III - Estando em causa liquidações de juros compensatórios, as exigências de fundamentação devem ser reduzidas ao mínimo, bastando-se, no que diz respeito aos elementos objectivos, com a indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo.

IV - Não sendo possível descortinar tais elementos, mesmo fazendo a associação das liquidações ao relatório de inspecção, impõe-se a anulação das liquidações impugnadas por vício de falta de fundamentação.

I – RELATÓRIO

E....., S.A., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 10/12/2021, que julgou improcedente a Impugnação Judicial intentada na sequência do despacho de 2 de agosto de 2010 do Subdiretor-Geral, proferido no âmbito da subdelegação de competências, que negou provimento ao recurso hierárquico, relativamente às liquidações de juros compensatórios de IVA: .....03T, no valor de 139,38€; ……06T no valor de 456,02€; ……09T, no valor de 4.141,51€; 0813227 0412T, no valor de 7.518,26€, perfazendo o montante global de 12.255,17€.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

I. Constitui questão prejudicial a exceção dilatória suscitada pela Recorrente a que o Tribunal a quo devia ter conhecido oficiosamente nos termos previstos nas alíneas d) e e) do Artigo 577º e Artigo 578º do CPC.

II. A AT e o tribunal a quo dentro das competências do juiz do tribunal tributário, explanadas no nº 1 do Artigo 13 do CPPT, omitiram e não zelaram pela verificação do cumprimento desses requisitos e consequentemente do princípio da legalidade ao restringir os direitos e garantias constitucionalmente consagradas na Constituição da República, mormente, entre outros, no seu nº 2 e nº 3 do Artigo 18º e 266º da CRP e Artigo 204 da CRP.

III. Verifica-se que existiu uma clara violação aos precitos contidos no Artigo 60º nº 3 da LGT e Artigo 60º da RCPIT, não colhendo a argumentação do tribunal a quo, pelo que, será anulável o relatório definitivo por preterição de formalidades legais.

IV. Para além de que, dispõe o n.º9 do artigo 35.º da LGT, a liquidação de juros compensatórios, deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-o de outras prestações devidas, sendo ainda de concluir, que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros (…) - Acórdão da 2.ª secção, de 11.02.2009, recurso n.º 01002/08.

V. Donde, também por esta inexatidão no processamento das liquidações e juros compensatórios, não se apresenta o ato fundamentado, na medida em que o montante de imposto sobre o qual incidem os juros é exatamente igual à liquidação de juros emitida.

VI. Sendo que, o documento de liquidação dos juros notificado ao Recorrente devia conter: os fundamentos que consubstanciam os juros compensatórios (por ter sido retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo), o valor do imposto em falta sobre que incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período e os valores dos juros.

VII. Donde, o tribunal a quo, salvo o devido respeito, fez uma incorreta interpretação dos factos, ao considerar que a fundamentação existente no relatório definitivo da AT é suficiente e que contem todos os fundamentos ao justificar com o suposto erro informático e por isso, não há que cumprir os requisitos que devem constar na liquidação/notificação, utilizados pela própria AT em outros processos, através do modelo de documento: AHD58 (IVA).

Termos em que requer a V. Ex.ªs, que sejam as presentes alegações de recurso recebidas por estarem em tempo, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela procedência do recurso, revogando assim a sentença produzida pelo Tribunal a quo na parte em que decaiu, substituindo-a por outra que determine a procedência dos factos vertidos pela Recorrente, considerando a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, erro de julgamento em matéria de direito e de facto e na apreciação pelo tribunal a quo da matéria dada por provada, considerando o défice instrutório e, consequente, anulação da sentença.»

Regularmente notificada para o efeito, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – cumpre apreciar a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, e aferir do erro de julgamento que lhe é imputado, por incorreta interpretação dos factos, ao considerar fundamentados os actos de liquidação de juros compensatórios em causa nos autos.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante estava coletada pela atividade de “compra e venda de bens imobiliários” – CAE 70120, iniciada em 2002-06-06. (Cfr. doc de fls dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

2. Cessou atividade em IVA em 2007-03-21 e em IR em 2007-07-26. (Cfr. doc de fls dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

3. Em cumprimento das ordens de serviço OI2….. de 2007-05-28 com despacho de 2007-05-30 e OI2….. de 2007-05-28, com despacho de 2007 06-18, foi efetuada uma ação inspetiva externa, para os exercícios de 2004 e 2005, na sequência de análise ao cumprimento declarativo do sujeito passivo. (cfr. fls. 38 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

4. O despacho de 30/05/2007 na OI2….., relativa ao ano de 2004, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão (João Lages). (cfr. fls. 32 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

5. Por ofício 48896 de 19/06/2007, foi enviada “Carta Aviso” à Impugnante, nos termos da alínea i) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), com o âmbito e extensão da ação inspetiva, com referência à OI 2….. (cfr. fls. 29 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

6. Por ofício 49578 de 21/06/2007, foi enviada “Carta Aviso” à Impugnante, com o âmbito e extensão da ação inspetiva, com referência à OI 2….. (cfr. fls. 27 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

7. Pela AP de 17 de julho de 2007, inscrição 3 – AP 76, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial, a liquidação da sociedade Impugnante.

8. Em 03/01/2008, pela Inspetora Tributária foi elaborada informação, no sentido do alargamento do prazo de procedimento de inspeção, do qual consta, entre o mais:

(…) O procedimento de inspeção tributária…e início em 23 de julho de 2007, em sede de IRC e IVA, termina a 23 de janeiro de 2008. A razão do pedido de alargamento do prazo de procedimento da inspeção, prende-se essencialmente com o seguinte: Pelo que já se pôde analisar, o contribuinte em análise mantém relações com várias entidades, relativamente às quais existe necessidade de obter elementos adicionais, para além do facto de ser necessário posteriormente cruzar os elementos recolhidos junto do contribuinte, razão pela qual não nos ser possível concluir o processo no prazo estipulado no n.º 2 do art. 36.º…(...). (cfr. fls. 37 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

9. Sobre a Informação que antecede, recaiu despacho de concordância do Diretor de Finanças. (cfr. fls. 36 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

10. Pela Inspeção Tributária foi enviado ao sujeito passivo, por via postal simples, o ofício n.º 002030, datado de 2010-01-08, no sentido de o notificar da 1.ª prorrogação da ação inspetiva, por um período de 3 meses, constando da mesma, designadamente o seguinte:

Informam-se V. Ex.ªs, que o procedimento de Inspeção a coberto das OIs n.º …..702 e …..703, de 30.05.2007 e 18.06.2007, foi alargado por novo período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado no processo acima identificado, nos termos da previsão/estatuição do artigo 57.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, conjugado com o art. 36.º e 4 do Regulamento Complementar da Inspeção Tributária (DL n.º 413/98-RCIT) (cfr. fls. 35 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

11. Pela Inspetora Tributária foi elaborada informação, no sentido do alargamento do prazo de procedimento de inspeção, do qual consta, entre o mais:

(…) O procedimento de inspeção tributária…e início em 23 de julho de 2007, em sede de IRC e IVA, termina a 23 de abril de 2008, em resultado de um primeiro alargamento do prazo do procedimento de inspeção, por um período de três meses. A razão do pedido de alargamento do prazo de procedimento da inspeção, prende-se essencialmente com o seguinte: Pelo que já se pôde, o contribuinte em análise mantém relações com várias entidades, relativamente às quais existe necessidade de obter elementos adicionais, para além do facto de ser necessário posteriormente cruzar os elementos recolhidos junto do contribuinte, razão pela qual não nos ser possível concluir o processo no prazo estipulado no n.º 2 do art. 36.º…(...). (cfr. fls. 40 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

12. Sobre a Informação que antecede, recaiu despacho de concordância do Diretor de Finanças de 31/03/2008 (cfr. fls. 39 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

13. Pela Inspeção Tributária foi enviado ao sujeito passivo, por via postal simples, o ofício n.º 26351, datado de 2008-04-04, no sentido de o notificar da 2.ª prorrogação da ação inspetiva, por um período de 3 meses, constando da mesma, designadamente o seguinte: Informam-se V. Ex.ªs, que o procedimento de Inspeção a coberto das OIs n.º …..702 …..703, de 23/05/2007 e 18.06.2007, foi alargado por novo período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado no processo acima identificado, nos termos da previsão/estatuição do artigo 57.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, conjugado com o art. 36.º e 4 do Regulamento Complementar da Inspeção Tributária (DL n.º 413/98-RCIT) (cfr. fls. 41 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

14. Foi enviado o ofício n.º 51964, dirigida à Impugnante, na pessoa de J....., face à dissolução e encerramento da liquidação da sociedade, carta registada RO92974154PT, com o assunto “Comunicação nos termos do art.º 241.º do CPC, com o fim de notificar a sociedade do projeto de conclusões da ação de inspeção e para efeitos de audição prévia, referente aos anos de 2004 e 2005, a que correspondem as ordens de serviço .....702 e .....703 (cfr. fls. 140 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

15. Em 03/07/2008, o Chefe de Divisão II da Inspeção Tributária de Lisboa emitiu mandado de notificação pessoal, na qualidade de Administrador J....., do Projeto de conclusões de ação de inspeção (cfr. fls. 141 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

16. Em 03/07/2008, a Inspeção Tributária procedeu à marcação de hora certa para notificação, para o dia 04/07, às 18:30h, tendo sido elaborada certidão de verificação de hora certa, nos termos do artigo 240.º do Código de Processo Civil (CPC). (cfr. fls. 141 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

17. A citação pessoal em hora certa frustrou-se, por ausência do sujeito a notificar (cfr. fls. 144 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

18. Em 08/07/2008, pelo ofício n.º 51964, enviado por carta registada, a sociedade foi notificada, nos termos do artigo 240.º do CPC, na pessoa do Administrador (cfr. fls. 144 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

19. Pelo mesmo ofício a que se refere o n.º anterior, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório, para efeitos de audição prévia no prazo de 10 dias, por despacho do Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto (D.R. II série n.º 61 de 27/03/2006 (cfr. fls 47 do p.a.).

20. Em 14/07/2008 foi exercido o direito de audição prévia. (cfr. fls 155 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

21. Em 17/07/2008 foi concluído o relatório final da inspeção, no qual consta a apreciação da administração fiscal aos argumentos invocados pelo sujeito passivo em audição prévia. (cfr. fls 166 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

22. Em 18/07/2008 foi elaborado um mandado, pelo Chefe de Divisão II da Inspeção Tributária da DF Lisboa, por Subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto (DR II Série n.º 61, de 27/03/2006), com vista à notificação pessoal da sociedade Impugnante, na pessoa do seu administrador. (cfr. fls 173 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

23. Em 18/07/2008, a Inspeção Tributária procedeu à elaboração da certidão de notificação pessoal do ofício n.º 54891, tendo sido através dele efetuada a notificação do relatório final com as correções levadas a efeito aos exercícios de 2004 e 2005, em sede de IRC e IVA. (cfr. fls 174 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

24. Em 03/03/2009, o contribuinte apresentou reclamação graciosa.

25. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..708, no valor de € 3685,49, do período de 2004/07/01 a 2004/09/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 24 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

26. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..713, no valor de € 3685,49, do período de 2004/07/01 a 2004/09/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 25 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

27. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..708, no valor de € 3685,49, do período de 2004/07/01 a 2004/09/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 25 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

28. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..707, no valor de € 314,64, do período de 2004/04/01 a 2004/06/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 26 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

29. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..712, no valor de € 314,64, do período de 2004/04/01 a 2004/06/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 27 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

30. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º ……710, no valor de € 314,64, do período de 2004/04/01 a 2004/06/30, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 28 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

31. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..710, no valor de € 3376,75, do período de 2004/10/01 a 2004/12/31, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 28 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

32. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..711, no valor de € 3376,75, do período de 2004/10/01 a 2004/12/31, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

33. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..706, no valor de € 139,38, do período de 2004/01/01 a 2004/03/31, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 30 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

34. Por ofício de 06/06/2009, a Impugnante foi notificada da anulação da liquidação n.º …..709, no valor de € 3376,75, do período de 2004/10/01 a 2004/12/31, por “ter havido erro imputável aos serviços”, constando da notificação, além do mais, que o serviço procedeu também à anulação do respetivo processo de execução fiscal. - Cfr. doc de fls 31 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

35. No âmbito da reclamação graciosa, pelo Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (D.R. n.º 8, II série, de 13/01/2009), foi aposto despacho de concordância sobre o projeto de decisão, elaborado em 17/06/2009, e ordenando a notificação para audição prévia do sujeito passivo. - Cfr. doc de fls 310 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

36. Por ofícios 55981 e 55982 de 08/07/2009, foi o mandatário do sujeito passivo e o seu representante notificados para o exercício da audição prévia. - Cfr. doc de fls 320 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

37. Em 24/07/2009 foi exercido o direito de audição prévia mediante requerimento - Cfr. doc de fls 324 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

38. Em 17/08/2009 foi elaborada informação no âmbito da reclamação graciosa, na qual se concluiu que a pronúncia do sujeito passivo não foi de molde a alterar a decisão de indeferimento - Cfr. doc de fls 333 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

39. Em 31/08/2009 foi proferido pelo Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (D.R. n.º 8, II série, de 13/01/2009) despacho de indeferimento da reclamação graciosa, relativamente às liquidações de juros compensatórios de IVA de 2004, períodos 0412T, 0409T, 0406T e 0403T, tendo sido pronúncia de arquivamento quanto às restantes, por terem sido anuladas. - Cfr. doc de fls 333 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

40. Em 02/10/2009, o sujeito passivo apresentou recurso hierárquico - Cfr. doc de fls 3 e ss do p.a. de RH, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

41. Em 27/07/2010, no âmbito do recurso hierárquico, foi proferida a Informação n.º 2807, no sentido do seu indeferimento - Cfr. doc de fls 33 e ss do p.a. de RH, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

42. Sobre a informação a que alude o artigo anterior recaiu despacho de concordância do Subdiretor-Geral da Direção de Serviços do IVA, datado de 12/08/2010. - Cfr. doc de fls 3 e ss do p.a. de RH, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam.»

Em sede de factos não provados, consignou-se o seguinte na sentença recorrida:

«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»

Ao abrigo do artigo 662º, nº 1 do CPC, por se mostrarem relevantes para a decisão a proferir, aditam-se os seguintes factos ao probatório:

43. Em reunião da assembleia geral universal extraordinária da sociedade impugnante, realizada em 16 de julho de 2007, foi deliberado nomear o Presidente do Conselho de Administração, A....., depositário da escrituração comercial e designá-lo para formalizar os actos de registo comercial – cfr. doc. 1 junto com as alegações de recurso.

44. A reclamação graciosa referida no ponto 24. foi apresentada pela sociedade impugnante, representada pelo antigo Presidente do Conselho de Administração, A..... e subscrita por mandatário, a quem aquele emitiu procuração – Cfr. fls. 2 e 16 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, PA).

45. O requerimento de audição prévia referido no ponto 37. foi subscrito pelo referido mandatário constituído por A..... – cfr. fls. 331 do PA.

46. Do relatório de inspecção referido no ponto 21. extrai-se o seguinte:

“(…)

3.1.7. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

A empresa está enquadrada no regime normal trimestral e envia trimestralmente declarações periódicas de IVA, praticando operações isentas e operações tributáveis.

Da análise efectuada, verifica-se que o Sujeito Passivo exerceu o direito à dedução do IVA suportado, relativamente a todas as operações.

Acontece que, em 7 de Fevereiro de 2005, foi emitido pelo Serviço de Finanças Lisboa 8, um certificado (relativo à renúncia, ao abrigo do n°5 do artº 12º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e em conformidade com o disposto no Dec-lei nº 241/86 de 20/08, à Isenção do Imposto sobre o Valor Acrescentado prevista no nº31 do Artº 9º do referido Código, relativamente à venda do Imóvel, fracção E do prédio urbano sito na Rua O….., nº …2, freguesia de Ramalde, concelho do Porto, à empresa S……, SA, na qualidade de gestora do Fundo de Investimento Imobiliário Imofomento (fls. 42 a 44 do Anexo).

De acordo com o n° 2 do Artº 4º do Dec-Lei nº 241/86 de 20 de Agosto, não é permitido aos sujeitos passivos proceder à dedução de imposto relativo ao Imóvel, antes da celebração da escritura de transmissão, o que não aconteceu, pois a empresa deduziu o imposto dedutível afecto ao imóvel a que diz respeito a isenção antes de 16/02/2005, data da escritura da transmissão (fls. 36 a 41 do Anexo), pelo que há lugar a juros pela dedução antecipada de Imposto sobre o valor acrescentado.

Os valores sujeitos a juros que foram apurados, com base nos extractos conta corrente das contas "2432341- Iva dedutível OBS-Gasóleo" e "2432371- Iva dedutível OBS-Tx normal" e mapa de imputação dos custos facultado pela empresa (fls. 45 a 47 do Anexo e fls 7 do anexo) e ainda extracto enviado pela empresa por mail (folhas 48 do Anexo), são os constantes do Mapa em Anexo (fls 49 do Anexo) e ascende ao montante de € 762.268,05, com a seguinte distribuição por período de imposto:

Período	Valor
1º Trimestre	14.131,44
2º Trimestre	46.234.88
3° Trimestre	419.902,72
4° Trimestre	762.268,05

Junta-se mapa de IVA para cálculo de juros, nas folhas 50 do Anexo.

- cfr. p. 213 e 214 e fls. 271 (Anexo) do PA.

47. Da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa, consta o seguinte:

“(…)

59. Quanto à liquidação de juros a R. vem também alegar que da sua notificação não se fez constar o montante de imposto em dívida. Mas, na verdade, não junta uma única cópia de notificação que permita confirmar esse facto.

60. Em regra, dessas notificações constam sempre o imposto em falta e o período de contagem desses juros. A Reclamante diz que tal não sucedeu, o que não podemos deixar de estranhar.

61. No entanto, repare-se a obrigação de juros compensatórios decorre do retardamento da liquidação (Artº 35º da LGT e Art° 89° do CIVA) e os valores de imposto sobre os quais vieram a ser liquidados juros compensatórios são os mesmíssimos que já tinham sido identificados no Relatório.

62. É verdade que a fundamentação do acto de liquidação, pese embora deva reunir os elementos referidos no n° 2 do Art° 36° do CPPT, designadamente a qualificação dos factos e as normas legais atinentes, destina-se a possibilitar ao contribuinte optar conscientemente pela aceitação da sua legalidade ou pelo uso de reacções graciosas ou contenciosas.

63. Neste caso, a eventual fundamentação insuficiente não lesou a Reclamante porquanto é consabido que sempre que há uma correcção no imposto a favor do Estado ela irá repercutir-se nos juros compensatórios e a fundamentação dessa correcção do imposto já havia sido feita.

64. Deste modo, só deverá considerar-se como falta de fundamentação os casos em que ela não tenha uma relação perceptível com a decisão ou seja, de todo, ininteligível, o que, há que conceder, não é o caso.

65. Não obstante foi detectado que efectivamente fruto de uma anomalia gerada pelo Sistema Informático do IVA os juros haviam sido indevidamente calculados existindo, por outro lado, duplicação das liquidações dos mesmos, razão pela qual se promoveu de imediato a anulação dessas liquidações indevidas (cfr fls 282 a 309).” - cfr. p. 316 e 317 do PA.

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente não se conforma com a decisão de improcedência da presente Impugnação, imputando-lhe, desde logo, o vício de nulidade, por omissão de pronúncia, por não ter conhecido da “questão prejudicial”/”excepção dilatória” suscitada em torno das notificações efectuadas na pessoa de um administrador da sociedade Impugnante/Recorrente, pese embora este ter cessado funções com o registo de cessação e liquidação da sociedade.

Vejamos.

A sentença recorrida identificou e apreciou as seguintes questões suscitadas pela Impugnante:

i. Do despacho que nega provimento ao recurso hierárquico (incompetência);

ii. Da prática dos atos por órgão incompetente/determinação do início do procedimento externo de inspeção/audição prévia;

iii. Da falta de fundamentação dos atos de ampliação da ação inspetiva;

iv. Da notificação para audição prévia/conclusão dos atos de inspeção/inaplicabilidade do artigo 240.º do CPC;

v. Da ausência de despacho para audição prévia/Da ausência de pronúncia sobre o exercício do contraditório;

vi. Da falta de fundamentação do ato de correção, pois que consta do das liquidações inicialmente reclamadas pelo contribuinte e posteriormente anuladas, apenas “erro imputável aos serviços”.

Lida atentamente a petição inicial, verifica-se que nos pontos 113 e 114, que integram o segmento intitulado “Da notificação para audição prévia/conclusão dos actos de inspecção/inaplicabilidade do artigo 240.º do CPC”, a Impugnante refere o seguinte:

«113. Acresce ainda a toda a factualidade inerente aos actos de notificação praticados, a circunstância da sociedade se apresentar dissolvida e liquidada, desde 16 de Julho de 2007, facto devidamente registado, na Conservatória do Registo Comercial, conforme Insc. 3 – AP.76.

114. Implicando a sua dissolução e imediata (simultânea) liquidação, a perda de personalidade jurídica, por interpretação a contrario do n.º2 do artigo 146.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).»

Ora, pese embora a factualidade alegada tenha sido levada ao probatório pelo tribunal de 1ª instância (cfr. ponto 7. dos factos provados), a questão suscitada pela Impugnante não foi identificada, nem mereceu qualquer apreciação em sede de fundamentação jurídica da sentença recorrida, sendo inquestionável que a mesma reveste autonomia relativamente às demais questões invocadas no segmento em causa.

De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 125º do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

O conceito de “questão”, deve ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes – cfr. acórdão do STJ, de 10/11/2022, proferido no processo 602/15.0T8AGH.L1-A.S1, disponível em www.dgsi.pt.

No presente caso, verifica-se que foi suscitada uma questão ou problema concreto pela Impugnante que o juiz de 1ª instância não analisou e que se prende com as consequências jurídicas decorrentes do facto de a sociedade inspecionada já se encontrar extinta no momento em que foi realizada a notificação para audição prévia e a notificação da nota de diligências a que se refere o artigo 61º do RCPIT.

Incorreu, assim, a sentença recorrida em omissão de pronúncia, o que a torna nula, nos termos do citado nº 1 do artigo 125º do CPPT.

De acordo com o disposto no artigo 665º/1, do CPCivil, ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação.

Cumpre, assim, a este tribunal conhecer da questão em causa, atentando na matéria de facto assente na decisão recorrida, destacando-se os seguintes factos:

· Em cumprimento das ordens de serviço .....702 de 2007-05-28 com despacho de 2007-05-30 e .....703 de 2007-05-28, com despacho de 2007 06-18, foi efetuada uma ação inspetiva externa, para os exercícios de 2004 e 2005, na sequência de análise ao cumprimento declarativo do sujeito passivo. (cfr. fls. 38 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(…)

· Pela AP de 17 de julho de 2007, inscrição 3 – AP 76, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial, a liquidação da sociedade Impugnante.

(…)

· Foi enviado o ofício n.º 51964, dirigida à Impugnante, na pessoa de J....., face à dissolução e encerramento da liquidação da sociedade, carta registada RO92974154PT, com o assunto “Comunicação nos termos do art.º 241.º do CPC, com o fim de notificar a sociedade do projeto de conclusões da ação de inspeção e para efeitos de audição prévia, referente aos anos de 2004 e 2005, a que correspondem as ordens de serviço .....702 e .....703 (cfr. fls. 140 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

· Em 03/07/2008, o Chefe de Divisão II da Inspeção Tributária de Lisboa emitiu mandado de notificação pessoal, na qualidade de Administrador J....., do Projeto de conclusões de ação de inspeção (cfr. fls. 141 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

· Em 03/07/2008, a Inspeção Tributária procedeu à marcação de hora certa para notificação, para o dia 04/07, às 18:30h, tendo sido elaborada certidão de verificação de hora certa, nos termos do artigo 240.º do Código de Processo Civil (CPC). (cfr. fls. 141 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

· A citação pessoal em hora certa frustrou-se, por ausência do sujeito a notificar (cfr. fls. 144 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

· Em 08/07/2008, pelo ofício n.º 51964, enviado por carta registada, a sociedade foi notificada, nos termos do artigo 240.º do CPC, na pessoa do Administrador (cfr. fls. 144 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

· Pelo mesmo ofício a que se refere o n.º anterior, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório, para efeitos de audição prévia no prazo de 10 dias, por despacho do Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto (D.R. II série n.º 61 de 27/03/2006 (cfr. fls 47 do p.a.).

Verificando-se que a sociedade impugnante foi dissolvida e liquidada no decurso do procedimento inspectivo, impunha-se à administração fiscal que passasse a dirigir as notificações ao liquidatário ou liquidatários da sociedade extinta, conforme decorre do disposto nos artigos 151º, nº 1 e nº 8, 162º, nº 1 e 163º, nº 1 e 2 do Código das Sociedades Comerciais.

Neste sentido, veja-se o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 16/12/2020 (Processo n.º 627/13.0BECTB), citado pela Recorrente, no qual se pode ler o seguinte:

“A entrada da sociedade em liquidação causa uma mudança de funções no órgão da administração, o qual, salvo cláusula do contrato ou deliberação em contrário, vai ser substituído pelo órgão de liquidação – art.º151.º, n.º1, do Código das Sociedades Comerciais.

De acordo com o disposto no n.º1 do art.º152.º, do CSC, “Com ressalva das disposições legais que lhes sejam especialmente aplicáveis e das limitações resultantes da natureza das suas funções, os liquidatários têm, em geral, os deveres, os poderes e a responsabilidade dos membros do órgão de administração da sociedade”.

No presente caso, conforme decorre dos factos provados, a administração fiscal, face à extinção da sociedade impugnante, notificou o projecto do relatório de inspecção na pessoa de J....., na qualidade de Administrador da sociedade, notificação essa que não pode ser considerada válida, uma vez que não foi dirigida ao liquidatário da sociedade.

A falta de notificação, validamente efectuada, do projecto do relatório de inspecção constitui preterição de uma formalidade essencial que gera a ilegalidade do procedimento inspectivo.

Todavia, importa relembrar que a presente impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que a ora Recorrente, representada pelo antigo Presidente do Conselho de Administração, A....., nomeado depositário da escrituração comercial e designado para formalizar os actos de registo comercial, ou seja, com as funções de liquidatário, apresentou contra os actos tributários em causa.

Embora o procedimento de segundo grau seja, neste caso, facultativo, a Recorrente, devidamente representada, recorreu a ele e teve oportunidade de se pronunciar antes da decisão (de indeferimento) que recaiu sobre a reclamação graciosa.

Ou seja, porque o contribuinte neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre as liquidações impugnadas nos autos e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação – cfr. Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14 e acórdão do TCA-Norte de 16.02.2017, processo 00029/03 – Porto, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Na improcedência desse vício, resta analisar se o tribunal recorrido errou ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação imputado pela Impugnante/Recorrente às liquidações de juros compensatórios, convocando-se, desde logo, o discurso fundamentador da sentença:

“A fundamentação deve ser expressa, através da exposição dos fundamentos de facto e de direito, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato.

O n.º 1 do artigo 63.º do RCPIT estabelece que os atos tributários ou em matéria tributária que resultem do Relatório de Inspeção podem fundamentar-se nas suas conclusões. Sendo que a fundamentação deverá ser efetuada por adesão ou concordância com o relatório do procedimento de inspeção. O que, no caso, sucedeu, pois que ali se diz que a Impugnante deduziu indevidamente IVA, em infração ao n.º 2 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/08.

Também na decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa e por concordância com a informação que a antecedeu, se explicitam as razões pelas quais se procedeu à anulação de parte das liquidações e não de outras, tendo ocorrido erro material no cálculo dos juros, que foi detetado. De resto, tendo este sido um ato benéfico ao contribuinte, as exigências de fundamentação serão, naturalmente inferiores àquelas exigidas para atos prejudiciais.”

A Recorrente não se conforma com o decidido, alegando que a liquidação de juros compensatórios deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-o de outras prestações devidas, pelo que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, exigência que in casu não foi cumprida, uma vez que o montante de imposto sobre o qual incidem os juros é exatamente igual à liquidação de juros emitida.

Acrescenta que o documento de liquidação dos juros notificado ao Recorrente devia conter os fundamentos que consubstanciam os juros compensatórios (por ter sido retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo), o valor do imposto em falta sobre que incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período e os valores dos juros, donde o tribunal a quo fez uma incorreta interpretação dos factos, ao considerar que a fundamentação existente no relatório definitivo da AT é suficiente e que contem todos os fundamentos ao justificar com o suposto erro informático, desconhecendo a Recorrente se os valores corrigidos/anulados em sede de reclamação graciosa estão correctos e se o valor que subsistiu, também por ausência de fundamentação, foi apurado de acordo com a lei.

Decidindo.

O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional no artigo 268º da CRP, encontrando-se o respectivo princípio constitucional densificado nos artigos 152º e 153º do CPA e no artigo 77º nºs. 1 e 2 da LGT.
E dado que este dever legal de fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta, então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto – cfr. acórdão do STA, de 2/2/2006, processo nº 1114/05, disponível em www.dgsi.pt.
No que respeita, em concreto, à liquidação de juros compensatórios emitida por iniciativa da AT, cabe a esta o ónus da prova da reunião dos respetivos pressupostos, concretamente, tem de demonstrar o preenchimento dos elementos objetivos (ter havido atraso na liquidação de imposto, taxa, número de dias) e de um elemento subjetivo (o facto ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência) – cfr. acórdão deste TCA-Sul de 21-11-2024, proferido no processo n.º 1611/21.4BELRS.

No âmbito dos elementos objetivos, importa salientar que a Jurisprudência vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação devem ser reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12).

Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros”

Por outro lado, e em conformidade com o plasmado no nº 1, do artigo 35.º da LGT, a imposição e legitimação dos juros compensatórios exige um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto (Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014).

Assim, para que sejam devidos juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação (Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014). Sendo certo que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável, ao próprio comportamento declarativo, e se o mesmo dimana inclusive de uma autoliquidação (Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009).

No caso dos autos, conforme resulta do probatório, as liquidações de juros compensatórios resultaram de acção inspectiva, pelo que constituindo a liquidação o acto final do procedimento tributário, a qual concretiza a posição da AT nesse procedimento e que ficou expressa no relatório de inspecção, importa atentar no seu conteúdo para aferir se foi ou não cumprido o dever de fundamentação:
“(…)

De acordo com o n° 2 do Artº 4º do Dec-Lei nº 241/86 de 20 de Agosto, não é permitido aos sujeitos passivos proceder à dedução de imposto relativo ao Imóvel, antes da celebração da escritura de transmissão, o que não aconteceu, pois a empresa deduziu o imposto dedutível afecto ao imóvel a que diz respeito a isenção antes de 16/02/2005, data da escritura da transmissão (fls. 36 a 41 do Anexo), pelo que há lugar a juros pela dedução antecipada de Imposto sobre o valor acrescentado.

Os valores sujeitos a juros que foram apurados, com base nos extractos conta corrente das contas "2432341- Iva dedutível OBS-Gasóleo" e "2432371- Iva dedutível OBS-Tx normal" e mapa de imputação dos custos facultado pela empresa (fls. 45 a 47 do Anexo e fls 7 do anexo) e ainda extracto enviado pela empresa por mail (folhas 48 do Anexo), são os constantes do Mapa em Anexo (fls 49 do Anexo) e ascende ao montante de € 762.268,05, com a seguinte distribuição por período de imposto:

Período	Valor
1º Trimestre	14.131,44
2º Trimestre	46.234.88
3° Trimestre	419.902,72
4° Trimestre	762.268,05

Ora, da fundamentação acima transcrita não é possível descortinar quais os períodos (número de dias) considerados para a liquidação dos juros, nem a respectiva taxa ou taxas aplicadas, pelo que, mesmo fazendo a associação das liquidações ao relatório de inspecção, não são perceptíveis os elementos objectivos das liquidações de juros que vieram a ser emitidas.

Por outro lado, analisada a fundamentação da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa, verifica-se que a mesma reconhece que “fruto de uma anomalia gerada pelo Sistema Informático do IVA os juros haviam sido indevidamente calculados existindo, por outro lado, duplicação das liquidações dos mesmos”, limitando-se, contudo, a dar conta de que foi promovida “de imediato a anulação dessas liquidações indevidas”.

Em face do exposto, impõe-se concluir que as liquidações impugnadas não se encontram devidamente fundamentadas, devendo ser anuladas, por vício de falta de fundamentação.

Ao decidir em sentido oposto, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, devendo ser revogada.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

1. Ocorrendo a dissolução e liquidação da sociedade inspeccionada no decurso do procedimento inspectivo, deve a administração fiscal passar a dirigir as notificações ao liquidatário ou liquidatários da sociedade extinta, conforme decorre do disposto nos artigos 151º, nº 1 e nº 8, 162º, nº 1 e 163º, nº 1 e 2 do Código das Sociedades Comerciais.

2. Se a referida sociedade, devidamente representada pelo liquidatário, apresentou reclamação graciosa e teve oportunidade de se pronunciar neste meio de reacção administrativa sobre as liquidações impugnadas nos autos e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

3. Estando em causa liquidações de juros compensatórios, as exigências de fundamentação devem ser reduzidas ao mínimo, bastando-se, no que diz respeito aos elementos objectivos, com a indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo.

4. Não sendo possível descortinar tais elementos, mesmo fazendo a associação das liquidações ao relatório de inspecção, impõe-se a anulação das liquidações impugnadas por vício de falta de fundamentação.

V.Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida, julgar procedente a impugnação e anular os actos de liquidação impugnados.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ser devida pela Fazenda Pública taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.

Lisboa, 30 de abril de 2026