| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J....., LDA., da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2007, pedindo a sua anulação na parte correspondente à correcção do lucro tributável decorrente da majoração dos proveitos.
A Recorrente alega conclusivamente, o seguinte:
«
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».
A Recorrida apresentou contra-alegações, que finaliza com as seguintes conclusões:
«
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».
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer referindo, em suma, que “o método do preço comparável de mercado utilizado pela AT na inspecção efectuada foi o método que maior grau de comparabilidade assegurava no caso concreto”, concluindo que o recurso deve proceder, devendo a douta decisão sob recurso ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, em suma, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir pela ilegalidade das correcções relativas a preços de transferências, nomeadamente, no que respeita à escolha do método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «
“(texto integral no original; imagem)”
“(texto integral no original; imagem)”
».
B.DE DIREITO
Em causa nos autos, está saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade da correcção de preços de transferência por erro na aplicação do método do preço comparável de mercado, o qual não assegurou o grau mais elevado de comparabilidade. Vejamos.
O art.º 58.º nºs 1 e 2 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, sob a epígrafe “Preços de transferência” e consagrando o princípio da plena concorrência previsto no art.º 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, referia que:
“1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.”
Nesta sequência, temos que a AT pode introduzir correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes, de modo que, os pressupostos legais para que a AT possa corrigir a matéria colectável ao abrigo do art.º 58º do CIRC, para que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art.º 9º da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro, são os seguintes:
(i) a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
(ii) que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
(iii) que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
(iv) que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Continuando a acompanhar o Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/10/2021, tirado no Proc. 01209/11.7BELRS, que sobre o tema se debruçou, deixou-se vertido nesse aresto do Alto Tribunal:
«
(…) tal como se refere no Ac. deste Supremo Tribunal de 12-05-2021, Proc. nº 0766/11.2BEAVR, www.dgsi.pt, “… Como se expendeu no já longínquo acórdão do S.T.A. de 23.05.01, Recurso nº 25915), «o citado art. 57º do CIRC [58º na redacção aplicável e acima transcrita], embora considerado, pela doutrina, uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por relações especiais (pois só a partir do DL nº 5/96, de 29/01, que aditou o art. 57º-C do CIRC, a lei passou a referir quando considera existirem relações especiais, embora só para situações de subcapitalização, pelo que se têm levantado dúvidas sobre a sua aplicação noutras situações), nem indica a metodologia a adoptar para determinação do preço de plena concorrência, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova, pelo que, tratando-se de uma norma de incidência, cabe à AF a prova dos pressupostos ali previstos, interpretando-a de acordo com as orientações da OCDE na matéria.
Não se trata, também, de uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), até porque, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções.
Estamos, pois, aqui no âmbito da avaliação directa.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT) - [actualmente, artº 75º da LGT], cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência. …”.
Isto significa que a correcção a que se refere o art.º 58º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art.º 58º do CIRC, nomeadamente indicando os termos e caracterização de ocorrência de relações especiais bem como o modo como se deve calcular o valor de determinados bens ou serviços quando contratados e se contratados entre empresas com relações especiais ou de domínio uma sobre a(s) outra(s).
Assim, os normativos supra-referidos acolhem a enunciação da OCDE que adopta o princípio de que os preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens corpóreos, activos incorpóreos ou presta serviços a empresas associadas, assumindo que pode revelar-se difícil determinar um preço de mercado aberto. O que vale por dizer que o que a OCDE visa é conhecer, mediante a aplicação do princípio da plena concorrência, como é que as empresas independentes fixam os seus preços no mercado livre, para em seguida substituir, se for demonstrada essa necessidade, os preços de transferência pelos valores encontrados através das transacções praticadas pelas empresas não ligadas.
Não obstante, da conjugação dos citados normativos com as regras fixadas no Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, especialmente o artº 9º, já não resulta com a mesma clareza uma “obrigação” de contratar toda e qualquer prestação de bens ou serviços, nomeadamente quando as características económicas da situação sejam divergentes expressivamente, com a prestação de serviço que uma empresa não vinculada associada não estaria em condições de prestar ou então prestar de modo diferente.
Dito de outro modo, mais categórico: tem de verificar-se a comparabilidade entre a situação e o serviço prestado pela impugnante à sua participada e o mesmo serviço/situação se prestado por uma empresa independente.» (fim de cit.).
Neste domínio, importa ainda ter presente o estabelecido na Portaria n º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, cujos segmentos pertinentes se transcrevem:
«Artigo 4.º
Determinação do método mais apropriado
1 - O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações, tendo em conta o seguinte:
(…)
Artigo 5.º
Factores de comparabilidade
Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.
Artigo 6.º
Método do preço comparável de mercado
1 - A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes.
2 - Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;
b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.
3 - Sempre que uma operação vinculada e uma operação não vinculada não sejam substancialmente comparáveis, o sujeito passivo deve identificar e quantificar os efeitos provocados pelas diferenças existentes nos preços de transferência, que devem ser de natureza secundária, procedendo aos ajustamentos necessários para os eliminar, por forma a determinar um preço ajustado correspondente ao de operação não vinculada comparável.».
Descendo aos autos, constata-se que em acção inspectiva, apurou a AT a existência de relações especiais entre a empresa impugnante e a empresa “T......, Lda.” (cf. ponto 1. do probatório); que a impugnante efectuou, no ano em causa de 2007, vendas à empresa “T......, Lda.” em que aplicou descontos na ordem dos 33% (cf. pontos 2. e 3. do probatório); concluiu a AT que os preços praticados nas operações entre as duas empresas não era um preço de plena concorrência, uma vez que, relata, “de facto, verifica-se que a média da Margem bruta I (Vendas + Prest. Serviços) – CMVMC / (Vendas + Prest. Serviços) do sector na Unidade Orgânica (Algarve) situa-se nos 33%, enquanto que a do s.p. fica nos 23,91%. O desconto praticado pelo s.p. nas transacções com a T......, Lda. é, assim, muito semelhante à margem praticada na região. Se fizermos o cálculo das Vendas incluindo o desconto, verificamos que os valores do s.p. passar-se-iam a situar muito perto da média do sector na região (…)”. (cf. pontos 4, 5 e 11. do probatório)
E corrigiu o pretenso preço de transferência, acrescendo às vendas do s.p. o desconto total efectuado à “T......, Lda.”, no valor de € 242.773,85, alterando o lucro tributável de € 30.81174 para € 273.585,59, como refere, de acordo igualmente com o n.º 2 do art.º 3.º da Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, utilizando o critério do preço comparável de mercado, definido na alínea a) do n.º 1 do art.º 4.º e art.º 6.º da mesma Portaria.
Ora, na apreciação que fez do método utilizado pela AT e se o mesmo garante, ou não, o grau mais elevado de comparabilidade entre operações vinculadas (entidades relacionadas) e as não vinculadas (entidades independentes), que é, no fundo, a questão central do recurso, a sentença discorreu assim:
«
».
Tendo presente as especificidades das operações efectuadas entre as empresas relacionadas, assinaladas na sentença, em particular, o facto de os artigos vendidos se tratar de relógios de elevado valor (ponto 2. do probatório), o que diferencia a operação da venda de relógios correntes cujo preço é substancialmente inferior, e ainda o facto de a amostra de controlo não reflectir os termos e condições do negócio (pontos 6 e 7 do probatório), haveremos de concluir, acompanhando a sentença recorrida, que a operação em causa tinha características económicas suficientemente individualizáveis não comparáveis com as operações ou elementos que serviram de referente à correcção do preço de transferência (média sectorial regional).
E não se alcança na argumentação da recorrente elementos factuais e jurídicos que nos permitam concluir, diferentemente do ajuizado na sentença, que foram as relações especiais entre as empresas intervenientes e não as características específicas das preditas operações, a causa adequada ao estabelecimento de condições diferentes e mais vantajosas das normalmente acordadas entre pessoas independentes segundo o critério e método utilizado pela AT.
É, pois, de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que não enferma do erro de julgamento que lhe vem assacado.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 30 de Abril de 2026
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Vital Lopes
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Ângela Cerdeira
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Cristina Coelho da Silva |
