| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 3 de Junho de 2019 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que decidiu julgar a impugnação, deduzida por Q......., S.A. contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, deduzida contra as liquidações do Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios dos anos 2000 a 2003, procedente.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A) Sendo a Impugnante, Recorrida, um sujeito passivo misto, uma vez que pratica simultaneamente operações que conferem direito à dedução de IVA e operações que não conferem direito a essa dedução, representando estas últimas uma grande parte do seu volume de negócios (em 2001, representaram cerca de 94%, enquanto que em 2002, representaram cerca de 98% do volume de negócios), optou, a mesma, de entre os métodos previstos no art.° 23.° do CIVA, afetação real ou pro rata, pelo método de afetação real;
B) A Impugnante, aqui Recorrida, limitou-se a deduzir, na totalidade, o IVA constante em vários documentos cuja utilização foi comum aos diversos setores de atividade, sem conseguir provar que os custos diziam respeito apenas a setores sujeitos a imposto;
C) Considerou a Inspeção Tributária que alguns custos imputados pela Impugnante, ora Recorrida, a atividades sujeitas a IVA e, portanto, objeto de dedução, efetivamente, não eram custos exclusivos das atividades sujeitas, mas antes custos comuns a atividades sujeitas a IVA e a atividades isentas, pelo que, nesse sentido, não podiam ter sido deduzidos na totalidade;
D) A Impugnante, Recorrida, não logrou provar, quer documentalmente, quer no âmbito de inquirição de testemunhas, como era seu ónus, que as despesas com eletricidade, de água, eletricidade, material de escritório, comunicações informática, assistência técnica de rede informática, vigilância e segurança, etc., se encontravam afetas única e exclusivamente às atividades sujeitas a imposto;
E) Limita-se a alegar que quer a venda de lotes de terreno, quer o arrendamento - atividades isentas e, portanto, sem direito à dedução de IVA) não acarretou custos nos anos em causa, porquanto todos os custos associados às atividades de arrendamento imobiliário e de venda de lotes de terreno já tinham sido imputados nos anos precedentes;
F) Embora todos tenham sido perentórios no sentido da inexistência de qualquer espécie de custo nesses anos relacionado com a venda de lotes, a verdade é que desconhecem quantos imóveis foram efetivamente arrendados nos anos em questão (2001 a 2003), se os mesmos já estavam arrendados ou se foram arrendados depois;
G) Em causa, conforme referido pela parte, estão 13 (treze) imóveis, sendo substancialmente diferente, em termos de custos, se os mesmos foram todos arrendados nos anos em causa, se não foram, ou até, tendo sido arrendados em anos posteriores, se os trabalhos no sentido do seu arrendamento tiveram início nos anos em causa, o que não é, de todo, irrelevante, em termos de custos;
H) Por maioria de razão, o mesmo se diga quanto à venda dos lotes de terreno;
I) Do depoimento de parte, bem como das testemunhas inquiridas, apenas resulta que os lotes de terreno no ano de 2000 estavam prontos para serem vendidos, não precisando, no entanto, a data da efetiva venda dos mesmos (minuto 9:49 e seguintes do depoimento de parte), sendo que a venda de lotes de terreno implica obrigatoriamente custos que não são assim tão irrelevantes como as testemunhas e a parte quiseram fazer passar em Tribunal;
J) Quanto aos bens do imobilizado adquiridos à Sociedade Q......., SGPS, em virtude da cisão ocorrida, igualmente não logrou a Impugnante, recorrida, fazer prova de que tais bens foram em exclusivo utilizados nas atividades sujeitas a imposto, sendo que não o fez;
K) Quanto às faturas emitidas por J......., Lda., verificaram os Serviços de Inspeção que a Impugnante, recorrida, deduziu a totalidade de imposto constante das faturas melhor identificadas no relatório final de inspeção;
L) Em sede de depoimento de parte, referiu-se que as obras elaboradas por aquela entidade e constantes das faturas, respeitam a obras de modernização da infraestrutura hidráulica que em 2001 foi entregue às águas de Cascais. (minuto 13:30 e seguintes do depoimento de parte)
M) Importante seria, saber, então, o porquê da existência de faturas daquela sociedade até, pelo menos, julho de 2003;
N) Haveria muitos mais custos a imputar às atividades isentas e não nos parece verossímil que os custos tenham terminado nos anos precedentes aos anos que foram alvo de inspeção, ou seja, os anos 2001 a 2003, não tenha havido qualquer tipo de custo, pelas razões supra melhor ditas;
O) Não logrando a Impugnante, Recorrida, que todos os custos ocorridos nos anos de 2001 a 2003, diziam exclusivamente respeito às atividades sujeitas a imposto, a dedução do imposto sempre teria de ser efetuada através do método do pro rata, tendo os Serviços de Inspeção utilizado o critério do volume de negócios, o qual se mostra mais justos e racionais;
P) Nos termos do n.° 2 do art. 23° do CIVA, o sujeito passivo pode efetuar a dedução de imposto segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços, sem prejuízo da AT lhe vir impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação;
Q) Tal normativo prevê que, no caso de existirem distorções na tributação poderá a AT cessar o método de dedução do IVA suportado a ser utilizado pelos sujeitos passivos;
R) mOs Serviços de Inspeção verificaram que grande parte das operações eram isentas e sem direito a dedução e imposto deduzido desproporcionado em relação às operações sujeitas a imposto;
S) A Impugnante, Recorrida, não logrou provar, nomeadamente, quanto às atividades de arrendamento imobiliário e venda de lotes, que tais atividades não acarretaram quaisquer custos nos anos ora em apreciação;
T) Também não pode a Fazenda Pública, Recorrente, concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43° da LGT;
U) É clara a lei (art.° 43° da LGT) ao exigir que esta ilicitude seja conhecida em processo gracioso ou contencioso: “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços.”;
V) No caso em apreço, entendemos, com o devido respeito, que quanto aos atos de liquidação impugnados, não existe qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n° 1, do art.° 43° da LGT;
W) Verifica-se um erro de julgamento sobre a matéria de direito, decorrente da circunstância de ter sido feita uma errada aplicação do direito, maxime do regime legal do direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos mistos, estatuído no artigo 23° do CIVA, assim como do regime legal do ónus de prova no âmbito do procedimento e processo tributário, nos termos do art. 74° da LGT, e, consequentemente, a violação do art. 43° da LGT quanto aos juros indemnizatórios;
X) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal as correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção.
Termos em que, deve conceder-se provimento ao recurso, e em consequência, deve a decisão ora recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.» **** A Recorrida, Q......., S.A., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações “e ampliação do recurso”, nos termos do art. 636.º do CPC, “no caso — que se admite apenas por dever de patrocínio - de V. Exas. julgarem procedente o recurso interposto pela Fazenda, importa julgar da restante factualidade e dos restantes vícios assacados aos atos impugnados pela Recorrida na sua impugnação e que aqui se devem considerar reproduzidos”, formulando as seguintes conclusões:
«Caso o recurso não seja liminarmente rejeitado por manifesta e grosseira violação dos artigos 685.°-A do CPC, ex vi 2° do CPPT, por ao invés de atacar cada aspeto da decisão recorrida se concentrar a secundar o primitivo relatório da fiscalização tributária, requer-se que o mesmo seja julgado improcedente e, consequentemente, a sentença proferida seja mantida, porquanto:
A decisão a quo não merece censura, em virtude dos fundamentos por si utilizados terem assentado em factos provados, a que se justapôs uma correta interpretação e aplicação da lei. Orientação que seguiu a posição de que a AT se baseou em meras suposições sem ter demonstrado qualquer desacerto na dedução do imposto por parte da Recorrida, posição que apoiou na prova documental e testemunhal.
Em face da prova produzida e da apreciação das circunstâncias do caso, a ora Recorrida, conclui as suas contra-alegações requerendo que se mantenha a decisão a quo carecendo o recurso de fundamento, confirmando-se a ilegalidade do acto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado e do tributo de que foi alvo, nos termos julgados pelo Tribunal a quo; com os seguintes fundamentos:
1. O presente Recurso da Fazenda tem por objeto a sentença porquanto esta dá por provada a ilegalidade, por violação do artigo 23.° do Código do IVA n.os 2 e 3 e do artigo 74.° n. ° 1 da LGT das liquidações do IVA impugnadas.
2. Ao contrário de rebater a decisão a quo, nas suas posições e respetivas apreciações, a Fazenda limita-se a secundar a posição sustentada pela Administração Fiscal no Relatório da Fiscalização.
3. A Recorrente apenas se dedica a atacar a conduta da ora Recorrida na sua interpretação das disposições legais do reconhecimento da legalidade da dedução do imposto sobre despesas incorridas em atividades tributáveis.
4. Pelo que não podem ser admitidas estas alegações que se apresentam em violação ao disposto nos artigos 640.° do CPC, ex-vi 2.º do CPPT e a vasta jurisprudência superior - cfr. por todos, Acórdão TCA-Norte n° 2370/08.3BEPRT, Iª secção, 2/24/2012 e Acórdão TCA-Norte n° 28/11.5BECBR, Iª secção, 6/8/2012 e Acórdãos do STA no Rec. 39.981 de 6/11/1997, no Rec. 766/03 de 3/4/2004 e no Rec. 13.331 de 1/22/1992.
5. Ademais as alegações da Recorrente - que absorvem, ao sancionarem, os vícios da atuação da administração fiscal neste processo - estão em contradição com os concretos meios probatórios constantes no processo e não atendem à boa interpretação e aplicação do direito do tribunal a quo, violando o disposto no n.° 1 do artigo 23.° do Código do IVA e também o artigo 74.° da LGT.
6. Com efeito a resolução da disputa que opõe a Recorrida à Autoridade Tributária teve origem em meras suposições do técnico tributário que elaborou o relatório de fiscalização que ao deparar com a existência de venda de lotes num elevado valor, ou seja, atividade isenta de imposto, depreendeu que os custos proporcionalmente incorridos pela empresa nos centros de custos «Manutenção da Quinta» e «Serviços Centrais» estariam relacionados com esta «atividade» isenta de IVA.
7. De igual modo, ficou amplamente evidenciado nos autos que as liquidações e os actos que as mantêm padecem também do vício de violação do artigo 74.° n.° 1 da LGT quanto ao ónus da prova e de forma por falta de fundamentação nos termos do artigo 77.° da LGT, sem que a AT tivesse demonstrado ter havido qualquer distorção na aplicação do método da dedução do imposto utilizado pela Recorrida.
8. No que diz respeito à errada interpretação que a Fazenda na senda da AT faz ao ónus da prova é sabido que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (n.° 1 do artigo 342.° do Código Civil e n.° 1 do artigo 74.° da LGT).
9. Assim, dado, ainda o princípio da legalidade administrativa, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correções à matéria coletável declarada pelos sujeitos passivos. Ou seja, cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua atual compreensão, entendido não como mero limite à atividade da administração mas como fundamento de toda a sua atividade», cabendo, por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos». Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)» -cfr. Acórdão STA de 15 de Novembro de 2017, no processo n.° 0485/17.
10. Com efeito, consta do probatório e o tribunal assentou a sua convicção na demonstração dos seguintes factos:
a) A ora Recorrida desenvolveu, durante os exercícios em causa, diversas atividades economicamente distintas de que são exemplos a exploração de um Centro Hípico, a venda de água proveniente de furos de captação do Vale da Foz constituído por prédios rústicos, a respetiva venda de lenha, a manutenção remunerada da Quinta, a venda de lotes de terreno e o arrendamento urbano;
b) De entre as várias atividades desenvolvidas, algumas estão sujeitas e outras isentas de IVA, pelo que, nos termos da legislação aplicável, a ora Recorrida optou, como vinha fazendo há anos, em sede de direito à dedução, pelo método de afetação real de custos;
c) Assim, à data dos factos, que se distribuem pelos anos de 2000 a 2003, a ora Recorrida imputava os custos incorridos aos oito centros de custos representativos das atividades que vinham a ser desenvolvidas no seio do grupo;
d) De entre os serviços praticados sujeitos a IVA, incluem-se os serviços de manutenção da Quinta (a contrapartida é remunerada pelos proprietários), os quais compreendem a limpeza dos arruamentos dos terrenos circundantes; a manutenção das iluminarias de circulação; as reparações de pavimentos, passeios, pintura de lombas; a manutenção da sinalética de circulação - serviços de vigilância nas zonas circundantes; a aplicação de herbicidas nas zonas de circulação; a manutenção e operação dos sistemas de câmaras de vigilância (CCTV); a manutenção de portões e barreiras automáticas de acesso;
e) Também constitui uma atividade intensa, sujeita a IVA, praticada pela Recorrida a captação e venda de água do Vale da Foz do Guincho que teve um intenso período de investimento e realização de despesas, inclusive nos anos em causa e cuja remuneração/contrapartida, tem vindo a aumentar ao longo do tempo;
f) No conjunto de todas as atividades representadas nos oito centro de custos registados na contabilidade da Recorrida apenas duas se encontram isentas de IVA: o arrendamento imobiliário residual e as vendas de lotes;
g) Ora, essas "atividades" isentas, ou seja, a venda de lotes e o arrendamento, tiverem até um período mais “ativo” de execução de trabalhos para a infraestruturação do empreendimento e um período mais “passivo” de mera "venda" e arrendamento de bens preparados anteriormente;
h) Ou seja, nesses anos, a venda dos lotes em stock e o arrendamento de outros originariamente preparados para a venda, não levou a incorrer em custos significativos na medida em que a preparação dos imóveis para venda já há muito tinha terminado;
i) Naturalmente, foi integralmente deduzido pela ora Recorrida, nos períodos referidos, o IVA suportado nas operações relacionadas com as atividades sujeitas, as quais se identificaram sempre por imputação ao respetivo centro de custos.
j) A Recorrida incorria nestes custos para a prestação de serviços remunerados através da contrapartida recebida dos proprietários e clientes e às quais se encontravam contratualizadas nos contratos de aquisição ou de fornecimento
k) Nem sequer era necessário incorrer em custos com a promoção dos lotes de terreno para venda pois eram os potenciais adquirentes que se dirigiam diretamente à sede da Recorrida para proceder à respetiva aquisição não existindo uma estrutura especifica para vender esses imóveis;
l) No que diz respeito a atividade de arrendamento conclui-se que a mesma foi completamente residual tendo resultado de treze casas fora do empreendimento e que embora tivessem sido construídas para venda tiverem de ser afetas a destino diferente ao longo dos anos, após a crise na venda imobiliária
m) A Administração fiscal determinou a realização de inspeção tributária parcial à sua contabilidade, relativamente aos diversos períodos em causa nos autos.
n) Todo o ataque movido pela AT se deve a quatro supostas irregularidades, por parte da Recorrida, identificadas hermeticamente no Relatório da fiscalização.
o) Influenciada pelo tipo de atividade da Recorrida e por ter deparado com a venda do lotes, a fiscalização determinou que certas despesas estavam relacionadas com as atividades isentas ou que era «impossível» destrinçar a relação com a atividade sujeita ou isenta.
p) Porém, não fornece qualquer elemento de prova sobre esta conclusão e vem impôr que a dedução do IVA se faça proporcionalmente aos valores das atividades sujeitas e isentas, ou seja, fixando um pro-rata completamente distorcido por força do elevado valor das vendas dos lotes dos terrenos para construção.
nn) Os trabalhos de infraestruturação dos lotes foram realizados respetivamente nos anos subsequentes à emissão dos alvarás de loteamento n.°s 872/88 e n.° 973/95 obtidos pela Recorrida e que datam de 1988 e 1995, ou seja há já muito tempo.
q) Com efeito, nos períodos em que se fizeram as despesas relacionadas com os lotes, todos anteriores a 2000, esses custos não geraram dedução de IVA.
r) A administração fiscal nunca veio impôr quaisquer condições especiais à utilização do método da afetação real pela ora Recorrida.
s) E que, inquestionavelmente, a ora Recorrida tem-se pautado pela boa organização das suas contas ao longo dos anos.
t) Ora conforme resulta da douta sentença a Administração Fiscal alterou potestativamente o método de dedução de IVA nos diversos períodos, tendo-se-lhe afigurado adequada a aplicação de pro-rata em percentagens absolutamente díspares, baseadas em cálculos impercetíveis e claramente arbitrários.
u) Com efeito como bem concluiu o tribunal a quo «não se descortina o que levou a AT a concluir que o método utilizado pela impugnante para determinar o IVA dedutivel é erróneo e em que termos, nem sequer foi identificado o problema do método utilizado pela impugnante. Na verdade a AT não fundamentou devidamente o acto»- cfr. página 34 da decisão.
v) Com efeito, a conclusão da fiscalização resultou na utilização das seguintes percentagens de pro-rata.
2000 14%
2001 6%
2002 2%
2003 14%
w) E, assim prosseguiu sem mais para essas liquidações e para os sucessivos indeferimentos da reclamação e recurso apresentados pela Recorrida.
x) Os actos de indeferimento anulados pela sentença recorrida não contém quaisquer elementos que revelem que foi analisada a situação subjacente às liquidações em crise à luz dos factos e argumentos apresentados pela Impugnante nas várias instâncias do processo.
y) A AT não demonstrou, em qualquer momento que o sujeito passivo tivesse qualquer dificuldade em determinar objetivamente que custos correspondem a atividades concretas.
z) A venda de lotes de terreno não implicou, intrinsecamente, a execução, nos exercícios em causa, de quaisquer trabalhos sobre os lotes de terreno em stock, pelo que não houve recurso a quaisquer fornecimentos e serviços de terceiros sujeitos a IVA relacionados com essa atividade.
aa) Foi pois, bem decidido pelo tribunal que o IVA suportado deve ser deduzido ao abrigo do artigos 23.° do Código do IVA.
bb) Tal como consta a fls 296 do PA junto aos autos, ao invés do pagamento do tributo a Recorrida obteve a suspensão do processo executivo em virtude de prestação de garantia associada.
cc) Assim, o tribunal aplicou bem o direito ao ter decidido que as liquidações se ficaram a dever a erro dos serviços e verificam-se por esse motivo todos os pressupostos legais de aplicação do 53.°, n.° 1 da LGT que ordena o ressarcimento dos encargos incorridos com a prestação da garantia, a qual foi prestada no âmbito do processo executivo n.0 1503200501013696 (Cfr. fls 296 dos autos).
Termos em que, a decisão a quo Recorrida, não merece censura, devendo V.Ex.as não conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida, tudo com as devidas consequências legais abarcando o ressarcimento dos encargos suportados com a prestação de garantia.
Assim se respeitará o DIREITO e será feita JUSTIÇA!»
**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, bem como das contra-alegações e ampliação do recurso, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
a) O recurso deve ser rejeitado por não ter atacado a decisão proferida;
b) a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito;
c) Subsidiariamente, se este Tribunal tem de conhecer em substituição as questões cujo conhecimento ficou prejudicado.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
 
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C) A Administração Fiscal efectuou as seguintes liquidações:
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D) Em 02-05-2005 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto anterior (RG apensa);
E) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 30-11-2006, com fundamento na informação de fls 166 a 172, do apenso de RG, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;
F) Em 16-01-2007 a impugnante apresentou recurso hierárquico, no âmbito do qual foi prestada a informação da Direcção dos Serviços do IVA datada de 16- 09-2009, onde consta, nomeadamente (doc nº 1 da pi):
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G) Por despacho de 21-09-2009, do Subdirector Geral dos Impostos foi negado provimento ao recurso hierárquico com fundamento na informação prestada e junta como doc n 1, da pi, aqui se dando por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente:
(…).
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H) Em 19-03-2010 foi apresentada a impugnação judicial;
I) A impugnante desenvolveu, durante os exercícios em causa, diversas actividades economicamente distintas de que são exemplo a venda de água proveniente de furos de captação, a venda de lenha do vale do Foz constituído por prédios rústicos, a manutenção remunerada da Quinta, a venda de lotes de terreno e o arrendamento urbano (depoimento de parte e das testemunhas);
J) Nos exercícios de 2000 a 2003, as actividades que vinham sendo desenvolvidas impunham serviços onde se incluem os serviços de manutenção da Quinta os quais são pagos pelos proprietários e compreendem a limpeza dos arruamentos dos terrenos circundantes, a manutenção das iluminarias, as reparações dos pavimentos, passeios, manutenção da sinalética, serviços de vigilância nas zonas circundantes, manutenção e reparação das dos sistemas de vigilância (depoimentos das testemunhas);
K) Para captação e venda de água do Vale da Foz do Guincho a impugnante teve um período de investimento e realização de despesa que tem vindo a aumentar ao longo do tempo (inquirição das testemunhas);
L) O arrendamento imobiliário e a vendas dos lotes não teve nos exercícios em causa custos significativos que já tinham ocorridos em anos anteriores (depoimento de parte e inquirição da segunda testemunha).»
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.»
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Em matéria de convicção, consta da decisão recorrida que:
«Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório, relevando ainda o depoimento das testemunhas, conforme se indica nas alíneas I) e seguintes. dos factos provados.»
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Ao abrigo do disposto no art. 662.º do CPC, adita-se o seguinte facto ao probatório, por se revelar relevante:
M) Para suspensão do PEF n.º .......696, instaurado para cobrança das liquidações impugnadas a Impugnante prestou garantia bancária (cfr. fls. 296 do PA e requerimento de 27-05-2029).
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II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou as liquidações impugnadas, após expôr o regime legal da dedução do IVA nos sujeitos passivos mistos e ter exposto os fundamentos das correcções constantes no relatório de inspecção, essencialmente, com os seguintes fundamentos:
“(…) Do descrito verifica-se que não se descortina o que levou a AT a concluir que o método utilizado pela impugnante para determinar o IVA dedutível, é erróneo e em que termos, nem sequer foi identificado o problema do método utilizado pela impugnante.
Na verdade a AT não fundamentou devidamente o acto.
Não resulta do RI que depois da AT ter identificado o problema da afectação dos custos comuns, e tenha concluído que àqueles custos identificados se impunha uma correcção, assim como os relativos à manutenção da Q......., sem cuidar de averiguar os concretos contornos da actividade levada a cabo pela impugnante.
Isto é, a AT conclui que tendo em conta que a impugnante desenvolve actividades isentas e não isentas de IVA, sendo certo que as primeiras não conferem o direito à dedução, e que tem um centro de custos denominado de serviços centrais, resolveu de imediato que aqueles não poderiam ser totalmente alvo de dedução, mas nada expendeu na sua fundamentação que permita concluir quais, em concreto, são os serviços que considera ser de desconsiderar, apenas se bastando com uma mera exemplificação.
Resultou designadamente da prova testemunhal que, nos anos de 2000 a 2003, as actividades que vinham sendo desenvolvidas impunham a prestação de serviços onde se incluem os serviços de manutenção da Quinta os quais são pagos pelos proprietários e compreendem a limpeza dos arruamentos dos terrenos circundantes, a manutenção das iluminarias, as reparações dos pavimentos, passeios, manutenção da sinalética, serviços de vigilância nas zonas circundantes, manutenção e reparação das dos sistemas de vigilância, que se encontram sujeitos a IVA. Igualmente sujeita a IVA e praticada pela impugnante nos exercícios em causa, está a captação e venda de água do Vale da Foz do Guincho.
Por outro lado das actividades isentas de IVA desenvolvidas nos exercícios em causa – o arrendamento imobiliário e a venda de lotes – e, segundo o depoimento testemunhal – teve um investimento em anos anteriores.
Pelo que e, designadamente em relação às actividades isentas teria todo o interesse e saber quantos imóveis tinha a impugnante arrendados, nos anos em questão, onde se localizam, se eram beneficiados pelos serviços de segurança, ou pelas obras em questão, se algum contrato de arrendamento foi celebrado nos anos que aqui nos ocupam, por que forma eram arrendados os imóveis, para demonstrar a necessidade de recorrer aos custos comuns para aquela actividade e, mesmo em relação à venda de lotes de terreno, era essencial saber quantos foram vendidos, em que anos, quantos existiam para venda, como e quando se processaram essas vendas, para depois concluir quais os custos que a impugnante incorreu para a sua venda.
Ou seja, seria necessário que constasse do RI quais os custos/despesas que estavam associados a estas actividades isentas.
Essa actividade desenvolvida no RIT era fundamental para que “a conclusão da AT passa-se do domínio da mera conclusão lógica, para o domínio da factualidade encontrada, que se impunha, visto que a tributação é feita atendendo a capacidade contributiva e ao valor efectivamente acrescentado, que não recorrendo a meros juízos de normalidade, e o mesmo se diga quanto ao direito à dedutibilidade, sendo certo que um dos princípios do IVA é o da neutralidade fiscal, apenas alcançado se inexistirem obstáculos injustificados para a dedução, como sejam estes juízos de normalidade.
Dito de outra forma e em conclusão, a AT conhecendo as dificuldades que o método da afectação real determina quanto ao cálculo do IVA dedutível nos designados custos comuns, podia e devia tê-los escrutinado, mas devia tê-lo feito analisando detalhadamente a realidade do dia-a–dia do sujeito passivo, e as actividades por este desenvolvidas, para poder concluir que certos custos, cuja natureza devia identificar detalhadamente, haviam sido incorridos também para a realização das actividades isentas, ou muito provavelmente o haviam sido. É que na fundamentação da AT não é sequer possível chegar a um juízo de elevada probabilidade, por falta de elementos recolhidos por esta.” (tal como se encontra assinalado na decisão do TAF de Sintra no processo nº 192/09.3BESNT, com a qual se concorda).
Com efeito e na verdade do RIT ressalta que a AT se limitou a concluir que como houve um elevado volume de negócios em lotes de terreno vendidos e IVA deduzido relativamente a uma parte da actividade que gerava menos resultados o IVA suportado, pela impugnante, dizia respeito a ambas as actividades.
Haverá, pois de concluir que a AT não juntou ou fez prova dos elementos necessários para chegar à conclusão que extraiu e reproduziu no RIT, havendo que dar razão à pretensão da impugnante deferindo o seu pedido de anulação das liquidações em virtude da sua ilegalidade. (…).”
A Recorrida, nas suas conclusões, começa por invocar que “ao contrário de rebater a decisão a quo, nas suas posições e respetivas apreciações, a Fazenda limita-se a secundar a posição sustentada pela Administração Fiscal no Relatório da Fiscalização.”, “A Recorrente apenas se dedica a atacar a conduta da ora Recorrida na sua interpretação das disposições legais do reconhecimento da legalidade da dedução do imposto sobre despesas incorridas em atividades tributáveis.”; “Pelo que não podem ser admitidas estas alegações que se apresentam em violação ao disposto nos artigos 640.“ do CPC, ex-vi 2° do CPPT e a vasta jurisprudência superior - cfr. por todos, Acórdão TCA-Norte nº 2370/08.3BEPRT, lª secção, 2/24/2012 e Acórdão TCA-Norte nº 28/11.5BECBR, 1ª secção, 6/8/2012 e Acórdãos do STA no Rec. 39.981 de 6/11/1997, no Rec. 766/03 de 3/4/2004 e no Rec. 13.331 de 1/22/1992.”
Ora, apesar de ser a sentença o objecto do recurso e, portanto, ser sobre ela que deverão incidir as críticas formuladas em termos de facto e de direito, de acordo com o art. 639.º n.º 1 do CPC, a verdade é que, compulsadas as alegações e conclusões do recurso da FP, as quais incidem, de facto, sobre os fundamentos das correcções alegados pela AT, ainda assim, percebe-se que há um ataque à sentença, quando é afirmada a “errada aplicação do direito, nomeadamente, do regime legal do direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos mistos (art. 23.º do CIVA)”, bem como a violação das regras do ónus da prova, ao não ter sido confirmada a legalidade de tais correcções.
Nestes termos, improcede a invocada não admissão do presente recurso.
*** Por outro lado, verifica-se que a Recorrente FP não põe em causa, nos termos previstos no art. 640.º do CPC, a matéria de facto fixada na sentença, pelo que a mesma se encontra estabilizada.
Isto dito, vejamos, pois.
Como se viu, a Recorrente invoca que a sentença padece de errada aplicação do direito – regime legal do direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos mistos (art. 23.º do CIVA) – assim como de violação das regras do ónus da prova.
Sustenta que a Recorrida, enquanto sujeito passivo misto de IVA, actuou incorrectamente ao deduzir integralmente o IVA de várias despesas comuns a actividades sujeitas e isentas de imposto, sem demonstrar que tais custos estavam exclusivamente ligados às operações tributadas; que a empresa optou pelo método de afectação real, permitido pelo artigo 23.º do CIVA, porém, segundo a Inspeção Tributária, não comprovou que as despesas comuns estavam exclusivamente afectas às atividades sujeitas a IVA, atendendo a que a maioria das suas operações eram isentas (94% em 2001 e 98% em 2002), pelo que a dedução integral não seria adequada. Defende, também, que a recorrida deduziu totalmente o IVA de despesas como eletricidade, água, material de escritório, informática, vigilância, etc. e que não apresentou prova documental ou testemunhal que demonstrasse que tais custos se destinavam apenas às operações tributadas; alega que a Recorrida invocou que as actividades isentas (arrendamento e venda de lotes) não geraram custos nos anos 2001 a 2003 porque teriam sido suportados em anos anteriores, mas as testemunhas não souberam indicar quantos imóveis foram arrendados nem em que datas; que a venda de lotes implica custos relevantes, e não foi demonstrada a inexistência de despesas nesses anos; que a existência de 13 imóveis gera incerteza sobre a efectiva ausência de custos durante o período inspecionado; quanto a bens adquiridos através da cisão, a Recorrida não provou que eram usados apenas em actividades tributadas e, sobre as facturas da empresa J......., Lda., a Recorrida deduziu todo o IVA mencionado, alegando que se tratavam de obras já entregues às Águas de Cascais em 2001, mas que há facturas emitidas até 2003, o que põe em causa essa explicação.
Conclui, com os Serviços de Inspecção, que havia operações maioritariamente isentas, sem direito à dedução; que o IVA deduzido era desproporcionado relativamente às operações tributadas; que a Recorrida não conseguiu provar que as despesas comuns estavam afectas apenas às actividades tributadas e que, por isso, deveria ter sido aplicado o método do pro rata, usando o critério do volume de negócios, além de que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA permite à AT cessar o método de afectação real quando haja distorções significativas na tributação, o que sucedeu no caso concreto, sendo as correcções legais.
Não concorda, também, com a condenação em juros indemnizatórios, já que não houve erro imputável aos serviços.
Já a Recorrida sustenta que a AT não cumpriu o ónus da prova nem fundamentou adequadamente as correcções efectuadas, violando os artigos 23.º e 74.º da LGT e o art. 23.º do CIVA.
Alega que desenvolvia múltiplas actividades, algumas sujeitas e outras isentas de IVA, aplicando desde sempre o método da afectação real, devidamente reflectido na contabilidade organizada em centros de custos. Os factos provados demonstram que as actividades isentas (venda de lotes e arrendamento residual) não geraram, nos anos em causa (2000–2003), custos relevantes com IVA dedutível, uma vez que as despesas de infraestruturação ocorreram muitos anos antes e sem direito à dedução.
Alega que a AT presumiu, sem prova, que certas despesas estariam ligadas às actividades isentas, impondo arbitrariamente um pro-rata baseado no valor elevado das vendas de lotes; que as percentagens aplicadas (entre 2% e 14%) carecem de fundamentação técnica e jurídica e que a fiscalização não demonstrou qualquer distorção no método da afectação real utilizado pelo contribuinte, nem identificou concretamente qualquer erro do método.
Defende, por isso, que a sentença recorrida concluiu, com apoio nos factos, que a AT actuou sem prova, sem fundamentação e com erro nos pressupostos, violando os deveres legais. Por isso, considerou ilegais as liquidações de IVA e reconheceu o direito da Recorrida à dedução integral nos termos do artigo 23.º do CIVA.
Pede, ainda a restituição dos encargos com a garantia prestada, nos termos do artigo 53.º, n.º 1 da LGT.
Vejamos, pois, analisando os fundamentos das correcções que constam do RIT, que se baseou em 4 irregularidades detectadas:
1.ª irregularidade:
“Nos períodos de Imposto (mensais) dos anos de 2000 a 2001, deduziu a totalidade do imposto que dizia respeito aos custos/despesas comuns como sejam os custos/despesas relacionados com água, electricidade, material de escritório, comunicações, informática, assistência técnica de rede informática, vigilância e segurança, etc., não tendo cumprido com o disposto no n.º 4 do Art. 23º do CIVA”;
2.ª irregularidade:
“A actividade principal da empresa está isenta da IVA nos termos do n.º 31 do Art.º 9.º do CIVA (Construção de imóveis p/venda).
A actividade secundária (a 2.ª em termos de expressão no V. de Negócios) também está isenta de IVA nos termos do n.º 30 do Art 9º do CIVA (Locação de imóveis).
As actividades terciárias (as sujeitas a imposto) não têm expressão no V. de Negócios, como seja: “Venda de água proveniente de furo de captação', “Venda de lenha”, e “Manutenção da Quinta’
É na Q....... que a empresa exerce as actividades sujeitas a imposto, mas também é na Q....... que exerce as actividades isentas s/direito a dedução de imposto.
Constatámos a existência de alguns procedimentos incorrectos por parte da empresa, no que respeita à dedução do IVA suportado, que foi deduzido porque os custos/despesas foram imputados aos centros de custos das actividades sujeitas a imposto.
A afectação de custos aos centros de custos, é entendido pelo contribuinte, como sendo o procedimento que define se o imposto suportado deve ser ou não deduzido.
Assim não entendemos, porque embora o custo tenha sido imputado a um centro de custos cujos proveito estão sujeitos a imposto nos termos dos Art. 3º e 4º do CIVA, o imposto suportado poderá ser indissociável dos sectores de actividade isentos (mais de 95% da Base Tributável do Imposto são transmissões de bem e prestação de serviços isentos) e dos sectores de actividade suieitos (menos de 5% da Base Tributável são transmissões de bens e prestação de serviços sujeitos).
São diversos os documentos cujo IVA foi deduzido a 100% porque a empresa considerou afectos às actividades sujeitas a imposto, quando a nossa interpretação é de que esses custos são indissociáveis das diversas actividades exercidas (isentas s/direito a dedução e sujeitas).”
3.ª irregularidade:
“A empresa “Q......., S.A.” resultou da cisão da empresa “Q....... SGPS S.A.”
As empresas “gestoras de participações sociais”, tal come o nome indica participam e gerem capitais de empresas nas quais participam.
A empresa “Q....... SGPS, SA” emitiu diversas facturas para a empresa “Q....... SA” referente á transferência de Imobilizado Corpóreo.
Os bens de imobilizado corpóreos transferidos são:
Báscula, viatura cisterna, máquinas ligeiras, electrobomba, reboques, tractor [€ 16.265,85 (Esc: 3.261.010$00)], máquinas ligeiras, ferramentas, utensílios ligeiros [€ 3.165,63 (Esc: 634.650$00)], toyota, renault, mobiliário [€ 34.926,58 [Esc: 7.002.149$00)], decoração casa das flores, computadores [€17.295.67 (Esc: 3.467.469$00)], central telefónica, esculturas de cavalos e em pedra, sinalização turística [€9.022,51 (Esc: 1,808.850$00)], iluminação pública [€ 12.702,57 { Esc: 2.546.635$00)], maqueta, equipamento p/águas [€ 10.617,93 (esc: 2.128.703$00)].
Os bens de imobilizado corpóreo transferidos da empresa SGPS para a empresa imobiliária, são bens que não se enquadram no exercício das actividades das empresas gestoras de participações sociais (caso da viatura cisterna, reboques, tractor, sinalização turística, iluminação púbiica, equipamento p/águas, etc). Consideramos ainda que os valores atribuídos aos bens são elevados, tendo em conta a facilidade com que se tomam obsoletos (caso da informática, das máquinas pesadas, iluminação pública e outros).
Quanto às transferências de bens do activo imobilizado para a empresa, em virtude da cisão entre sociedades, quando estas exercem maioritáriamente actividades isentas sem direito à dedução do imposto (mais de 95% do V. N.), e minoritáriamente actividades sujeitas a imposto, e ainda porque são bens corpóreos que pela sua natureza são indissociáveis em relação às actividades exercidas, entendemos que o IVA suportado não deverá ser deduzido pelo método de afectacão real, mas sim pelo método Pro-rata.
Assim relativamente aos bens e serviços adquiridos com imposto cuja afectação a uma actividade sujeita é impossível de associar, deverá a dedução do imposto ser efectuada em proporção aos indicadores que se mostrarem mais justos e racionais: O Volume de Negócios.
- 4.ª irregularidade:
“O contribuinte deduziu a totalidade do imposto suportado nas facturas emitidas pelo fornecedor J....... Lda., NIPC 500…….
O fornecedor atrás referido efectuou trabalhos de construção civil nas obras onde era e é proprietário o contribuinte “Q....... SA”.
A natureza dos serviços prestados pelo fornecedor acima identificado, só podem dizer respeito a actividades isentas s/direito à dedução do imposto:
O imposto suportado pelo contribuinte e indevidamente deduzido, [por contrariar a alínea a) do n.º 1 do Art. 20.º do CIVA], nas DP’s entregues é o seguinte: (…)”
Ora, desde já se adianta, que se concorda com a sentença recorrida quando refere que “Do descrito verifica-se que não se descortina o que levou a AT a concluir que o método utilizado pela impugnante para determinar o IVA dedutível, é erróneo e em que termos, nem sequer foi identificado o problema do método utilizado pela impugnante.
Na verdade a AT não fundamentou devidamente o acto.”
Comecemos por convocar o quadro legal aplicável, recorrendo ao que se deixou consignado no Acórdão deste Tribunal, de 12-09-2024, proferido no proc. n.º 191/09.5BESNT, no qual era Recorrida Q....... SGPS, e cujos fundamentos das correcções foram muito similares aos presentes, razão pela qual o seguiremos de perto:
“O IVA sendo um imposto de matriz comunitária, e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” (Xavier de Basto, José Guilherme A tributação do consumo e a sua coordenação internacional: lições sobre harmonização fiscal na comunidade económica europeia, Volume 164 de Cadernos de Ciência e Técnica fiscal, Centro de Estudos Fiscais, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, 1991, p.41), designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.
Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, ao princípio da igualdade de tratamento (Conforme resulta do Acórdão S. Puffer, C-460/07, de 23.04.2009).
Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos Mahagében e Dávid, C‑80/11, de 21.06.2012; Bonik, C‑285/11, de 06.12.2012; Petroma Transports C‑271/12, de 08.05.2013; Biosafe, C-8/17, de 12.04.2018; Volkswagen C-533/16, de 21.03.2018 e CTT-Correios de Portugal C-661/18, de 30.04.2020 e demais jurisprudência aí citada. Vide, também, a propósito do exercício do direito à dedução Palma, Clotilde Celorico, Introdução ao IVA, Cadernos do IDEFF, n.º I, Almedina, 6ª edição, abril 2020, pp. 228 a 231).
O regime de deduções instituído pela Diretiva IVA visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Acórdão Marle Participations, C‑320/17, de 05.05.2018 e jurisprudência aí referida).
O crédito de imposto e o direito à dedução do IVA encontram-se regulados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA resultando do artigo 168.º da citada Diretiva que, para poder beneficiar do direito a dedução é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo. Razão pela qual as operações que não se incluem no campo de aplicação da Diretiva IVA ou as que estejam isentas de IVA não dão, em princípio, direito a dedução.
No âmbito do direito interno importa ter presente e no que para os presentes autos releva, designadamente, o seguinte:
O artigo 1.º do CIVA estabelece a base de incidência do IVA, consignando de forma expressa que:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”
Preceituando, por sua vez, os artigos 3.° e 6.° do CIVA sobre os casos de não incidência estando, por sua vez, os casos de isenção tipificados no artigo 9.º do CIVA.
Neste particular, e no que para os autos releva, estatuía o artigo 9.º, nºs 27, alínea e), e 30.º do CIVA, a isenção de IVA quanto às “(…) operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a ações, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos (…)” quanto às “[o]perações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”.
Mais importa, outrossim, ter presente que nos termos do disposto no artigo 19.º do CIVA, especificamente do seu n.º 1, alínea a), os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.
Prescrevendo, por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.
Por último, importa convocar o disposto no artigo 23.º do CIVA, o qual dispunha, à data, que:
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação.
4 - A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
5 - No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.
6 - A percentagem de dedução, calculada provisoriamente, com base no montante de operações efetuadas no ano anterior, será corrigida de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deverá constar da declaração do último período do ano a que respeita.
7 - Os sujeitos passivos que iniciem a atividade ou a alterem substancialmente poderão praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 30º e 31º.
8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração será arredondado para a centésima imediatamente superior.
9 - Para efeitos do disposto neste artigo, poderá o Ministro das Finanças e do Plano, relativamente a determinadas atividades, considerar como inexistentes as operações que deem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos nºs 2 e 3.”
O que significa, portanto, que no caso de sujeitos passivos mistos, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos, o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).
Como evidencia RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, “[r]efere o nº1 do art.º 173.º da Diretiva IVA que o sujeito passivo misto deverá aferir sobre a dedutibilidade do IVA dos inputs comuns em função de uma proporção definida tendo por referência as operações que conferem o direito à dedução. A aferição daquela proporção poderá ser efetuada, numa perspetiva ex post, por via do método da percentagem de dedução ou “prorata”, geral o setorial ou, numa perspetiva ex ante, pela afetação real dos inputs” (Direito à Dedução do IVA, O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, nº15, Almedina, 317).
Relevando, neste âmbito, que enquanto o método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.
No método do pro rata tal implica o cálculo da percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão direito à dedução, daí que seja apenas deduzido o IVA dos inputs na percentagem determinada, competindo, criteriosamente, demarcar quais as operações a computar no numerador e no denominador da fração de cálculo do pro rata de dedução.
Neste concreto particular, há, desde logo, que ter presente que para efeitos de aplicação do método do pro rata, o mesmo só pode ser utilizado por sujeitos passivos mistos e não por sujeitos passivos que apenas pratiquem operações tributáveis, ou seja, “sujeitos passivos integrais”, e bem assim que o método a utilizar deverá ser o que assegure a maior neutralidade do imposto.
Sendo certo que, como doutrinado por RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS (In Ob. Cit., página 150), “[a] condição do sujeito passivo misto em sede de IVA, abrangida pelo disposto no art. 23.º do CIVA, não resulta propriamente do exercício simultâneo de operações que conferem à dedução e de operações que não conferem o direito à dedução e de operações que não conferem esse direito, mas sim, da utilização “mista” dos seus inputs, isto é, pela afetação simultânea dos inputs em que foi suportado IVA aos dois tipos de operações”.
Elucidando XAVIER DE BASTO E ODETE OLIVEIRA, neste particular, que (In Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, n.º 1, Almedina, 2008, pp. 58 e 59): “Os sujeitos mistos (…) devem (…) ter direito à dedução integral quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações tributadas (e isentas com direito à dedução) e não devem ter qualquer direito a deduzir quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações que não conferem direito à dedução. A disciplina do artigo 23.º, interpretado de acordo com a sua fonte comunitária que é o n.º 5 da 6ª directiva, não se impõe, sem mais considerações, aos sujeitos passivos mistos, mas apenas aos bens e serviços utilizados pelos sujeitos passivos em que não seja possível separar a utilização respectiva em operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução”.
Neste âmbito, importa, outrossim, chamar à colação o consignado no Acórdão do TJUE, de 16.02.2012, Varzim Sol, C-25/11, EU:C:2012:94, n.ºs 36 a 42, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“36 Importa recordar que, segundo jurisprudência assente, o direito a dedução, previsto nos artigos 17.° e seguintes da Sexta Diretiva, faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante. Qualquer limitação do direito a dedução do IVA tem incidência no nível da carga fiscal e deve aplicar-se de modo semelhante em todos os Estados-Membros. Em consequência, só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela Sexta Diretiva (v., nomeadamente, acórdão Comissão/França, já referido, n.° 28).
37 A este respeito, o artigo 17.°, n.° 1, da referida diretiva prevê que o direito a dedução se constitui no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, e o n.° 2 do mesmo artigo autoriza o sujeito passivo, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributáveis, a deduzir do IVA de que é devedor o imposto devido ou pago em relação a bens que lhe são ou serão fornecidos e a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 29).
38 Quanto aos sujeitos passivos mistos, resulta do artigo 17.°, n.° 5, primeiro e segundo parágrafos, da Sexta Diretiva que o direito a dedução é calculado segundo um pro rata determinado em conformidade com o artigo 19.° desta diretiva. O referido artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, autoriza, no entanto, os Estados-Membros a prever um dos outros métodos de determinação do direito a dedução enumerados nesse parágrafo, isto é, nomeadamente, o estabelecimento de um pro rata distinto para cada setor de atividade ou a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e serviços a uma atividade precisa (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 30).
39 O artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Diretiva prevê que as subvenções diretamente relacionadas com o preço de um bem ou de um serviço são tributáveis nos mesmos termos que aquele. Quanto às subvenções que não estão diretamente relacionadas com o preço, o artigo 19.°, n.° 1, desta diretiva prevê que os Estados-Membros podem incluí-las no denominador do cálculo do pro rata aplicável, quando um sujeito passivo efetua simultaneamente operações que conferem direito a dedução e operações isentas (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 31).
40 É facto assente que, quanto ao litígio no processo principal, a Varzim Sol foi autorizada a efetuar a dedução segundo um método diferente do método pro rata determinado nos termos do artigo 19.° da Sexta Diretiva, isto é, com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e serviços a uma atividade precisa, método este referido no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, desta diretiva.
41 Ora, uma vez que as atividades que a Varzim Sol exerce nos setores da restauração e da animação estão sujeitas a IVA, o direito a dedução segundo o método da afetação real incide sobre a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante.
42 Com efeito, visto o sujeito passivo ter sido autorizado a efetuar a dedução segundo o método da afetação real, as disposições do artigo 19.° da Sexta Diretiva não são aplicáveis e não podem, assim, limitar o direito a dedução nos referidos setores, conforme esse direito resulta desta diretiva”
Aqui chegados, visto o quadro normativo e descendo ao caso concreto, mais uma vez se reitera que a decisão recorrida não padece dos vícios que lhe são imputados, nomeadamente, o erro quanto ao método adotado, bem como à violação das regras do ónus da prova.
Começando por este último, há que referir que, ao contrário do que a FP defende, não cabe, sem mais, à Impugnante o ónus da prova de que os bens e serviços que a AT considerou terem afectação mista tinham na verdade afectação à atividade não isenta.
Veja-se que a Impugnante declarou os valores do IVA dedutível, de acordo com o método que aplicava, presumindo-se tais declarações como verdadeiras (art.º 75.º, n.º 1, da LGT).
Logo, em situações como a dos autos, cabe à AT, antes de mais, demonstrar o erro que imputa à actuação da Impugnante, atento o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT.
Ou seja, a AT tem de demonstrar os pressupostos da sua atuação.
Apenas se for cumprido este ónus por parte da AT, caberá ao contribuinte alegar e demonstrar factualidade que afaste o entendimento da administração.
Isto mesmo foi confirmado, entre outros, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de
15-11-2017, proferido no proc. n.º 0485/17:
“É sabido que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT).
Assim, dado, ainda o princípio da legalidade administrativa, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos. Ou seja, cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade», cabendo, por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos». Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)».”
Assim, para que o ónus da prova passe a caber ao sujeito passivo, em casos como o dos autos, é fundamental que a AT tenha de forma sustentada demonstrado a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação.
O que, no presente caso, não ocorreu.
Com efeito, como resulta do RIT, e tal como mencionado pelo Tribunal a quo, a AT sustentou toda a sua actuação em afirmações conclusivas e não consubstanciadas (nem recorrendo à análise dos anexos ao Relatório de Inspecção, que são meros conjuntos de documentos contabilísticos, parcamente identificados).
O que a AT fez foi identificar conclusivamente quatro irregularidades e daí concluir, sem mais, que parte dos custos, exemplificativamente enumerados, eram comuns.
Não há qualquer análise concreta dos centros de custos relativos às actividades isentas, não obstante os mesmos existirem, havendo uma crítica genérica ao modus operandi da Recorrida quanto ao critério usado para aferir se determinados custos estavam relacionados com actividades isentas ou tributadas (através desses centros de custos), defendendo a AT que “embora o custo tenha sido imputado a um centro de custos cujos proveitos estão sujeitos a imposto nos termos dos Art. 3º e 4º do CIVA, o imposto suportado pode ser indissociável dos sectores de actividade isentos (mais de 95% da Base Tributável do Imposto são transmissões de bem e prestação de serviços isentos) e dos sectores de actividade sujeitos (menos de 5% da Base Tributáve são transmissões de bens e prestação de serviços sujeitos).” Ou seja, o raciocínio funciona na base da hipótese e não daquilo que concretamente sucedeu.
Não há qualquer análise aos termos em que as actividades isentas e tributadas eram efectivadas. Aliás, resultou provado que, no que respeita à manutenção da quinta, havia facturação dos serviços prestados aos proprietários, actividade tributada.
No que diz respeito aos bens de imobilizado corpóreo transferidos da empresa SGPS para a empresa imobiliária, é afirmado, conclusivamente, que são bens que “não se enquadram no exercício das actividades das empresas gestoras de participações sociais (caso da viatura cisterna, reboques, tractor, sinalização turística, iluminação púbiica, equipamento p/águas, etc).” e é referido, de forma genérica e, como tal, impossível de verificação, que “os valores atribuídos aos bens são elevados, tendo em conta a facilidade com que se tomam obsoletos (caso da informática, das máquinas pesadas, iluminação pública e outros)”.
E, assim, concluíram os Serviços de Inspecção, mais uma vez, de forma geral, que quanto às transferências de bens do activo imobilizado para a empresa, em virtude da cisão entre sociedades, “quando estas exercem maioritáriamente actividades isentas sem direito à dedução do imposto ( mais de 95% do V. N. ), e minoritáriamente actividades sujeitas a imposto, e ainda porque são bens corpóreos que pela sua natureza são indissociáveis em relação às actividades exercidas, entendemos que o IVA suportado não deverá ser deduzido pelo método de afectacão real, mas sim pelo método do Pro-rata”. Não há qualquer explicação quanto às actividades concretamente exercidas que levaram a tal conclusão.
Quanto às facturas emitidas pela empresa J........ Lda., a qual teria efectuado trabalhos de construção civil nas obras propriedade da Recorrida, concluíram, mais uma vez, os Serviços de Inspecção que “a natureza dos serviços prestados só podem dizer respeito a actividades isentas sem direito à dedução”, não havendo qualquer concretização do que é afirmado, nem sequer por referência aos documentos elencados no RIT.
Não há uma análise detalhada da própria actividade relacionada com o setor isento (designadamente não há qualquer análise em torno do número dos imóveis arrendados ou vendidos), não havendo, consequentemente, qualquer aferição do seu peso residual em termos de actividade (que não é simplesmente aferível pelo volume de negócios).
Tal como concluiu o Acórdão deste Tribunal, proferido em 24-02-2022, no processo n.º 192/09.3BESNT, aliás junto aos autos pela Recorrida, “Esta abordagem global, conclusiva, impeditiva mesmo da aferição da natureza de cada um dos custos considerado como comum, sempre feriria de ilegalidade a correção em causa, ainda que se pudesse considerar que alguns custos (com eletricidade, por exemplo) seriam comuns. Com efeito, sendo a correção feita de forma global, em bloco, sem cabalmente se explanar até a mensuração de cada um dos custos considerados comuns, tal conduz a que o caráter não sustentado das conclusões extraídas pela AT afete as correções na sua globalidade.
Portanto, para que fosse exigível à Impugnante a prova que a Recorrente refere ser exigível, cumpria que previamente a AT tivesse cabalmente sustentado o pressuposto de que os concretos serviços ou bens referidos eram comuns às atividades sujeita e isenta. O que não fez.
Acrescente-se, ademais, que [também no caso dos autos – cfr. ponto L)) resultou provado que o peso destas atividades nos anos em causa, em termos de alocação de recursos, era diminuto e meramente residual, não existindo sequer uma estrutura dedicada a essa parte da atividade, que se limitava à cobrança de rendas e à venda de um número não concretamente apurado de lotes.”
Competia, portanto, à AT demonstrar o erro que imputa à actuação da Recorrida, concretamente demonstrar os pressupostos legitimantes da correcção, só passando depois a competir ao contribuinte alegar e demonstrar factualidade que afaste o entendimento da AT (vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0485/17, de 15 de novembro de 2017).
Finalmente, quanto aos juros indemnizatórios, defende a Recorrente que não está demonstrado ter havido erro imputável à AT.
A sentença recorrida decidiu o seguinte: “Resulta de todo o exposto que anulada a liquidação impugnada por erro de direito, na medida em que no caso dos fundamentos apresentados pela AT podemos concluir que as liquidações incorrem em erro de direito e não apenas devem ser anuladas por falta de fundamentação.
O erro de direito é um erro imputável aos serviços, do qual resultou o pagamento de uma dívida que não se mostrava devida, indo assim a FP condenada no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento até à data da emissão da nota de crédito em que sejam incluídos.”
E, quanto à questão da imputabilidade do erro à AT nada há dizer, uma vez que está, por demais assente, o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, no caso, traduzido na liquidação indevida de IVA, consubstancia erro imputável aos serviços.
O que aconteceu na sentença recorrida, foi que não estava demonstrado o pagamento da dívida, a qual, como se viu no aditamento agora feito ao probatório, estava garantida, através de garantia bancária.
Vejamos, desde já, os preceitos legais aplicáveis ao pedido em apreciação, a saber, o artigo 53.º da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, o artigo 171.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
“Art. 53.º - Garantia em caso de prestação indevida
1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.”
“Art. 171.º - Indemnização em caso de garantia indevida
1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”
Como facilmente se pode concluir do que se deixou consignado anteriormente, estão, no caso, reunidos os pressupostos para que à Recorrida seja reconhecido o direito a ser indemnizada pela garantia indevidamente prestada para suspender o processo executivo.
Com efeito, como se viu, da decisão resulta que as liquidações impugnadas assentaram em erro imputável aos serviços.
Efectivamente, não se tratou de um erro do contribuinte, nem sequer de um vício puramente formal, mas antes de um erro que foi cometido ao ser cobrado um imposto por um facto que a ele não estava sujeito nos termos da lei.
Porque assim é, a Recorrida tem direito a ser indemnizada, tal como peticionado, nos termos previstos no artigo 53.º, n.º 2 da LGT, e com os limites legais previstos.
Face a todo o exposto, e sem necessidade de mais considerações, improcedem os arguidos erros de julgamento, mantendo-se, assim, a sentença recorrida, com as consequentes anulações das liquidações impugnadas, ficando prejudicado o conhecimento do recurso subordinado (e consequente impugnação da matéria de facto).
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:
a) negar provimento ao recurso;
b) Reconhecer à Recorrida a indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos e com os limites legais.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 11 de Dezembro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Sara Diegas Loureiro]
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[Ana Cristina Carvalho]
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