de facto, mas também de direito que legitimaram as correções e posterior emissão de ato de liquidação adicional, o qual, como visto, já havia advertido, expressamente, a emissão de tal ato.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0921/15.6, de 16 de setembro de 2020: “[d]aquela demonstração de liquidação (i. e., do acto de liquidação) não constava a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas, como se concluiu – e bem – na sentença recorrida, a notificação do relatório de inspecção (onde a “Administração Tributária identificou cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incidia o imposto, a taxa a aplicar, sustentando a sua decisão na legislação aplicável”) que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto de liquidação. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação.” (destaques e sublinhados nossos).

Assim, face a todo o exposto, estando o ato de liquidação suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação.

Por outro lado, e especificamente quanto ao ato de liquidação de juros compensatórios, a Impugnante sustenta, adicionalmente, que o Relatório de Inspeção não estabelece uma expressa alusão a ele mormente, em termos de culpa e bem assim não indicou a taxa aplicada, o número de dias considerados, o período de contagem, o montante sujeito a juros nem qualquer apreciação do juízo de culpa. Assim, o ato padece de vício de forma e violação do artigo 35.º da LGT, por ausência dos elementos mínimos que permitam compreender e controlar a liquidação dos juros compensatórios.

Com efeito, e quanto à concreta necessidade de fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios, é inquestionável, enquanto ato tributário que é, que se encontra sujeito a fundamentação (cfr. artigo 77.º da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP).

Sendo que, neste concreto particular a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12..

Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.“

Por seu turno, dimana do disposto no nº 1 do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Logo, para que sejam devidos juros compensatórios, exige-se um nexo de causalidade adequada entre a atuação do sujeito passivo e a falta de recebimento atempado da prestação tributária. A conduta tem de ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo sempre averiguar-se, no caso concreto, se a culpa está ou não excluída Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014..

Mais importa ter em consideração que a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.

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In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda não se encontra eivada de ilegalidade.

E isto porque, não tendo a liquidação de juros compensatórios de contemplar o juízo de censura -porquanto essa mesma censurabilidade encontra-se nos factos que originam a liquidação do imposto, donde, no respetivo RIT- e contendo a mesma a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, a taxa ou taxas aplicáveis e o período de tempo em que tais juros são exigíveis, é por demais evidente que a mesma não se verifica no caso vertente.

Com efeito, dependendo, como visto, a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, atentando na factualidade atinente às correções nas quais decaiu, e cuja fundamentação integra o Relatório Inspetivo, é por demais evidente que nos encontramos perante uma dívida de IVA, cujo correção do imposto deduzido é imputada a atuação culposa do contribuinte.

Ademais, nada foi alegado, com a devida substanciação fática, que permitisse inferir a inexistência de culpabilidade.

E por assim ser, atenta a ligação intrínseca entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sem qualquer causa de exclusão, improcede, assim, a arguida falta de fundamentação formal.

Prosseguindo, ora, com a falta de fundamentação do próprio Relatório de Inspeção Tributária.

Advoga, desde logo, a Impugnante que não se descortinam os critérios de seleção que presidiram à realização da ação inspetiva, sendo que a Ordem de Serviço não contempla qualquer elemento que permita aferir dessa conformidade legal, em clara preterição do artigo 27.º, nº1, do RCPIT e sem fundamentação formal atinente ao efeito.

Vejamos.

Com efeito, preceituava o normativo 27.º do RCPIT, sob a epígrafe de “seleção” que:

“1 - A identificação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar no procedimento de inspeção tem por base:
a) A aplicação dos critérios objetivos definidos no PNAIT para a atividade de inspeção tributária;
b) A aplicação dos critérios que, embora não contidos no PNAIT, resultem de orientações a nível comunitário ou internacional, sejam definidos pelo diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de acordo com necessidades conjunturais de prevenção e eficácia da inspeção tributária ou correspondam à aplicação justificada de métodos aleatórios;
c) A participação ou denúncia, quando sejam apresentadas nos termos legais;
d) A verificação de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a atividade ou situação patrimonial, ou de quaisquer atos ou omissões que constituam indício de infração tributária.
2 - Os casos em que a iniciativa da inspeção tributária é do próprio sujeito passivo ou de terceiro que igualmente prove interesse legítimo estão sujeitos a regulamentação especial.”

Logo, tendo por base o preceito que, alegadamente, a Impugnante entende ter sido violado, não se vislumbra, de todo, qualquer preterição legal, porquanto da interpretação da factualidade constante no probatório, se conseguem retirar quais os critérios que presidiram à realização da ação inspetiva.

Com efeito, decorre, desde logo, da respetiva carta aviso a concreta identificação do âmbito e extensão da ação inspetiva, concretamente, de âmbito parcial abrangendo apenas o IRC e o IVA do ano de 2008.

Sendo que compulsada a Ordem de Serviço a que se alude em 13) dos factos provados, e inversamente ao que é aduzido pela Impugnante, resulta que o critério de seleção da sociedade "BB soc. agro pecuária ., lda" para ser objeto de procedimento inspetivo tem um cariz nacional, com expressa indicação do respetivo código de atividade. Contemplando, igualmente, os elementos concernentes ao seu âmbito e extensão, os quais se encontram de harmonia e conformidade com os constantes na carta aviso e supra evidenciados.

Por seu turno, há, ainda, que evidenciar que o próprio Relatório de Inspeção Tributária tem um item epigrafado de “I.3 Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção” da qual resulta o cômputo global das correções e as irregularidades detetadas, concretamente “correcções ao exercício de 2008 em sede de IRC no montante de €50.100,00 e em sede IVA no montante de €2.780,65.”

Sendo que, no item atinente aos objetivos e período em que decorreu a acção, é feita expressa alusão à Ordem de Serviço, ao início e termo dos atos inspetivos, concluindo, que a “presente acção é de âmbito parcial em IRC e IVA e resultou de selecção integrada de contribuintes pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária. A acção incidiu no exercício de 2008.”

Daqui resulta, portanto, que a Carta Aviso, a Ordem de Serviço e o competente Relatório de Inspeção que a elas faz alusão, densificam, de facto e de direito, os critérios de seleção para o visado procedimento inspetivo, mormente critério nacional, e respetivo código de atividade, devidamente assinalados, percecionando-se, com clareza, todos os elementos atinentes ao efeito, e sem que possa ser reclamada qualquer preterição do artigo 27.º do RCPIT e bem assim a aduzida falta de fundamentação formal.

Por outro lado, não logra, igualmente, mérito a advogada falta de fundamentação formal do Relatório de Inspeção Tributária, na medida em que de uma leitura atenta do mesmo decorrem os pressupostos de facto que legitimaram as correções realizadas em sede de IVA, com o devido enquadramento normativo.

Mais importa sublinhar que, inversamente ao evidenciado pela Impugnante, é perfeitamente possível descortinar o autor dos atos em contenda, sendo que, no caso vertente, existe integral coincidência entre o funcionário credenciado para a ação de Inspeção Tributária e o autor do Relatório de Inspeção Tributária. Sendo que, naturalmente, não tem de existir convergência de autores quanto à emissão das liquidações adicionais, porquanto emanados de entidades distintas.

Conclui-se, assim, que a fundamentação é suficiente na medida em que se revela perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, como aliás foi corporizado no caso vertente, e como decorre da leitura do seu articulado inicial.

Face ao exposto, improcede, em toda a linha, o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação.

Subsiste, ora, por analisar o princípio do in dubio contra fiscum para evidenciar que mais uma vez não se vislumbra o aduzido erro de julgamento, na medida em que não pode relevar nesta sede e com o alcance almejado pela Impugnante o princípio consignado no artigo 100.º do CPPT.

Senão vejamos.

Dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.

Daí que, doutrine Alberto Xavier que a AT só deve praticar o ato tributário-liquidação, quando : “formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável” Alberto Xavier-Conceito e natureza do acto tributário, página 150.. Significa isto que, em caso de subsistência de dúvida “acerca do objeto do processo deve a Administração Fiscal abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum” vide ob. citada, páginas 158 e 169.

Ora, no caso vertente, não se verifica a convocada preterição ao referido princípio, na medida em que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso da Impugnante, sobre quem recaía, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado, ou seja, do direito à dedução suportado (artigo 342º, nº 1, do CC e 74.º da LGT). Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1.

Assim, e inexistindo qualquer outra questão julgada prejudicada, ter-se-á que decretar a impugnação judicial improcedente com todas as legais consequências.

E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Impugnante, devendo, por conseguinte, revogar-se a decisão recorrida, decretando-se a competente manutenção dos atos de liquidação impugnados.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, julgar a impugnação judicial totalmente improcedente com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.