3. O contribuinte deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois este recurso é o meio previsto na lei para suscitar as ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, sob pena de precludir o direito de arguir tais vícios em sede de impugnação do acto final de liquidação do imposto.

4. A questão da duplicação de colecta transcende a decisão da fixação da matéria colectável, devendo ser conhecida na impugnação judicial da liquidação, ainda que não tenha havido recurso da matéria colectável fixada por métodos indirectos.

I – RELATÓRIO

B..... e N....., doravante Recorrentes, vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 29/04/2022, que julgou verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2009, liquidação de juros compensatórios e decisão de indeferimento do recurso hierárquico em crise nos autos, e, em consequência, determinou a absolvição da Fazenda Pública da instância.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentaram alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

i. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida no processo n.º 1737/18.3 BELRS, que correu termos junto da 1.º instância do Tribunal Tributário de Lisboa, e que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS n.º ........, referente ao ano de 2009, e a liquidação de Juros Compensatórios n.º ........, determinando, em resultado da procedência da referida exceção dilatória, a absolvição da Entidade Impugnada da instância;

ii. A questão central em que assenta a sentença recorrida é a alegada inimpugnabilidade da liquidação de IRS, referente ao ano de 2009, e de Juros Compensatórios com fundamento no facto de não ter sido deduzido o recurso previsto no artigo 89.º-A, n.º 7 e 8 da LGT e artigo 146.º-B, do CPPT;

iii. Acontece, porém, que, contrariamente aquele que foi o entendimento da sentença recorrido, nenhum impedimento existe a que os ora Recorrentes tivessem contestado a ilegalidade do ato de liquidação;

iv. Conforme resulta da matéria de facto dada como provada (cfr. alínea D) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida), o ora Recorrente B.....e o seu filho K..... eram co-titulares de uma conta na qual constaram movimentos a crédito no montante global de € 925.651,28, dos quais a AT considerou não justificado o montante de € 396.293,50, sendo que este montante pretensamente injustificado corresponde ao reembolso de empréstimos efetuados no domínio das relações entre o 1.º Recorrente e a comunidade em que se insere;

v. Desde logo, e contrariamente ao entendimento da sentença recorrida, a não apresentação do recurso para o Tribunal Tributário, nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do n.º 2, do artigo 146.º-B, do CPPT, não impede a impugnação da liquidação com fundamento em qualquer ilegalidade (cfr. acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 8 de março de 2018, no processo n.º 00270/11.9BEBRG e o acórdão proferido em 18 de novembro de 2020 no processo n.º 01161/16.2 BEPNF, disponíveis www.dgsi.pt);

vi. Resulta, pois, inequivocamente, da jurisprudência dos tribunais superiores que o não apresentação do recurso, nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do n.º 2, do artigo 146.º-B, do CPPT, não impede contestação da legalidade do ato de liquidação;

vii. Refira-se, aliás, que é a própria Administração Tributária que através da decisão da reclamação da reclamação graciosa reconheceu que a não apresentação do recurso consagrado no artigo 89.º-A, n.º 7 não implicou a consolidação da matéria coletável e, consequentemente, a possibilidade de impugnar a liquidação de IRS que reflete aquelas correções;

viii. Os ora Recorrentes através da contestação, quer administrativa, através de reclamação e posterior recurso hierárquico, quer depois através da via judicial, limitaram-se a contestar a ilegalidade da liquidação de IRS e de Juros Compensatórios e não quanto à quantificação da matéria coletável, pelo que se impõe revogar a sentença quando a mesma conclui pela inimpugnabilidade da liquidação de IRS e conhecer, a coberto do disposto no artigo 665.º, n.º 2, do CPC, as questões cuja apreciação ficou prejudicada pela sentença de primeira instância

ix. Conforme decorre do procedimento de inspeção, em causa nos presentes autos está a falta de justificação de € 396.293,50, o qual pode ser separado em dois grupos: (i) € 97.616,79, valor que a Administração Tributária considera não estar justificado de todo; (ii) € 298.676,71, valor que, não obstante as declarações prestadas por terceiros e os documentos apresentados, a Administração Tributária não considera “devidamente” justificado;

x. Durante a inspeção o 1.º Recorrente e seu filho, K....., apresentaram aos serviços os elementos à sua disposição, designadamente extratos e documentos bancários, cópias de cheques e declarações escritas assinadas pelos beneficiários dos empréstimos, todos eles membros na comunidade, documentação essa que se encontra no Anexo A do citado RIT, mas que foi desconsiderada nos factos dados como provados pela sentença recorrida;

xi. Com efeito, foi inequivocamente esclarecido pelos Recorrentes que os empréstimos efetuados no seio da comunidade não obedecem aos rigores formais típicos, como seja a celebração de um contrato escrito ou de uma escritura pública, dadas as especificidades das relações entre os seus membros e a confiança e respeito mútuo em que as mesmas assentam, o que, como consta do RIT, foi confirmado pelos terceiros em causa quer por escrito, quer presencialmente;

xii. Sendo que, conforme demonstrado através das presentes alegações, os ora Recorrentes lograram demonstrar, ao longo do procedimento de inspeção, a proveniência dos referidos fundos, factos esses elencados nas presentes alegações e que deverão integrar, por força do artigo 662.º do CPC, os factos dados como provados (alíneas E) e seguintes dos factos dados como provados), sendo a sua apreciação essencial à descoberta da verdade material e à boa decisão do presente recurso;

xiii. A desproporção entre o incremento patrimonial e os rendimentos declarados pelo contribuinte constitui o facto tributário subjacente à alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, mas o contribuinte só se transforma em sujeito passivo de imposto se o facto tributário se verificar em relação a ele (cfr. n.º 3 do artigo 18.º da LGT). É o facto tributário o elemento constitutivo da relação jurídica tributária. Portanto, sem a verificação do facto tributário em relação a determinada pessoa não existe a obrigação de pagamento do tributo (cfr. artigo 36.º, n.º 1 da LGT);

xiv. Assim sendo, e em face da prova produzida não podem os ora Recorrentes ser sujeitos passivos de IRS no que concerne à quantia de € 198.146,75 (€ 396.293,50 * 50%) que lhes é imputada a título de acréscimo patrimonial injustificado;

xv. Desde logo, porque não existe verdadeiro acréscimo patrimonial – leia-se: facto tributário – no caso vertente porque as quantias depositadas na conta bancária do B..... correspondem sobretudo ao mero reembolso de empréstimos concedidos pelo 1.º Recorrente no contexto da comunidade ou no seio da própria família;

xvi. Como é evidente, o reembolso de um montante previamente mutuado não incrementa o património do mutuante e, por conseguinte, inexiste o acréscimo patrimonial que, conjugado com uma falta de correspondência com os rendimentos declarados, constitui a razão de ser do facto tributário em referência;

xvii. O mesmo raciocínio é aplicável à concessão de um empréstimo entre particulares, pois, a ausência de facto tributário, que in casu é evidente, a pretensão de tributar não tem cabimento e a liquidação adicional de IRS é ilegal;

xviii. Em segundo lugar, e sem prescindir do exposto, mesmo que se considerasse existir acréscimo patrimonial e facto tributário, o que só se perspetiva por mera hipótese e sem conceder, há prova suficiente de que a maior parte deste pretenso “incremento” não provém de rendimentos pessoais dos Recorrentes, o que é o mesmo que dizer que em relação a estes não ocorreu o facto tributário. Conforme demonstrado, os movimentos a crédito na conta do B..... resultam da devolução de quantias que num momento anterior foram auferidas pelos Recorrentes. Efetivamente, a exigida desproporção entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património que dá origem à obrigação de imposto não se conexiona com rendimentos pessoalmente auferidos pelos Recorrentes, mas sim por terceiros (cfr. acórdão n.º 0522/12 do STA de 05.07.2012);

xix. A propósito deste ónus probatório, a doutrina e jurisprudência coincidem no entendimento de que não é exigido ao contribuinte que demonstre como ou por que meio obteve os fundos que conduziram ao incremento patrimonial, mas apenas que este incremento não é resultado de rendimentos cuja declaração foi omitida à Administração Tributária (cfr., entre outros, os acórdãos do TCAS n.º 07264/13, de 30.01.2014, e n.º 03204/09, de 09.06.2009);

xx. A presunção de veracidade e de boa-fé de que gozam as declarações previstas no artigo 75.º, n.º 1 da LGT não cede e, portanto, não autoriza a tributação se o contribuinte provar que os montantes utilizados na obtenção deste incremento nada têm que ver com fundos não declarados, como sucede se demonstrar “simplesmente, que em anos anteriores obteve – e declarou – rendimentos suscetíveis de gerar aforro suficiente para, agora, efetuar tais aquisições” (Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 3.ª ed., Almedina, 2014, pág. 124);

xxi. É precisamente nesta última hipótese que nos encontramos no que toca às quantias depositadas na conta do B…. de que o 1.º Recorrente e seu filho, K..... são cotitulares, o que ficou cabalmente demonstrado nos presentes autos;

xxii. Acresce que, embora os depósitos bancários efetuados na conta do B…. sejam mais elevados que os rendimentos declarados neste mesmo ano, os rendimentos declarados à Administração Tributária pelos Recorrentes nos anos anteriores geraram aforro mais do que suficiente para possibilitar a realização daqueles empréstimos;

xxiii. Sendo que, se os Recorrentes auferiram e declararam rendimentos superiores aos valores depositados na conta B…. a título de reembolso de empréstimos, não se pode falar em “acréscimo” patrimonial porque os montantes restituídos são exatamente os mesmos que, num primeiro momento, foram incluídos nas declarações modelo 3 de IRS;

xxiv. Deverá, pois, concluir-se que os Recorrentes não podem em caso algum ser sujeitos passivos de IRS no que concerne à quantia de € 198.146,75 (€ 396.293,50 * 50%) que está refletida na liquidação de imposto, sendo que subsistindo dúvidas quanto à existência do facto tributário vale a regra segundo a qual o ato de liquidação deve ser anulado (cfr. artigo 100.º, n.º 1 do CPPT), não se aplicando a exceção prevista no n.º 2 deste preceito porque in casu não estamos perante uma avaliação indireta motivada pela inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição;

xxv. Ficou também demonstrado que as quantias devolvidas aos sujeitos passivos e que a Administração Tributária ora sujeita a tributação como incrementos patrimoniais injustificados são as mesmas que foram auferidas em 2006 e 2008 e declaradas como rendimentos da categoria G de IRS obtidos naqueles anos com a alienação de bens imóveis;

xxvi. Os rendimentos imobiliários em causa, declarados em 2006 e 2008, foram, efetivamente, sujeitos a IRS nestes exercícios, tendo o imposto sido pago pelos sujeitos passivos, o que significa que embora a Administração Tributária invoque um facto tributário “novo” para fundamentar a pretensão de tributação, em concreto o facto ínsito na al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, ao passo que o facto “primitivo” era o do art. 10.º, n.º 1, al. a) do Código do IRS, a verdade é que o rendimento subjacente ao facto “novo” é exatamente o mesmo que motivou a tributação num momento anterior, sendo que o imposto é o mesmo – IRS – e já se encontra pago pelos sujeitos passivos;

xxvii. Trata-se de uma duplicação da coleta imprópria, porque inexiste unicidade do facto tributário e coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige, mas que em todo o caso é vedada pelas mais elementares regras de direito fiscal por consubstanciar uma duplicação indevida de pretensões tributárias por parte da AT (cfr. Acórdão do TCAS n.º 06195/12, de 26.02.2013);

xxviii. Embora a realização dos empréstimos e a consequente entrega dos montantes pelo 1.º Recorrente aos mutuários tenha sido demonstrada à saciedade com a prova produzida no âmbito do procedimento de inspeção e agora através da presente impugnação judicial e dos documentos que a instruem, trata-se de um facto cuja prova, como explicado supra, não era exigível aos sujeitos passivos para obstar a afastamento da presunção contida no art. 75.º, n.º 1 da LGT e à consequente tributação em sede de categoria G do IRS, porque o que se exige aos mesmos é apenas a demonstração de que as quantias que deram azo ao incremento patrimonial foram declaradas - como ocorreu - ou não são tributáveis;

xxix. Não obstante a flagrante ilegalidade das exigências probatórias feitas pela Administração Tributária, esta, confrontada com elementos que atestavam a realização efetiva dos empréstimos e que explicavam o contexto específico de informalidade e confiança em que tiveram lugar alegou que não foram apresentados documentos que comprovem, de forma inequívoca, que os empréstimos foram, efetivamente realizados no passado ou que os valores foram entregues pelos sujeitos passivos aos beneficiários, não se consideram adequadamente justificadas estas entradas na conta bancária em análise;

xxx. Contudo, a argumentação da Administração Tributária, na medida em que os Serviços de Inspeção Tributária estão, na prática, a ignorar todos os elementos de prova apresentados pelos ora Recorrentes e que constam do RIT;

xxxi. Em linha com o disposto nos arts. 10.º e 11.º, n.º 3 da LGT, se a Administração Tributária deve desconsiderar o caráter ilícito do ato ou do facto para o sujeitar a imposto, a ilicitude também deve ser irrelevante no que toca à exclusão de tributação;

xxxii. De referir que pese embora o art. 32.º, n.º 1 do Código de Procedimento Tributário tenha sido revogado com a entrada em vigor do CPPT, continua a valer a doutrina de que a eventual nulidade, ainda que absoluta, do negócio jurídico não implica, sem mais, a inexistência do facto tributário que lhe esteja subjacente;

xxxiii. Assim sendo, a suposta invalidade do negócio jurídico de mútuo, para além de não ter qualquer relevo no que respeita à prova exigida pelo n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, já que está demonstrado que os Recorrentes dispunham de meios que foram declarados à Administração Tributária, não constitui critério válido para determinar se está ou não sujeito a tributação;

xxxiv. No que diz respeito à liquidação de Juros Compensatórios, não ficou minimamente demonstrado que a perda da disponibilidade do tributo por parte do Estado se tenha devido a uma conduta ativa ou omissiva praticada com culpa pelos Recorrentes, pois, para além de não ter havido sequer perda de receitas, uma vez que o Estado arrecadou o IRS relativo aos montantes auferidos com a venda dos imóveis em 2006 e 2008, os quais agora novamente tributa em sede de categoria G de IRS, os sujeitos passivos não adotaram uma conduta tendente a retardar a liquidação e a entrega do imposto, pelo que não se verificando um atraso na liquidação ou entrega do imposto, nem uma atuação do contribuinte neste sentido, carece de fundamento exigir o pagamento de juros compensatórios no caso concreto;

xxxv. Uma vez que a dívida de imposto não foi paga, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º …....., processo de execução fiscal que se encontra suspenso através de hipoteca voluntária constituída pelos ora Recorrentes sobre a fração autónoma designada pela letra “A”, correspondente ao ... Loja, sito na ..., freguesia dos Anjos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 5…..

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, COM A CONSEQUENTE REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A ANULAÇÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO DE IRS N.º ........, REFERENTE AO ANO DE 2009 E A CORRESPONDENTE LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.º .........

Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errada subsunção dos factos ao direito, no que respeita à verificação da excepção da inimpugnabilidade dos actos tributários em crise nos autos.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Os ora Impugnantes, casados entre si, apresentaram, em 6/8/2010, a sua Declaração de Rendimentos de IRS Modelo 3 relativa ao IRS do ano de 2009, na qual declararam um rendimento no total de € 29.490,15 (vide fls. 83 e ss. do processo administrativo de reclamação, tudo aqui dado por reproduzido).

B) Na sequência da Ordem de Serviço …...., datada de 6/9/2012, decorreu uma inspecção externa ao exercício de 2009 da E....., Lda., NIF ...….., da qual eram sócios o Impugnante B.....e o seu filho K..... B.....(vd. o Relatório de Inspecção Tributária ou RIT a fls. 102 e ss. do PA de Reclamação e o doc. 6 da PI, tudo aqui dado por reproduzido).

C) Na sequência da Ordem de Serviço …..344, datada de 6/9/2012, decorreu entre 7/10/2013 e 31/1/2014 uma inspecção externa ao IRS dos Impugnantes relativo ao ano de 2009 (vd. o Relatório de Inspecção Tributária ou RIT a fls. 109 do PA de Reclamação e o doc. 6 da PI, tudo aqui dado por reproduzido).

D) Na inspecção referida no facto provado anterior foi elaborado e notificado ao Impugnante o Relatório da Inspecção Tributária (RIT), do qual consta, designadamente, o seguinte (vd. o RIT a fls. 109 do PA de Reclamação, bem como, o RIT no SITAF, na ref. ..., de 08-01-2020, tudo aqui dado por reproduzido):

«IV.2. - Factos Analisados na Esfera dos sujeitos passivos Sr. B..... Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT.

[…] 2) No que diz respeito ao montante € 396.293,50, que se considera não justificado, há duas situações a referir, nomeadamente: (i) para o montante de € 97.616,79 não foram apresentados quaisquer documentos (Páginas 45 a 46 do anexo A ao presente Relatório c/152 páginas); (ii) Para o restante foram apresentados diversos documentos não tendo, os mesmos, sido aceites por se considerar que não justificam devidamente os créditos e, ainda, porque alguns deles apresentam incoerências, isto é, há situações em que o mesmo registo foi justificado duas vezes e com duas situações bem distintas […], para outros casos foram apresentados documentos com valores diferentes;

[…] O que releva no âmbito da presente análise inspectiva são os créditos em contas bancárias dos sujeitos passivos não devidamente justificados. Tais valores ficaram na esfera patrimonial dos sujeitos passivos, consubstanciando um aumento real e efectivo do seu património. Ora de facto, o que se verifica na esfera dos sujeitos passivos, pela análise às suas contas bancárias, é a comprovação de que foram efectivamente creditados valores para os quais não foi apresentada justificação válida, tendo os montantes em apreço sido incorporados no seu património. Tais montantes não concorreram para a formação do rendimento colectável dos sujeitos passivos em sede de IRS, verificando-se por conseguinte uma situação de omissão na esfera tributária dos mesmos, no ano de 2009. Assim, considerando o facto dos sujeitos passivos não lograrem provar o afastamento da incidência em IRS dos montantes creditados nas suas contas bancárias, conclui-se pela existência de uma divergência não justificada entre os rendimentos declarados e o ingresso patrimonial ocorrido na esfera jurídica dos sujeitos passivos no mesmo período de tributação, facto que fundamenta a aplicação da avaliação indirecta dos rendimentos sujeitos a tributação, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT e dos artigos 39.º e 65.º do CIRS. A redacção em vigor à data de verificação dos factos da alínea f) do artigo 87.º da LGT, prescreve que há lugar à avaliação indirecta da matéria colectável, quando se verifique existir uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação.

[…]

V - Critérios e cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Como já foi acima referido, a conta de depósitos à ordem no B..... tem como titulares os Sr. K..... B.....e o Sr. B....., pelo que se considera que os valores constantes dessa conta pertencem a ambos em partes iguais.

Assim, o montante total proposto para correcção referente a créditos na conta do B..... que se consideram “não justificados” é considerado apenas em 50% na esfera dos sujeitos passivos em análise, propondo-se correcção total no montante de € 198.146,76 (€ 396.293,50 * 50%).

A existência de uma divergência não justificada entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação constitui pressuposto para a aplicação da avaliação indirecta, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT. Desta forma, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G nos termos da d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, a diferença entre o acréscimo de património evidenciado e os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação, conforme previsto no n.º 5 do artigo 89.º A da LGT.

Os sujeitos passivos em análise enquanto detentores e responsáveis pelas disponibilidades financeiras depositadas à sua ordem, foram notificados no intuito de esclarecerem e justificarem os depósitos de valores em relação aos quais a origem e/ou justificação se desconhecia.

Esclarecida a origem e justificação de parte dos créditos, restam os a seguir elencados, em relação aos quais não foi apresentada justificação válida pelo que não se encontra afastada a sua tributação em sede de IRS, na esfera dos sujeitos passivos em referência. Tais valores, depositados na conta de Depósitos à Ordem n.º …..... do B....., no montante de € 198.146,75 (396.293,50 * 50%) no ano de 2009, contribuíram para o acréscimo de património dos sujeitos passivos inspeccionados.

Não obstante os sujeitos passivos terem declarado um rendimento global de € 29.490,15, com referência ao ano de 2009, proveniente de rendimentos de trabalho dependente, pensões e rendas, na sua conta de depósitos à ordem n.º ……... do B....., foram realizados depósitos de outras verbas que não foram tidas em consideração pelos sujeitos passivos para efeitos de tributação em sede de IRS.

Por conseguinte, o acréscimo patrimonial evidenciado na esfera dos sujeitos passivos no ano de 2009 assume o montante de € 227.636,90, correspondente aos montantes declarados por via dos rendimentos do trabalho dependente, pensões e rendas (Cat A + Cat H + Cat F), acrescido da quota parte (50% dos montantes depositados na conta do B.....) cuja proveniência não se considerou, devidamente, justificada. Desta forma, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º - A da LGT e da alínea d) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 9.º do CIRS, considera-se rendimento tributável em sede de IRS a enquadrar na categoria “G”, o montante de € 198.146,75, correspondendo, este valor, à diferença entre o acréscimo do património evidenciado e os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação.

Tendo em conta o englobamento dos rendimentos previsto no artigo 22.º do CIRS, o apuramento da totalidade do rendimento colectável do ano de 2009 é feito da seguinte forma:

[…]

ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO

[…]

A determinação da matéria colectável em resultado do presente procedimento inspectivo é feita através de métodos indirectos pela verificação dos pressupostos consagrados na alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT. Nos termos do disposto no nº 3 do artigo 89ºA da LGT, cabe aos sujeitos passivos o ónus da “comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou de acréscimo patrimonial ou de despesa efectuada". Ora pelos fundamentos expostos, os sujeitos passivos não lograram provar que os montantes depositados na sua conta bancária advenham de outros rendimentos não sujeitos a declaração em sede de IRS, ou seja, de empréstimos concedidos ou empréstimos recebidos.

Não obstante considerarmos que alguns dos empréstimos são nulos por vício da forma […], acresce que os sujeitos passivos não referem nem provam qual o valor total mutuado aos beneficiários identificados nem quais os termos/prazos em que as quantias seriam restituídas, tornando-se, desta forma, não só impossível confirmar que os montantes depositados têm como fonte empréstimos/restituições de empréstimos e não quaisquer outros rendimentos sujeitos a tributação, bem com apurar se esta fonte não terá sido/irá ser utilizada, quer no passado quer no futuro, para justificação de outros eventuais acréscimos patrimoniais dos sujeitos passivos. Se assim se interpretasse a disposições do nº 3 do artigo 89º A da LGT, não se teria em atenção a intenção do legislador ao sujeitar a regime idêntico aos das manifestações de fortuna os acréscimos patrimoniais consagrados na alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, através da Lei 55-B /2004, de 30 de Dezembro como forma de combate à fraude fiscal.

Pelo exposto nos pontos anteriores, verifica-se que ficaram reforçados os factos alegados no Projecto de Relatório em tudo o que diz respeito à inexistência de meios de prova “que os empréstimos foram, efectivamente realizados no passado ou que os valores foram entregues pelos sujeitos passivos aos beneficiários, pelo que não se consideram adequadamente justificadas estas entradas na conta bancária”.

Os factos alegados bem como os documentos agora apresentados foram objecto de análise cuidada e rigorosa, tendo-se concluído que não foram apresentados novos elementos, materialmente relevantes, que alterassem o entendimento que esteve subjacente à elaboração do Projecto de Relatório, pelo que se mantêm as correcções anteriormente propostas e que constam do Capítulo I deste Relatório. Importa referir que tanto no Capítulo I como no Capítulo V do Projecto de Relatório não foi tido em conta o valor das deduções específicas constantes da liquidação de IRS efectuada com base na Declaração Modelo 3 de IRS entregue pelo sujeito passivo.

Assim, ao rendimento corrigido (€ 227.636,90) são abatidas as deduções específicas no montante de € 8.691,39 referentes a rendimentos da categoria A, H e F, sendo o Rendimento Colectável Corrigido de € 218.945,51 (€ 227.636,90 - € 8.691,39).»

E) O RIT referido no facto provado anterior obteve Despacho concordante da Directora de Finanças de Lisboa, proferido em 7/3/2014, notificado (com o RIT) ao Impugnante B....., por carta registada com A/R, com o registo RC ... e cujo aviso de recepção foi assinado pelo Impugnante em 13/3/2014, constando dessa notificação, designadamente, que «poderão V. Ex.ªs interpor recurso para o Tribunal Tributário […], a apresentar no prazo de 10 dias, a contar da data da notificação, nos termos do n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT» (vd. o doc. 6 da PI, o RIT a fls. 109 do PA de Reclamação, bem como, o RIT no SITAF, na ref. ... de 08-01-2020, e o aviso de recepção que aí consta, tudo aqui dado por reproduzido).

F) Na sequência da correcção e quantificação acima descritas nos factos provados D) e E), foi emitida, em 8/4/2014, a seguinte liquidação adicional de IRS, com o n.º ........, referente ao ano de 2009, de onde consta um rendimento global de € 218.945,51 e o imposto apurado de € 74.158,65, incluindo, ainda, € 29.770,86 de juros compensatórios, tudo resultando no valor a pagar de € 103.929,55 (doc. 2 da PI, aqui dado por reproduzido):

“(texto integral no original; imagem)”

G) Os juros compensatórios, no valor de € 29.770,86, referidos no facto provado anterior, foram calculados na liquidação n.º ........ (doc. 2 da PI, aqui dado por reproduzido).

H) As liquidações acima referidas nos factos F) e G) deram origem ao acerto de contas n.º ….446, no valor de € 102.099,00, com data limite de pagamento de 19/5/2014, por estorno da liquidação de IRS n.º ….530, no valor de € 1.830,55, que havia sido efectuada na sequência de declaração de rendimentos apresentada pelos impugnantes acima referida no facto provado A) - doc. 2 da PI, aqui dado por reproduzido.

I) Notificados das liquidações acima referidas nos factos F) e G), os ora Impugnantes apresentaram, em 12/9/2014, reclamação graciosa dessas mesmas liquidações, o que deu origem ao processo de reclamação n.º ..., no qual foi proferida, em 17/12/2014, decisão de indeferimento dessa reclamação, notificada aos Impugnantes (doc.s 4 e 5 da PI e fls. 9 e ss. do PAT e o PA de Reclamação, mormente fls. 144 e ss., tudo aqui dado por reproduzido).

J) Em 16/1/2015 os ora Impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida no facto provado anterior, o que deu origem ao processo de recurso hierárquico n.º ..., tendo sido proferida, em 3/7/2018, decisão de indeferimento desse recurso, notificada aos Impugnantes através de carta simples (ofício 7893, de 05/07/2018), bem como, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada sob o n.º RF ..., com data de registo de 6/7/2018 (ofício 7894, de 5/7/2018) - doc. 1 da PI e fls. 17 e ss. do PAT e o PA de Recurso Hierárquico, mormente fls. 70 e ss. e 73 a 75, tudo aqui dado por reproduzido).

K) Os Impugnantes não interpuseram o recurso previsto nos art.ºs 89.º-A/7 e 8 da LGT e 146.º-B do CPPT da decisão de quantificação da matéria tributável de IRS acima referida nos factos provados D) e E) - como é admitido pelos Impugnantes na PI, mormente nos art.ºs 43.º a 60.º da PI, e também na Resposta à excepção, e como decorre da informação dos serviços que consta nos autos SITAF com a ref. ..., de 08-01-2020, e ainda, de não ter sido alegado e não constar dos autos que esse recurso exista.

Não existindo factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão a proferir, de que ficou convicto por não serem controvertidos e/ou com base nos documentos e nos processos administrativos apensos, acima referidos no probatório e não impugnados.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

Os Recorrentes impugnaram judicialmente a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada sobre a liquidação de IRS n.° ........, referente ao ano de 2009, no valor de € 103.929,55 e, bem assim, contra a liquidação de Juros Compensatórios n.° ........, no valor de € 29.770,86.

As liquidações impugnadas tiveram origem num procedimento inspectivo, no âmbito do qual foi detetada uma divergência não justificada que correspondia a, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelos sujeitos passivos no mesmo período de tributação, nos termos da alínea f) do artigo 87.° da LGT.

De acordo com o entendimento do tribunal de 1ª instância, tais actos são inimpugnáveis, uma vez que na falta do «recurso» previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT, torna-se inimpugnável o acto que quantifica a matéria colectável e, em consequência, a liquidação subsequente também será inimpugnável em todas as matérias que pressuponham ou impliquem a apreciação dessa quantificação.

É contra o assim decidido que é interposto o presente recurso jurisdicional, assentando a argumentação dos Recorrentes, fundamentalmente, nas seguintes considerações:

- Contrariamente ao entendimento da sentença recorrida, a não apresentação do recurso para o Tribunal Tributário, nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do n.º 2, do artigo 146.º-B, do CPPT, não impede a impugnação da liquidação com fundamento em qualquer ilegalidade, conforme resulta inequivocamente da jurisprudência dos tribunais superiores (cfr. acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 8 de março de 2018, no processo n.º 00270/11.9BEBRG e o acórdão proferido em 18 de novembro de 2020 no processo n.º 01161/16.2 BEPNF, disponíveis www.dgsi.pt);

- É a própria Administração Tributária que através da decisão da reclamação da reclamação graciosa reconheceu que a não apresentação do recurso consagrado no artigo 89.º-A, n.º 7 não implicou a consolidação da matéria coletável e, consequentemente, a possibilidade de impugnar a liquidação de IRS que reflete aquelas correções;

- Os ora Recorrentes através da contestação, quer administrativa, através de reclamação e posterior recurso hierárquico, quer depois através da via judicial, limitaram-se a contestar a ilegalidade da liquidação de IRS e de Juros Compensatórios e não quanto à quantificação da matéria coletável, pelo que se impõe revogar a sentença quando a mesma conclui pela inimpugnabilidade da liquidação de IRS e conhecer, a coberto do disposto no artigo 665.º, n.º 2, do CPC, as questões cuja apreciação ficou prejudicada pela sentença de primeira instância.

Vejamos se assiste razão aos Recorrentes.

Importa, desde logo, ter presente que a liquidação, em sentido estrito, é a última fase do procedimento de liquidação tributária, dado que este é constituído por um conjunto de actos que visam um resultado jurídico final, ou seja, que visam a determinação do montante do imposto que o contribuinte tem de entregar ao Estado, traduzindo-se a fase da liquidação na aplicação da taxa do imposto à matéria colectável já determinada.

Assim, ao longo de todo o procedimento tributário são praticados um conjunto de actos que se podem designar de preparatórios, interligados entre si, e que visam, como referido, a emissão do acto final de liquidação.

Importa reter que, em princípio, tais actos preparatórios, porque não são a decisão final, não são susceptíveis de impugnação directa, por não serem autonomamente impugnáveis.

Com efeito, e em regra, o acto de determinação da matéria colectável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, só podendo esse acto ser discutido e atacado na impugnação judicial deduzida contra o acto tributário de liquidação (entenda-se contra o acto final do procedimento tributário).

Corroborando o supra exposto, atente-se no consignado no artigo 54.º do CPPT, o qual consagra o princípio da impugnação unitária: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

Contudo, em matéria de “manifestações de fortuna”, estatui o n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária que «Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes».

Dir-se-á, portanto, que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária configura e constitui um acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), avoca a natureza de acto prejudicial ou acto destacável.

Rigorosamente, esse acto condiciona, inevitavelmente, a decisão final, razão pela qual, levou o legislador a estabelecer que tal decisão de avaliação da matéria colectável é susceptível de recurso para o tribunal tributário. E mais, que na falta desse recurso constitui-se caso decidido ou caso resolvido de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica.

Assim, se um sujeito passivo não interpõe recurso da decisão da matéria colectável determinada por manifestações de fortuna, tal acarreta a preclusão de discussão do valor da matéria colectável, exigível no acto de liquidação adicional de IRS que venha a ser emitido.

Na verdade, a liquidação pode ser impugnada com fundamento em qualquer ilegalidade, porém a questão prejudicial do valor da matéria colectável tem autonomia na presente situação. Com efeito, e como decorre do regime legal, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, converte-se em caso decidido ou caso resolvido – cfr. neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 15-02-2017, processo 0633/14, disponível em www.dgsi.pt.

Também este tribunal tem vindo a pronunciar-se no sentido aqui propugnado, designadamente no Acórdão deste TCAS, de 15-09-2022, proferido no âmbito do processo n.° 684/19.6BELLE, disponível em www.dgsi.pt:

«I - Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II - A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.”

No presente caso, decorre da matéria assente que a matéria tributável relativa ao IRS de 2009 foi fixada com recurso a métodos indirectos ao abrigo do disposto nos artigos 87.°, n.° 1, alínea f) e 89.°-A da Lei Geral Tributária (LGT) e que, antes da interposição da presente impugnação, tal decisão de fixação não foi colocada em causa pelos aqui Recorrentes.

A questão que se coloca é a de saber se não tendo lançado mão do meio de defesa previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT, ou seja, não tendo impugnado a fixação da matéria coletável, ainda poderão os Impugnantes/recorrentes arguir, em sede de impugnação dos actos de liquidação de imposto e juros compensatórios, que “não existe verdadeiro acréscimo patrimonial — leia-se: facto tributário — porque as quantias depositadas na conta bancária do B..... correspondem sobretudo ao mero reembolso de empréstimos concedidos pelo 1.° Recorrente no contexto da comunidade ou no seio da própria família” e, ainda, que “trata-se de uma duplicação da coleta imprópria, porque inexiste unicidade do facto tributário e coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige, mas que em todo o caso é vedada pelas mais elementares regras de direito fiscal por consubstanciar uma duplicação indevida de pretensões tributárias por parte da AT”.

Conforme referido supra, se a lei coloca à disposição do contribuinte um meio de defesa, ele deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois, este recurso é o meio previsto na lei para impugnar o procedimento de fixação da matéria coletável. Significa, então, que todos os vícios ou ilegalidades que tal procedimento contenha devem ser aqui invocados, sob pena de não o poder fazer mais tarde quando for liquidado o imposto.

De facto, a lei aponta claramente nesse sentido quando estatui no n. º10, do artigo 89.º-A da LGT, que: «A decisão de avaliação da matéria coletável com recurso ao método indireto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo diretor de finanças ao Ministério Público (…)» - sublinhado nosso.

Quer isto dizer que se não houver recurso da decisão de determinação da matéria coletável ou havendo recurso desta decisão, não se acionarem todos os fundamentos de ilegalidade deste ato, preclude-se a possibilidade de no ato final [liquidação] vir arguir vícios daquele ato. A decisão torna-se definitiva, inatacável ou resolvida – cfr., neste sentido, o acórdão do TCA-Norte de 13-01-2022, proferido no processo 00793/19.8BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

No caso em apreço, o que resulta da petição inicial é que os impugnantes formulam pedido de anulação da liquidação de IRS do ano de 2009 e de juros compensatórios associados, alegando, em síntese, a inexistência de facto tributário (um verdadeiro acréscimo patrimonial) e uma “duplicação de IRS sobre o mesmo rendimento”, porque as quantias que a Administração Tributária sujeita a tributação como incrementos patrimoniais injustificados são as mesmas que foram auferidas pelos sujeitos passivos em 2006 e 2008 e declaradas como rendimentos da categoria G de IRS obtidos naqueles anos com a alienação de bens imóveis.

Ora, a questão da existência do facto tributário está intrinsecamente relacionada com a decisão de fixação da matéria colectável, na medida em que constitui o seu pressuposto, o que significa que não estamos perante um fundamento que possa ser invocado em sede de impugnação do acto de liquidação, como bem concluiu o tribunal de 1ª instância.

Efectivamente, não assiste razão aos Recorrentes quando afirmam que que a não apresentação do recurso, nos termos das disposições combinadas do n.° 7 do artigo 89.°-A da LGT e do n.° 2, do artigo 146.°-B, do CPPT, não impede a contestação da legalidade do ato de liquidação, dado que, conforme referido supra, é naquele meio de defesa que devem ser arguidos todos os vícios ou ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, de acordo com o princípio da concentração da defesa.

Assim, verificando-se que a decisão de fixação da matéria colectável não foi impugnada, o rendimento tributável do ano de 2009 mostra-se definitivamente fixado e consolidado na ordem jurídica, não sendo possível ser reeditada a discussão desta questão.

Relativamente ao fundamento invocado em torno da existência de duplicação de coleta, considerou o tribunal de 1ª instância que “no fundo, consiste numa outra justificação da origem do montante do «acréscimo patrimonial»: decorrendo da PI que a justificação do acréscimo patrimonial detectado na já referida conta bancária seria, numa primeira linha argumentação, o alegado reembolso pela «comunidade» de empréstimos alegadamente efectuados à «comunidade» pelos Impugnantes, e depois, essa primeira justificação foi substituída por outra, fundada em rendimentos alegadamente obtidos e declarados em anos anteriores.”

Ora, a verdade é que tal alegação, para além de estar relacionada com a origem, mais a montante, do considerado “acréscimo patrimonial” verificado em 2009, é enquadrada pelos Impugnantes/Recorrentes como uma situação de duplicação de colecta, questão essa que transcende a decisão da fixação da matéria colectável e que, a verificar-se, pode até ser invocada como fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos da alínea g), do nº 1 do artigo 204º do CPPT.

Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro, nesta parte, atenta a possibilidade de a suscitada duplicação de colecta ser discutida em sede de impugnação da liquidação, impondo-se a sua revogação e a baixa dos autos para a sua apreciação, se a tal nenhuma outra excepção ou questão prévia obstar.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

1. Embora a regra do contencioso tributário seja a do princípio da impugnação unitária, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de atos anteriores ao ato final do procedimento, como sucede no âmbito das manifestações fortuna em que avaliação da matéria coletável pelo método indireto é suscetível de recurso (n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT).

2. Caso não haja recurso, porque o sujeito dele não fez uso para impugnar a avaliação da matéria coletável, a decisão de determinação da matéria coletável torna-se caso decidido ou resolvido.

3. O contribuinte deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois este recurso é o meio previsto na lei para suscitar as ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, sob pena de precludir o direito de arguir tais vícios em sede de impugnação do acto final de liquidação do imposto.

4. A questão da duplicação de colecta transcende a decisão da fixação da matéria colectável, devendo ser conhecida na impugnação judicial da liquidação, ainda que não tenha havido recurso da matéria colectável fixada por métodos indirectos.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS PARA CONHECIMENTO DO MÉRITO DA CAUSA, NOS TERMOS ACIMA INDICADOS, se a tal nenhuma outra excepção ou questão prévia obstar.

Custas pela Entidade Recorrida, sem prejuízo de não lhe ser exigível o pagamento de taxa de justiça, por não ter contra-alegado.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Sara Diegas Loureiro)