| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. Relatório
AA e BB, inconformado com a sentença proferida em 2015-11-20 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpuseram tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativas aos anos de 2004 e de 2005, no montante, respetivamente, de EUR 260.988,93 e EUR 368.095,79, vem dela interpor o presente recurso.
O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
III. CONCLUSÕES
1. Ao contrário do que entendeu a sentença recorrida, as liquidações impugnadas vêm suportadas (pelo menos em parte) numa presunção de rendimentos, não devidamente fundamentada pelos serviços fiscais, apesar de sobre eles recair o ónus da prova dos factos que permitissem o recurso a tal presunção.
2. A sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao validar a tributação da recorrente em sede de rendimentos da categoria B do IRS, de presumidas prestações de serviços de intermediação abrangidos no artº 3º, nº 1, alínea b), do CIRS. Sendo certo e comprovado nos autos que a impugnante nunca esteve colectada junto da administração fiscal com esse tipo de atividade nem, sequer, como prestadora de serviços, mas, sim, como exercendo a atividade comercial de compra e venda de bens imobiliários (Cfr. Doc. 4 anexo à p. i), tributada nos termos do artº 3º, nº1, alínea a), em conjugação com o artº 4º, nº1, alínea a), do Código do IRS.
3. Mesmo que se entendesse justificada a presunção de rendimentos da Categoria B do IRS, na esfera da recorrente, deveria a sentença recorrida ter decidido que a fixação de tal rendimento presumido, nos termos da lei, só poderia ter lugar por meio de aplicação de métodos indiciários ou indiretos (nos termos dos Artºs 39º e 65º, nº 2 do CIRS), permitindo aos contribuintes o respectivo recurso ao procedimento de revisão, como prevê o artº 91º da LGT, como meio de defesa pré-contencioso. Assim não decidindo, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento.
4. Os valores que originaram as liquidações impugnadas resultaram de cinco contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a sociedade DD e a sociedade CC, representada pela sua sócia-gerente, a aqui recorrente, cônjuge mulher, BB S. BB.
5. Os valores em causa, a serem tributados, deveriam sê-lo na esfera jurídica e tributária da referida sociedade CC Em IRC. Enão em IRS na esfera jurídica dos sócios ora recorrentes. Assim não decidindo, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento.
6. Contrariamente ao decidido na sentença recorrida, deveria ter sido dado como provado o facto de que, na data de 20/08/2003, a recorrente, sócia da CC, emprestou a esta sociedade o valor de 1.246.995,00, através de 5 cheques sacados da própria conta pessoal da recorrente, para que aquela sociedade pudesse cumprir com as obrigações, contratualmente assumidas perante a sociedade DD
7. Ao contrário do decidido no ponto 13. do probatório, os valores dos cheques e das transferências bancárias, pagos pelos clientes da sociedade e recebidos diretamente pela recorrente [conforme a prova documental constante do relatório de inspeção tributária (cfr. Quadros a pgs. 6/14 e 7/14 e anexos III e V ) e reproduzidos no referido ponto 13. do próprio probatório], totalizam os seguintes montantes:
Assim, ao ter dado como provado no ponto 13. do probatório, erradamente, que os valores recebidos pela recorrente foram: 529.648,60 em 2004 e 746.325,50 em 2005, a sentença recorrida deu como certo um facto que não está provado nos autos, pelo que incorreu em erro de julgamento em matéria de facto.
8. Mesmo que a impugnante tivesse recebido toda quantia presumida pela AT, de 1.264.999,18 euros, ainda assim, aquele montante teria de ser deduzido do valor total do crédito da impugnante sobre a sociedade, o qual (só na parte correspondente aos referidos cinco cheques pagos), como se demonstrou, era de 1.246.995,00. Só a diferença entre aqueles dois valores poderia ser considerada rendimento tributável.
9. Mesmo que se entendesse que, não obstante aquela sociedade (CC) ser a outorgante nos referidos contratos, os valores apurados pela administração fiscal tivessem sido recebidos pela impugnante, então, nesse caso, deveria a douta sentença recorrida ter qualificado tal facto tributável, consubstanciado na obtenção pela sócia de um rendimento que seria imputável à sociedade, como configurando um adiantamento por conta de lucros, sujeito a IRS, como rendimentos da Categoria E, por estarem taxativamente tipificados nos artº 5º, nº 2, alínea h) e 6º, nº 4, do Código do IRS. Assim não tendo decidido, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento de direito.
10. Ao desconsiderar a personalidade jurídica e tributária de uma sociedade comercial que outorgou, como parte contraente, em contratos validamente celebrados, efetivamente existentes e documentalmente comprovados e ao imputar aos contribuintes, impugnantes, rendimentos que não foram auferidos na esfera do agregado familiar, a sentença recorrida incorreu em violação, não só da lei ordinária e dos princípios da verdade material e da legalidade fiscal, vectores norteadores de toda a actividade tributária, como incorreu, também, em violação do princípio constitucional da tributação pessoal dos agregados familiares de acordo com o seu rendimento real efetivo (cfr. art.º 103.º, n.º 1, da CRP).
Normas jurídicas violadas:
− Artºs 5º, nº 2, alínea h), 6º, nº 4 e 40º-A, do Código do IRS;
− Artºs 3º, nº 1, alínea b), 22º e 65º, do Código do IRS;
− Artº 91º da LGT; e
− Artº 103º, nº 1, da CRP.
Termos em que, a douta sentença recorrida deveria ter julgado ilegais as liquidações impugnadas e procedente a sua impugnação, pelo que, assim não julgando, a sentença do Tribunal a quo está inquinada de erro de julgamento, de facto e de direito, não podendo manter-se na ordem jurídica.
Termina pedindo:
Pelo que, nos termos sobreditos e noutros que V. Exas., Venerandos Desembargadores, doutamente, suprirão, apreciando os fundamentos da recorrente nos termos do artº 662º do CPCivil, porque os autos fornecem todos os elementos para tanto, deverá o Tribunal ad quem conceder provimento ao recurso, devendo a sentença recorrida ser anulada e substituída por outra que, nos termos do artº 662º do CPCivil, julgue a impugnação procedente por provada e julgue ilegais as liquidações impugnadas.
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pelos Recorrentes.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
E, sobre tanto, é a seguinte a factualidade que resulta provada, com interesse para a decisão da causa, com base na prova que se reúne:
1. No decurso de uma ação inspetiva à sociedade DD, a Administração Tributária deparou-se com o facto de ela ter celebrado com a sociedade CC, a 20 de agosto de 2003, cinco contratos pelos quais se comprometia a vender-lhe cinco edifícios a construir [/frações autónomas que os comporiam] com função habitacional, pelo preço global de €1.147.236 por cada um desses edifícios a erguer na urbanização ..., também conhecida por ..., localizada no ..., em Mafra.
2. Mais se deparou com que a promitente compradora tinha sido, por esses contratos, expressamente autorizada a, também, angariar clientes para comprarem as diferentes frações habitacionais, assumindo todas as despesas que isso envolvesse, bem como as de publicidade inerentes e obrigando-se, ainda, a celebrar os contratos-promessa de compra e venda subsequentes em nome da DD, recebendo em troca o preço convencionado.
3. No imediato, em virtude desses contratos, a DD, recebeu como sinal e princípio de pagamento do preço convencionado para cada um deles, nos valores idênticos de €249.399 em cada caso, ficando de receber o remanescente dos preços de cada um dos imóveis, €897.837 em todos os casos, noprazo de 180 dias após o levantamento da licença de habitabilidade de cada um deles.
4. Todavia, mais se deparou a ação inspetiva com o facto de que todos esses cinco sinais e princípio de pagamento terem sido pessoalmente prestados pela Impugnante, BB, simultaneamente a sócia-gerente da CC, e pelos fundos de uma sua conta bancária junto do EE; assim, sendo os edifícios em causa designados pelo nome de flores, prestou ela os cinco sinais como se segue:
5. Por outra parte, deparou-se ainda a ação inspetiva com o facto de [simultaneamente não tendo sido os citados contratos -promessa por alguma razão resolvidos ou de outro modo dados sem efeito] que em 38 alienações de frações daqueles edifícios (15 em 2004 e 23 em 2005) os respetivos adquirentes, tendo tanto contratado sempre com a citada DD, todavia pagaram diretamente à Impugnante, por cheque que emitiram em seu nome, ou ao portador (deste modo em três casos, cfr. quadro infra), ou por transferência bancária (deste modo em cinco casos, cfr. infra), a diferença [positiva] entre o valor real das aquisições e aquele que haviam declarado nas escrituras públicas de aquisição dos apartamentos; assim e como se segue: 2004
2005
6. Em face disso, pelas ordens de serviço n.ºs ... e..., de 28 de abril de 2008, foi determinada uma inspeção à Impugnante, relativa aos anos de 2004 e de 2005, respetivamente, cujos atos inspetivos tiveram lugar entre 6 e 29 de maio seguinte.
7. No respetivo relatório final, de 21 de julho de 2008, concluiu-se que tinha sido a Impugnante quem efetivamente atuara como intermediária naqueles negócios e quem na verdade percebera a diferença entre os preços declarados nos instrumentos de transmissão das frações habitacionais e os preços, mais elevados, por que esses apartamentos tinham sido efetivamente vendidos através desses atos.
8. E tanto assim se concluiu porque não só os sinais tinham sido por ela pessoalmente desembolsados, como porque fora ela quem também diretamente percebera depois aquelas diferenças, sem que simultaneamente se vislumbrasse alguma razão para que tal tivesse acontecido.
9. Assim, tendo presente que se a Impugnante não figurava nos contratos, nem nas suas declarações de rendimentos de 2004 e de 2005 – com prestações de serviços declaradas nos montantes de €6.600 e de €4.374,53, respetivamente – se dava nota daqueles recebimentos, concluiu-se no relatório inspetivo que nem por isso aqueles rendimentos deixavam de lhe ser imputáveis, por ter sido na sua esfera pessoal que se tinham repercutido – e não na da sociedade CC –, por isso estavam como tal sujeitos à tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em resultado da sua atividade de intermediação, rendimentos esses da categoria B do Imposto, fazendo parte do elenco de rendimentos enunciados no art. 3º nº 1 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
10. Acrescentava-se ainda que os adquirentes das mencionadas frações autónomas tinham voluntariamente efetuado a correção das respetivas declarações originárias para efeitos de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis para os valores reais por que tinham adquirido o respetivo apartamento, os casos supra discriminados – havendo ainda outros cinco casos em que tal não sucedera, mas em que também não havia prova documental dos pagamentos.
11. Assim, propôs-se ali acrescessem os rendimentos detetados, por ano, àqueles declarados pela Impugnante.
12. Antes desse relatório, fora a Impugnante notificada para se pronunciar sobre as intenção e as correções que a ação inspetiva perspetivava levar a cabo, tendo exercido essa faculdade.
13. Aprovadas que foram aquelas propostas por despacho de 28 de julho de 2008 do Senhor ……….. de Finanças Adjunto, elaborado em 22 desse mês o mapa de correções à matéria tributável da Impugnante para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sendo de €523.048,60 a correção no que toca o ano de 2004, e de €741.950,98, quanto ao ano de 2005, com base a seguinte composição de rendimentos:
2004
2005
14. Assim: ao rendimento declarado do ano de 2004 [€6.600] fez a correção acrescer aqueles €529.648,60 que, subtraídos do declarado, importou numa correção de €523.048,60.
15. E, do mesmo modo, ao rendimento declarado do ano de 2005 [€4.374,52] fez a correção acrescer aqueles €746.325,50 que, subtraídos do declarado, importou numa correção de €741.950,98.
16. Nessa sequência a Administração Tributária elaborou em 15 de setembro de 2008, à Impugnante e seu marido, o Impugnante AA, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa ao ano de 2004, com o nº [2008]..., de que resultou dívida de imposto no montante de €260.988,93 - incluindo aqui juros compensatórios igualmente liquidados e depois de operados o estorno e a compensação com a liquidação originária - com termo de prazo de pagamento em 29 de outubro de 2008, indicados na notificação do acerto de contas/compensação nº[2008]... de 19 de setembro de 2008.
17. E nessa sequência a Administração Tributária elaborou-lhes também, em 15 de setembro de 2008, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa ao ano de 2005, nº [2008]..., de que resultou dívida de imposto no montante de €368.095,79 - incluindo aqui juros compensatórios igualmente liquidados e depois de operados o estorno e a compensação com a liquidação originária - com termo de prazo de pagamento em 29 de outubro de 2008, , indicados na notificação do acerto de contas/compensação nº [2008]... de 19 de setembro de 2008.
18. Notificados de tais atos, no dia 29 de janeiro de 2009 os Impugnantes apresentaram a petição na origem dos presentes autos.
Não há outros factos provados, que relevantes sejam para a apreciação da causa. E, com essa pertinência não resultou já provado:
1. Que o pagamento, pela Impugnante, dos sinais e princípio de pagamento referidos na matéria de facto provada tivesse subjacente concomitante empréstimo, outraduzisse empréstimo, à sociedade CC, dos valores prestados àquele título.
2. Que o empréstimo da Impugnante, registado na contabilidade da sociedade CC no balancete financeiro geral de 2003, no montante de €1.267.713,02, se referisse ou compreendesse, também, o pagamento, efetuado por aquela, dos sinais mencionados no ponto anterior.
3. Que os recebimentos, pela Impugnante, dos montantes mencionados na matéria de facto provada, por parte dos compradores das frações, tivesse gerado algum movimento inverso ao do ponto anterior, na contabilidade da CC, nomeadamente pelos quais fossem sendo registados, repercutindo-se a final como abatimentos sucessivos e parcelares da dívida aí mencionada para com a Impugnante, em razão do empréstimo desta à sociedade CC, registado na contabilidade desta, como referido no ponto anterior.
Sobre os factos julgados provados o Tribunal formou a sua convicção pela análise do teor do processo administrativo adjunto, que contém os elementos do procedimento inspetivo citado, cotejando-os com a documentação apresentada pelos Impugnantes, bem como com o respetivo relatório final e anexos contendo a documentação citada, como os contratos, os cheques, ou as transferências bancárias e as correções ao valor de aquisição dos apartamentos pelos adquirentes e, bem assim, o mapa de correções e as liquidações e conexos estornos e compensações, estas constantes já de fls.19-22 dos presentes autos.
Na medida em que a fidedignidade de tal documentação não foi posta em causa, nem suscita dúvidas acerca da correspondência das cópias que contém com os originais, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts. 373º nº 1, 374º e 376º nº 1 do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, em face do que estatuem os seus arts.369º nº 1, 371º nº 1, em conjugação, ainda, com a força probatória que lhes reconhece o art.76º 1 da Lei Geral Tributária e 34º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Cumpre aliás referir que a matéria de facto provada é, na sua objetividade, consensual, se bem que a partir dela as partes extraiam conclusões opostas.
Os factos que mereceram um juízo negativo fundaram-se, todavia, na falta de prova sobre os dos pontos 1.-2. e com base na sua refutação pela prova reunida o do ponto 3., para uma tal judicação tendo contribuído, corroborando-a, o depoimento da terceira testemunha, contabilista quer da Impugnante, quer da sociedade que esta geria então e de que era também sócia.
Há que dizer, quanto ao depoimento da primeira e segunda testemunhas que, sem prejuízo da credibilidade e fidedignidade do que disseram, os seus depoimentos mostraram-se praticamente inócuos para a decisão de facto, porquanto o que deles se extrai, objetivamente, no primeiro caso, é a corroboração dos factos que se julgaram provados quanto à intermediação da CC, na venda dos apartamentos dos cinco edifícios, tal como se reflete acordado nos contratos inicialmente referidos na matéria de facto provada e, ainda, o que resultava já do pagamento dos sinais pela Impugnante e, de novo, apena traz o facto de que dois dos apartamentos foram adquiridos diretamente por aquela sociedade. O sócio-gerente da DD, que assim depôs, mais não disse, portanto, do que aquilo que se sabia já, não só por estar documentado como porque nem sequer ter sido posto em causa por qualquer das partes. Assim, para além daquelas duas aquisições pela própria CC (o que até é depois corroborado pelo depoimento da terceira testemunha, aliás), que os autos desconheciam, é certo, mas que é, de resto, de todo irrelevante aqui, o depoimento revela-se como praticamente inócuo.
Acresce que quanto ao facto de ter sido a Impugnante a pagar os sinais, pese embora a testemunha em apreço adiante o porquê de assim ter acontecido (falta de meios financeiros, na altura, na CC no balancete financeiro geral de 2003, no montante de €1.267.713,02, se referisse ou compreendesse, também, o pagamento, efetuado por aquela, dos sinais mencionados no ponto anterior. Quanto à segunda testemunha, o seu depoimento mostra-se também irrelevante porque descreve um caso em que não houve intermediação, ao menos expressa, da CC Ora, que num determinado caso [não apenas a contratação final, em si, da transmissão, como antes] as negociações tenham tido lugar só com a sociedade construtora, DD, sem que tivesse havido intermediação, ao menos relevante – ou, pelo menos, percetível, poder-se-ia também acrescentar em análise crítica – da sociedade CC, ou da Impugnante atuando a título pessoal, nada traz de útil aos autos, nem muito menos colide ou obsta ao juízo positivo sobre os factos que foram julgados provados. É que, mesmo abstraindo que nesse caso se afirma ter sido por intermédio da Impugnante que se soube do(s) apartamento(s) [o que se proporcionou por conhecimento recíproco], o teor do depoimento é irrelevante porquanto a Administração Tributária não suporta as liquidações impugnadas em rendimentos imputados à Impugnante por toda e qualquer aquisição final de cada um dos apartamentos da mencionada urbanização, antes as funda na imputação de rendimentos à Impugnante, com essa origem, sim, mas só relativamente à intermediação na venda de alguns desses apartamentos, que são os especificamente discriminados na matéria de facto provada – donde, o apartamento da testemunha não será, pois, um desses casos. Aliás, a ação inspetiva, tal como consta do seu relatório e se consignou na matéria de facto provada, confrontou-se com cinco casos em que, com ou sem intermediação, não logrou comprovar que as aquisições tivessem sido celebradas, também, por escrituras públicas em que os valores declarados fossem inferiores aos reais, ou em que a Impugnante haja recebido qualquer valor integrante do preço real dessas aquisições. Por isso, o facto de um, alguns ou mesmo vários apartamentos terem sido vendidos sem intervenção da sociedade CC Impugnante atuando a título pessoal, resulta inócuo para os factos provados, porque esses factos não excluem, nem por necessidade lógica, nem segundo a regras da experiência, a paralela ocorrência de vendas sem intervenção daquelas, porquenada impedia a DD, de o admitir, tanto mais que ficara estipulado que a alienação aos adquirentes finais seria sempre celebrada por si. Aliás, como acima já referido, a primeira testemunha afirmou perentoriamente – com razão de ciência cogente, porque o sócio-gerente aquando dos factos, sendo que é ele que dá o nome à DD - que a CC adquiriria para si (para depois revender, subentende-se) duas frações. Ou seja, ambos depoimentos retratam – e esse será o seu contributo mais útil, que ainda assim já resultava do próprio relatório inspetivo – que a factualidade provada é, relativamente à comercialização dos apartamentos, e não só à comercialização dos apartamentos pela CC Impugnante atuando a título pessoal, fragmentária e não exaustiva, ou excludente de outros modos por que [também] tenha tido lugar
Regressando agora aos elencados factos não provados e, correlativamente, ao depoimento da terceira testemunha, cumpre dizer que, igualmente com razão de ciência cogente, por ser contabilista quer da CC, quer da Impugnante aquando dos factos em causa nestes autos, ela atestou por forma que se julgou perfeitamente credível, por espontânea e sincera, e se valorou positivamente, nos termos do art.396º do Código Civil, que a inscrição do dito empréstimo da Impugnante à sua sociedade foi realizado sem base em documentação alguma para esse movimento, mas por mera indicação da sociedade/da Impugnante. Aliás, o Tribunal não deixou de registar que não foi sem um resquício de surpresa que a testemunha soube (pelo menos com certeza) na sessão contraditória, enquanto depunha, que havia pagamentos diretamente feitos à Impugnante, os em causa nestes autos, de parte dos preços, relativos ao negócio inicial dos contratos-promessa, da titularidade da sociedade. Donde que, se a inscrição do empréstimo fora feita daquele jeito, do mesmo modo as importâncias depois recebidas pela Impugnante não foram levadas à contabilidade da CC – para irem diminuindo o montante em dívida para com a Impugnante. O que do depoimento se extrai com segurança: daí que não tenha sido dada nota à contabilidade desses reembolsos. Desse depoimento resulta ainda que, se assim deveria ter sido, o facto de as importâncias terem sido percebidas diretamente pela própria Impugnante (em cotejo com a falta de indicação do seu recebimento pelaImpugnante) inibiu que se lhes desse a devida nota e reflexo na contabilidade da CC Aliás, a testemunha acaba por atestar que continuava por saldar a conta relativa ao empréstimo inicial (que teria sido prestado, portanto, e tal como lhe fora transmitido pela sociedade/Impugnante, para pagamento dos sinais por esta).
Assim, em face do teor deste depoimento, que dá nota de uma contabilidade da sociedade CC elaborada com base em elementos demasiado evanescentes, para não dizer inexistentes, precisamente quando estão em causa relações da Impugnante com ela, o que é “só”, precisamente, o que está em causa nestes autos, o Tribunal não ficou com dúvida alguma de que se a inscrição do empréstimo de que dá nota o balancete de fls.42, da sociedade da Impugnante, fora introduzida na contabilidade sem um mínimo suporte efetivo acerca da realidade dessa operação que, qua tale, era levada à contabilidade, muito menos sem qualquer documentação; e dúvidas não lhe restam de que, outrossim, a perceção dos valores diretamente recebidos pela Impugnante jamais ali se refletiu, ainda que só com base em informação da própria. Como aliás a testemunha acaba por reconhecer, ao expor o dever-ser contabilístico, em contraposição com o que efetivamente aconteceu. Diga-se para maior realce, desses movimentos nunca foi sequer junta uma qualquer prova, maxime documental, o que mal se compreende pois que se está em causa documentação que deveria existir há muito na contabilidade da CC, era de esperar que ela estivesse, pelo menos, na posse da Impugnante, que era então…a sócia-gerente daquela!
Num tal conspecto probatório, sobre a matéria de facto que julgou não provada o Tribunal viu-se, senão em rigor num vazio de prova, por certo perante prova que não demonstrava, de todo, o consignado nos pontos 1.-2., por isso se disse acima que nessa parte o juízo negativo se fundou em falta de prova. Quanto ao consignado no ponto 3., como também já acima dito, perante o Tribunal foi colocada prova do seu inverso, pelo que também esse facto não poderia ser julgado provado, donde que o juízo negativo se suporte nessa mesma prova. Assim, os Impugnante não lograram demonstrar a preexistência do empréstimo enquanto para pagamento dos sinais, nem o seu gradual reembolso com repercussão na sociedade de que a Impugnante era sócia-gerente, recaindo sobre si o ónus de o demonstrar, como óbice desde logo fático, à tributação elaborada, depois da verificação de que o dito reembolso não figurava, a qualquer título, nas suas declarações de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2004 ou 2005, nem na contabilidade da sociedade, arts.342º nº 2 do Código Civil, em conjugação com o disposto no art.75º nº 2 corpo e alínea a) da Lei Geral Tributária v. o seu art.74º nº 1, em cotejo com o disposto nos arts. 117º, 128º e 133º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
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II.2. Fundamentação de Direito
Cumpre apreciar se a sentença recorrida incorreu nos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados nas conclusões das alegações de recurso.
No que diz respeito ao erro de julgamento da matéria de facto, sustentam os Recorrentes que a decisão recorrida valorou incorretamente a prova produzida, quer ao não dar como provado o alegado empréstimo efetuado pela Recorrente à sociedade CC, quer ao considerar demonstrados determinados montantes recebidos pela mesma.
Ora, desde já se antecipa que nesta matéria não cabe razão aos Recorrentes.
Na sentença é feita uma apreciação crítica e fundamentada da prova produzida, acima reproduzida, nela se explicitando, de forma desenvolvida, as razões pelas quais se considerou não ter ficado demonstrada a existência de um suprimento efetuado pela Recorrente, na sua qualidade de sócia da CC, à sociedade.
Desde modo, é ali explicitada a formação da convicção do Tribunal quanto à insuficiência da prova documental e testemunhal apresentada, salientando-se, em particular, que o alegado empréstimo não se encontrava suportado por documentação idónea contemporânea da operação, que a inscrição contabilística invocada não assentava em documento externo que titulasse o contrato e que não existiam registos contabilísticos que demonstrassem a alegada amortização progressiva do crédito através dos valores recebidos pela aqui Recorrente.
Ora, ao decidir assim não se vê que se tenha ali incorrido em qualquer erro de julgamento, designadamente no que se refere à interpretação da prova produzida, não tendo, em face à totalidade da mesma, os depoimentos apontados pelos Recorrentes a virtualidade de pôr em causa a conclusão a que assim chegou o Tribunal.
Acresce que, estando em causa um putativo suprimento, o art. 243.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais exige que o crédito do sócio sobre a sociedade apresente carácter de permanência.
Como se afirma na doutrina, o suprimento é um empréstimo do sócio à sociedade que se destina a suprir necessidades permanentes de financiamento desta e caracteriza-se, designadamente, pela intenção de permanência do crédito no património social por período relevante (cf. neste sentido, Abreu, Jorge Manuel Coutinho de – Curso de Direito Comercial. Das Sociedades. Volume II. 7.ª. Coimbra: Almedina, 2021, pág. 320).
Ora, o que desde logo se constata é que a Recorrente não alegou ou provou factos concretos que permitissem afirmar tal intenção de permanência, designadamente quanto ao prazo, condições de reembolso ou enquadramento societário da operação. Com efeito, a mera emissão de cheques da conta pessoal da sócia e o lançamento contabilístico desacompanhado de documentação contratual não bastam, à luz das regras da experiência e do regime jurídico aplicável, para demonstrar a existência de um contrato de suprimento com as características legalmente exigidas.
A sentença não incorreu, pois, em erro de julgamento ao concluir pela não demonstração desse facto.
No que respeita à quantificação dos montantes recebidos, os Recorrentes sustentam que a sentença considerou provado o recebimento de valores não comprovados por cheques ou transferências, afirmando que a Administração teria recorrido a uma presunção baseada nas declarações dos adquirentes das frações.
Não têm, no entanto, razão.
Com efeito, no âmbito da ação inspetiva os Serviços de Inspeção Tributária apuraram que, em diversas alienações, os adquirentes procederam ao pagamento à aqui Recorrente da diferença positiva entre o valor declarado nas escrituras públicas e o valor real das aquisições.
O relatório de inspeção tributária identificou essas situações com base em declarações prestadas pelos próprios compradores, designadamente no contexto de correções efetuadas para efeitos de IMT.
Assim sendo, não se está perante uma presunção construída com base em meros indícios abstratos, mas perante a valoração de declarações concretas de intervenientes diretos nas operações, que afirmaram ter pagado à Recorrente quantias superiores às declaradas nas escrituras.
Ora, tais declarações constituem meio de prova admissíveis, nada impedindo que a ATA a elas recorresse, pelo que competia aos Recorrentes, ao abrigo do disposto no art. 74.º, n.º 1, da LGT, efetuar a competente contraprova, demonstrando que tais pagamentos não ocorreram ou que ocorreram em termos diversos, o que não sucedeu.
Assim sendo, a sentença recorrida ao considerar demonstrados os montantes apurados com base nesses elementos, não incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, pelo que, e em conclusão, não se verificando erro manifesto na apreciação da prova, improcede o invocado pelos Recorrentes quanto ao erro de julgamento de facto.
No que se refere aos erros de julgamento de direito que imputam à sentença, os Recorrentes começam por sustentar que a Administração Tributária teria recorrido a uma presunção de rendimentos sem observar o regime dos métodos indiretos previsto nos artigos 39.º e 65.º do Código do IRS e no artigo 91.º da Lei Geral Tributária.
Mas sem razão.
O recurso aos métodos indiretos constitui meio supletivo de determinação da matéria coletável, admissível quando a avaliação direta não seja possível ou quando se verifiquem as situações tipificadas nos arts. 87.º e seguintes da Lei Geral Tributária, pressupondo a impossibilidade ou insuficiência de apuramento do rendimento com base em elementos objetivos.
Ora, no caso dos autos, os Serviços de Inspeção Tributária não recorreram a qualquer método indireto nem formularam uma presunção em sentido técnico-jurídico, antes tendo efetuado uma correção aritmética com base em elementos concretos recolhidos no âmbito do procedimento inspetivo, designadamente as declarações dos adquirentes quanto aos valores efetivamente pagos e à diferença relativamente aos montantes declarados nas escrituras. Estando em causa valores determinados e individualizados, identificados operação a operação, não se verificava o pressuposto legal de impossibilidade de avaliação direta que justificasse a aplicação dos métodos indiretos, pelo que, ao validar este entendimento, a sentença não incorreu em erro de julgamento de direito.
Sustenta ainda a Recorrente que a sentença errou ao validar a tributação dos valores em sede de categoria B, defendendo que os montantes recebidos configurariam restituição de suprimento efetuado à sociedade CC, ou, subsidiariamente, adiantamento por conta de lucros.
No que respeita ao suprimento, a sentença deu como não provado que o pagamento, pela Impugnante, aqui Recorrente, dos sinais e princípios de pagamento tivesse subjacente um contrato de empréstimo à sociedade, bem como que os montantes posteriormente recebidos tivessem sido registados como amortização desse alegado crédito. Tal juízo probatório encontra-se amplamente fundamentado na decisão recorrida, que explicitou as razões pelas quais considerou insuficiente a prova documental e testemunhal produzida.
Donde, não tendo ficado demonstrada a existência do suprimento, a sentença não podia qualificar os montantes recebidos como mera restituição de capital, pelo que a inexistência de prova do facto constitutivo impede a produção da consequência jurídica pretendida.
A decisão recorrida não incorreu, por isso, em erro de julgamento de direito ao afastar a qualificação dos valores como restituição de suprimento e ao admitir a sua relevância tributária.
No que respeita à invocada requalificação como adiantamento por conta de lucros, também não procede a alegação da Recorrente.
A qualificação como adiantamento por conta de lucros pressupõe, desde logo, que os valores distribuídos provenham do património social, correspondam a lucros distribuíveis e tenham sido atribuídos ao sócio enquanto tal, na sequência de deliberação válida ou, pelo menos, em contexto societário que permita reconduzi-los a distribuição antecipada de resultados, o que decorre do regime societário aplicável e do princípio da tipicidade dos rendimentos de capitais consagrado no art. 5.º do CIRS.
Ora, na situação em apreço, a matéria de facto fixada pela sentença não demonstra que os montantes recebidos pela Impugnante, aqui Recorrente, tenham previamente ingressado no património da sociedade para, subsequentemente, lhe serem atribuídos como distribuição de lucros. Pelo contrário, ficou provado que determinados adquirentes lhe pagaram diretamente a diferença entre o valor declarado nas escrituras e o valor real das aquisições.
Também não resultou demonstrada a existência de lucros distribuíveis, ou a ocorrência de deliberação de distribuição, ou ainda a existência de qualquer registo contabilístico que permitisse reconduzir tais valores a adiantamento por conta de lucros.
Em todo o caso, sempre se dirá que não pode a Recorrente sustentar, relativamente ao mesmo fluxo financeiro, que os montantes em causa consubstanciaram um suprimento destinado a suprir alegadas dificuldades financeiras da sociedade e, simultaneamente, pretender que esses mesmos valores correspondem a adiantamento por conta de lucros, figura que pressupõe a existência de lucros distribuíveis e a respetiva atribuição ao sócio enquanto tal, porquanto tais qualificações assentam em pressupostos fáctico-jurídicos mutuamente incompatíveis.
Donde se conclui que também aqui a sentença não incorreu em erro ao afastar a qualificação dos rendimentos proposta pelos Recorrentes.
Improcedendo as alegações relativas ao suprimento e à requalificação como rendimentos de capitais, importa apreciar a questão do modo de determinação do rendimento tributável em sede de Categoria B.
Quanto a esta matéria não pode deixar de se dar razão aos Recorrentes quanto à crítica que fazem relativamente ao modo – incorreto – como pela ATA foi determinado o rendimento tributável em sede de categoria B.
Se não, vejamos.
Resulta provado que nos autos que, na sequência da celebração, em 20 de agosto de 2003, dos cinco contratos-promessa entre a sociedade DD, e a sociedade CC, foram prestados cinco sinais, no valor unitário de EUR 249.399,00, num total de EUR 1.246.995, montantes esses que foram pagos pela Recorrente, através de cheques sacados sobre a sua conta bancária. Tal facto foi expressamente dado como provado e foi considerado pela própria Administração Tributária no relatório de inspeção.
Resulta também provado que a correção efetuada pela Administração consistiu no acréscimo, aos rendimentos declarados pela Recorrente nos anos de 2004 e 2005, das quantias correspondentes à diferença entre os valores declarados nas escrituras e os valores reais pagos pelos adquirentes, ascendendo a EUR 523.048,60 no ano de 2004 e a EUR 741.950,98 no ano de 2005, tendo tais montantes sido integralmente considerados como rendimentos da categoria B.
Os Recorrentes sustentam que, ainda que se admitisse a qualificação desses valores como rendimentos empresariais ou profissionais, sempre deveria ter sido considerado, no apuramento do rendimento tributável, o montante por si desembolsado aquando da celebração dos contratos-promessa, na medida em que tal quantia representaria um valor economicamente mobilizado na génese das operações que vieram a gerar os recebimentos ulteriormente tributados.
Do próprio relatório de inspeção tributária resulta que a Recorrente se encontrava enquadrada em IRS no regime de contabilidade organizada. Ora, nos termos do disposto no art. 28.º, n.º 1, al. b), do CIRS, na redação aplicável aos anos em causa, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais faz-se, nesse regime, com base no lucro apurado segundo as regras da contabilidade, sendo aplicáveis, por remissão, os princípios constantes do Código do IRC.
A consequência jurídica desse enquadramento é que o objeto de tributação é o lucro tributável, entendido como a diferença entre proveitos e custos fiscalmente relevantes imputáveis ao período, e não a mera soma de entradas financeiras recebidas no exercício. Com efeito, a Administração Tributária não estava legitimada a tributar receitas brutas sem proceder à determinação do resultado líquido, salvo demonstração de que inexistem custos associados ou de que estes não são fiscalmente relevantes, o que não resulta do probatório.
No caso dos autos, a liquidação assentou exclusivamente na consideração, como rendimentos, dos montantes recebidos pela Recorrente nos anos de 2004 e 2005, sem que do relatório de inspeção ou da decisão recorrida resulte qualquer ponderação do montante de EUR 1.246.995,00 pago pela própria Recorrente no momento da celebração dos contratos-promessa, montante esse que a própria Administração reconheceu ter sido efetivamente desembolsado. Trata-se assim, inequivocamente, de um fluxo financeiro objetivamente ligado às operações que estiveram na origem dos recebimentos ulteriormente considerados como proveitos.
Ao não ter sido integrado, no apuramento do rendimento tributável, qualquer juízo sobre a relevância fiscal desse montante, seja enquanto eventual custo necessário à obtenção dos proveitos, seja enquanto elemento suscetível de influenciar o resultado económico das operações, a liquidação limitou-se a acrescer aos rendimentos declarados valores brutos, desconsiderando o regime próprio da contabilidade organizada, aplicável ao caso.
Donde a sentença recorrida, ao validar tal método de determinação da matéria coletável, não atentou na desconformidade entre o procedimento adotado pela Administração e o regime legal aplicável à contribuinte, verificando-se por isso o erro de julgamento de direito invocado, na parte em que a sentença não reconheceu que a liquidação adicional padece de vício por errónea determinação da matéria coletável, por violação do disposto nos art. 28.º e 32.º do CIRS, na redação aplicável, impondo-se, nessa medida, a procedência do recurso e a consequente anulação das liquidações impugnadas.
Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente.
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Atento o decaimento da Recorrida, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Não incorre em erro de julgamento da matéria de facto a sentença que, mediante apreciação crítica e fundamentada da prova documental e testemunhal, conclui pela não demonstração da existência de contrato de suprimento entre sócia e sociedade, quando o alegado empréstimo não se encontra suportado por documentação contemporânea idónea, inexistem registos contabilísticos que evidenciem a amortização do crédito e não são alegados factos concretos reveladores do carácter de permanência exigido pelo art. 243.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais.
II. Não padece de erro de julgamento da matéria de facto a decisão que considera provado o recebimento, pela contribuinte, de quantias superiores às declaradas em escrituras públicas, quando tais valores resultam de declarações concretas prestadas pelos adquirentes no âmbito de procedimento inspetivo, competindo ao sujeito passivo, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, o ónus da contraprova.
III. Não há lugar à aplicação do regime dos métodos indiretos de determinação da matéria coletável quando a Administração Tributária procede a correções aritméticas com base em elementos individualizados e determinados, obtidos no âmbito da ação inspetiva, inexistindo impossibilidade ou insuficiência de avaliação direta nos termos dos artigos 87.º e seguintes da Lei Geral Tributária.
IV. A qualificação de determinados fluxos financeiros como adiantamento por conta de lucros exige a demonstração de que os valores provêm do património social, correspondem a lucros distribuíveis e foram atribuídos ao sócio enquanto tal, em contexto societário idóneo, sendo incompatível sustentar simultaneamente que os mesmos montantes consubstanciam suprimento destinado a suprir dificuldades financeiras da sociedade e distribuição antecipada de lucros.
V. Encontrando-se o sujeito passivo enquadrado no regime de contabilidade organizada, a determinação do rendimento tributável da categoria B deve assentar no lucro apurado segundo as regras da contabilidade, por remissão para os princípios do Código do IRC, incidindo a tributação sobre o resultado líquido e não sobre a mera soma de receitas brutas.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial, com a anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e 2005 e respetivos juros compensatórios.
Custas pela Recorrida.
Lisboa, 26 de fevereiro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Vital Lopes – Isabel Silva. |
