II-Da interpretação literal do artigo 39.º do CIRC resulta que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está dependente de tais créditos resultarem de um processo judicial de entre os tipificados no aludido normativo.

III- Créditos incobráveis e cedência de créditos a um valor inferior ao contabilizado são realidades díspares, não confundíveis e com tratamentos fiscais distintos.

IV-Ter um crédito perdido, cuja incobrabilidade sabe-se que é definitiva por resultar de um dos aludidos processos judiciais previstos no artigo 39.° do CIRC, é diferente de ceder um crédito por valor inferior ao contabilizado. Nesta última situação, pressupõe-se que a dívida é cobrável, mas a empresa decide ceder o crédito com perda.

V- O referido em IV implica que às dívidas incobráveis se aplica o artigo 39.° do CIRC, donde só se admite diretamente o custo se verificados os requisitos previstos na lei. À segunda situação aplica-se o artigo 23. ° do CIRC, logo o sujeito passivo terá de fazer prova da indispensabilidade do custo.

VI-Resulta demonstrada a indispensabilidade do custo, se justificada a cedência dos créditos por um preço inferior ao contabilizado, enquadrando-se as razões na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, vise a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.

I –RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico tendo por objeto a liquidação nº …………….148 relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2003, no valor de €134.836,43.

A Recorrente, em sede de alegações formula as seguintes conclusões:

“I. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou totalmente procedente a impugnação à margem referenciada, com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que deve ser parcialmente anulada a liquidação de IRC n.º …………….148, no valor de €134.836,43.

II. Com tal decisão não pode a recorrente conformar-se, porquanto, não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito, prejudicando a parte vencida.

III. Isto para dizer que a douta decisão não se poderá manter, porque na realidade a Impugnante não demonstrou a indispensabilidade dos créditos incobráveis através do contrato de promessa de concessão de créditos, sendo insuficiente para enquadrar os requisitos designados no artigo 23.º do CIRC.

IV. A Impugnante vem pôr em causa as correções efetuadas pelos SIT, no que respeita a créditos incobráveis, não aceites como gasto fiscal, na verdade, o gasto que a Impugnante registou na sua conta “692 – Dívidas incobráveis” respeitante ao “desreconhecimento” do crédito que detinha na sociedade “F…………….. – Abate e ………………., Lda.”, decorrente do fornecimento de frangos, no valor global de € 408.595,93, configurou a contabilização de um crédito incobrável, resultante provavelmente da falta de pagamento por parte da sociedade F................

V. Mas o objeto dos presentes autos prende-se com a não aceitação da dedução fiscal no resultado do grupo “P………….” no montante de €408.595,23, correspondente a créditos considerados pela Impugnante como incobráveis, detidos sobre e sociedade F………., que posteriormente foram objeto de contrato de promessa de cessão de quotas e de créditos, a um dos sócios da referida sociedade (doc. 13 - da petição).

VI. Convém salientar que a aceitação de um crédito incobrável como gasto fiscal implica o cumprimento dos condicionalismos regulados pelo artigo 39.º (atual 41º) do Código de IRC (CIRC), na redação em vigor à data dos factos.

VII. O que não foi comprovado pela Impugnante aos SIT, nem realizada a demonstração da verificação dos pressupostos que atestem a incobrabilidade dos créditos, nos presentes autos tal como foi demonstrada a indispensabilidade para a fonte produtora e que competiria ao sujeito passivo.

VIII. Ora, tendo em conta o supra exposto, verifica-se que a Impugnante não logrou demonstrar que se encontram cumpridos os requisitos necessários para que o crédito alegadamente incobrável possa ser considerado gasto ou perda no período de exercício correspondente, nem através da aplicação do artigo 39.º do CIRC, nem considerando o referido custo resultante da cessão de créditos, como encargo financeiro poderia ser dedutível ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

IX. Conforme preconizado na decisão do recurso hierárquico: “Importa aqui sublinhar que, a sociedade dominante apesar de referir que "as perspectivas de recebimento eram praticamente nulas", e que alienou estes créditos com a finalidade de "minimizar as perdas que adviriam da perda total dos créditos" e que a referida cessão de créditos minorou "um custo no qual incorreria se não se verificasse a cessão de créditos (perda total)", não demonstrou o risco do valor do crédito não vir a ser recuperado. Ainda que existisse esse risco, o mesmo não é suficiente para considerar automaticamente o custo suportado como elegível para efeitos fiscais.”

X. O que significa que não há condições para considerar como dedutível no resultado final do grupo o valor de €408.595,23 apenas pela apresentação do contrato de promessa de cessão de quotas e créditos, sendo que o mesmo só poderá ser dedutível para efeitos fiscais se o seu titular reunir prova no sentido de preenchimento dos pressupostos prescritos quer no artigo 39.º, quer no artigo 23.º, ambos do CIRC.

XI. Sobre esta matéria relativa à alienação de créditos, foi fixada doutrina no sentido de que a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, o que poderá sempre considerar-se verificado nas condições do artigo 39.º do mesmo diploma.

XII. No que respeita à alienação de créditos, a indispensabilidade da perda poderá ser comprovada, nomeadamente, caso se demonstre que a diferença entre o valor do crédito e o valor recebido se destina a anular o risco inerente à respetiva cobrança e permite a disponibilização de um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto.

XIII. Em conclusão, a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do artigo 23.° do CIRC.

XIV. Consequentemente, cremos que não se poderá manter o que foi fixado na douta sentença, reconhecendo que a legalidade deverá ser reposta, existindo falha no enquadramento quer factual, quer de direito, na decisão do douto tribunal a quo, pelo que se apela à intervenção das instâncias superiores, para restabelecer a ordem jurídica.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

1. Pela Ordem de Serviço n° OI2D070040S, de 2007-10-29, foi determinada a realização de inspecção interna, de âmbito parcial ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do grupo P………..Portuguesa - ………………….., SA, Impugnante nos presentes autos, referente ao exercício de 2003 – cfr. doc. n.º 2 junto aos presentes autos a fls. 40 a 54 dos presentes autos.

2. Em conformidade com o definido nos termos de 1. Foram realizados actos inspectivos e elaborado o correspondente relatório final de inspecção – cfr. doc. n.º 2 junto aos presentes autos a fls. 40 a 54 dos presentes autos.

3. No capítulo III “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável” do relatório referido em 2., no ponto III – 1 ¯Correcções à matéria colectável do grupo, subponto III – 1.2 ¯Acréscimo do valor constante na conta 692 da sociedade P………………. Portuguesa, S.A., referente a dívidas incobráveis não aceites como custo. consta o seguinte: ¯… A sociedade P…………… Portuguesa. SA registou na conta POC «692 — Dívidas incobráveis o montante de € 426.502,02, que considerou como custo fiscal, tendo o referido montante sido reflectido no lucro tributável do grupo. De acordo com o artigo 39° do CIRC "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. A demonstração da verificação destes pressupostos compete ao sujeito passivo através da apresentação de certidões judiciais que atestem a incobrabilidade dos créditos, que nos termos da Portaria n° 359/2000, de 20 de Junho, constituem elemento obrigatório do processo de documentação fiscal… As certidões, a apresentar para provar a incobrabilidade dos créditos em sede de IRC, devem atestar, não apenas, a existência de processo judicial em curso para a recuperação dos créditos, mas atestar, para os processos de falência, que a sentença transitou em julgado, e para os processos executivos, que existe sentença a declarar a incobrabilidade dos créditos, certificando-a expressamente…Não se aceita igualmente o montante de € 406.595.23 registado como crédito incobrável relativo à cedência de créditos da sociedade F............... – Abate ………………….. Lda., em virtude dos elementos de prova apresentados serem apenas um contrato de promessa de cessão de quota e de créditos, pelo que a incobrabilidade não cumpre os requisitos legais estipulados no artigo 39° do CIRC. No entanto, ainda que se aceitasse como custo fiscal as perdas resultantes da alienação de créditos, que não se relacionem com a anulação dos encargos inerentes à cobrança do crédito, teriam que verificar as condições de incobrabilidade determinadas no art° 39° do CIRC. Em suma, para que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal integral das perdas advenientes da alienação de crédito é necessário, nos termos do nº1 do art°23° do CIRC que o crédito seja incobrável tal como resulta de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, nos termos do artigo 39° do CIRC e Código de Insolvência e de Recuperação de Empresas (CIRE). Por ausência de elementos probatórios, não são aceites para a formação do lucro tributável do grupo, as dividas registadas como incobráveis pela sociedade dominante no valor de € 426.502,02 (quatrocentos, e vinte e seis mil quinhentos e dois euros e dois cêntimos), por não responder aos requisitos exigidos no artigo 39° do CIRC…” – cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial a fls. 40 a 54 dos presentes autos.

4. No capítulo IX “Direito de Audição – Fundamentação” do relatório referido em 2. consta o seguinte: “…A sociedade efectuou o exercício do direito de audição, por escrito, tendo dado entrada em 2007-11-15, dentro do prazo concedido, a resposta à notificação supracitada. No âmbito do exercício do direito de audição, a sociedade dominante vem contestara apenas relativamente à correcção constante do ponto III – 1.2 «Acréscimo do valor constante na conta 692 da sociedade P………………Portuguesa, SA referente a dívidas incobráveis não aceites como custo», na parte registada como crédito incobrável aquando da cedência de créditos da sociedade F..............., Lda…Relativamente aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo atrás resumidos, importa contrapor os seguintes aspectos:

A) O sujeito passivo continua a não demonstrar que os créditos em causa eram incobráveis por aplicação de uma das formas previstas no artigo 39º do CIRC, pretendendo antes afastar a aplicação desse enquadramento afirmando que, por se tratar de uma cessão de créditos, apenas poderá estar em causa a elegibilidade do custo nos termos do artigo 23º do CIRC.

B) Importa aqui sublinhar que, a sociedade dominante apesar de referir que «as perspectivas de recebimento em praticamente nulas», e que alienou estes créditos com a finalidade de «minimizar perdas que adviriam da perda total dos créditos» e que a referida cessão de créditos minorou «um custo no qual incorreria se não se verificasse a cessão de créditos (perda total)», não demonstrou o risco do valor do crédito não vir a ser recuperado. Ainda que existisse esse risco o mesmo não é suficiente para considerar automaticamente o custo suportado como elegível para efeitos fiscais.

C) Quanto ao entendimento invocado como constante do alegado «Ofício-Circulado n.º 51624 – DSIR, de 22 de Outubro de 1996», importa clarificar um conjunto de equívocos em que o sujeito passivo incorreu;

D) entendendo-se que os Ofícios-Circulados como instrumentos de «idêntica natureza» das Circulares onde se indicam as orientações genéricas sobre interpretações das normas tributárias, a Inspecção Tributária está vinculada aos entendimentos aí constantes conforme resulta da alínea b) do n.º 4 do artigo 68º da Lei Geral Tributária (LGT);

E) Consultada a DSIRC constatou-se que não existe qualquer Ofício-Circulado com a referência ou teor do ofício indicado pelo sujeito passivo. Este teor consta do Ofício de saída com o n.º e data indicada mas trata-se de uma resposta concreta a um outro sujeito passivo no âmbito do mecanismo das informações vinculativas previsto na Lei Geral Tributária;

F) As informações vinculativas requeridas por um sujeito passivo nos termos do n.º 1 do artigo 66º da LGT, por se debruçarem sobre a situação tributária de cada um, apenas vinculam a Administração Tributária quanto àquele sujeito passivo e à situação em concreto sujeita à apreciação nesse âmbito.«;

G) Assim, não é invocável pelo sujeito passivo o entendimento antes comunicado pela Administração Fiscal a sujeito passivo diferente do requerente sobre uma matéria específica com pressupostos que não são exactamente os mesmos;

H) Contudo, ainda que se acedesse à sua aplicação, a aceitação como custo financeiro dependia da demonstração de que o mesmo equivaleria a custos a incorrer com o recebimento desses créditos, o que no caso não se encontra demonstrado. Face aos argumentos expostos, mantém-se a correcção inicialmente proposta no projecto de relatório e respectiva fundamentação…” – cfr. fls. 172 a 176 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

5. Na sequência das conclusões do relatório referido em 2. foi emitida sobre a Impugnante a liquidação n.º …………..148 relativa a IRC do ano de 2003, no valor global de 990.263,17€ - cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 58 dos presentes autos.

6. A Impugnante, em 02/01/2008, pagou o montante referido em 5. – cfr. doc. nº 4 junto com a petição inicial a fls. 59 e 60 dos presentes autos e fls. 124 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 5. Em 30/04/2008 junto do Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira – 2 – cfr. fls. 1 a 23 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

8. A reclamação graciosa referida em 7. foi indeferida por despacho de 28/10/2010 – cfr. fls. 148 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

9. Na sequência do indeferimento referido em 8., a Impugnante apresentou recurso hierárquico junto do Director de Finanças de Lisboa em 30/11/2010 – cfr. fls. 4 a 35 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

10. O recurso referido em 9. foi alvo de informação por parte dos serviços da Autoridade Tributária com o seguinte teor: “…No que respeita à pretendida revogação da decisão da Reclamação Graciosa, em que a Recorrente pretende que lhe seja aceite para efeitos fiscais o custo registado com a cessão dos créditos sobre a F..............., mantêm-se válidos os argumentos invocados pela Administração Fiscal em sede de reclamação graciosa…” – cfr. fls. 151 e 152 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

11. O recurso referido em 9. foi alvo também de informação por parte dos serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, da qual consta o seguinte: “…A) Admite a recorrente sobre a incobrabilidade dos créditos à luz do regime do art.º 39º (actual 41º) do CIRC… que a situação em análise não se enquadra nos preceitos legais atrás referidos, alegando que não está em causa um crédito incobrável mas sim uma cessão de créditos, entendendo que as perdas resultantes da cessão de créditos, assumem natureza de encargos, enquadráveis na al. c) do n.º 1 do art.º 23º do CIRC. O que está em discussão é a consideração ou não como custo fiscal da diferença de valores na transmissão do crédito, diga-se cessão de créditos, e qual o seu enquadramento legal. Sobre a matéria relativa à alienação de créditos… foi fixada doutrina no sentido de que a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do art.º 23º do CIRC, o que poderá sempre considerar-se verificado nas condições do art.º 41º do mesmo diploma. No que respeita à alienação de créditos, a indispensabilidade da perda poderá ser comprovada, nomeadamente, caso se demonstre que a diferença entre o valor do crédito e o valor recebido se destina a anular o risco inerente à respectiva cobrança e permite a disponibilização de um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto. Além disso, nas operações de cedência de créditos há em regra, um custo associado, resultante da diferença entre o valor por que os mesmos são vendidos e o respectivo valor nominal, na medida em que anula o risco inerente à concessão de créditos, para além de disponibilizar de imediato um valor cuja aplicação conduzirá, por certo, à obtenção de proveitos sujeitos a imposto, isto é, a diferença poderá revestir a forma de um encargo financeiro pela antecipação do recebimento do crédito. Em conclusão, a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do art.º 23º do CIRC. No caso em apreço em que está em causa a venda (cessão) do crédito, não se aplica o art.º 41º do CIC, por não se verificarem as condições nele previstas. No entanto, a aceitação como custo fiscal de um crédito incobrável e sobretudo quando esse crédito é sobre entre entidades relacionadas, está limitada no CIRC. Não é admissível que á revelia de todas essas limitações, se aceite o custo através da venda, pelo que só em casos muito limitados, e que seja efectivamente demonstrada a indispensabilidade, o que acontecerá nomeadamente quando em virtude da antecipação do crédito se venda por valor inferior ao nominal. No caso concreto, não é esta a realidade e a empresa não lançou mão de nenhum dos casos previstos no art.º 41º do CIRC e não logrou provar a indispensabilidade do custo.

B) Quanto ao risco de não cobrabilidade do valor do crédito…alega a recorrente que efectuou diversas diligências para ser ressarcida dos créditos, tendo inclusive constituído provisões, as quais não foram aceites, pelo facto de se tratar de provisão para créditos sobre sociedade participada. Também, nesta matéria, não apresenta a recorrente, nada de novo ao já evidenciado no desenrolar do Processo, pelo que, também aqui, não logrou diligenciar junto das autoridades competentes, como sejam os Tribunais, o recebimento dos créditos.

C) Quanto ao alegado pela Inspecção Tributária sobre, as informações vinculativas citadas pela recorrente para suportar a sua posição, não têm aplicação ao caso concreto na medida em que se baseiam em pressupostos distintos quanto à matéria em causa… merece a nossa concordância, atentos os factos já devidamente explicados, como seja, a informação vinculativa, conforme a sua designação, vincula apenas para o caso em apreciação… o ofício a que a recorrente se refere, não é um ofício-circulado, mas sim um ofício de saída geral, cuja força vinculativa se restringe àquele facto.

D) Evoca a recorrente que a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, «carece em absoluto de fundamentação e necessário suporte legal ou seja, não se pronuncia sequer sobre os elementos de prova carreados aos autos…Contrariamente ao alegado , ficou demonstrado em todas as peças do procedimento que, tanto a Inspecção Tributária na elaboração do respectivo Relatório Final, bem como a Divião de Justiça Administrativa, suportada pela informação da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaborada para o caso em apreciação, na análise da Reclamação Graciosa, que a Administração Fiscal fundamentou todas as decisões tomadas. Sobre os elementos de prova carreados aos autos, de referir que só existirá pronúncia, se, se entender que os mesmos são relevantes para a análise dos factos. Teve a informação da Reclamação Graciosa por base de sustentação, o relatório da Inspecção Tributária, pelo que, divide-se a fundamentação da correcção efectuada entre aquele e a respectiva informação da Reclamação, sob pena de se repetir argumentação.5. Conclusão… Dos factos expostos, conclui-se que a recorrente não reúne os pressupostos para que lhe seja considerado como custo fiscal nos termos da al. c) do art.º 23º do CIRC, o montante de € 408.495,23. Assim, considerando que no Recurso Hierárquico não foram apresentados factos novos que contrariem as informações elaboradas no Processo, deve a liquidação de IRC do ano de 2003, ser mantida. 6. Proposta…Conforme relatado nos pontos anteriores, deve Recurso Hierárquico ser Indeferido, sendo de manter a correcção efectuada no montante de € 408 595,23…” – cfr. fls. 180 a 194 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

12. O recurso hierárquico referido em 9. foi indeferido por despacho proferido em 14/12/2011 pela Directora de serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – cfr. fls. 179 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

13. A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento a si remetida via postal e com aviso de recepção – cfr. fls. 1 95 a 197 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

14. O aviso de recepção referido em 13. Foi assinado em 31/01/2012 – cfr. fls. 197 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

15. Durante o ano de 2002 foram elaborados documentos internos da Impugnante nos quais membros de órgãos da Impugnante discutiam a dificuldade da cobrança dos créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade F............... e a melhor forma de minimizar as perdas perspectivadas sobre esses créditos – cfr. docs. n.ºs 9 e 10 juntos com a petição inicial a fls. 75 a 84 e respectiva tradução a fls. 138 a 144 dos presentes autos.

16. A Impugnante celebrou um contrato-promessa de cessão conjunta e indissociável da quota e dos créditos que detinha na e sobre a sociedade F............... – Abate ………………., S.A. com Domingos ………………. – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial a fls. 94 a 104 dos presentes autos.

17. Os créditos que seriam cedidos no âmbito do contrato a celebrar nos termos estabelecidos no contrato-promessa referido em 16. eram no montante de 408.959,23€ - cfr. doc. 13 junto com a petição inicial a fls. 94 a 104 dos presentes autos.

18. A Impugnante deu conhecimento à sociedade F............... – Abate ……………., S. A., da sua intenção de ceder conjuntamente a quota e os créditos que detinha na e sobre esta sociedade.

19. Na sequência do constante de 18., iniciaram-se os procedimentos internos na sociedade F............... – Abate …………………., S.A., para que se determinasse se seria a própria sociedade ou algum entre os seus sócios que adquiriria a quota e os créditos a ceder pela Impugnante – cfr. docs. n.º 15, 16, 17 e 18 juntos com a petição inicial a fls. 110 a 146 dos presentes autos.

20. O procedimento referido em 19. culminou na realização de licitação entre os sócios da sociedade F............... – Abate ………………, S.A., que manifestaram interesse na cessão da quota e créditos detidos pela Impugnante da e sobre esta sociedade, tendo a cessão sido adjudicada ao sócio da sociedade F............... – Abate …………….., S.A., pelo valor de 98.001,00€ - cfr. doc. 19 junto com a petição inicial a fls. 148 e 149 dos presentes autos.

21. Em 2001 a Impugnante detinha relevada contabilisticamente uma provisão para efeitos fiscais dos créditos detidos sobre a sociedade F............... – Abate ……………, S.A., no valor de 63.841.506,00€ - cfr. doc. n.º 8 junto com a petição inicial a fls. 71 e 72 dos presentes autos.

22. Foi emitida pelos serviços da Autoridade Tributária, Informação Vinculativa com o seguinte conteúdo: “…Artigo 35.° e 39.º… Assunto Créditos Incobráveis…Processo: Proc. n° 1 759/93, com despacho do Exmo. Sr. Subdirector-Geral em 1993.11.08; Proc. n° 3 783/02, com despacho da Exma. Sr.a Directora de Serviços do IRC em 2004.09.04… Conteúdo: Face ao disposto na alínea b) do n° 3 do art.° 35° do Código do IRC, a percentagem dos saldos dos créditos incobráveis não cobertos por seguro são susceptíveis de serem provisionados apenas em função da mora, de acordo com a alínea c) do n° 1 do art° 35° do CIRC, não podendo ser considerados directamente como créditos incobráveis porque o art. 39° do mesmo diploma não pode ser accionado, por falta de base legal. Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência. Para o efeito deverá o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos. Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos créditos anulados, o proveito será relevado contabilisticamente e tributado no exercício em que tal se verifique…” – cfr. doc. n.º 7 junto com a petição inicial a fls. 69 dos presentes autos.

23. A presente acção deu entrada em 27/03/2012.

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.”

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.”

III – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente interpõe recurso referente à procedência sentenciada quanto à desconsideração do custo referente à cessão de créditos detidos sobre a sociedade F............... – Abate …………..,. S.A.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito porquanto:

Ø A cessão de créditos efetuada pela Impugnante, ora Recorrida, nas quais cedeu os créditos que detinha sobre a sociedade F............... por um preço inferior ao valor contabilizado, subsume-se no normativo 39.º do CIRC, por serem créditos incobráveis e nessa medida a dedutibilidade fiscal estar vinculada ao cumprimento dos pressupostos legais nele constantes;

Ø Mesmo assumindo a dedutibilidade fiscal ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, o custo com a cessão de créditos não se afigura indispensável para a obtenção de proveitos.

Vejamos.

A Recorrente advoga que a decisão recorrida não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem, tão pouco, uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito.

Densifica, neste âmbito, que o objeto dos presentes autos se prende com a não aceitação da dedução fiscal do montante de €408.595.23, correspondente a créditos considerados pela Impugnante, ora Recorrida, como incobráveis, detidos sobre e sociedade F............... – Abate ……., S.A., que posteriormente foram objeto de contrato de promessa de cessão de quotas e de créditos, a um dos sócios da referida sociedade.

Logo, inversamente ao sentenciado a aceitação de um crédito incobrável como gasto fiscal subsume-se no artigo 39.º do CIRC, e nessa medida implica o cumprimento dos condicionalismos regulados nesse normativo (atual 41.º) do CIRC.

Conclui, assim, que não foi comprovado pela Impugnante aos SIT a verificação dos pressupostos que atestem a incobrabilidade dos créditos, não sendo, por conseguinte, aceite a sua dedutibilidade fiscal.

Apreciando.

Comecemos por ter presente a fundamentação contemporânea do ato constante no Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, atentando no seu teor resulta que é colocada em causa a dedutibilidade fiscal do custo, por duas ordens de razão- realidade que, sublinhe-se, não é de todo controvertida, aquiescida por ambas as partes e refletida na decisão recorrida- a saber: a existência de normativo específico quanto à incobrabilidade da dívida que acarreta o preenchimento de requisitos legais de natureza cumulativa, e a indispensabilidade do custo para a obtenção de proveitos e ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito resulta, sinteticamente, que o entendimento da AT se funda, essencialmente, que não é dedutível em termos fiscais o montante de € 408.595.23 registado como crédito incobrável relativo à cedência de créditos da sociedade F............... – Abate ……………..., Lda., em virtude de os elementos de prova apresentados serem apenas um contrato de promessa de cessão de quota e de créditos, pelo que a incobrabilidade não cumpre os requisitos legais estipulados no artigo 39.° do CIRC, atento o âmbito objetivo constante nesse normativo legal.

Advoga, adicionalmente que, de todo o modo, ainda que se aceitasse como custo fiscal as perdas resultantes da alienação de créditos, para além de se verificarem as condições de incobrabilidade determinadas no artigo 39.° do CIRC, as mesmas teriam, igualmente, de passar pelo crivo do artigo 23.º do CIRC, o que não sucede, no caso vertente.

Ulteriormente, em sede de resposta ao direito de audição, e com superior densificação em sede do recurso hierárquico, adensa-se que por se tratar de uma cessão de créditos, apenas poderá estar em causa a elegibilidade do custo nos termos do artigo 23.º do CIRC, se demonstrada a indispensabilidade do custo.

Corporizando, nesta sede, que a aceitação como custo financeiro dependia da demonstração de que o mesmo equivaleria a custos a incorrer com o recebimento desses créditos, o que no caso não se encontra demonstrado.

Por seu turno, a sentença visada começa por fazer o respetivo enquadramento legal da cessão de créditos e os efeitos jurídicos que dela dimanam, sublinhando ab initio, que a AT “[n]unca colocou em causa a circunstância de a cessão de créditos empreendida pela Impugnante não reunir os pressupostos necessários à qualificação como tal, não produzir os efeitos típicos de uma cessão de créditos, nem se tratar de uma operação simulada.”

Mediante concreta convocação do probatório concluiu que no caso vertente “[e]xistiu, sem dúvida, a venda de activos (créditos detidos pela Impugnante sobre a sociedade F...............) por um preço inferior ao montante dos créditos cedidos, no seio de um negócio global (a Impugnante desfez-se de todos os interesses na sociedade F............... – participação social e todos os créditos); com justificação económica (a sociedade F..............., devedora, há largo tempo que não procedia a pagamentos dos fornecimentos efectuados pela Impugnante) – e, por isso, a venda, apesar de realizada por um valor inferior ao montante a que os créditos correspondiam, o qual, pode concluir-se, revela um justo valor económico à data da transacção, sendo o preço que um terceiro, àquela data, naquelas circunstâncias e no quadro de um procedimento competitivo entre potenciais adquirentes (licitação), se predispôs a comprar esses activos – 15. a 21. dos factos provados.”

Relevando, adicionalmente, que: “[t]endo-se de considerar que com a cessão de créditos realizada pela Impugnante esta sofreu uma verdadeira e irreversível (porque efeito da cessão de créditos operada que fez o cessionário entrar na sua posição na relação obrigacional enquanto credora dos créditos sobre a sociedade F……….) perda económica, com reflexo contabilístico: vendeu um conjunto de activos (os créditos) e recebeu, por ele, um valor muito inferior ao montante de fornecimentos que realizou à sociedade F................ No caso sub judice, a Impugnante limitou-se a desfazer-se de um activo, pelo preço que conseguiu obter, registando um gasto efectivo, na sua liberdade de gestão – que, por esse efeito, é indispensável para a sua organização, na obtenção de proveitos ulteriores (o produto dessa venda será afecto a nova actividade da requerente) e manutenção da fonte produtora.”

Para daí concluir que “[n]a cessão de créditos, nomeadamente da que está em causa nos presentes autos, não ocorre a situação factual do artigo 39º do CIRC – e por decorrência, esse preceito não se aplica ao caso dos autos, pelo elemento literal e teleológico (não se verificam as razões legitimadoras do artigo 39º do CIRC). Pois em tal artigo 39º e seu regime, porque se labora sobre uma situação de constituição da perda sem realização ou venda, o legislador pode cria requisitos fiscais acrescidos para a aceitação fiscal da perda - precisamente o conteúdo do artigo 39º do CIRC – justamente porque não houve realização e venda.”

Vista a posição das partes, e a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência e anulação da correção em contenda, vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico aplicável à factualidade dos autos.

Atentemos, então, no respetivo enquadramento normativo.

Com efeito, para um custo ser aceite em termos fiscais é preciso que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, sendo que, in casu, é propugnado, desde logo, que a dedutibilidade estaria afastada pelo âmbito do normativo 39.º do CIRC.

E por assim ser, há, então, que apreciar do erro de julgamento quanto à questão inerente à incobrabilidade e à concreta subsunção normativa no artigo 39.º do CIRC.

Apreciando.

Dispunha o artigo 39.º do CIRC que: “Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

Do teor do aludido preceito resultam, inequivocamente, dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício, concretamente que a incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência e, concomitantemente que não seja admitida a constituição de provisão ou sendo a mesma se mostre insuficiente.

De relevar, ainda neste particular, que o tratamento fiscal dos créditos incobráveis, é distinto, necessariamente, dos créditos para cobrança duvidosa, e isto porque enquanto os primeiros constituem um custo definitivo, nos termos do artigo 39.º do CIRC, e desde que verificados os requisitos nele contemplados, a dedutibilidade fiscal das provisões cujo fito se coaduna com a cobertura de créditos de cobrança duvidosa é apenas provisória, conforme dimana da letra do artigo 34.º, nº1, alínea a) e do n.º 2 do CIRC.

Nessa medida, resulta da interpretação literal do citado artigo 39.º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está, desde logo, dependente da circunstância de tais créditos resultarem de um processo judicial de entre os tipificados no aludido normativo.

Aduza-se, em abono da verdade, que subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas) (1).

Logo, daqui se retira que são realidades díspares e não confundíveis a venda enquanto cessão do ativo e a constituição de uma perda decorrente dessa alienação, e a perda sem a realização dessa venda a terceiro, ou seja, sem alienação do ativo, seja por imparidade ou créditos incobráveis.

Sendo que, apenas e só na constituição da perda sem realização ou venda, é possível o enquadramento e qualificação como créditos incobráveis e estrita vinculação ao cumprimento dos requisitos consignados no citado artigo 39.º do CIRC.

Neste âmbito, e em situação similar à dos autos, atente-se no Aresto do TCAN, proferido no processo nº 1666/07, de 29.11.2013 (2):
“[E]ste artigo [artigo 39.º do CIRC] regula situações particulares da vivência empresarial - como sejam as situações em que resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência a incobrabilidade (definitiva) de determinados créditos - não acauteláveis por via da constituição de provisões (ou não acauteláveis integralmente por este meio ou não acautelados no caso concreto).
Nestes casos, certificada a incobrabilidade de um crédito no âmbito de um processo judicial, de recuperação deempresa, falência, insolvência ou executivo, fica automaticamente legitimada a inscrição desse crédito como custos. Sem que haja que demonstrar os requisitos que em geral a lei faz depender a dedutibilidade de um custo para efeitos fiscais e que estão previstos no artigo 23.° do Código do IRC.
Fora do âmbito desta norma ficam outras vivências das empresas como a situação tratada nos autos.
“Créditos incobráveis” e cedência de créditos a um valor inferior ao contabilizado são realidades diferentes com tratamentos fiscais distintos. Uma coisa é ter um “crédito perdido”, cuja incobrabilidade sabe-se que é definitiva por resultar de um qualquer daqueles processos judiciais previstos no artigo 39.°. Outra, é ceder um crédito por valor inferior ao contabilizado. Estes casos pressupõem que a dívida é cobrável, mas a empresa decide ceder o crédito com perda.
Às dívidas incobráveis aplica-se o artigo 39.° do Código do IRC: só se admite directamente o custo se verificados os requisitos previstos na lei.
À segunda situação aplica-se o artigo 23.° do Código do IRC. O que significa que nestes casos o contribuinte terá que fazer a prova da indispensabilidade do custo.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, atentando no recorte probatório dos autos, verifica-se que nenhuma censura merece o entendimento da decisão recorrida.

Mas, expliquemos, então, por que razão assim o entendemos, convocando, para o efeito, a realidade de facto que subjaz ao caso vertente.

Resulta do recorte probatório dos autos, que durante o ano de 2002, a sociedade P………….Portuguesa. SA, atenta a dificuldade de cobrança dos créditos que detinha sobre a sociedade F...............-Abate e ……………., SA e por forma a melhorar e minimizar as perdas perspetivadas sobre esses créditos, procedeu à elaboração de documentos internos que espelhavam, justamente, essas dificuldades, e abordavam formas de agilização de cobrança e atuação.

Nessa sequência, a Impugnante celebrou um contrato-promessa de cessão conjunta e indissociável da quota e dos créditos que detinha na e sobre a sociedade F............... – Abate ………, SA com Domingos ……………….., cujos créditos ascenderiam a € 408.595.23.

A Impugnante, ora Recorrida, deu conhecimento à sociedade F............... – Abate e ……………., S. A., da sua intenção de ceder conjuntamente a quota e os créditos que detinha na e sobre esta sociedade.

Em resultado do supra expendido, iniciaram-se os procedimentos internos na sociedade F............... – Abate ………….., S.A., para aferir da concreta possibilidade e voluntariedade da aquisição dos mesmos, mormente, se seria a própria sociedade ou algum entre os seus sócios que adquiriria a quota e os créditos a ceder pela Impugnante, ora Recorrida.

Razão pela qual, culminou na realização de licitação entre os sócios da sociedade F............... – Abate ……………….., S.A., os quais manifestaram interesse na cessão da quota e créditos detidos pela Recorrida da e sobre esta sociedade, tendo a cessão sido adjudicada ao sócio da sociedade F............... – Abate ………………….., S.A.

Ora, daqui dimana que a Impugnante, ora Recorrida, se limitou a desfazer-se de um ativo, pelo preço que conseguiu obter, com o menor prejuízo possível, face às contingências financeiras e concretas dificuldades de cobrança.

Note-se, ademais, que, in casu, a Impugnante, ora Recorrida, havia relevado contabilisticamente uma provisão para efeitos fiscais dos créditos detidos sobre a sociedade F............... – Abate …………….., S.A., o que obstaria, igualmente e per se, à concreta subsunção normativa no artigo 39.º do CIRC.

Logo, inversamente ao sustentado pela Recorrente a decisão recorrida não incorreu no aduzido erro de julgamento, na medida em que a questão em contenda, como visto, coadunada com cessão de créditos a um valor inferior ao contabilizado não é passível de qualificação enquanto crédito incobrável e nessa medida a sua dedutibilidade fiscal não se encontra vinculada ao cumprimento dos requisitos constantes no normativo 39.º do CIRC.

Note-se e ressalve-se, a final, que a AT não sindicou a materialidade da operação, a existência de qualquer simulação, seja entre as entidades envolvidas, seja relativamente ao preço arbitrado per se, limitando-se, como visto, a sindicar a dedutibilidade fiscal por a mesma, a montante, estar submetida à previsão legal do artigo 39.º do CIRC, e aos pressupostos legais nele consignados.

Face a todo o expendido, improcede o aduzido erro de julgamento, secundando-se, assim, o entendimento vertido na decisão recorrida.

Aqui chegados, importa, então, aquilatar do erro de julgamento no concreto particular da indispensabilidade do custo visado.

Sustenta a Recorrente que, de todo o modo, a Impugnante, ora Recorrida, não demonstrou a indispensabilidade dos créditos incobráveis sendo a outorga do contrato de promessa de cessão de créditos, insuficiente para efeitos de enquadramento no artigo 23.º do CIRC.

Mais sufragando que, no concernente à alienação de créditos, a indispensabilidade da perda poderá ser comprovada, nomeadamente, caso se demonstre que a diferença entre o valor do crédito e o valor recebido se destina a anular o risco inerente à respetiva cobrança e permite a disponibilização de um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto.

Conclui, assim, que a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do artigo 23.° do CIRC, comprovação que não foi realizada no caso vertente, inversamente ao sentenciado.

Vejamos.

Neste concreto particular, atenhamo-nos à fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.

Após estabelecer a concreta insusceptibilidade de qualificação e subsunção normativa no preceito legal 39.º do CIRC, procede à analise do requisito da indispensabilidade concluindo pela sua demonstração à luz da factualidade em contenda, sufragando, designadamente, que “[d]o acervo factual que conforma os presentes autos temos que a falta de pagamento por parte da sociedade F............... dos fornecimentos prestados pela Impugnante era realidade que já se vinha a desenrolar há um largo período de tempo e que a Impugnante tinha conhecimento directo da realidade económica da sociedade F............... e da sua perspectiva de evolução. Concretamente da precariedade do modelo de negócio instalado, da idiossincrasia enformadora da própria constituição da sociedade e sua estrutura accionista e da projecção do desenvolvimento da actividade pela sociedade F..............., que não eram de molde a sustentar um juízo previsibilidade sustentado do cumprimento/pagamento dos créditos que a Impugnante detinha sobre tal sociedade – cfr. 15. e 21. dos factos dados como provados. Sendo que tais dificuldades de obter pagamentos por parte da sociedade F............... fundamentaram mesmo o provisionamento de imparidades emergentes da não cobrança de tais créditos – cfr. 21. dos factos provados.”

Concluindo, assim, que “[i]n casu a cessão (venda) dos créditos que detinha sobre a sociedade F............... por parte da Impugnante, ainda que por um montante inferior ao valor nominal que tais créditos apresentavam, constitui uma medida ou um acto de gestão praticado no âmbito da actividade normal da Impugnante, no interesse da própria Impugnante enquanto ente que se dedica a uma actividade económica e tendo em vista o prosseguimento do objectivo social da Impugnante. Confrontada com uma situação em que a devedora dos créditos tanto vai acumulando dívidas geradoras de mais créditos da Impugnantes sobre a mesma, em que vai aumentando o valor em dívida sem empreender amortizações ou pagamentos parciais dos montantes em dívidas mais antigos, em que não se evidencia expectável que a devedora inicie de forma consistente uma amortização dos montantes em dívida e com o conhecimento da parca sua financeira, económica e da fragilidade do modelo de negócio, é de se concluir que a decisão da Impugnante de empreender a cessão dos créditos detidos sobre a sociedade F..............., ainda que por um preço inferior ao valor dos créditos cedidos, é de se qualificar como recortando o conceito de indispensabilidade para efeitos do artigo 23º do CIRC.”

Vejamos, então, primeiramente o quadro normativo que releva para a dilucidação da questão, como visto, concatenado com o artigo 23.º do CIRC, e com a prova da indispensabilidade.

Importa, relevar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso (…)”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (3)”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (4).

Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa.

Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (5)”

Delimitado o quadro normativo e feitos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, ajuíza-se que o Tribunal a quo fez uma correta e idónea interpretação do quadro normativo com a devida transposição para o caso vertente.

Senão vejamos.

De relevar, desde já, que toda a fundamentação convocada pela AT, e reiterada pela Recorrente nas suas alegações de recurso, não permite a desconsideração fiscal do custo ao abrigo do normativo convocado e mediante o pressuposto concretamente sindicado, ou seja, da indispensabilidade do custo.

E isto porque, a mesma se funda numa errónea interpretação e densificação do conceito de indispensabilidade dos custos, na medida em que assenta em razões de gestão, eficiência, resultado singular e rentabilidade do negócio.

Por outro lado, e inversamente ao aduzido pela Recorrente, mormente, X) das suas conclusões, a decisão recorrida não secundou a dedutibilidade fiscal do custo, pela mera outorga do contrato de cessão de créditos, tendo, igualmente, valorado e bem as asserções fáticas contempladas em 15) a 21) do probatório, e como visto, não impugnadas.

Note-se, ademais, que nada é alegado, em termos fácticos e devidamente sustentados, que tenha existido um aproveitamento da aludida cessão de créditos, dos valores nela empreendidos, e da concreta perda efetiva, donde uma conduta evasiva que legitime as correções realizadas pela AT.

In casu, há que ter presente e valorar, -tal como propugnou a decisão recorrida- que não sendo colocada em causa a efetividade do custo, a sua documentabilidade, não sendo discutida a concreta convergência e nexo com a atividade desenvolvida, nem a realidade dos preços de aquisição e de venda, nem, tão-pouco, a sua conformidade com os valores de mercado, mas apenas e só a existência de uma correspondência direta de que essa cedência equivaleria a custos efetivos a incorrer com o recebimento desses créditos, e que os mesmos relevariam para a obtenção causal dos proveitos, há, efetivamente, que concluir no sentido da sua indispensabilidade (6).

Ademais, frise-se e sublinhe-se que, no caso vertente, resultou inequivocamente, demonstrado o business purpose, a ratio da sua realização no contexto societário e à luz dos resultados a empreender na perspetiva de melhor gestão. Com efeito, resultou demonstrada a concreta razão pela qual se aceitou ceder os créditos por um preço inferior ao contabilizado, cujas razões são enquadráveis na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, visam a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.

Secunda-se, assim, o expendido na decisão recorrida no sentido de que:

“Ainda que a Autoridade Tributária não consiga aquiescer os proveitos que emergirão para a Impugnante de tal cessão, num juízo empreendido linear valor de créditos detidos, valor pelo qual são cedidos esses créditos, a verdade é que não cabe nem à Autoridade Tributária, nem ao próprio Tribunal aferir da bondade da decisão. Sendo que no caso dos presentes autos, a Impugnante até logrou demonstrar da racionalidade económica e comercial da decisão tomada, emergente dum quadro factual em que colocada perante a substancial posição de nada receber quanto a tais créditos, decidiu receber o mais que conseguiu, que ainda foi superior ao que primitivamente contava receber. Libertando-se dessa relação comercial, criando um stop loss, por opção livre de gestão – que a Autoridade Tributária e os tribunais têm de respeitar –, ao mesmo tempo que adquiria dinheiro disponível para ser utilizado noutras vertentes do negócio e actividade da Impugnante.”

Aliás, justamente neste sentido e relativamente à comprovação da indispensabilidade, no concreto particular da cedência de créditos a um preço inferior ao nominal, doutrina o Aresto do TCAN já citado e cuja fundamentação acompanhamos:

“Caso se exigisse uma conexão directa, ainda que mediata, dos custos com a obtenção de concretos proveitos, levado ao extremo tal entendimento, como exemplifica Rui Duarte Morais-in “Apontamentos ao IRC”, página 86-teríamos que os encargos com a investigação só seriam fiscalmente dedutíveis quando tais pesquisas tivessem êxito, quando, em seu resultado, a empresa passasse a vender novos bens e serviços ou conseguisse a redução de outros custos ou, não seriam fiscalmente dedutíveis os encargos com outras formas de desenvolvimento da empresa, por exemplo, com prospecção de novos produtos e mercados, por exemplo, com a prospecção de novos produtos e mercados, sempre que tais iniciativas não viessem a ter seguimento, concretizando-se na obtenção de proveitos”. [Neste particular, vide, igualmente, Aresto do STA, proferido em Plenário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018].

Face a todo o expendido anteriormente e ao conceito de indispensabilidade consignado no artigo 23. ° do CIRC, os custos em causa ter-se-ão de considerar indispensáveis para a obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da atividade da sociedade que os contabilizou, porquanto as condições de que o visado normativo que vimos analisando faz depender a relevância fiscal do custo, têm-se por verificadas.

E por assim ser, deve manter-se a anulação do ato impugnado e respetivos juros compensatórios, face à sua ligação intrínseca, e com as devidas consequências legais, mormente, dos juros indemnizatórios, os quais, ademais, não foram, de todo, sindicados nas suas premissas perfeitamente individualizadas e analisadas.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.