Acordão do Tribunal Central Administrativo

i) De acordo com o disposto nos art.°s 607.°, n.°s 3 e 4 do CPC [ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT)], 76.°, n.°s 3, 87.° e 88.° da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.

ii) Entendeu a sentença recorrida que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência e insuficiência de elementos de contabilidade relativos aos proveitos, por falta de exibição de documentos e registos, bem como por discrepância entre os valores declarados e a quantidade de bens ou serviços transacionados (sendo que lei se refere a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços), enquadrando-se tais situações na al. b) do n.° 1 do art.° 87° e alíneas a), b), c) e d) do art.° 88° da LGT, sem contudo especificar o que enquadra e não enquadra em tais normas.

iii) Acrescendo que ao mobilizar a al. d) do art.° 88° da LGT, inexiste qualquer fundamentação que dê a conhecer porque razão ou razões existe manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços ou quais os factos identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, não se sabendo mesmo qual a parte da norma se quis utilizar, se a primeira se a segunda ou as duas, sendo que para possa ser mobilizada para a determinação da existência de um facto sujeito a imposto, a norma inserida no artigo 88.°, alínea d), da Lei Geral Tributária, está subordinada ao princípio da reserva material da lei ou princípio da tipicidade fiscal. Do qual deriva que os elementos essenciais dos impostos devem ser definidos em termos tais que permitam ao contribuinte, com razoável precisão e segurança, prever o montante de imposto a pagar. E, por conseguinte, «que deve ser limitada a discricioinariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados no seu recorte legal» [cit Sérgio Vasques, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 2012, pág. 288].

iv) O Tribunal, substituindo-se à AT, fez uma aplicação directa da lei tributária aos factos tributários e isso corresponde ao desempenho da função tributária da AT, o que é ilegal. A aceitar-se a

posição do Tribunal, nunca o ato tributário poderia ser anulado com base em erro nos pressupostos de direito, aplicados pela AT.

v) A impugnante tem a verdade é que ele tem o direito de saber quais foram as concretas situações de "impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável" enumeradas nas alíneas do art.° 88.° da LGT que foi levada em consideração pelo autor do ato ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação do ato.
vi) Onde é que estão identificados na fundamentação do ato, situações de recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação?; onde é que estão identificados na fundamentação do ato a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária?; onde é estão identificados na fundamentação do ato, situações de existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como, de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada? Quais são as informações inconsistentes do responsável da sociedade?

vii) Ao contrário da sentença que pelos vistos tudo admite à ATA, não obstante a liberdade de escolha do critério, “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos fatores que influenciaram a determinação do seu resultado - cfr. artigo 84°(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adotado - cfr. artigos 77°(4) e (5) da LGT” - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indireta da Matéria Coletável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -.

viii) Assim, mesmo quando a AT esteja autorizada a recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, deverá, na medida do que lhe for possível, proceder à reconstrução dos factos tributáveis com base nos elementos objetivos legalmente exigidos que estejam disponíveis, por forma a diminuir ao mínimo possível o número de inferências e deduções que terá de ser realizado (ou seja, por forma a reduzir a cadeia dedutiva à menor extensão possível), assim se aproximando o mais que puder da matéria tributável real.

ix) O certo é que a AT elegeu os critérios que integrou nas alíneas a) e i) do n.° 1 do art.° 90° da LGT, ou seja, em margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; e numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, sem que mais uma vez identificasse o que é que foi apurado com base em margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros e o que foi apurado com base numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

x) Se o Tribunal recorrido entende posteriormente fazer de AT, tirando a venda dos olhos da justiça, fá-lo muito mal, porque o contribuinte tem o direito de saber expressamente o que resulta de uma coisa e de outra e não "andar à pesca!".

xi) Sendo que, relativamente às anulações de valores nos talões de vendas não justificadas, também não se sabe porque é que foi pressuposta que as mesmas respeitam unicamente a serviços de restauração.
xii) É certo que a Impugnante não conseguiu provar o concreto excesso na quantificação, porém a prova produzida é apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade, atendendo aos factos provados de que: A produção de pão implica a existência de desperdícios de farinha, designadamente ao tender a massa, de quebras, designadamente ao fatiar, e sobras por excesso de produção não vendido; podem ocorrer situações de defeitos de fabrico,

designadamente por excesso de calor; Por vezes ocorrem erros de digitação nas caixas registadoras, que implicam a respetiva anulação.

xiii) Apesar de o contribuinte não ter provado quão desajustado está o valor apurado a título de proveitos, suscita-se in casu uma dúvida fundada sobre a validade da matéria tributável apurada pela AT, pelo que devem os atos tributários ser anulados (n.° 1 do artigo 100.° do CPPT).

xiv) No âmbito das correções indiretas, a AT, "na sequência do exposto no parágrafo 11° do capítulo V, ou seja da omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de Julho de 2007” procedeu ao apuramento da quantia de 17.615.96€.
xv) Para além do capítulo V, a págs. 19 do relatório não conter capítulo V algum, o parágrafo 11 do capítulo antecedente nada tem que ver com aquela correcção, admitindo-se que, a subscritora do relatório se quereria referir ao parágrafo 12, importa referir que estamos perante um caso de avaliação com aplicação de elementos de carácter objetivo, existindo pois, um caso de errada qualificação.

xvi) Não tendo conhecido a sentença recorrida desta causa de pedir, é a mesma nula por omissão de pronúncia (art.° 125°, n.° 1 do CPPT), devendo esse Venerando Tribunal conhecer daquela em substituição e declarar a ilegalidade da correcção.
XVÍi)Estando identificados os destinatários das despesas incorridas pela Recorrente - e ainda que os respectivos suportes documentais tenham origem interna e não contenham a menção de todos os elementos das operações, o que acarretará a qualificação das despesas em causa como "não devidamente documentadas", com a consequência de não poderem relevar como custos fiscais, nos termos da referida alínea g) do n° 1 do artigo 42° do Código do IRC, não se materializam, nos autos, as preocupações que o legislador visou acautelar com a criação desta

tributação autónoma, não havendo fundamento para agravar as despesas em questão, ainda que não devidamente documentadas.
i) Normas jurídicas violadas: 74°, 76°, 77°, 87°, 88° e 90° da LGT; 100° e 125° do CPPT; 81°, n.° 1 do CIRC; 607° do CPC.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.”

feito, tendo-se quedado por tomar o alegado por ela como fosse a verdade dos factos, mas sem que tivesse procedido a qualquer juízo crítico das provas invocadas pela mesma administração.
3. Contrariamente à tese defendida pela impugnante, à luz do artigo 76°/1 da LGT, o valor probatório do relatório da inspeção é expressamente assumido na lei para as informações fundamentadas e baseadas em critérios objetivos.
4. E tal como se referiu no mencionado Acórdão n° 07148/13 de 26-06-2014 do TCA Sul, “não sendo o relatório impugnado, este passa a ter força probatória plena.
5. Resulta da douta decisão recorrida, mais concretamente do segmento relativo à motivação de facto que “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76°, n° 1, da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
6. Temos assim, que no caso em apreço, o relatório de inspeção - que faz parte integrante do PA - não foi impugnado pela ora recorrente, motivo pelo qual a força probatória do mesmo não foi afastada.
7. Mas para além do relatório de inspeção não ter sido impugnado, resulta dos presentes autos, designadamente, da argumentação refletida na PI, nas subsequentes alegações e na globalidade da prova junta aos autos, que a recorrente não logrou sequer criar a dúvida quanto à veracidade da factualidade constante no relatório de inspeção.
8. Não tendo a recorrente logrado colocar em crise ou sequer criar a dúvida sobre a veracidade dos factos constantes do relatório de inspeção, impõe-se concluir que a sua argumentação recursiva não poderá ter outro fim senão a sua improcedência.

9. Contrariamente à tese defendida pela recorrente, a elaboração de uma sentença, porque sujeita a rigorosas regras de elaboração, não pode deixar de refletir a factualidade e as provas que o julgador, conscientemente, entendeu serem relevantes para a formação da sua convicção.
10. E porque o relatório de inspeção, constitui um meio de prova a que a lei atribui especial relevância probatória, deve o julgador socorrer-se do mesmo para fundamentar a sua decisão quanto à que inequivocamente contrarie a factualidade constante do relatório ou que suscite a dúvida fundada sobre a mesma.
11. E porque o trabalho que preside à elaboração de uma sentença não consubstancia uma tarefa fácil, ao invés de o julgador transcrever os factos que constam do relatório de inspeção, que segundo a sua análise critica, considera relevantes para a fundamentação da matéria de facto, o julgador pode e deve fazer uso da transcrição das partes do relatório de inspeção, pois tal procedimento permitirá ao julgador contribuir para o melhor desempenho das suas funções que à final se traduzirá numa justiça mais célere.
12. E no que se reporta à afirmação da recorrente segundo a qual os tribunais adensam inutilmente as suas sentenças com as longas transcrições do relatório de inspeção, para além de consubstanciar uma afirmação de carácter puramente subjetivo, que não contribui sequer para a defesa dos legítimos direitos e interesses da recorrente, reveste-se de alguma ironia, porquanto, a própria recorrente apresenta um discurso recursivo extremamente longo, com imensas considerações pessoais e até imagens contendo pensamentos filosóficos, que certamente significam muito para a recorrente, mas nada contribuem para a reapreciação da sua pretensão.
13. Em suma, ao invés de um discurso recursivo que mais parece um “desanuviar de alma”, a recorrente deveria preocupar-se em apresentar perante este Venerando Tribunal as razões concretas pelas quais discorda da douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, identificando os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios

probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tal como resulta do estatuído nos artigos 639° e 640° do CPC.
14. A alegação da recorrente segundo a qual a douta decisão recorrida não efetuou um juízo critico das provas invocadas pela administração, tendo-se quedado por tomar o alegado por esta como se fosse a verdade dos factos, não tem a mínima correspondência com a realidade refletida pela douta decisão recorrida, porquanto, da sua análise resulta inequívoco que a mesma não se limitou a transcrever os factos concretos e objetivos que constam do relatório da inspeção, pois como se alcança no segmento relativo à motivação de facto, “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76^o, n° 1, da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos descritos no probatório.”
15. Tal como resulta do teor do relatório de inspeção e do referido Despacho de fixação da matéria tributável, a AT considerou que no caso concreto da recorrente, não era possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da sua matéria tributável, motivo pelo qual concluiu pela verificação dos pressupostos legais a que aludem os citados preceitos legais (87°, n° 1, al. b), e. 88.°, al. a) e b), c) e d), da LGT).
16. Tal impossibilidade resultou da verificação de um vasto conjunto de factos fiscalmente relevantes que foram apurados nos vários setores de atividade desenvolvidos pela recorrente, os quais constam pormenorizadamente descritos no ponto IV do RIT, que aqui se dá por integralmente reproduzido (e também se reproduzirão ao longo das presentes alegações).

17. Atento o vasto conjunto de factos fiscalmente relevantes que foram verificados pela inspeção, face ao teor dos esclarecimentos que foram prestados pelo sócio responsável pela sociedade, os quais ficaram registados em Auto de declarações (anexo 24 do RIT), impõe- se concluir que a matéria tributável declarada não corresponde à realidade, porquanto, ficou amplamente demonstrada a omissão de proveitos e de custos em todas as atividades desenvolvidas pela recorrente.
18. Face às regras do ónus da prova (art.° 324.° do Código Civil e n.° 3 do art.° 74.° da LGT) impõe- se concluir que no caso em apreço, a AT demonstrou a verificação dos pressupostos legais da avaliação indireta, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela recorrente e que o recurso aos métodos indiretos se tornou a única forma de calcular o imposto, tendo externado os elementos que a levaram a concluir nesse sentido., conforme se vislumbra do relatório de inspeção e bem assim da factualidade que o Tribunal “a quo” considerou provada - vide designadamente, pontos 8, 9 e 12 do probatório.
19. A fundamentação do ato tributário - constante do RIT- foi analisada de forma exaustiva pela douta decisão recorrida, em ordem a aferir da sua conformidade com o quadro legal aplicável.
20. E perante a análise da globalizada da prova produzida pelas partes intervenientes (Fazenda Pública e recorrente) o Tribunal “a quo" analisou cada um dos vícios que a recorrente tentou imputar ao ato tributário, em ordem a verificar da sua existência ou inexistência e consequentemente da legalidade ou ilegalidade do ato tributário.
21. Em suma, o Tribunal “a quo” (ou qualquer outro Tribunal neste país) não está vinculado à posição que as partes assumem, julgando apenas segundo a Constituição e a Lei e procurando, com base nas evidencias probatórias, alcançar a verdade material e a realização da justiça.
22. A argumentação da recorrente, segundo a qual o Tribunal se substituiu à AT, fazendo uma aplicação direta da lei tributária aos factos tributários, é absolutamente estapafúrdia, revelando falta de verdadeiros argumentos para colocar em crise a douta decisão recorrida e a legalidade do ato tributário que impugnou perante o Tribunal “a quo”.

23. Em suma, no que se reporta à alegada falta de pressupostos legais e erro sobre os pressupostos da decisão de aplicação de métodos indiretos, a recorrente não logrou demonstrar a bondade da sua tese, porquanto, nem em sede de procedimento de inspeção, nem em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, nem no âmbito dos presentes autos, apresentou factos concretos e provas concretas que demonstrassem que os factos fiscalmente relevantes que foram apurados pela inspeção e que fundamentaram o recurso à aplicação dos métodos indiretos para determinação da sua matéria tributável não correspondiam à realidade e que a sua contabilidade e respetivas declarações eram merecedoras da presunção de verdade que a lei lhe atribui ( artigo 75°, n° 1 da LGT).
24. Termos em que, no que se reporta à questão de saber se no caso concreto, estavam reunidos os pressupostos legais para aplicação dos métodos indiretos para determinação da matéria coletável da recorrente, se impõe concluir pelo acerto da decisão sob recurso e pela sua manutenção na ordem jurídica.
25. Tal como se evidencia do ponto V do RIT, com a identificação "critérios e cálculo dos valores corrigidos por métodos indiretos”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no caso em apreço, para cada um dos sectores de atividade a AT identificou, de forma pormenorizada, os critérios de calculo utilizados.
26. Face ao teor do ponto V do RIT, impõe-se concluir que contrariamente ao alegado pela recorrente, a AT fundamentou de forma exaustiva o critério adotado para cada uma das atividades, não havendo qualquer violação dos comandos jurídico-tributários vigentes à data do facto tributário, tendo a ação inspetiva cumprido escrupulosamente o legalmente estabelecido em matéria de seleção e fundamentação do critério adotado para quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiretos.
27. Acresce ainda referir que a recorrente apesar de contestar o critério que serviu à quantificação da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por se afigurarem

mais coerentes e adequados à quantificação exata e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, colocar em crise, a quantificação da matéria tributável.
28. Em suma, e contrariamente ao alegado pela recorrente, o critério adotado pela AT, mostra- se devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável, encontrando-se pormenorizadamente fundamentado, não lhe sendo imputável qualquer vício.
29. Acresce ainda referir que a recorrente, só de si poderá queixar-se quanto à existência de eventuais erros decorrentes da aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável, pois que, a falta de credibilidade/fiabilidade da contabilidade, é da sua exclusiva responsabilidade.
30. De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74°, n.° 3, da LGT)”, vide Acórdão do STA de 16-112011, recurso 0247/11.
31. Note-se que a própria recorrente no seu discurso recursivo, reconhece que não logrou provar a existência de excesso de quantificação, pois refere de forma expressa e textual o seguinte: “É certo que a Impugnante não conseguiu provar o concreto excesso na quantificação, porém a prova produzida é apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade, atendendo aos factos provados de que: A produção de pão implica a existência de desperdícios de farinha, designadamente ao tender a massa, de quebras, designadamente ao fatiar, e sobras por excesso de produção não vendido; podem ocorrer situações de defeitos de fabrico, designadamente por excesso de calor; Por vezes ocorrem erros de digitação nas caixas registadoras, que implicam a respetiva anulação. (nosso bold e itálico).

32. Analisada a sentença recorrida, vislumbra-se que a mesma contrariamente ao alegado, debruçou-se sobre os fundamentos da pretensão da impugnante, tendo negado a procedência dos vícios invocados pela mesma.
33. Temos assim, que em função dos factos alegados na petição inicial e do pedido, o Tribunal "a quo” apreciou todas as questões que a impugnante (ora recorrente) colocou ao tribunal, pelo que não se vislumbra que a sentença recorrida padeça da invocada nulidade por omissão de pronúncia.
34. A questão concreta que a recorrente refere não ter sido abordada pelo Tribunal" a quo” e que seria suscetível de inquinar a douta decisão recorrida do vicio de omissão de pronuncia, consubstanciada na omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007” donde resultou um apuramento do montante de 17.615.96€, foi efetivamente abordada pelo Tribunal "a quo” no segmento da douta decisão recorrida sob a identificação “Da falta de pressupostos legais e erro sobre os pressupostos da decisão de aplicação de métodos indiretos.
35. Para além da questão relativa à omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007” donde resultou um apuramento do montante de 17.615.96€, ter sido aflorada pelo tribunal "a quo” no segmento decisório onde foi analisada a questão suscitada pela impugnante quanto à alegada falta de pressupostos legais e erro sobre os pressupostos da decisão de aplicação de métodos indiretos, tendo o Tribunal “a quo” concluído pela improcedência de tal vicio, a referida questão voltou a ser aflorada pelo tribunal “a quo” no segmento da douta decisão recorrida sob a identificação “Erro na escolha e falta de fundamentação do critério de quantificação por métodos indiretos e erro nessa quantificação de que resultou excesso de tributação:”.

36. Resulta, assim, inequívoco que a questão relativa à omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007 donde resultou um apuramento do montante de 17.615.96€, foi efetivamente aflorada pelo Tribunal, tornando-se claro, da leitura da sentença, que o Tribunal "a quo” não concordou com a tese da recorrente, decidindo, também nesta parte, não reconhecer o vicio apontado pela impugnante ao ato tributário (Erro na escolha e falta de fundamentação do critério de quantificação por métodos indiretos e erro nessa quantificação de que resultou excesso de tributação:”.
37. Termos em que, deve improceder o alegado vicio de omissão de pronúncia, devendo a douta decisão recorrida manter-se na ordem jurídica.
38. Face ao teor da fundamentação de facto e de direito que se encontra refletida no RIT e que supra se transcreveu, dúvidas não poderão subsistir que a factualidade apurada pela inspeção se circunscreve no artigo 81° n° 1 do CIRC de “despesas confidenciais e não documentadas
39. Resulta inequivocamente demonstrado que a AT explanou as razões pelas quais procedeu a correções técnicas, através das quais efetuou tributação autónoma de IRC, incidente sobre as referidas despesas não documentadas, não tendo a ora recorrente logrado afastar tais conclusões, designadamente, através da apresentação elementos probatórios que comprovassem a materialidade dos pagamentos e das transferências efetuadas pela recorrente para os tais beneficiários identificados a que se reporta a recorrente.
40. A recorrente apenas a si pode imputar as causas que conduziram à tributação autónoma, tanto mais que quando a inspeção, ao abrigo do dever inquisitório solicitou esclarecimentos sobre as operações em causa, o gerente informou que não tinha mais documentos para além daqueles que já constavam da contabilidade, sendo certo que tais operações não estão suportadas em documentos justificativos da operação na aceção do artigo 115°, n° 2, do CIRC.
41. Face ao exposto, impõe-se concluir, que a sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura ou reparo, devendo, em consequência, ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao presente recurso, e em consequência manter-se a decisão recorrida.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por entender, em síntese: “Resulta do exposto que a administração tributária fez a prova dos pressupostos legais que permitiam proceder á avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Além de fundamentadas as liquidações em causa estão correctamente quantificadas.”

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que as questões centrais do recurso se reconduzem a saber se a sentença recorrida padece de:

• Erro de julgamento de direito ao considerar verificados os pressupostos legais para o recurso

à avaliação indireta da matéria tributável, previstos nos artigos 87.°, n.° 1, alínea b), e 88.° da LGT;
• erro de julgamento ao concluir pela suficiência da fundamentação do ato tributário quanto à verificação dos pressupostos da avaliação indireta, não obstante a alegada omissão de identificação dos concretos factos subsumíveis às previsões do artigo 88.° da LGT;
• erro de julgamento por ter suprido ou integrado fundamentos não constantes do ato tributário, substituindo-se indevidamente à Administração Tributária na fundamentação da decisão de recurso à avaliação indireta;
• erro de julgamento ao considerar suficientemente fundamentados os critérios de quantificação da matéria tributável adotados pela Administração Tributária ao abrigo do artigo 90.°, n.° 1, alíneas a) e i), da LGT;
• erro de julgamento ao concluir pela legalidade da quantificação indireta da matéria tributável, apesar da prova produzida relativamente a desperdícios de produção, quebras, sobras, defeitos de fabrico e anulações de vendas;
• erro de julgamento ao não reconhecer a existência de dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, para efeitos do disposto no artigo 100.°, n.° 1, do CPPT;
• nulidade por omissão de pronúncia, por não ter conhecido da alegada errada qualificação da correção no montante de €17.615,96 relativa à omissão de registos recapitulativos de talões de venda;
• Subsidiariamente, caso não se verifique a invocada nulidade, se a sentença incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer a ilegalidade da referida correção de €17.615,96 por alegada errada qualificação como correção assente em métodos indiretos;
• erro de julgamento ao manter a tributação autónoma incidente sobre despesas não devidamente documentadas, apesar de se encontrarem identificados os respetivos beneficiários e destinatários.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:
"1. A impugnante “B... Lda.” é uma sociedade comercial que, embora tenha declarado fiscalmente as atividades de panificação correspondentes ao CAE 15893 (principal) e CAE 52621 (acessória) exerce efetivamente a atividade de produção de pão e comércio de mercadorias, mais propriamente bolos e vinho, nas suas instalações, bem como o comércio de mercadorias, mais concretamente charcutaria, e serviços de restauração, ambas exercidas em feiras - pág. 4/5 do Relatório, a fls. 13/14 do PA apenso e fls. 71/72 do processo físico;

2. Parte do pão comercializado antes de 2007 era produzido em instalações locadas para o efeito, situadas na zona industrial de Seia, e desde então o pão é produzido em instalações próprias, construídas em 2006 com recurso a crédito bancário, situadas na freguesia de Santa Comba, Seia - pág. 4 do Relatório, a fls. 13 do PA apenso e fls. 71 do processo físico;
3. A atividade nas feiras, incluindo feiras gastronómicas, teve inicio em 1/1/2007, por transferência da atividade anteriormente exercida em nome individual pelo sócio C..., e decorreu até 31/8/2008, por transferência para outra sociedade do mesmo sócio - pág. 5 do Relatório, a fls. 14 do PA apenso e fls. 72 do processo físico e depoimento da terceira testemunha, B..., trabalhador da impugnante, que disse ter ido a duas ou três feiras, incluindo à feira gastronómica de Vila do Conde, onde a impugnante tinha um stand;
4. Nos anos 2007 e 2008 a sociedade impugnante encontrava-se fiscalmente enquadrada no regime normal de periodicidade mensal do IVA e no regime geral do IRC - pág. 2 do Relatório, a fls. 11 do PA apenso e fls. 69 do processo físico;
5. Com base na Ordens de Serviço n°…, de 30/7/2009, assinada pelo contribuinte

em 15/9/2009, a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à situação tributária da sociedade acima aludida, que terminou em 4/12/2009 e culminou com o Relatório final de 23/12/2009, homologado por despacho de 28/12/2009 —fls. 1 e seguintes do PA apenso e fls. 65 e seguintes do processo físico;
6. Notificada do projeto de Relatório, a referida sociedade não exerceu o direito de audição — ponto IX, a pág. 26 do Relatório final, de fls. 345 do PA;
7. No Relatório final, a AT efetuou as seguintes correções por métodos indiretos e “correções meramente aritméticas”:

	Método	Descrição	2007	2003	TOTAL
[VA (.m ülta	Ml	V.5J? - pág. 25	2L 189,51	I8.K73.32	40.062,8.3
	CT	IIIAl —K -Voados de terceiro	2.929,89	.3.232,1 19	<3.21 l,9K
TOTAL IVA			24.119,411	22.153,41	46.274,81
Mit.Trih. m:	Ml	V.5." - pÓR. 24 Rdat.	199.729.35	24039,35	44*. 119,2(1
TOTAL MI			199.729,35	246.389,35	446.119,20

	CT	IIIAl —K -Veiados de terceiro	4.032,57	I6.K27.I14	20.859,61
	CT	1IIA2 — pág.9 —Amortização n/aceite	3.111,42	3.11 1,42	6.222,84
TOTAL CT			7.143,99	19.938,46	27.082,45
TOTAL IRC			206.373,34	266.323,31	473201,65
1'rih.Àutdnomii \| CT - III..Aí — pag. 11 - Despesas n/documentadas			58.545,41	18-572,71	72118,12

8. No ponto “IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do Relatório consta que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta exata da matéria tributável, para a efeitos de aplicação de métodos indiretos, na empresa inspecionada, resultou de:
A) _ Atividade de fabricação de pão:

1° - Transações de pão que circula com guias de transporte omissas aos proveitos — pág. 12/13 do Relatório;

2° - Devoluções de pão não devidamente documentadas — pág. 13 do Relatório;

4° - Incoerência entre informação sobre a produção e o consumo de matérias - primas —pág. 14 do Relatório;

5° - Divergências no consumo de farinha apuradas por comparação entre o sistema informático de controlo e os dados revelados pela contabilidade — pág. 14 do Relatório;
B) _Comércio de mercadorias nas instalações:

6° - Falta de segregação das compras de mercadorias por atividades — pág. 14 do Relatório;

8° - Vendas a dinheiro emitidas sem atender aos requisitos do art.° 36° do CIVA - pág. 15 do Relatório;

9° - Falta de arquivo e exibição das vendas a dinheiro impressas tipograficamente - pág. 115/16 do Relatório;
10° - Talões de venda de mercadorias e serviços emitidas sem atender aos requisitos legais — pág. 16 do Relatório;

11° - Contabilização dos registos da atividade exercida nas feiras sem atender aos requisitos legais - pág. 16 do Relatório;

12 ° - Faltas de registo na contabilidade e de exibição de talões da máquina registadora — pág. 116/17 do Relatório;

13° - Anulações de valores, nos talões de vendas, não justificados — pág. 17 do Relatório;

14° - Depósitos de valores superiores aos recebimentos — pág. 18 do Relatório;

15° - Outros erros detetados nos registos contabilísticos, que demonstram falta de fiabilidade — pág. 18 do Relatório;

16° Existência de dois balancetes com valores divergentes para o ano 2007, encontrando-se, alegadamente, errado o balancete elaborado internamente (o que tem valores mais elevados) — pág. 18/19 do Relatório;

9. No ponto "V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do Relatório consta, além do mais, o seguinte:

«Na sequência dos factos e fundamentos expostos no capitulo anterior propomos a avaliação indireta da matéria coletável dos exercícios de 2007 e 2008, em conformidade com o preceituado no artigo 54° do CIRC, e alíneas a) e i) do n° 1 do artigo 90.° da LGT. Assim para cada um dos sectores de actividade os critérios de calculo utilizados são os seguintes:
A) - ACTIVIDADE DE FABRICAÇÃO DE PÃO
5.1- Quebras não justificadas presumidas como transaccionadías
Conjugando os fundamentos dos parágrafos 3^o e 1^o do capítulo IV, ou seja, a falta de prova das quebras de pão contabilizadas, com os indícios de omissões de vendas de pão que circula com guias de transporte, vamos presumir as quantidades arroladas pelo contribuinte como transmitidas. Assim, iremos valorizar as quantidades de quebras de cada pão, constante dos mapas elaborados pelo contribuinte, ao preço médio de venda unitário, incluído no mapa de vendas facultado pelo responsável da sociedade (processado automaticamente pelo programa de facturação), tal como evidenciamos nos quadros seguintes:
(...)
5.2- Vendas de pão presumidas com base no consumo de farinha
Após o controlo do consumo de farinha, evidenciado no paragrafo 5° do capitulo IV, constatámos que no exercício de 2008, foi consumida farinha em excesso face às unidades vendidas e às contabilizadas indevidamente como quebras, mesmo tendo em conta o desperdício daquela matéria prima, pelo que convertemos essa farinha em unidades de pão e posteriormente valorizamos as mesmas ao preço unitário médio de venda, tal como evidenciamos no quadro seguinte:
(...)
Coluna 9 - Mostra o calculo das vendas omissas
Face aos factos apresentados e aos critérios de cálculo anterior descritos apurámos no quadro anterior, por métodos indirectos e em conformidade com o artigo 20° n° 1 do CIRC, vendas de pão em falta no exercício de 2008 no montante de 100.978,07€
5.3- Omissões de compras de matérias primas
Na sequência do controlo evidenciado no parágrafo 5° do capítulo IV, constatámos ainda que no exercício de 2007, o consumo de farinha, face às unidades vendidas e às contabilizadas indevidamente como quebras, mesmo tendo em conta o desperdício daquela matéria prima, foi inferior ao real, em 58.763 Kgs.
Assim valorizando os 58.763Kgs de farinha ao preço médio de compra de 0,34€ resulta omissões de compras, no ano de 2007, em conformidade com o disposto no artigo 23° n° I do CIRC no montante de 19 979,42€
B) — COMÉRCIO DE MERCADORIAS NAS INSTALAÇÕES
5.4- Omissões de compras de mercadorias
No seguimento da circularização efectuada a fornecedores com diferenças entre os valores declarados no anexo "0" e "P" da declaração de informação contabilística do ano de 2007, detectámos anomalias referendadas no parágrafo 7° do capítulo IV. Assim, estão omissas aos custos do ano de 2007, compras de biscoitos adquiridas ao fornecedor M..., Lda., no montante de 11.601,10€ (com IVA incluído), tal como consta das facturas n⁰s 1 e n° 2.8, pelo que propomos a correcção da matéria colectável daquele valor em conformidade com o disposto no artigo 23° n° 1 do CIRC
C) - ACTIVIDADE EXERCIDA NAS FEIRAS

5.5 — Anulações injustificadas de serviços prestados de restauração Conjugando os fundamentos de indícios de omissões de serviços prestados de restauração patenteados nos parágrafos 8° a 14° do capítulo IV, com a falta de prova das anulações de valores dos recapitulativos diários dos talões de vendas evidencidada no parágrafo 13°, vamos considerar como proveitos omissos a diferença entre o valor bruto e o valor liquido constante daquele documento, após expurgado do IVA correspondente à taxa de 12%, tal como evidenciamos nos quadros seguintes:
(...)
Face aos factos apresentados e aos critérios de cálculo anterior descritos apurámos nos quadros anteriores, por métodos indirectos e em conformidade com o artigo 20° n° 1 do CIRC, serviços prestados de restauração em falta nos exercícios de 2007 e 2008 no montante de 121.409,53€e 93.626,04€respectivamente 5.6- Omissões aos registos de recapitulativos de talões de vendas
Na sequência do exposto no paragrafo 11^o do capitulo V, ou seja, da omissão aos registos de recapitulativos de talões de vendas de julho de 2007, procedemos ao arrolamento dos mesmo no quadro seguinte, resultando assim proveitos em falta nos termos do artigo 20° no 1 do CIRC no valor de 17.615,96€:
(...)
5.7 - Correcções ao resultado tributável apuradas por métodos indirectos As correcções por métodos indirectos propostas nos pontos anteriores originam, nos termos do artigo 16° e 17° n° 1, 20° n° 1 e 23° n° 1 todos do CIRC, uma correcção ao resultado tributável declarado dos exercidos de 2007 e 2008 de 199.729,35€e 246.389,85€ tal como evidenciamos no quadro seguinte:

	Descrição	Ano 2007	Ano 2008
2.2.1	Resultado declarado	24.831,57€	16.704,00€
15.1	Quebras não justificadas presumidas como transacionadas	92.284,38€	31.783,
5.2	Vendas de pão presumidas com base no consumo de farinha		100.978
5.3	Omissões de compras de matérias primas	-19.979,42€
5.4	Omissões de compras de mercadorias	-11.601,10€
5.5	Anulações injustificadas de serviços prestados de restauração	121.409,53€	93.626,
5.6	Omissões aos registos de recapitulativos de talões de vendas	17.615,96€
	Total das correcções por métodos indirectos	199.729,35€	246.389,85€
	Resultado tributável corrigido por métodos indirectos	224.560,92€	263.094,05€

10. Notificado do Relatório final, a sociedade acima referida requereu em 29/1/2010 a abertura
do procedimento de revisão previsto no artigo 91° da LGT - fls. 4 e 57 a 83 do PA;
11. Em 12/2/2010 reuniram-se os peritos do contribuinte e da AT sem que tivessem chegado a acordo, pelo que os peritos apresentaram os respetivos pareceres - ata n° 5/2010, de fls. 88 a 95 do PA;
12. Por despacho de 8/2/2010, o Diretor de Finanças da Guarda decidiu fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado nos valores fixados inicialmente, que manteve, para cada um dos anos de 2007 e 2008, e fixou um agravamento à coleta de 5%, tudo com o seguinte fundamento:
«A sociedade B..., Lda., em resultado da ação de inspeção externa a que foi submetida, veio requerer a revisão da matéria tributável com recurso a métodos indirectos que, em sede de IVA e de IRC, lhe foi fixada quatitó os anos de 2007 e 2008.
A petição, que aqui se dá por integralmente reproduzida, foi apresentada em 29 de janeiro de 2010, apresentando-se tempestiva.
Desencadeado o respectivo procedimento, que culminou com a prolação da ata n° 5 de 2010, conclui-se que não houve acordo entre os peritos nomeados e intervenientes no processo.
O perito da Fazenda Público lavrou o seu parecer que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
De igual modo, o perito nomeado pela sociedade requerente lavrou igualmente o seu parecer, que igualmente aqui se dá por inteiramente reproduzido.
Como dispõe o n°. 6 do artigo 92°. da Lei Geral Tributária "na falta de acordo no prazo estabelecido no n°. 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos".
Assim, decidindo:
O perito da administração tributária, no seu parecer, conclui que “... a reclamante não apresenta argumentos válidos que contrariem os factos apresentados pelos Serviços de Inspecção Tributária. Estamos convictos que os fundamentos que serviram de base às correcções levadas a efeito, são pertinentes e justificam o método usado para efeitos de correcção da matéria tributável de IRC e da fixação do IVA por métodos indirectos. Os critérios e cálculos conducentes às correcções efectuadas estão correctamente efetuados e suportados, não tendo o perito do contribuinte provado, por qualquer método, o excesso da

sua quantificação...”
Por sua vez o perito nomeado pela reclamante refere que ”1. conforme consta do requerimento...não, no caso, cumpridos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos... 2. na verdade, entre outros factos, a administração tributária não cumpriu o mandamento legal... de pedir ao sujeito passivo para supriras irregularidades detectadas na contabilidade., 3. ... a quantificação é manifestamente exagerada uma vez que o resultado determinado é 10 (dez) vezes superior ã declarada..., 4.... sendo o sujeito passivo fornecedor de "grandes superfícies” ...5. é impossível que o sujeito passivo aufira das vendas a outros clientes os rendimentos determinados...6. a realidade aliás demonstra-nos o contrário uma vez que, regra geral, os fornecedores das "grandes superfícies” escoam para estes estabelecimentos grande parte da sua produção, 7 sendo o seu relacionamento com outros clientes e o rendimento daqui auferido, residual...”
A fixação teve por base o relatório da inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, o qual foi sancionado por despacho de 28 de dezembro de 2009.
Da sua análise resulta haverem razões fundadas para as correcções efectuadas, bem como resulta evidente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que se mostra legitimado o recurso à aplicação de métodos indirectos, atenta a fundamentação aí expandida.
Mostra-se, assim, cumprido por parte da administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo que não se verifica igual cumprimento por parte da requerente em relação à quantificação. — fr. n°. 3 dlo arf. 74°. da LGT)
Nestes termos, tudo visto e ponderado, decido fixara matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho, para cada um dos anos de 2007 e 2008.
Nos termos do disposto no n°. 9 do art°. 91°. da LGT, fixo um agravamento à colecta de 5%, a qual fica, no entanto, dependente de não ser deduzida impugnação judicial (cfr. al. C) do mesmo preceito)» - fls. 86/87 do PA apenso;

13. Na sequência, a AT efetuou e notificou à agora impugnante as seguintes liquidações:

14. Sob registo postal de 8/6/2010 a sociedade vinda a referir remeteu para este Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco a petição inicial da presente impugnação — comprovativo do registo colado no canto superior direito de fls. 117 do processo físico;

15. O pão era produzido na Padaria de S..., pertencente a A.... — quatro primeiras testemunhas inquiridas, todas trabalhadoras da impugnante, que não souberam localizar esse facto no tempo;
16. A Padaria de S... “era uma padaria pequenita" e o seu único cliente era a agora impugnante - quatro primeiras testemunhas;
17. Existia um acordo entre o dono da Padaria de S... e a sociedade agora impugnante para que aquela fabricasse o pão com o seu próprio pessoal e o fornecesse à agora impugnante - depoimento das quatro primeiras testemunhas, tendo as duas primeiras referido a existência de uma “parceria’ cujo conteúdo afirmaram desconhecer, designadamente quanto às obrigações de pagamento pela Impugnante e quanto às respetivas obrigações de prestação pela Padaria;
18. O pão era transportado desde a Padaria de S..., para as instalações da sociedade impugnante para ali ser fatiado e embalado e distribuído aos clientes, em viaturas automóveis registadas em nome do dono da Padaria de S... - depoimento de todas as testemunhas, tendo as quatro primeiras, todas trabalhadoras da Impugnante afirmado que tais viaturas se encontram ao serviço da Impugnante, mas reconhecendo que não conhecem a existência do negócio subjacente, designadamente se as viaturas eram emprestadas, dadas ou alugadas;
19. Essas viaturas também eram usadas nas distribuições de pão aos clientes da impugnante - quatro primeiras testemunhas; não litigioso, uma vez que a AT se limita a considerar que os custos

suportados e contabilizados com tais viaturas não são dedutíveis por a isso obstar o artigo 42° e 23° do CIRS, mas sem negar a efetiva utilização das viaturas em causa;
20. Os maiores clientes da impugnante são grandes superfícies comerciais (Continente, Feira Nova, Carrefur, Pingo Doce, Makro e outras), estando o transporte de pão para esses clientes a cargos de empresas transportadoras, “R..., Lda." e “T... Lda.’’ - pág. 12 do Relatório, a fls. 21 do PA e primeira testemunha, tendo a segunda e quarta testemunhas referido que por vezes também são utilizadas para esse efeito as viaturas ao serviço da impugnante, sem estabelecer qualquer relação concreta entre cada viatura utilizada em determinada data e determinado trajeto com esse fim;
21. A produção de pão implica a existência de desperdícios de farinha, designadamente ao tender a massa, de quebras, designadamente ao fatiar, e sobras por excesso de produção não vendido - quatro primeiras testemunhas e senso comum; não foi possível quantificar esses factos, tendo as duas primeiras testemunhas respondido, a pergunta orientada pela ilustre mandatária, que no final do dias recolhiam “sacos” de farinha varrida do chão e recolhidas dos tabuleiros das fatiadoras, ficando-se sem saber o tamanho e quantidade dos sacos e o peso da farinha inutilizada; a primeira testemunha, contrainterrogada pela Representante da Fazenda Pública, reconheceu que 20kg/dia seria uma quantidade próxima da realidade; a primeira testemunha também disse que as sobras de pão e de farinha são dadas a pessoas da zona para os animais, mas não identificou qualquer dessas pessoas, afigurando-se que nessa parte o seu depoimento é falho de razão de ciência adequada e da indispensável concretização histórica e quantitativa;
22. Além disso podem ocorrer situações de defeitos de fabrico, designadamente por excesso de calor - depoimentos das três primeiras testemunhas, que aludiram à existência de pão impróprio para venda por acidentalmente ter ficado “queimado”, tal como à existência de pão com bolor, mas sem quantificar e sem justificar cabalmente o aparecimento de bolor em pão do dia;

23. A AT considerou a existência de “quebras de pão’’ constantes de mapas elaborados pelo contribuinte e a existência de desperdícios de farinha quantificados em 20 Kg/dia - ponto 5.1, de pág. 19 do Relatório e mapa do ponto 5.2 a pág, 21 do relatório, fls. 28 a 30 do PA e depoimento da quinta testemunha, inspetora Tributária e autora do Relatório, que esclareceu que as referidas “quebras de pão” (perdas no fatiamento ou por excesso de calor) não abrangem as alegadas sobras por excesso de produção, que não quantificou por considerar inadmissíveis no caso concreto (a produção depende de encomenda) e por não ter sido comprovada a existência de quaisquer quantidades de sobras;
24. Por vezes ocorrem erros de digitação nas caixas registadoras, que implicam a respetiva anulação - depoimento das testemunhas; não litigioso; senso comum, dado que todo o ser humano é suscetível de cometer erros; no entanto, as testemunhas não explicaram concretamente qualquer das anulações em causa, tendo a quinta testemunha, inspetora tributária e autora do Relatório, afirmado que não está comprovada a necessidade das anulações em causa por omissão de exibição dos rolos internos das máquinas registadoras, não sendo de afastar a possibilidade de tal anulação visar apenas a omissão de registo de proveitos; a quarta testemunha, B..., que, sendo estrangeiro mostrou entender e expressar-se razoavelmente em português, e do seu depoimento retira-se que foi pessoalmente a duas ou três feiras e que os erros aconteciam quando estavam sob pressão devido às longas filas de clientes, sendo certo que estes não gastariam mais do que € 50,00/€60,00 por pessoa, e que no final do dia era o patrão quem procedia às anulações quando achava os números exagerados, mas que não sabe nada mais acerca disso;
25. O sócio gerente da Impugnante, Sr. C..., ou o Sr. A..., diziam à empregada administrativa para anotar numa simples agenda determinados valores, que diziam ser referentes a empréstimos seus à sociedade, ela anotava como lhe mandavam - primeira testemunha, D..., empregada administrativa ao serviço da impugnante, que disse que só fazia como que lhe mandavam;

26. Para o pagamento desses “empréstimos” registados na agenda, quando achavam adequado o Sr. C... e o Sr. A... pediam a agenda e faziam reunião entre eles e decidiam quais os pagamentos a efetuar pela sociedade - primeira testemunha, D..., empregada administrativa ao serviço da impugnante, que disse não saber mais nada acerca disso;

Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar, o Tribunal julga como não provados os seguintes factos:

A) - Os pagamentos efetuados pela impugnante aos credores C... e A... destinaram-se a devolver-lhes os adiantamentos de capital previamente efetuados por esses credores à sociedade impugnante para pagamento de despesas desta — artigo 120° da p.i., não comprovado; a primeira testemunha, D..., administrativa ao serviço da impugnante disse que os referidos credores se limitavam a mandar-lhe registar valores numa simples agenda, sem qualquer documento de suporte, e que depois decidiam entre si proceder aos pagamentos, não havendo qualquer prova da materialidade dos aludidos adiantamentos de capital;”

Quanto a motivação da matéria de facto, consignou-se na sentença recorrida, o seguinte:
"O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados — art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76^o, n° 1, da LGT e arts. 362^o e ss do Código Civil (CC) — identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Para esse efeito relevaram também os depoimentos das testemunhas inquiridas, conforme se indica em cada ponto de 3.1 supra.

1^a - D..., trabalhadora administrativa, que esteve ao serviço da Impugnante desde 2009, tendo estado ao serviço da Padaria de S..., onde conheceu a Impugnante e na qual já prestava serviços administrativos por acordo entre ambas as empresas, desde 2005 até 2009;

2^a F..., Embaladora ao serviço da impugnante, nas instalações desta, desde janeiro de 2007;
3^a — G..., Embaladora ao serviço da impugnante, nas instalações desta, desde janeiro de 2004;

4^a - B..., Encarregado de Expedição ao serviço da impugnante desde 2010 e, antes disso, trabalhava para A..., dono da Padaria de S...;
5^a - H..., Inspetora tributária, autora do relatório de inspeção.

Em geral os depoimentos das testemunhas foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedor de plena credibilidade, tendo as suas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos.

Os factos não provados foram assim julgados por não existir qualquer elemento de prova do

Vejamos então dos erros de julgamento relacionados com a verificação dos pressupostos de recurso a tributação por métodos indiretos.
Entende, assim, a recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito ao considerar verificados os pressupostos legais para o recurso à avaliação indireta da matéria tributável, previstos nos artigos 87.°, n.° 1, alínea b), e 88.° da LGT e erro de julgamento ao concluir pela suficiência da fundamentação do ato tributário quanto à verificação dos pressupostos da avaliação indireta, não obstante a alegada omissão de identificação dos concretos factos subsumíveis às previsões do artigo 88.° da LGT, E ainda erro de julgamento por ter suprido ou integrado fundamentos não constantes do ato tributário, substituindo-se indevidamente à Administração Tributária na fundamentação da decisão de recurso à avaliação indireta;

Para tanto, alega que: "Entendeu a sentença recorrida que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável por inexistência e insuficiência de elementos de contabilidade relativos aos proveitos, por falta de exibição de documentos e registos, bem como por discrepância entre os valores declarados e a quantidade de bens ou serviços transacionados (sendo que lei se refere a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços), enquadrando-se tais situações na al. b) do n.° 1 do art.° 87° e alíneas a), b), c) e d) do art.° 88° da LGT, sem contudo especificar o que enquadra e não enquadra em tais normas. Acrescendo que ao mobilizar a al. d) do art.° 88° da LGT, inexiste qualquer fundamentação que dê a conhecer porque razão ou razões existe manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços ou quais os factos identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, não se sabendo mesmo qual a parte da norma se quis utilizar, se a primeira se a segunda ou as duas, sendo que para possa ser mobilizada para a determinação da existência de um facto sujeito a imposto, a norma inserida no artigo 88.°, alínea d), da Lei Geral Tributária, está subordinada ao princípio da reserva material da lei ou princípio da tipicidade fiscal. Do qual deriva

que os elementos essenciais dos impostos devem ser definidos em termos tais que permitam ao contribuinte, com razoável precisão e segurança, prever o montante de imposto a pagar. E, por conseguinte, «que deve ser limitada a discricionariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados no seu recorte legal”.

Na sentença recorrida, após exposição do competente quadro jurídico, decidiu-se o seguinte:

"Portanto, a primeira questão a decidir é a de saber se os indícios arrolados pela AT são suficientes para fundarem a inversão do ónus da prova previsto no n° 3 do artigo 74° da LGT, isto é, se podem fundar a convicção de que a Impugnante omitiu a declaração de proveitos sujeitos a tributação ou se registou custos em excesso.

No caso dos autos, a decisão de aplicar métodos indiretos fundou-se, de acordo com o relatório de inspeção e despacho de fixação da matéria tributável por parte do Diretor de Finanças, nos artigos 87.°, n° 1, al. b), e. 88.°, al. a) e b), c) e d), da LGT.

Dispõe a alínea b) do n.° 1 do art.° 87.° da LGT que "A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Por seu turno, no art.° 88.° da LGT estão previstos os vários casos de "impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo 87.°, sendo certo que a alínea a) mencionada se refere à "Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidental” e a alínea b) se refere aos casos de "Recusa da exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação”; a alínea c) refere-se à "Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal” e a alínea d) à "Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Só depois de resolvida a questão da verificação dos pressupostos se colocará a questão relativa aos critérios de quantificação.

Ora, analisando o Relatório de inspeção e o Despacho de fixação da matéria tributável, verifica-se que AT considerou não ser possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e, em conformidade, concluiu pela verificação dos pressupostos legais a que aludem os artigos acima indicados.

1° - Transações de pão que circula com guias de transporte omissas aos proveitos - pág. 12/13 do Relatório;

2° - Devoluções de pão não devidamente documentadas - pág. 13 do Relatório;

4° - Incoerência entre informação sobre a produção e o consumo de matérias primas - pág. 14 do Relatório;

5° - Divergências no consumo de farinha apuradas por comparação entre o sistema informático de controlo e os dados revelados pela contabilidade - pág. 14 do Relatório;
B) _Comércio de mercadorias nas instalações:
6° - Falta de segregação das compras de mercadorias por atividades - pág. 14 do Relatório;
7° - Omissões de compras de mercadorias - pág. 15 do Relatório;
C) _ Atividade exercida nas feiras:
8° - Vendas a dinheiro emitidas sem atender aos requisitos do art.° 36° do CIVA - pág. 15 do Relatório;

9° - Falta de arquivo e exibição das vendas a dinheiro impressas tipograficamente - pág. 115/16 do Relatório;

10° - Talões de venda de mercadorias e serviços emitidas sem atender aos requisitos legais - pág. 16 do Relatório;

11° - Contabilização dos registos da atividade exercida nas feiras sem atender aos requisitos legais - pág. 16 do Relatório;

12 ° - Faltas de registo na contabilidade e de exibição de talões da máquina registadora - pág. 116/17 do Relatório;

13° - Anulações de valores, nos talões de vendas, não justificados - pág. 17 do Relatório;

14° - Depósitos de valores superiores aos recebimentos - pág. 18 do Relatório; D) Outras irregularidades na contabilidade:

15° - Outros erros detetados nos registos contabilísticos, que demonstram falta de fiabilidade

16° - Existência de dois balancetes com valores divergentes para o ano 2007, encontrando- se, alegadamente, errado o balancete elaborado internamente (o que tem valores mais elevados)
- pág. 18/19 do Relatório. Especialmente o último grupo de irregularidades apontadas destina-se exclusivamente a enfatizar que a contabilidade não se encontra organizada nos estritos termos da lei e que, portanto, não merece a presunção de verdade atribuída pelo artigo 75°, n° 1, da LGT, o que também abrange as declarações fiscais apresentadas com base nessa contabilidade.

Aliás, a própria impugnante reconhece, como fez a ilustre mandatária durante a inquirição de testemunhas, que a contabilidade não reflete minimamente os desperdícios, quebras e sobras da produção, pelo que estes carecem de ser corrigidos com recurso a estimativas (veja-se artigos 53° a 57° da p.i.). Ou seja, reconhece que a contabilidade não está organizada nos termos da lei, e não merece a presunção de verdade. Por isso, a questão que agora importa conhecer é a de saber se os indícios arrolados pela AT se enquadram nas normas legais que habilitam a AT a proceder à aplicação de métodos indiretos de avaliação; ou seja, importa saber se dos factos apurados no Relatório resulta a impossibilidade de quantificação direta e exata do rendimento real, nos termos dos artigos 87°, n° 1, al. b) e 88°, al. a) a d), da LGT.

Quanto à falta de documentos de mercadorias vendidas e falta de faturação, a AT verificou que a venda de pão aos clientes das proximidades (que não são as grandes superfícies aludidas em 20 de 3.1 supra) não dependia de encomendas prévias e o seu transporte, em cestos de plástico e acompanhado de "guia de transporte”, era efetuado nas viaturas ao serviço da impugnante, mas nem sempre a guia de transporte dava lugar à emissão de guia de remessa e respetiva faturação; além disso, nas guias de transporte facultadas não consta qualquer menção da fatura ou guia de remessa, e, ao mesmo tempo, verifica-se que havia posterior destruição do original e duplicado das guias de transporte (no cepo do respetivo livro apenas estava o triplicado) o que indicia servirem as mesmas para efetuar o controlo das operações omissas e inviabiliza o controlo das omissões.
Quanto às devoluções de pão em quantidade e valor praticamente irrelevantes, a AT verificou que a impugnante contabilizou em 2007 e 2008 diversas devoluções de vendas, referentes a operações de rappel ou diferenças de preços e quantidades, documentadas em notas de créditos em qualquer menção às faturas a que se referem e sem requisitos, salvas raras exceções, previstos no artigo 78°, n° 1 e 5, do CIVA, comprovando-se que tais devoluções são praticamente irrelevantes.

Quanto às quebras de pão não justificadas, a AT verificou a contabilização de quebras de pão, por contrapartida de “Regularizações de existências”, que a impugnante justifica com defeitos de fabrico e bolor e a AT considera anormal nesta atividade e um contrassenso visto que o pão é produzido sob encomenda e ter durabilidade de 3 a 7 dias; além disso, a impugnante não disponibilizou os critérios de cálculo do custo unitário e que as quebras ocorridas com transporte lhe são debitadas pelos clientes, tal como não provou as destruições de produtos efetuadas, pelo que, fundando-se no disposto no artigo 86° do CIVA e no oficio circulado n° 35264 de 24/10/1986, a AT presumiu que os bens em causa foram vendidos e omitidos os registos dos respetivos proveitos.

O senso comum impõe que se deva considerar inexistente ou praticamente irrelevante as quebras resultantes de bolores em pão do dia produzido sob encomenda bem como de defeitos de fabrico, designadamente por excesso de calor (pão queimado poderá ocorrer, nas circunstâncias dos autos, com tal nível de profissionalismo, mas em quantidades relativamente insignificantes).

Quanto à incoerência entre informação sobre a produção e o consumo de matérias primas e as vendas, a AT verificou que em janeiro de 2007 a impugnante não registava existências iniciais e não registou compras de pão e, ainda assim, vendeu pão, sem que a gerência apresentasse qualquer explicação para esse facto (no ponto 13 do auto de declarações de 21/10/2009, o gerente afirmou que comprava e produzia pão, mas não sabe explicar a referida incoerência).

Este indício demonstra sobretudo que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade.

Quanto às divergências no consumo de farinha apuradas por comparação entre o sistema informático de controlo e os dados revelados pela contabilidade, a AT verificou que existem diferenças, de € 58.763 kg em 2007 e 50.202 kg em 2008, entre ambos os sistemas de controlo de consumos de farinha, o que demonstra que foi vendido mais pão do que o declarado, conforme anexo 15-A do Relatório, a fls. 45 do PA, que não se explica pelos desperdícios, na medida em que, nesse cálculo, a AT já considera a existência de desperdícios de 20 kg/diax365=7.300kg/ano.

Quanto à falta de segregação das compras de mercadorias por setores de atividade, a AT limita-se apontar mais uma irregularidade contabilística, por infração ao artigo 44°, n° 1, do CIVA, que inviabiliza o cálculo da margem de lucro por setores de atividade.

Essa irregularidade serve apenas para reiterar que a contabilidade não foi efetuada "nos termos da lei” e, portanto, não merece a presunção de verdade.

Quanto às omissões de compras de mercadorias, a AT verificou a existência de divergências entre os anexos P e O das declarações anuais, comprovando a omissão de compras de biscoitos ao fornecedor "M... Lda.” no montante de € 11.601,10 (IVA incluído), comprovando- se mais uma vez que a contabilidade não merece a presunção de verdade.

Quanto às vendas-a-dinheiro (impressas tipograficamente e usadas nas vendas em feiras) emitidas os requisitos formais do art.° 36° do CIVA, a AT verificou que falta a identificação do adquirente, quantidades e denominação usual dos bens e a indicação da taxa de imposto usada, o que originou discrepâncias entre a taxa usada na compra e a contabilizada na venda, demonstrando mais uma vez que a contabilidade não se encontra efetuada nos termos da lei e não merece credibilidade.

Quanto à falta de arquivos e exibição das vendas-a-dinheiro impressas tipograficamente entre 30 e 200, 500 e 600 e 700 a 800, em violação do artigo 52° do CIVA, e sua emissão sem respeito pela ordem sequencial, em violação do artigo 45°, n° 2, do CIVA, a AT considera que isso inviabiliza o controlo das vendas e indicia omissões de registo de proveitos referentes às vendas-a- dinheiro não exibidas; além disso, os documentos impressos tipograficamente (guias de remessa, notas de devolução, vendas-a-dinheiro), com exceção das guias de transporte, eram processados apenas em dois exemplares, em violação do artigo 5°, n° 1, do RBC aprovado pelo Decreto-lei n° 147/2003, e o único exemplar na posse do contribuinte não estava arquivado por ordem numérica.

Quanto aos talões de venda de mercadorias e serviços emitidas sem os requisitos legais previstos no artigo 40°, n° 3, al. b), do CIVA, a AT verificou que não identificam as mercadorias transacionadas, contendo apenas a descrição "Diversos”, o que impede o controlo das vendas, e outros contendo a indicação "Sem venda” e sem indicação de valor e alguns indicando valor irrisórios de somente € 1,00, conforme anexo 18, de fls. 46-v° do PA; além disso, o registo apoiado no talão recapitulativo das vendas, denominado "Relatório diário - Z”, aludido no artigo 46°, n° 2, do CIVA, só contém o total diário às diversas taxas, em violação do artigo 44°, n° 1, do CIVA, demonstrando mais uma vez que a contabilidade não merece a presunção de verdade.

Quanto à contabilização dos registos da atividade exercida nas feiras sem atender aos requisitos legais previstos no artigo 44°, n° 1, do CIVA, a AT verificou que na conta POC # 31614 -

Compras matérias-primas dos serviços de restauração foram também contabilizadas matérias- primas consumidas na produção de pão, como lenha, açúcar, flocos de batata, azeite, etc. e, em alguns meses não transferiu das contas de "Compras de mercadorias” para "Compras de matérias- primas”, resultando que parece que houve prestações de serviços de restauração com valor elevado sem haver consumos de bens, confirmando que também neste setor de atividade (feiras) a contabilidade não merece credibilidade; além disso, foram contabilizados na conta POC #622192- Stands, os custos com stands em feiras com valores elevados, que revelam a dimensão da atividade exercida nas feiras, mas contraditoriamente tais custos chegam a ser superiores aos proveitos, o que leva a concluir que a informação dos balancetes não é fiável, a informação prestada pela gerência não supre as lacunas nem fornece explicações adequadas e não é possível fazer o controlo dos factos, designadamente porque os talões de venda não contêm a indicação do preço praticado nem das quantidades vendidas, conforme anexo 19, de fls. 47 do PA;

Quanto às faltas de registo na contabilidade e de exibição de talões da máquina registadora, a AT verificou que a impugnante usava nas feiras várias máquinas registadoras, que eram do sócio e não integram o ativo imobilizado da empresa, desconhecendo-se o numero exato de máquinas usadas ao serviço da empresa, sabendo-se que era de, pelo menos, 5, facto que se depreende da sequência numérica dos talões recapitulativos "Z”, verificando-se que nem todos estes foram objeto de registo na contabilidade, comprovando-se a omissão de registo de proveitos em 2007 e 2008, conforme quadro de pág. 17 do Relatório, e que alguns talões cujo registo foi omitido também não foram exibidos e não estão arquivados, o que viola o disposto no artigo 52°, n° 1, do CIVA e impede o apuramento exato dos montantes omitidos.

Quanto às anulações não justificadas de valores, efetuadas nos talões de vendas, a AT verificou que alguns talões recapitulativos diários ("Z”) mencionam a anulação de parte significativa da base tributável e do IVA inerente às operações sujeitas á taxa de 12%, pressupondo-se que respeitam a serviços de restauração, tendo a gerência explicado apenas que se trata de "erros de marcação” ou de digitação, mas sem que a contabilidade revele tais erros e sem que permita apurar as quantidades transacionadas e sem que fossem facultados outros elementos de prova, incluindo os rolos internos das máquinas para aferir quais as concretas transações anuladas.
Na petição inicial a impugnante apenas refere (artigo 80° da p.i.) que as anulações em causa devem-se a erros de digitação pelo operador em alturas em que o atendimento o público era mais intenso, o que potenciava a ocorrência de enganos e que a AT menosprezou esse facto e nem sequer o identificou no Relatório, assim revelando o seu interesse/parcialidade (artigos 81° e 82° da p.i.).

Na verdade, a AT não menosprezou a possibilidade de ocorrerem erros. Além disso, a AT não omitiu a referência a tal justificação (veja-se ponto 13° a pág. 17 do Relatório). Simplesmente, por falta de provas e de elementos para controlar as anulações efetuadas, a AT concluiu que estas eram injustificadas (estando o ónus da prova a cargo da impugnante) e procedeu à respetiva correção a favor do Estado. Atitude que o Tribunal não pode criticar, sendo certo que esta não se afigura estar motivada por qualquer parcialidade ou especial má vontade contra a impugnante.

Em rigor, a impugnante só pode queixar-se de si própria, dado que não possui contabilidade devidamente organizada e não exibiu os necessários documentos justificativos das anulações que efetuou.

Quanto à existência de depósitos de valores superiores aos recebimentos e aos proveitos contabilizados, a AT verificou a existência de situações não explicadas que indicam que existem proveitos e recebimentos que não são contabilizados mas são levadas às contas de disponibilidades financeiras, comprovando a existência de omissões de registo de proveitos, conforme anexo 22, a fls. 48-v° do PA; Assim, é manifesto que o conjunto dos factos-índices arrolados pela AT indicam que a contabilidade do sujeito passivo não se encontra organizada "nos termos da lei”, em violação do n° 1 do artigo 75° da LGT, pelo que não é merecedora da presunção de verdade atribuída por essa norma, e, dado que a natureza das irregularidades impossibilita a determinação direta e exata da real situação patrimonial e fiscal do sujeito passivo, justifica-se o recurso à avaliação indireta com fundamentos nos invocados artigos 87°, al, b), e 88°, al. a), b), c) e d), da LGT.
Sabe-se que o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão "Ei + Compras - Custo das Vendas e Consumos” e que o "custo das mercadorias vendidas e ou consumidas” (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão "Ei + compras - Ef + regularizações”.

Ou seja, se a AT desconhecer algum dos valores relativos às existências iniciais, às compras ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV.

Por outro lado, o valor da o lucro bruto determina-se através da expressão "Lucro bruto = VN - CMVC” em que VN (volume de negócios = Vendas + Prestações de Serviços) se determina pela expressão "CMCV x % da Margem”, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua manipulação impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável.

No caso dos autos, desconhecendo-se o verdadeiro valor das vendas e das quantidades dos bens vendidos e dos tipos dos serviços prestados, designadamente por falta dos talões das máquinas registadoras e por descrédito dos valores declarados para esse efeito, ocorre necessariamente a impossibilidade de verificar o valor exato da matéria tributável determinada com base na contabilidade com as correções resultantes das leis fiscais, como manda o artigo 17° do CIRC, e justifica-se a avaliação indireta, nos termos dos artigos 54° do CIRC, 84° do CIVA e 87° a 90° da LGT .

No entanto, na perspetiva da AT - que refere literalmente às alíneas a), c) e d) do artigo 88° da LGT (pág. 19 do Relatório) - os factos descritos enquadram-se na norma legal que habilita ao recurso a métodos indiretos de avaliação.

E o Tribunal concorda plenamente. Ou seja, resulta dos factos relatados pela AT que está provado que a impugnante, a sua contabilidade e respetivas declarações não merecem a presunção de verdade que inicialmente lhe estava atribuída pelo artigo 75°, n° 1, da LGT, na medida em que se verificaram várias irregularidades graves com enquadramento no n° 2 do mesmo artigo, facto que inverteu o ónus da prova, passando a cumprir à Impugnante o ónus de provar facto que contradigam os arrolados pela AT ou, em última análise, que demonstrem que a quantificação efetuada com recurso a métodos indiretos de avaliação conduziram a uma tributação desproporcionada, por ser manifestamente excessiva.

Concorda-se com a impugnante na parte em que entende que a omissão da solicitada exibição de documentos, como os rolos da máquina subjacentes ao talão recapitulativo "Z”, que são de elaboração obrigatória, mas cuja não exibição é punível com a adequada sanção para essa contraordenação.

Na verdade, para haver "recusa” relevante é preciso que haja um ato de exigência (notificação) por parte da AT, cumulada com o ato negativo de omissão da exibição e com algum ato positivo que manifeste a existência da intenção de não apresentar os elementos solicitados.

No caso, não está identificado o referido ato positivo de recusa. A AT apenas alude à omissão da exibição dos elementos solicitados, o que constituirá um não ato ou um ato negativo e, nunca, um ato positivo.

Do mesmo modo, a falta de apresentação de explicações claras, objetivas e plausíveis não constitui um ato positivo de recusa de prestação de tais explicações ou demonstração dos factos.

Sem prejuízo, a referida alínea b) do artigo 88° da LGT aplica-se também a todos os casos que, não sendo de recusa, sejam de ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação.

A viciação da contabilidade consiste na introdução nela, intencionalmente, de qualquer divergência entre o seu conteúdo formal e o conteúdo material que nela deveria realmente constar, incluindo a manipulação de valores (por exemplo, anulações indevidas de valores registados na maquina registadora) com intenção de diminuir os valores dos proveitos (designadamente, os provenientes de serviços de restauração) ou as vendas de mercadorias efetuadas sem fatura/documento de venda e sem registo contabilístico do respetivo proveito É disso que, verdadeiramente, a AT acusa a contabilidade e as declarações fiscais do contribuinte, como a posição da impugnante parece reconhecer no artigo 19° da p.i. Além disso, incluem-se no conceito de destruição ou ocultação todos os casos em que o documento é propositadamente ou acidentalmente destruído ou colocado em situação em que a AT não pode ter acesso a ele. Também é disso que se trata no presente caso, designadamente quando a AT verifica a aparente incompatibilidade dos depósitos de disponibilidades financeiras de valor muito superior aos registos de recebimentos e de proveitos contabilizados ou da falta de exibição dos rolos das máquinas registadoras onde se discriminam as operações efetuadas e cuja destruição ou ocultação impossibilita a verificação dos alegados erros de digitação que alegadamente teriam ocorrido e justificado as anulações de proveitos.

Pelo que não há qualquer dúvida de que não se verifica o fundamento de impugnação agora sob análise.” (fim de citação).

A recorrente procura essencialmente sustentar duas teses: que não estavam verificados os pressupostos legais da avaliação indireta; e que o relatório de inspeção e o ato de fixação não identificavam suficientemente os factos enquadráveis nas alíneas do artigo 88.°, da LGT, tendo sido a sentença a suprir essas deficiências.

Todavia, da própria fundamentação da sentença resulta que o Tribunal a quo não se limitou a afirmações genéricas nem procedeu a uma reconstrução ex novo dos fundamentos do ato tributário. Pelo contrário, analisou detalhadamente os factos constantes do RIT e concluiu que eles evidenciavam uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Quanto à verificação dos pressupostos dos artigos 87.°, n.° 1, alínea b), e 88.° da LGT, a sentença identifica um conjunto muito extenso de irregularidades apuradas pela inspeção, tais como: omissão de vendas; guias de transporte sem correspondência com faturação; destruição ou inexistência de documentos de suporte; divergências entre consumos físicos e consumos contabilísticos; omissões de compras; falta de arquivo de documentos fiscalmente relevantes; inexistência de elementos que permitissem controlar as anulações de vendas; depósitos bancários incompatíveis com os proveitos declarados; divergências entre balancetes.

Perante esta multiplicidade de anomalias, a questão não é a de saber se cada uma, isoladamente, bastaria para legitimar a avaliação indireta, mas se o seu conjunto inviabilizava a reconstituição exata da matéria tributável. E a resposta da sentença é afirmativa.

Aliás, a recorrente centra grande parte da sua crítica na circunstância de o artigo 88.° conter várias alíneas e de a AT não ter especificado rigorosamente qual dos factos integra cada uma delas. Porém, o essencial não é o enquadramento específico de cada irregularidade por referência a cada alínea do artigo 88.°, mas antes saber se os factos descritos demonstram a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável.

Ora, da leitura do relatório, tal como reproduzida na sentença, resulta precisamente a enumeração dos factos concretos em que a AT assentou essa conclusão.

Importa recordar que o recurso à avaliação indireta constitui um mecanismo subsidiário de determinação da matéria tributável, apenas admissível quando se mostre inviável a sua comprovação e quantificação direta e exata, por força das situações tipificadas no artigo 88.°, da LGT.

Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, não basta à Administração Tributária evidenciar a existência de meras irregularidades contabilísticas ou formais; impõe-se-lhe demonstrar que tais irregularidades assumem gravidade bastante para comprometer a fiabilidade da contabilidade e impedir o apuramento direto da matéria tributável.

Com efeito, da fundamentação da decisão recorrida resulta uma análise individualizada e exaustiva dos factos considerados pela Administração Tributária, dos quais avultam, designadamente: a existência de circulação de pão mediante guias de transporte que não tiveram correspondência em faturação; a destruição ou inexistência de documentos suscetíveis de permitir o controlo dessas operações; divergências relevantes entre consumos de matérias-primas e quantidades declaradas; discrepâncias entre os dados extraídos do sistema informático de controlo e os elementos contabilísticos; omissões de compras; inexistência de documentos de suporte de parte da atividade exercida em feiras; omissão de registos contabilísticos de vendas; anulações de operações sem elementos justificativos; depósitos bancários incompatíveis com os proveitos declarados; existência de balancetes divergentes relativamente ao mesmo exercício.

A sentença não se limitou, assim, a afirmar conclusivamente que a contabilidade não era fiável. Pelo contrário, procedeu à apreciação concreta das irregularidades apuradas pela inspeção tributária e concluiu que estas, consideradas globalmente, afetavam de forma estrutural a credibilidade dos registos contabilísticos.

Acresce, que o juízo exigido pelos artigos 87.° e 88.°, da LGT não consiste em demonstrar a exata medida das omissões ou inexatidões existentes, mas sim em evidenciar que a realidade tributária deixou de poder ser reconstituída através dos elementos contabilísticos disponíveis.

Na verdade, perante a ausência de elementos documentais essenciais, a inexistência de suporte para diversas operações, a omissão de registos contabilísticos e a impossibilidade de controlo das vendas efetivamente realizadas, tornava-se inviável determinar, com segurança, o verdadeiro montante dos proveitos obtidos pela Recorrente.

É particularmente significativo que algumas das irregularidades detetadas incidam diretamente sobre os elementos essenciais de formação do lucro tributável, designadamente sobre as quantidades produzidas, vendidas e registadas contabilisticamente, bem como sobre os documentos destinados a suportar e comprovar tais operações.

Nestes termos, a conclusão extraída pelo tribunal recorrido de que se encontrava inviabilizada a comprovação direta e exata da matéria tributável apresenta-se como uma decorrência lógica dos factos apurados.

Por outro lado, não procede a alegação de que a sentença teria deixado por identificar os factos subsumíveis às diversas alíneas do artigo 88.°, da LGT.

Embora seja certo que nem sempre o relatório inspetivo procede a uma correspondência expressa e individualizada entre cada facto e cada uma das alíneas daquela disposição legal, dele resulta de forma suficientemente clara que a Administração Tributária entendeu verificarem-se situações reconduzíveis, designadamente: à insuficiência e irregularidade dos elementos contabilísticos e declarativos (artigo 88.°, alínea a); à ocultação ou inexistência de elementos

documentais necessários ao controlo da atividade (artigo 88.°, alínea b); à existência de inexatidões e erros contabilísticos não sanados (artigo 88.°, alínea c).

Mais importante do que uma catalogação formal de cada irregularidade por referência a uma específica alínea do artigo 88.°, é a demonstração material da impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, pressuposto comum que constitui o núcleo justificativo do recurso aos métodos indiretos. Ora, a sentença recorrida, considerou e bem que essa demonstração foi efetuada com base em factualidade concreta e detalhadamente analisada, não se vislumbrando qualquer erro de julgamento nesse segmento decisório.

Assim, tendo a Administração Tributária demonstrado a existência de um conjunto consistente e convergente de factos suscetíveis de comprometer a fiabilidade da contabilidade e de impedir o apuramento direto da matéria tributável, bem andou a sentença ao concluir pela verificação dos pressupostos previstos nos artigos 87.°, n.° 1, alínea b), e 88.° da LGT para o recurso à avaliação indireta.

Quanto à alegada insuficiência de fundamentação, também aqui a argumentação da recorrente não parece proceder.

A fundamentação do ato deve permitir ao destinatário compreender os factos considerados, as normas aplicadas e o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração.

No caso, o relatório de inspeção identificou expressamente: as irregularidades encontradas; os documentos analisados; as divergências detetadas; as razões pelas quais a contabilidade deixou de ser considerada fiável; os fundamentos legais do recurso aos métodos indiretos.

Tanto assim é que a própria recorrente consegue contestar individualmente, praticamente todos os factos-indício apontados pela inspeção.

Essa circunstância demonstra que compreendeu perfeitamente os fundamentos do ato, o que constitui um forte indício de suficiência da fundamentação.

Quanto à referência à alínea d) do artigo 88.°, da LGT, a sentença reconhece implicitamente que muitos dos factos apurados se enquadram sobretudo nas alíneas a), b) e c) do artigo 88.°, da LGT.

Já quanto à alínea d), referente à: manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens ou serviços; ou demonstração de capacidade contributiva significativamente superior à declarada, não resulta particularmente claro do relatório que a AT tenha desenvolvido uma fundamentação autónoma e específica.

Todavia, tal insuficiência não conduz necessariamente à ilegalidade do recurso à avaliação indireta. Isto porque basta a verificação de algum dos pressupostos legalmente previstos para legitimar o recurso aos métodos indiretos.

Assim, mesmo admitindo que a invocação da alínea d) pudesse revelar-se menos rigorosa ou até irrelevante, subsistiriam os fundamentos decorrentes das situações enquadráveis nas alíneas a) e c), e em parte na b), os quais a sentença considerou amplamente demonstrados.

Quanto à alegada substituição da AT pelo Tribunal, também não parece assistir razão à recorrente.

O Tribunal não criou fundamentos novos, tendo-se limitado a apreciar se os factos constantes do relatório inspetivo eram aptos a preencher os pressupostos legais dos artigos 87.° e 88.°, da LGT.

Essa operação corresponde precisamente ao exercício da função jurisdicional de controlo da legalidade e não a uma substituição da Administração Tributária.

Só haveria substituição ilegítima se a sentença introduzisse factos novos ou fundamentos que não constassem do ato tributário, o que não resulta da mesma.

Vejamos, agora, dos erros de julgamento relacionados com a quantificação da matéria tributável.

O recorrente alega que a sentença padece de: erro de julgamento ao considerar suficientemente fundamentados os critérios de quantificação da matéria tributável adotados pela Administração Tributária ao abrigo do artigo 90.°, n.° 1, alíneas a) e i), da LGT; erro de julgamento ao concluir pela legalidade da quantificação indireta da matéria tributável, apesar da prova produzida relativamente a desperdícios de produção, quebras, sobras, defeitos de fabrico e anulações de vendas; erro de julgamento ao não reconhecer a existência de dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, para efeitos do disposto no artigo 100.°, n.° 1, do CPPT; nulidade por omissão de pronúncia, por não ter conhecido da alegada errada qualificação da correção no montante de €17.615,96 relativa à omissão de registos recapitulativos de talões de venda; subsidiariamente; caso não se verifique a invocada nulidade, se a sentença incorreu em erro de julgamento ao não reconhecera ilegalidade da referida correção de €17.615,96 por alegada errada qualificação como correção assente em métodos indiretos; e erro de julgamento ao manter a tributação autónoma incidente sobre despesas não devidamente documentadas, apesar de se encontrarem identificados os respetivos beneficiários e destinatários.

Vejamos da alegada nulidade por omissão de pronúncia, por não ter conhecido da alegada errada qualificação da correção no montante de €17.615,96 relativa à omissão de registos recapitulativos de talões de venda.

Esta matéria foi alegada pelo ora recorrente nos artigos 83.° a 96.°, da Petição Inicial (omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007), com fundamento em não haver qualquer margem de subjetividade pelo que seria um caso de avaliação com aplicação de elementos de carácter objetivo e não de avaliação indireta.

Esta questão da omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007 foi apreciada pelo Tribunal "a quo” no segmento da decisão recorrida sob a epigrafe "Da falta de pressupostos legais e erro sobre os pressupostos da decisão de aplicação de métodos indiretos.”, da forma seguinte:

"Quanto às anulações não justificadas de valores, efetuadas nos talões de vendas, a AT verificou que alguns talões recapitulativos diários ("Z”) mencionam a anulação de parte significativa da base tributável e do IVA inerente às operações sujeitas á taxa de 12%, pressupondo-se que respeitam a serviços de restauração, tendo a gerência explicado apenas que se trata de "erros de marcação” ou de digitação, mas sem que a contabilidade revele tais erros e sem que permita apurar as quantidades transacionadas e sem que fossem facultados outros elementos de prova, incluindo os rolos internos das máquinas para aferir quais as concretas transações anuladas.

Na petição inicial a impugnante apenas refere (artigo 80° da p.i.) que as anulações em causa devem-se a erros de digitação pelo operador em alturas em que o atendimento o público era mais intenso, o que potenciava a ocorrência de enganos e que a AT menosprezou esse facto e nem sequer o identificou no Relatório, assim revelando o seu interesse/parcialidade (artigos 81° e 82° da p.i.).

Além disso, a AT não omitiu a referência a tal justificação (veja-se ponto 13° a pág. 17 do Relatório). Simplesmente, por falta de provas e de elementos para controlar as anulações

efetuadas, a AT concluiu que estas eram injustificadas (estando o ónus da prova a cargo da impugnante) e procedeu à respetiva correção a favor do Estado. Atitude que o Tribunal não pode criticar, sendo certo que esta não se afigura estar motivada por qualquer parcialidade ou especial má vontade contra a impugnante.

A questão voltou a ser apreciada pelo tribunal a quo, no segmento da decisão recorrida, sob a epigrafe "Erro na escolha e falta de fundamentação do critério de quantificação por métodos indiretos e erro nessa quantificação de que resultou excesso de tributação:”, nos termos seguintes:

"Ao validarmos o valor bruto dos recapitulativos diários dos talões de venda, com os registos contabilísticos verificamos que por vezes os responsáveis pelo contribuinte procediam à anulação de parte da base tributável e do IVA inerente a operações tributadas à taxa de 12%, como por exemplo se comprova através dos talões n°s 114 (anexo 20), 96 (anexo 21),etc.

Inicialmente, estava patenteado nos recapitulativos diários dos talões de venda, o valor bruto (antes das anulações) das operações realizadas à taxa de 12% e posteriormente foi suprimida aquela informação, passando então aqueles documentos a evidenciar, apenas o valor global das operações às diversas taxas já liquido das anulações e o valor bruto global.

Contudo e atendendo à informação inicial dos recapitulativos diários dos talões de venda com anulações, pressupomos que as mesmas respeitam a operações tributadas à taxa de 12% e mais concretamente a serviços de restauração. No entanto solicitámos esclarecimentos ao responsável pela sociedade sobre o motivo das anulações tendo o mesmo alegado que se deviam a "erros na marcação.".

Assim, consideramos injustificadas as anulações em questão, pelo que iremos proceder às correspondentes correções no capítulo V”.

Ou seja, é claro que a AT aplicou a taxa de 12% por considerar que as anulações em causa se referem a bens ou serviços (de restauração) sujeitos à taxa de 12%. Facto que a impugnante não infirma.

Em suma, a impugnante não consegue convencer do acerto e da boa-fé de qualquer dos seus argumentos. Pelo que não se reconhece o vício invocado.” (fim de cit).

Verificamos, assim, que a sentença abordou esta questão num sentido diferente daquele que havia sido invocado pelo recorrente, tendo interpretado esta alegação como sendo relativa à falta de fundamentos para o recurso a métodos indiretos, quando a pretensão do recorrente era a apreciação da quantificação da matéria coletável.

Assim sendo, não obstante a questão ter sido apreciada, não o foi na vertente pretendida pelo recorrente, razão pela qual se conclui que a questão suscitada pelo recorrente não foi apreciada, assistindo-lhe razão na invocada omissão de pronuncia.

A nulidade por omissão de pronúncia (art. 615.°, n.° 1, d), do CPC), sancionando a violação do estatuído no n.° 2 do artigo 608.°, verifica-se quando o tribunal deixe de conhecer questões temáticas centrais, ou seja, atinentes ao thema decidendum, que é constituído pelo pedido ou pedidos, causa ou causas de pedir e exceções.

Por conseguinte, declara-se a nulidade da sentença quanto à questão suscitada nos artigos 83.° a 96.°, da PI.

Conhecendo, agora, em substituição este tribunal conclui que a correção, efetuada a partir dos talões Z, está correta, uma vez que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta e, sempre que possível e a lei não prescrever de forma diferente, devem ser aplicadas à avaliação indireta as regras da avaliação direta, nos termos do artigo 85.°, n.° 1 e 2, da Lei Geral Tributária.

Conforme estabelece o artigo 85.°, n.° 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), a tributação assenta essencialmente na avaliação direta, aplicando-se a avaliação indireta apenas em casos excecionais previstos na lei (quando não seja possível comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável). Além disso, o n.° 2 do referido artigo determina expressamente que, salvo disposição legal em contrário, aplicam-se à avaliação indireta as regras da avaliação direta sempre que a sua natureza o permita.

No que se refere aos demais vícios imputados à sentença relacionados com a quantificação da matéria coletável, entendemos que não assiste razão à recorrente.

"Erro na escolha e falta de fundamentação do critério de quantificação por métodos indiretos e erro nessa quantificação de que resultou excesso de tributação: (...)

O Tribunal considera que a impugnante não tem razão na parte em que alega que o artigo 90.° da LGT contém um elenco taxativo relativo aos critérios a atender na avaliação indireta, desde logo, porque a letra da norma não contém, ao contrário do defendido, elemento interpretativo que permita tal conclusão, e depois, porque tal interpretação não é a que melhor se coaduna a finalidade da mesma, e que consiste na avaliação da capacidade tributária real do sujeito passivo.

Se é certo que com a avaliação indireta se pretende ainda alcançar a verdade fiscal do sujeito passivo, por estimativa ou aproximação, apesar de se aceitar o facto de que aquela será provavelmente inalcançável, tem de se dotar a AT da flexibilidade suficiente para que esse fim seja alcançável, tudo dependendo assim da razoabilidade do método eleito para proceder à presunção.

Portanto, afastando a taxatividade dos referidos critérios de quantificação (que este Tribunal considera não ser absoluta, já que basta uma qualquer relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte), deve sempre reconhecer-se nesta matéria a existência de uma considerável margem de discricionariedade, que resulta da extrema variabilidade de situações da vida que apenas poderá ser suprida, na prática, pela experiência da AT (que sempre continua vinculada aos princípios de atuação pública prescritos no artigo 266° da CRP), facto que resulta reconhecido na própria lei.

à AT o poder discricionário de escolher o critério disponível que considere mais adequado ao objetivo de determinar o rendimento real aproximado.

No Relatório consta que se considera adequado valorar as quebras de pão não justificadas e presumidas como transacionadas, bem como as vendas de pão presumidas com base no consumo de farinha, ao "preço médio de venda unitário” que resulta das vendas declaradas, e valor as compras cujo registo foi omitido ao preço médio unitário de compra que resulta dessas compras, pelo que não existe obrigação de justificar essa escolha, apenas cabendo ao sujeito passivo o poder de alegar e demonstrar que esse critério é desadequado porque conduz a resultado manifestamente excessivo, caso em que cabe ao Tribunal a tarefa de verificar se o funcionamento daquele poder discricionário conduziu à fixação de resultados, no apuramento de valores que estão objetiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade, e, portanto, fora da mais ampla e impressiva aceitabilidade. Ou seja, ao tribunal apenas compete verificar se a AT cometeu erro grosseiro.

No caso dos autos, é manifesto que o critério escolhido assenta numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, na medida em que, o preço médio unitário corresponde ao valor que resulta dos elementos do próprio sujeito passivo, pelo que se enquadra perfeitamente na invocada alínea i) do n° 1 do artigo 90° da LGT.

Sem prejuízo do que ficou dito, a AT fundamentou essa escolha nos seguintes termos (facto 9 de 3.1 supra):

"Conjugando os fundamentos dos parágrafos 3° e 1° do capítulo IV, ou seja, a falta de prova das quebras de pão contabilizadas, com os indícios de omissões de vendas de pão que circula com guias de transporte, vamos presumir as quantidades arroladas pelo contribuinte como transmitidas.

Assim, iremos valorizar as quantidades de quebras de cada pão, constante dos mapas elaborados pelo contribuinte, ao preço médio de venda unitário, incluído no mapa de vendas facultado pelo responsável da sociedade (processado automaticamente pelo programa de faturação), tal como evidenciamos nos quadros seguintes: (...)

5.2 - Vendas de pão presumidas com base no consumo de farinha Após o controlo do consumo de farinha, evidenciado no paragrafo 5° do capitulo IV, constatámos que no exercício de 2008, foi consumida farinha em excesso face às unidades vendidas e às contabilizadas indevidamente como quebras, mesmo tendo em conta o desperdício daquela matéria prima, pelo que convertemos essa farinha em unidades de pão e posteriormente valorizamos as mesmas ao preço unitário médio de venda, tal como evidenciamos no quadro seguinte: (...)

Face aos factos apresentados e aos critérios de cálculo anterior descritos apurámos no quadro anterior, por métodos indiretos e em conformidade com o artigo 20° n° 1 do CIRC, vendas de pão em falta no exercício de 2008 no montante de 100.978,07€

Na sequência do controlo evidenciado no parágrafo 5° do capítulo IV, constatámos ainda que no exercício de 2007, o consumo de farinha, face às unidades vendidas e às contabilizadas indevidamente como quebras, mesmo tendo em conta o desperdício daquela matéria prima, foi inferior ao real, em 58.763 Kgs.

Assim valorizando os 58.763Kgs de farinha ao preço médio de compra de 0,34€ resulta omissões de compras, no ano de 2007, em conformidade com o disposto no artigo 23° n° I do CIRC no montante de 19 979,42€

No seguimento da circularização efetuada a fornecedores com diferenças entre os valores declarados no anexo "0" e "P" da declaração de informação contabilística do ano de 2007, detetámos anomalias referenciadas no parágrafo 7° do capítulo IV.

Assim, estão omissas aos custos do ano de 2007, compras de biscoitos adquiridas ao fornecedor M..., Lda., no montante de 11.601,10€ (com IVA incluído), tal como consta das faturas n's 1 en° 2.8, pelo que propomos a correção da matéria coletável daquele valor em conformidade com o disposto no artigo 23° n° 1 do CIRC

5.5 — Anulações injustificadas de serviços prestados de restauração Conjugando os fundamentos de indícios de omissões de serviços prestados de restauração patenteados nos parágrafos 8° a 14° do capítulo IV, com a falta de prova das anulações de valores dos recapitulativos diários dos talões de vendas evidenciada no parágrafo 13°, vamos considerar como proveitos omissos a diferença entre o valor bruto e o valor liquido constante daquele documento, após expurgado do IVA correspondente à taxa de 12%, tal como evidenciamos nos quadros seguintes: (•••)”.

Em seguida, a AT descreveu sinteticamente todas as operações necessárias para a determinação do concreto valor do IVA em falta, procurando alcançar, por estimativa objetiva, a real capacidade tributária aproximada.

Assim, não há dúvida de que a fundamentação formal utilizada é clara, suficiente e congruente, pelo que, mesmo não sendo obrigatório nesta parte, a AT cumpriu o objetivo visado pelas normas dos artigos 77°, n° 4, e 84°, n° 3, da LGT.

Assim, competia à impugnante o ónus de alegar e demonstrar que o método de quantificação utilizado pela AT conduziu, no caso concreto, a manifesta excessividade. Ónus que manifestamente não cumpriu.

De facto, a impugnante não indica qualquer erro no cálculo efetuado nem indica qualquer alternativa.

Acresce que, no caso concreto, a AT considerou desperdícios de 20 kg/dia de farinha e as quebras assumidas e justificadas pela impugnante.

A AT só não assumiu alegadas quebras consideradas não justificadas, como as resultantes de defeitos de fabrico (pão não vendável por excesso de calor durante a produção) e pão com bolor, bem como sobras resultantes de excesso de produção e devoluções ou débitos de clientes.

A AT considerou tais quebras como sendo inadmissíveis, em face do concreto sistema de produção dependente de prévia encomenda dos principais clientes, que são grandes superfícies comerciais indicadas no ponto 20 de 3.1 supra, e considerando que as vendas para os clientes da zona são relativamente pequenas e praticamente sem excessos de produção.

Além disso, em tal sistema, tão profissionalizado (dado o tipo de clientes principais) é incompreensível a alegação de perdas de pão por calor excessivo ou por bolor do produto.

De facto, sendo certo que tais perdas podem ser abstratamente cogitáveis, é muito difícil admitir que ocorrem no caso concreto, sobretudo as quebras por bolor.

Embora se conheçam situações de existência de sobras por excesso de produção e da sua destruição por consumo na alimentação animal, sempre tal situação carecerá de prova cujo ónus compete ao sujeito passivo.

No caso dos autos, a impugnante teve várias oportunidades de fazer prova do que afirma e não logrou fazê-lo satisfatoriamente.

Mesmo as testemunhas inquiridas nos presentes autos limitaram-se a referir genericamente tal situação sem qualquer tipo de concretização, designadamente referindo as circunstâncias em que tal acontece, quantificando e justificando os excessos de produção e identificando os beneficiários do pão (as testemunhas que aludiram ao destino como alimentação animal disseram apenas que era dado a "algumas pessoas” não identificadas nem identificáveis, dando a ideia de que isso não corresponde à verdade e que é uma afirmação efetuada apenas na defesa dos interesses do patrão e aparentemente em cumprimento de pedido deste).

A necessidade de recorrer a método indireto de avaliação resultou das irregularidades contabilísticas e ficais relatadas pela AT, mas imputáveis exclusivamente ao sujeito passivo, pelo que as respetivas consequências se deverão refletir na esfera jurídica deste, que tem de suportar o respetivo incómodo. (...)” (fim de cit)

- Não basta alegar que a AT desconsiderou a existência de desperdícios de farinha na produção de pão e broa, que de facto se verificam (artigos 56° a 57° da p.i.), pois a AT considerou desperdício de farinha (pão e broa e não só) na quantidade de 20 kg/diasx360=7.300 kg/ano.

- Não basta alegar que a excessividade também resulta de ter considerado que a as correções resultantes das anulações injustificadas de talões das máquinas registadoras deveriam ser corrigidas à taxa de 12% de IVA, sem justificar a consideração dessa taxa de 12%, e não outra (artigos 58° e 59° da p.i.), referindo-se ao ponto 5.5 de pág. 22 do Relatório (a fls. 31 do PA), sabendo-se que a AT refere sobre isso, no ponto 13° de pág. 17 do Relatório (a fls. 26 do PA), que "Ao validarmos o valor bruto dos recapitulativos diários dos talões de venda, com os registos contabilísticos verificamos que por vezes os responsáveis pelo contribuinte procediam à anulação de parte da base tributável e do IVA inerente a operações tributadas à taxa de 12%, como por exemplo se comprova através dos talões n°s 114 (anexo 20), 96 (anexo 21),etc. Inicialmente, estava patenteado nos recapitulativos diários dos talões de venda, o valor bruto (antes das anulações) das operações realizadas à taxa de 12% e posteriormente foi suprimida aquela informação, passando então aqueles documentos a evidenciar, apenas o valor global das operações às diversas taxas já liquido das anulações e o valor bruto global.

No entanto solicitámos esclarecimentos ao responsável pela sociedade sobre o motivo das anulações tendo o mesmo alegado que se deviam a "erros na marcação.".

Porém a contabilidade não revela a ocorrência dos erros invocados, nem permite sequer apurar as quantidades transacionadas nem o valor de cada transação, pelo que solicitámos outros elementos de prova os quais não foram facultados, impossibilitando assim a aferição da fiabilidade de tal anulação.
Assim, consideramos injustificadas as anulações em questão, pelo que iremos proceder às correspondentes correções no capítulo V”.

Em suma, a impugnante não consegue convencer do acerto e da boa-fé de qualquer dos seus argumentos.” (fim de cit).

"Portanto, afastando a taxatividade dos referidos critérios de quantificação (que este Tribunal considera não ser absoluta, já que basta uma qualquer relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte), deve sempre reconhecer-se nesta matéria a existência de uma considerável margem de discricionariedade, que resulta da extrema variabilidade de situações da vida que apenas poderá ser suprida, na prática, pela experiência da AT (que sempre continua vinculada aos princípios de atuação pública prescritos no artigo 266° da CRP), facto que resulta reconhecido na própria lei.

De facto, nos artigos 77°, n° 4 (parte final), e 84°, n° 3, da LGT apenas se impõe que a AT indique (sem impor o dever de fundamentar) os critérios de quantificação que escolher e a ponderação dos fatores que influenciaram a determinação do seu resultado, querendo assim atribuir à AT o poder discricionário de escolher o critério disponível que considere mais adequado ao objetivo de determinar o rendimento real aproximado.
Nesse sentido, se tem pronunciado a jurisprudência, designadamente o Acórdão do TCAS de 18/10/2011, proferido no processo n° 04335/10,(...) segundo o qual "4. A casuística escolha do método de avaliação indireta da matéria tributável, sem concessões, é uma atribuição/competência, exclusiva, da AT, cujos serviços, atuando no estrito cumprimento da legalidade, têm de eleger e operar o que considerem mais adequado, apropriado, à quantificação necessária, recaindo sobre os tribunais a tarefa de verificação da sua correta interpretação e aplicação, quando se regista o desacordo e a crítica do sujeito passivo.”.

“Conjugando os fundamentos dos parágrafos 3° e 1° do capítulo IV, ou seja, a falta de prova das quebras de pão contabilizadas, com os indícios de omissões de vendas de pão que circula com guias de transporte, vamos presumir as quantidades arroladas pelo contribuinte como transmitidas.

(...) 5.2 - Vendas de pão presumidas com base no consumo de farinha Após o controlo do consumo de farinha, evidenciado no paragrafo 5° do capitulo IV, constatámos que no exercício de 2008, foi consumida farinha em excesso face às unidades vendidas e às contabilizadas indevidamente como quebras, mesmo tendo em conta o desperdício daquela matéria prima, pelo que convertemos essa farinha em unidades de pão e posteriormente valorizamos as mesmas ao preço unitário médio de venda, tal como evidenciamos no quadro seguinte: (...) Coluna 9 - Mostra o calculo das vendas omissas

Assim, estão omissas aos custos do ano de 2007, compras de biscoitos adquiridas ao fornecedor M..., Lda., no montante de 11.601,10€ (com IVA incluído), tal como consta das faturas n's 1 e n° 2.8, pelo que propomos a correção da matéria coletável daquele valor em conformidade com o disposto no artigo 23° n° 1 do CIRC

De facto, a impugnante não indica qualquer erro no cálculo efetuado nem indica qualquer alternativa.

Acresce que, no caso concreto, a AT considerou desperdícios de 20 kg/dia de farinha e as quebras assumidas e justificadas pela impugnante.

Além disso, em tal sistema, tão profissionalizado (dado o tipo de clientes principais) é incompreensível a alegação de perdas de pão por calor excessivo ou por bolor do produto.

De facto, sendo certo que tais perdas podem ser abstratamente cogitáveis, é muito difícil admitir que ocorrem no caso concreto, sobretudo as quebras por bolor. Embora se conheçam situações de existência de sobras por excesso de produção e da sua destruição por consumo na alimentação animal, sempre tal situação carecerá de prova cujo ónus compete ao sujeito passivo.

No caso dos autos, a impugnante teve várias oportunidades de fazer prova do que afirma e não logrou fazê-lo satisfatoriamente.

Ou seja, tem aqui plena aplicação a máxima latina sibi imputet, si, quod saepius cogitare poterat et evitare, non fecit [Que se culpe a si mesmo, se não fez o que poderia prever e evitar - in Codex lustiniani 4.29.22.1].

Até porque se dá como adquirido que todos sabem e aceitam, não só que a tributação das empresas assenta no princípio do rendimento real, mas também que este principio se refere tanto ao rendimento real efetivo como ao rendimento real estimado por métodos indiretos quando isso se mostre indispensável, nos termos da lei, quando não seja possível determinar direta e exatamente o valor do primeiro. - Não basta alegar que a aplicação do preço médio unitário de venda ou de compra declarado pelo próprio sujeito passivo não é curial nem correto.

Nesta fase exigia-se mais da impugnante; que, por exemplo, alegasse e demonstrasse que os preços médios unitários usados pela AT com base nos elementos do contribuinte estão mal calculados, o que não fez nem sequer tentou. - Não basta alegar que a AT desconsiderou a existência de desperdícios de farinha na produção de pão e broa, que de facto se verificam (artigos 56° a 57° da p.i.), pois a AT considerou desperdício de farinha (pão e broa e não só) na quantidade de 20 kg/diasx360=7.300 kg/ano. - Não basta alegar que a excessividade também resulta de ter considerado que a as correções resultantes das anulações injustificadas de talões das máquinas registadoras deveriam ser corrigidas à taxa de 12% de IVA, sem justificar a consideração dessa taxa de 12%, e não outra (artigos 58° e 59° da p.i.), referindo-se ao ponto 5.5 de pág. 22 do Relatório (a fls. 31 do PA), sabendo-se que a AT refere sobre isso, no ponto 13° de pág. 17 do Relatório (a fls. 26 do PA), que "Ao validarmos o valor bruto dos recapitulativos diários dos talões de venda, com os registos contabilísticos verificamos que por vezes os responsáveis pelo contribuinte procediam à anulação de parte da base tributável e do IVA inerente a operações tributadas à taxa de 12%, como por exemplo se comprova através dos talões n°s 114 (anexo 20), 96 (anexo 21),etc. Inicialmente, estava patenteado nos recapitulativos diários dos talões de venda, o valor bruto (antes das anulações) das operações realizadas à taxa de 12% e posteriormente foi suprimida aquela informação, passando então aqueles documentos a evidenciar, apenas o valor global das operações às diversas taxas já liquido das anulações e o valor bruto global.

Assim, consideramos injustificadas as anulações em questão, pelo que iremos proceder às correspondentes correções no capítulo V”.

Em suma, a impugnante não consegue convencer do acerto e da boa-fé de qualquer dos seus argumentos. Pelo que não se reconhece o vício invocado.” (fim de cit).

A sentença fez uma correta apreciação dos factos e sua subsunção jurídica.

Os artigos 77.°, n.° 4, e 84.°, n.° 3, da LGT exigem a indicação dos critérios utilizados e a explicação do iter cognoscitivo que permita ao contribuinte e ao tribunal controlar a razoabilidade do método adotado, ónus que a AT cumpriu como se decidiu na sentença recorrida. AT descreveu sinteticamente todas as operações necessárias para a determinação do concreto valor do IVA em falta, procurando alcançar, por estimativa objetiva, a real capacidade tributária aproximada.

Por conseguinte, a fundamentação é clara, suficiente e congruente, obedecendo ao teor das normas dos artigos 77.°, n.° 4 e 84.°, n.° 3, da LGT.

Embora a conclusão segundo a qual o tribunal apenas pode controlar a existência de "erro grosseiro" mereça alguma reserva, pois o controlo jurisdicional não se limita à deteção de arbitrariedade extrema, mas antes inclui a verificação da adequação, racionalidade e razoabilidade do critério utilizado, o certo é que o tribunal a quo acabou por fazer essa ponderação.

Por outro lado, competia ao recorrente o ónus de alegar e demonstrar que o método de quantificação utilizado pela AT conduziu, no caso concreto, a manifesta excessividade, o que não fez, como ali bem se decidiu.

O recorrente não indica qualquer erro no cálculo efetuado nem indica qualquer alternativa.

Tal como se refere na sentença recorrida, a AT considerou desperdícios de 20 kg/dia de farinha e as quebras assumidas e justificadas pela impugnante, só não assumiu alegadas quebras consideradas não justificadas, como as resultantes de defeitos de fabrico (pão não vendável por excesso de calor durante a produção) e pão com bolor, bem como sobras resultantes de excesso de produção e devoluções ou débitos de clientes.

A AT considerou tais quebras como sendo inadmissíveis, em face do concreto sistema de produção dependente de prévia encomenda dos principais clientes, que são grandes superfícies comerciais e considerando que as vendas para os clientes da zona são relativamente pequenas e praticamente sem excessos de produção, bem como outras razoes que constam do relatório e que aqui nos escusamos de reproduzir.

O tribunal a quo considerou e bem que o recorrente não logrou fazer prova das perdas tal como alegadas, pois a prova nesse sentido não logrou convencer o tribunal a quo, conforme resulta da sentença, na qual se afirma, além do teor do relatório de inspeção e no que refere à prova testemunhal que as testemunhas inquiridas se limitam a referir genericamente tal situação sem qualquer tipo de concretização, designadamente referindo as circunstâncias em que tal acontece, quantificando e justificando os excessos de produção e identificando os beneficiários do pão (as testemunhas que aludiram ao destino como alimentação animal disseram apenas que era dado a "algumas pessoas” não identificadas nem identificáveis, dando a ideia de que isso não corresponde à verdade e que é uma afirmação efetuada apenas na defesa dos interesses do patrão e aparentemente em cumprimento de pedido deste).
Quanto ao artigo 100.°, n.° 1, do CPPT, este determina a anulação do ato quando subsista dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Contudo, e como atrás se disse, tendo o tribunal a quo considerado que a prova testemunhal foi vaga, genérica e incapaz de demonstrar minimamente as quantidades perdidas ou devolvidas, então o recorrente não conseguiu abalar a presunção de razoabilidade da quantificação efetuada pela AT.

O recorrente invoca ainda que há erro de julgamento ao não reconhecer a ilegalidade da referida correção de €17.615,96 por alegada errada qualificação como correção assente em métodos indiretos.

Sobre esta questão já nos pronunciamos atrás, na parte referente a alegada omissão de pronuncia, restando acrescentar que a sentença não merece reparo, tendo considerado que:

"- Não basta alegar que a excessividade também resulta de ter considerado que a as correções resultantes das anulações injustificadas de talões das máquinas registadoras deveriam ser corrigidas à taxa de 12% de IVA, sem justificar a consideração dessa taxa de 12%, e não outra (artigos 58° e 59° da p.i.), referindo-se ao ponto 5.5 de pág. 22 do Relatório (a fls. 31 do PA), sabendo-se que a AT refere sobre isso, no ponto 13° de pág. 17 do Relatório (a fls. 26 do PA), que "Ao validarmos o valor bruto dos recapitulativos diários dos talões de venda, com os registos contabilísticos verificamos que por vezes os responsáveis pelo contribuinte procediam à anulação de parte da base tributável e do IVA inerente a operações tributadas à taxa de 12%, como por exemplo se comprova através dos talões n°s 114 (anexo 20), 96 (anexo 21),etc. Inicialmente, estava patenteado nos recapitulativos diários dos talões de venda, o valor bruto (antes das anulações) das operações realizadas à taxa de 12% e posteriormente foi suprimida aquela informação, passando então aqueles documentos a evidenciar, apenas o valor global das operações às diversas taxas já liquido das anulações e o valor bruto global.
Contudo e atendendo à informação inicial dos recapitulativos diários dos talões de venda com anulações, pressupomos que as mesmas respeitam a operações tributadas à taxa de 12% e mais concretamente a serviços de restauração.

No entanto solicitámos esclarecimentos ao responsável pela sociedade sobre o motivo das anulações tendo o mesmo alegado que se deviam a "erros na marcação.".

Assim, consideramos injustificadas as anulações em questão, pelo que iremos proceder às correspondentes correções no capítulo V”.

O recorrente parece sustentar que a correção de €17.615,96 é ilegal porque foi erradamente qualificada como resultante de métodos indiretos. Porém, pela fundamentação transcrita, a questão decisiva é saber se a AT explicou por que motivo imputou as anulações à taxa de 12%. E aqui a resposta parece ser afirmativa.

A AT não se limitou a aplicar arbitrariamente a taxa de 12%. Explicou que: analisou os recapitulativos diários dos talões de venda; verificou que as anulações incidiam sobre operações anteriormente registadas à taxa de 12%; constatou que essas operações correspondiam a serviços de restauração; pediu esclarecimentos ao contribuinte; o contribuinte alegou "erros na marcação"; não forneceu documentação que permitisse confirmar essa explicação; por isso considerou injustificadas as anulações.

Portanto, quando o tribunal a quo diz que a AT "aplicou a taxa de 12% por considerar que as anulações em causa se referem a bens ou serviços sujeitos àquela taxa", tem efetivo suporte no Relatório de Inspeção.

Se por outro lado, o recorrente pretendia discutir não sobre a taxa de 12%, mas sobre a própria natureza da correção, será uma questão nova, que não poderá ser apreciada. Além de que a eventual errada qualificação só teria relevância jurídica se a errada qualificação tivesse repercussão no regime aplicável, no ónus da prova ou nas garantias do contribuinte, o que não se verifica.

Por último, no que se refere ao alegado erro de julgamento ao manter a tributação autónoma incidente sobre despesas não devidamente documentadas, apesar de se encontrarem identificados os respetivos beneficiários e destinatários, decidiu-se na sentença recorrida, o seguinte:

"Quanto ao outro tipo de correções técnicas, através das quais a AT efetuou tributação autónoma de IRC incidente sobre despesas não documentadas, consta do Relatório (ponto 3.3, de pág. 9 a 11, do Relatório ou fls. 1820 do PA) que a AT considerou verificados pagamento efetuados pela impugnante aos credores C... e A..., que, na sua perspetiva, "se enquadram no conceito do artigo 81° n° 1 do CIRC de - despesas confidenciais e não documentadas”.

A AT chegou a essa conclusão por verificar que essas despesas não estão documentadas e, tendo solicitado esclarecimentos adicionais sobre as referidas operações, o gerente declarou que não possuía documentos além dos arquivados na contabilidade.

Resulta claramente do Relatório que a AT não pretendeu qualificar as despesas em causa como "despesas confidenciais”, mas como "despesas não documentadas”, apenas referindo que as mesmas se enquadram no conceito previsto no artigo 81°, n° 1, do CIRC querendo dizer que, com esse fundamento legal, estão sujeitas a tributação autónoma.

De facto, a lei não apresenta expressamente qualquer "conceito” de "encargos não devidamente documentados” e "despesas de carácter confidencial” aludidos no artigo 42°, n° 1, al. g), nem de "despesas confidenciais ou não documentadas” aludido no artigo 81°, n° 1, do CIRC.

Conforme decidido no Acórdão do Pleno da SCT do STA proferido em 18/2/2009, no processo n° 0600/08 (...).

“Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade». (...) Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas. (...) Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.° 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.°s 235- F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».)

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.

Na alínea h) do n.° 1 do art. 41.° do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» tem um alcance claramente idêntico. No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas.

Aliás, sendo a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas» utilizada em diplomas posteriores ao CIRC (os referidos Decreto-Lei n.° 192/90, e Leis n.°s 39-B/94, 52-C/96 e 87-B/98) e fazendo-se neles referência ao preceituado naquela alínea h) como não prejudicado pelo neles estatuído, é de concluir que se empregam as expressões referidas com alcance equivalente.”

Além disso, não há qualquer dúvida de que as despesas não documentadas e as despesas confidenciais estão sujeitas ao mesmo regime de tributação autónoma nos termos do artigo 81°, n°
1, do CIRC.

A impugnante defende que a AT não cumpriu adequadamente o dever de inquisitório com vista ao apuramento da verdade material e erro ao não atender a que os pagamentos ou transferências identificadas no Relatório corresponderam a meras devoluções de capital previamente adiantado pelos contribuintes individuais e que não houve qualquer enriquecimento.

Quanto ao inquisitório, não há dúvida de que a AT solicitou esclarecimentos sobre as operações em causa e que o gerente informou que não tinha mais documentos para além daqueles que já constavam da contabilidade, sendo certo que tais operações não estão suportadas em documentos justificativos da operação na aceção do artigo 115°, n° 2, do CIRC.

Portanto, não obstante a AT ter tido possibilidade de derrogar o sigilo bancário, as eventuais diligências nesse sentido efetuadas junto das entidades bancárias, não seriam adequadas suprir o facto tributário em causa: na contabilidade da impugnante não existe documento adequado a suportar o registo das despesas em causa, pelo que se verifica a situação de "despesas não documentada” ou "não devidamente documentada”.

Esse facto tributário - existência de despesas não documentadas - não é anulado com o fundamento de tais transferências bancárias se terem destinado a devolver capital previamente adiantado pelos identificados beneficiários das despesas não documentadas.

A verdade é que ficou provado nos autos que esses pagamentos terão resultado de decisão dos próprios beneficiários deles, que mandavam registar numa simples agenda determinados valores, cuja materialidade não está comprovada, que foram contabilizados como encargos da sociedade sem que exista qualquer documento de suporte justificativo desses pagamentos (facto A de 3.2 supra). Razão pela qual se concorda que essas operações estão sujeitas a tributação autónoma, nos termos do referido artigo 81°, n° 1, do CIRC. O que equivale a dizer que, também nesta parte, a impugnação deve improceder.” (fim de cit).
O ponto central é perceber que a tributação autónoma prevista no artigo 81.°, n.° 1, do CIRC (na redação aplicável) incide sobre despesas confidenciais ou não documentadas. O facto de se conhecer quem recebeu o dinheiro não elimina, por si só, a qualificação da despesa como não documentada.

O recorrente entende que uma vez que os beneficiários estão identificados, sabe-se quem recebeu os montantes; logo, não estamos perante despesas confidenciais ou não documentadas.

Contudo, uma despesa pode ter beneficiário identificado, ter valor conhecido e até registo contabilístico e continuar a ser uma despesa não documentada se faltar o documento justificativo exigido pelo artigo 115.°, do CIRC.

Foi precisamente essa a distinção feita pelo Acórdão do Pleno do STA de 18.02.2009 citado na sentença, segundo o qual nas despesas confidenciais oculta-se a natureza, origem ou finalidade e nas despesas não documentadas tais elementos podem ser conhecidos, mas falta o adequado suporte documental.

Resulta da matéria de facto que a AT pediu esclarecimentos e que o gerente declarou não possuir mais documentos. Os pagamentos estavam sustentados apenas por apontamentos numa agenda, não existindo documentos justificativos das operações e que os montantes foram registados como encargos da sociedade.

Na sentença recorrida conclui-se que não existia documento de suporte legalmente idóneo para justificar a saída de fundos, pelo que concluiu pela sujeição a tributação autónoma.

A alegação de que eram devoluções de suprimentos ou adiantamentos não foi demonstrada.

O dever de inquisitório também não merece provimento, pois a sentença nota corretamente que a AT identificou as operações, solicitou esclarecimentos, pediu elementos adicionais e que o contribuinte informou não possuir mais documentação, razão pela qual não colhe o argumento de que a AT violou o princípio do inquisitório.

Este princípio não dispensa o contribuinte de conservar e apresentar os documentos legalmente exigidos, nem obriga a AT a substituir-se ao sujeito passivo.

A sujeição a tributação autónoma prevista no artigo 81.°, n.° 1, do CIRC não depende da identificação ou não dos beneficiários das quantias pagas, mas antes da verificação de que os encargos se encontram devidamente documentados.

Resulta da matéria de facto provada que os pagamentos efetuados não dispunham de documento de suporte justificativo idóneo, tendo o próprio gerente declarado não possuir documentação adicional para além da existente na contabilidade.

Não tendo o recorrente logrado demonstrar que os montantes em causa correspondiam efetivamente à restituição de capitais anteriormente adiantados pelos referidos beneficiários, nem que existia suporte documental adequado dessas operações, mostra-se legítima a respetiva qualificação como despesas não documentadas para efeitos do artigo 81.°, n.° 1, do CIRC.

Consequentemente, improcede o fundamento do recurso.

Resta, assim, concluir que a sentença não merece reparo.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar verificada a nulidade da sentença por omissão de pronuncia quanto à questão da omissão aos registos recapitulativos de talões de venda de julho de 2007 e, em substituição, julgar a impugnação improcedente nesta parte. No mais, negar provimento ao recurso.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	350/10.8BECTB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/22/2026

Relator:	SARA DIEGAS LOUREIRO

Sumário:


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: