II- Na situação referida em I), não sendo concedido o direito de participação no procedimento do recurso hierárquico, tal omissão tem efeitos invalidantes daquela decisão.

III- A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, também, ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação inovatória feita a posteriori.
IV- No procedimento de reclamação graciosa, que tem na mira a anulação total ou parcial do ato impugnado ou a manutenção dos seus efeitos na ordem jurídica (art.º 68º nº 1 do CPPT), ou no recurso hierárquico, a decisão não pode manter os atos de liquidação impugnados com diferente e inovadora fundamentação, seja de facto ou de direito.

“A sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de facto e de direito pois, da análise aos documentos constantes dos autos, conclui-se que:

A) Preconiza a lei que a fundamentação da sentença deverá enunciar os motivos de facto e de direito que fundamentam a decisão, com indicação e exame crítico das provas que serviram para formar a convicção do tribunal (art. 607 n.° 4 CPC).

B) O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados.

C) Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação "sub judice" que não revista natureza jurídica.

D) Nestes termos, obrigatoriamente, importa salientar os pontos de facto que se consideram incorretamente julgados, por indicação dos concretos meios probatórios, constantes do processo que, em nossa opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela presente decisão recorrida (cfr. art. 685.°-B, n.°1, do CPC, "ex vi" do art. 281.°, do CPPT, art. 640.°, n.°1, do CPC, na redação resultante da Lei 41/2013, de 26/6.)

E) Salienta-se que do probatório da sentença resulta como matéria assente, que "não ficou provada a data concreta de início e conclusão das obras na moradia sita em Monchique".

F) A douta sentença recorrida fez um incorreto julgamento da matéria de facto, contradizendo-se no seu teor.

G) De facto, o Tribunal "a quo" não se pronuncia sobre factos essenciais, que determinam com clareza que o início das obras ocorreu no ano de 2005.

H) O douto tribunal "a quo" deu como provado com base no depoimento da testemunha ouvida em sede de julgamento, que por conhecimento direto dos factos, depôs no sentido de que "[...] A construção iniciou-se em 2005 e demorou 3 ou 4 anos e conseguiu-se inscrever na matriz antes de obter a licença de utilização [...]" (sublinhado nosso).

I) Por outra via, também resulta provado que o alvará de licença de obras de construção n.° 31/2005, foi emitido em 21/06/2005.

J) Alega também a impugnante, conforme teor dos artigos da resposta da impugnante, em sede de exercício do direito de audição, ao projeto de despacho da reclamação graciosa n.°...:

a) artigo 38. ° "[...] quantia 2.506,33€gasta na construção do imóvel no período de 14 de Junho de 2005 a 30 de Outubro de 2005 [...]";

b) artigo 46. ° "[...] nesses mesmos períodos (no ano de 2006, de 14 de Junho de 2005 a 31 de Dezembro de 2005 e de 1 de Janeiro de 2007 a 31 de Outubro de 2007) o requerente gastou a mesma quantia (€106.141,37) nas obras de construção do imóvel[...]";

c) artigo 48.° "[...] a presunção de que cada um deles tenha gasto igual importância nas despesas de construção incorridas nos anos inteiros de 2005, 2006 e 2007".

d) artigo 49. ° "[...] também nos anos de 2005 e 2007 na construção do imóvei, tendo em conta os comprovativos das despesas de construção relativos aos anos de 2005 e 2007, já juntos ao presente direito de audição prévia." (sublinhado nosso).

K) Tendo em conta o teor do alegado nos referidos artigos, verifica-se que algumas das facturas juntas pela impugnante como documento 19, respeitantes ao ano de 2005, referem o "serviço em execução nesta data".

L) Pelo exposto, deveria constar da factualidade dada como provada que as obras no prédio iniciaram-se no ano de 2005.

M) Com base na prova documental a impugnante nunca teria direito ao reinvestimento, uma vez que não foi cumprido pelo menos um dos prazos: o da inscrição na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras.

N) Tendo sido requerida pela impugnante a inscrição do prédio na matriz, em 11/03/2008, com data de conclusão das obras em 31/01/2008, nos termos do art.° 10 n.° 6, alínea b) ou c), do CIRS, pelo decurso do prazo, não haveria lugar ao benefício de exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis, por incumprimento dos 24 meses percepcionados na lei.

O) Do exposto, facilmente se constata que o acto de indeferimento do recurso hierárquico, não se sustenta em factos novos, mas somente nos documentos carreados para os autos e nos factos alegados pelo próprio impugnante no recurso hierárquico.

P) Ora de acordo com as instruções administrativas divulgadas pela Circular n.° 13/99 de 8 de Julho, será de dispensar a notificação à recorrente, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 60.° da LGT, uma vez que se encontra em causa a apreciação de factos que foram trazidos aos autos pela contribuinte, limitando a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.

Q) Não ocorreu assim a excepção prevista na parte final do n.° 3 do artigo 60.° da LGT.

R) Não obstante, e caso assim não se entenda, salientamos ainda que à contrário da douta sentença prolatada pelo tribunal "a quo", a questão que se coloca, não é a de saber se tendo sido efectuada audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa, tal situação, afasta ou não o direito de audição no subsequente procedimento de 2.a grau despoletado pela interposição do recurso hierárquico, mas sim, a de saber se a constatação de tal vicio de forma que determinaria em principio a invalidade do acto tributário, não excluía a possibilidade da sua manutenção na ordem jurídica comprovado que fosse terem sido alcançados, embora por outra via, os fins específicos que aqueles preceitos visam atingir.

S) Razão pela qual, tendo-se cumprido as funções da obrigatoriedade de fundamentação, não há razão para anular o acto só pela existência formal de um vicio de forma, sendo certo que anulação pode ter consequências negativas na realização do fim público a que o acto se dirige e nem sempre corresponde a um interesse do visado digno de protecção jurídica.

T) Neste sentido tem-se pronunciado a jurisprudência, com apoio na doutrina, considerando que uma "formalidade essencial se pode degradar em não essencial, quando a sua omissão ou regularidade não tenham prejudicado a verificação do facto ou a realização do objectivo que mediante ela se visava atingir".

U) A recorrente discorda da análise crítica da prova feita nos autos, o douto Tribunal "a quo" incorreu em errado julgamento de facto por uma inapropriada valoração das provas.

V) A sentença resulta de uma inapropriada valoração das provas, e da referência inexata dos factos ao direito, pelo que a mesma deverá a mesma ser revogada.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, requer-se que seja revogada a decisão recorrida, e seja substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.”.

“A. Não ficou devidamente provado qual a data de início das obras de construção do Prédio urbano, dado que o depoimento da testemunha (que situou o início da construção entre os anos de 2005 e 2006) não foi a esse propósito esclarecedor, nem a documentação junta aos autos, relativa a uma licença de construção e fatura de empreiteiro, se afigurou conclusiva;

B. Consequentemente, não houve incorreto julgamento da matéria de facto provada, nem qualquer contradição no seu teor;

C. A AT fundamentou inicialmente a liquidação adicional de IRS em apreço, alegando que não poderiam os Recorridos beneficiar do regime do reinvestimento previsto no artigo 10º, nº5, alínea a), do Código do IRS, verificando-se que a Recorrida Mulher nunca teve a sua habitação própria e permanente na Fração Autónoma alienada no ano de 2005;

D. No projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa a AT deu como provado que a Recorrida Mulher tinha de facto a sua habitação própria e permanente na Fração Autónoma, tendo concluído expressamente que os Recorridos tinham cumprido os pressupostos para a aplicação do regime do reinvestimento constantes no artigo 10º, n.º 5, alínea a), e nº 6, alínea c), do Código do IRS;

E. No despacho de indeferimento do recurso hierárquico a AT veio, todavia, concluir não ter sido cumprido um dos prazos da alínea c), do n.º6, do artigo 10.º: o da inscrição na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras;

F. A AT não concedeu aos Recorridos a oportunidade de se pronunciarem antes da decisão de indeferimento sobre a forma como decorreram os trabalhos de construção do Prédio urbano e quanto à data concreta de início e conclusão das respetivas obras (e designadamente, de apresentar documentação comprovativa de tal factualidade), dispensando de forma ilegal a possibilidade de exercício de direito de audição prévia;

G. Tal formalidade reputa-se no caso em apreço como essencial, tendo em conta a ausência da prova da data de início das obras de construção, manifestamente fundamental para aferir a não verificação do pressuposto previsto no artigo 10º, nº6, alínea c), do Código do IRS (relativo à exigência de inscrição do Prédio urbano na matriz num determinado prazo), como entendido na sentença objeto de recurso, que se deverá desta forma manter, assim como a anulação da liquidação impugnada;

H. Acresce que a AT utilizou no despacho de indeferimento do recurso hierárquico fundamentos totalmente novos e não contemporâneos da emissão da liquidação de IRS ora impugnada para justificar a sua manutenção e a ausência de correção do montante de renvestimento considerado em sede de reclamação graciosa (e que no entender dos Recorridos padece de manifesto erro de cálculo);

I. Como tal, a liquidação de IRS em apreço padece também do vício de falta de fundamentação material, nos termos do artigo 77º da LGT, o qual constitui também fundamento para a anulação da liquidação de IRS impugnada;

J. Os Recorridos requerem desde já, a título subsidiário e por cautela de patrocínio no caso de proceder a argumentação da Fazenda Pública, a apreciação do fundamento referido no ponto anterior, nos termos do artigo 636º do CPC, ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT, por via de ampliação do objeto do presente recurso, verificando-se que o mesmo • não analisado pelo tribunal recorrido por procedência do vicio de preterição do direito de audição prévia - se enquadra ainda no âmbito do pedido de anulação da liquidação formulado pelos Recorridos no ponto III.1 da respetiva petição de impugnação judicial, analisado na sentença recorrida;

K. Efetivamente a jurisprudência do STA e a doutrina defendem que apenas será de atender à fundamentação contextual e contemporânea, ou seja, aquela que se integra no próprio ato de liquidação e à face da qual se procede à apreciação contenciosa da respetiva legalidade, sendo irrelevantes os elementos que, com esses objetivos, sejam invocados a posteriori;

L. No caso em apreço a AT efetivamente alterou os fundamentos da liquidação de IRS impugnada, furtando-se dessa forma a analisar a matéria de facto em causa no processo de recurso hierárquico, correspondente ao manifesto erro de cálculo no montante de reinvestimento considerado em sede de reclamação graciosa.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, e cm face das motivações e das conclusões atrás enunciadas, se requer que as presentes contra-alegações sejam consideradas e, por mera cautela de patrocínio e no caso de proceder a argumentação da Fazenda Pública, que o fundamento subsidiário formulado no âmbito da ampliação do objeto do presente recurso, nos termos do artigo 636.º do CPC, ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT, seja apreciado, sendo em todo o caso o recurso interposto julgado improcedente por não provado, mantendo-se a anulação da liquidação de IRS impugnada e dos respetivos juros compensatórios.“

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece de:
(i) Erro de julgamento de facto quanto ao facto considerado não provado, listado nos “Factos não Provados” da decisão sobre a matéria de facto;
(ii) Erro na apreciação e valoração da prova e dos factos, os quais permitiam concluir que as obras se iniciaram em 2005;

(iii) Erro de julgamento ao concluir que o indeferimento do recurso hierárquico se sustenta em factos novos e bem assim que foi violado o direito de audição prévia dos impugnantes nos termos do artigo 60º nº 3 da LGT;

(iv) Erro de julgamento ao anular o ato de liquidação por falta de audição prévia no recurso hierárquico;

(v) Em caso de procedência, analisar e decidir acerca da apelidada “ampliação do recurso”.

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:”

A) Em 27/01/2005, os Impugnantes, no estado civil de divorciados, celebraram escritura de compra e venda, onde consta que “compraram, em comum e em partes iguais, pelo preço de €85.000,00, o prédio misto sito em ..., na freguesia e concelho de Monchique, inscrito na matriz urbana sob o artigo provisório ...” (cfr. fls. 69 dos autos);

B) Em 06/10/2004 o Presidente da Câmara Municipal de Monchique, emitiu parecer favorável sobre o “Pedido de Informação Prévia sobre a viabilidade de construção de uma moradia unifamiliar e piscina em local diferente e por substituição de outra existente, que será demolida, sita na ..., freguesia e concelho de Monchique” (cfr. fls. 73 e 74 dos autos);

C) Em 14/06/2005, a Impugnante mulher celebrou contrato-promessa de compra e venda em que se comprometeu a vender fração autónoma designada pela letra “B” do prédio urbano inscrito na matriz sob o art. ... (cfr. fls. 167 a 169 dos autos)

D) Em 21/06/2005 foi emitido pela Câmara Municipal de Monchique, em nome do Impugnante marido, Licença de Obras de Construção n.°…/2005, para construção de moradia em Monchique, com prazo de validade até 20/06/2006 (cfr. fls. 128 dos autos);
E) Em 31/10/2005 a Impugnante celebrou escritura de compra e venda em que alienou por €150.000, a fração autónoma designada pela letra “B”, destinada a habitação e inscrito na matriz sob o artigo ... (cfr. fls. 77 dos autos);

F) Em 20/02/2008 foi recebida no Serviço de Finanças a declaração modelo 1 de inscrição na matriz relativa ao prédio identificado na alínea A), para inscrição de prédio omisso, com data de passagem a urbano em 21.06.2005 - cfr. 258 a 260 SITAF);

G) Em 11/03/2008 foi apresentada nova declaração modelo 1 de inscrição na matriz relativa ao prédio identificado em A), para inscrição de prédio novo, com data de conclusão das obras em 31.01.2008 - cf. 262 a 264 do SITAF e depoimento da testemunha)

H) Em 16/09/2008, foi emitido pela Câmara Municipal de Monchique, alvará de utilização n° …/2008 relativo ao imóvel sito em ... (cfr. fls. 233 dos autos);

I) Em 28/10/2009 foi emitida liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2005, no valor de €35.002,54 (cfr. fls. 82 dos autos);

J) Em 02/05/2006, os Impugnantes apresentaram declaração de rendimento Mod. 3 referente ao ano fiscal de 2005, e inscreveram no Anexo G, os valores de realização e de aquisição e despesas e encargos (cfr. fls. 50 do p.a.);

K) Em 23/05/2008, os Impugnantes apresentaram declaração de rendimento Mod. 3 referente ao ano fiscal de 2007, que foi depois substituída por outra entregue em 21/04/2009 e inscreveram no campo 508, o montante de €150.000 e inscreveram no Anexo G, os valores de realização e de aquisição e despesas e encargos (cfr. fls. 50 do p.a.);

L) Em 25/08/2010 os Impugnantes deduziram reclamação graciosa das liquidações de IRS e juros compensatórios, que foi, após exercício de audiência prévia pelos mesmos, deferida parcialmente, por despacho do Diretor de Finanças de Faro, em 09/04/2010, onde consta, nomeadamente:
(cfr. fls. 175 e 176 dos autos);

M) No seguimento da decisão de deferimento parcial referida na alínea precedente, foram efetuadas novas declarações oficiosas referentes aos anos de 2005 e 2007, tendo sido inscrito no campo 504 da declaração de 2005, o montante de €150.000 e no campo 58 da declaração de 2007, o valor de €90.594,13 referente ao imóvel de 2005 (cfr. fls. 51 do p.a.);

N) Em 17/05/2010 os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico, tendo obtido despacho de indeferimento (cfr. fls. 185 a 194 e 49 do p.a.);

O) Em 21/05/2010 foi emitida liquidação adicional referente a IRS 2005, no valor de 29.164,66 que foi objecto de compensação, da qual resultou a nota de cobrança n° …. no montante de €3.816,16 com data limite de pagamento em 03/12/2010 (cfr. fls. 196 a 201 dos autos);

P) O valor referido na alínea precedente foi pago em 28/02/2010 (cfr. fls. 222 e 223 dos autos);

Q) Em 06/12/2010 os Impugnantes apresentaram requerimento a pedir esclarecimentos sobre a fundamentação de facto e de direito da decisão de recurso hierárquico, bem como, da falta de audiência prévia, que obteve resposta no ofício de fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico junto aos autos;

R) A Impugnante mulher tinha como domicílio fiscal declarado no registo de contribuintes da Administração Tributária a “Rua …, em Silves”, passando depois a ser na “Vila Vida Nova - ... - Caixa Posta l…, Monchique” (cfr. fls. não numeradas do p.a.);

S) A morada “Rua ..., em Silves”, corresponde ao local onde os Impugnantes exerciam a sua atividade profissional de mediação imobiliária (conforme depoimento da testemunha e fls. 101 a 109 dos autos).”

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados Não ficou provada a data concreta de início e conclusão das obras na moradia sita em Monchique.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo e processo de reclamação graciosa junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa, bem como, no depoimento da testemunha ouvida em audiência contraditória.

A testemunha, por ter conhecimento direto dos factos, pois trabalhou na sociedade imobiliária dos Impugnantes. Foi a testemunha que procedeu à entrega da declaração de IMI da casa de Monchique. A construção iniciou-se entre 2005 e demorou 3 ou 4 anos e conseguiu-se inscrever na matriz antes de obter a licença de utilização.

Quanto aos factos não provados, a falta de prova resultou da ausência de documentação específica, em conjugação com a incerteza demonstrada pela testemunha no que a datas se referia.”

T) Após terem sido apresentadas, pelos impugnantes, as declarações modelo 3 de IRS de 2005 e 2007, a AT procedeu à alteração das mesmas, nomeadamente os valores ali declarados no anexo G, os quais desconsiderou (nomeadamente 150.000 EUR no anexo G de 2005 e 2007 e 136.188, 14 EUR no campo 515 do mesmo anexo G), o que fez por entender que a impugnante nunca teve morada fiscal em Lagos, no endereço atribuído ao artigo urbano ..., fração R, pelo que “não pode haver lugar ao Reinvestimento no nº 5 do referido artigo 10º” – Cf. doc. nº 9 junto com a PI.

U) Na sequência da alteração referida em T), a AT emitiu a liquidação adicional de IRS de 2005 no valor de €35.002,54, identificada no ponto I) – Cf. doc 10 junto com a PI.

V) Os impugnantes deduziram reclamação graciosa em 17.12.2009 – Facto não controvertido; Cf. doc. 13 junto com a impugnação; cf. pag. 51 do processo instrutor.

X) Em 18.03.2010 foi proferido o projeto de despacho de deferimento parcial de reclamação graciosa, tendo sido determinada a comunicação do mesmo aos reclamantes para se pronunciar sobre aquele projeto – Cf. doc. 17 junto com a PI.

Y) Consta do projeto de deferimento parcial referido no ponto anterior o seguinte:

- Cf. doc. 17 junto com a PI.

Z) – Os impugnantes pronunciaram-se sobre o projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa – Cf. doc. 18 junto com a PI.
AA) – Em 9 de abril de 2010 foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, onde consta o seguinte:

junto com a PI.

BB) – Em resultado do deferimento parcial da reclamação graciosa foi emitida a liquidação identificada em O) em 21.05.2010– Cf. doc. 25 junto com a PI.

CC) – O recurso hierárquico deduzido em 17.05.2010 foi indeferido, constando daquela decisão, entre o mais, o seguinte:

“(…)

- Cf. fls. 49 a 54 do processo instrutor apenso aos autos.

EE) No âmbito do procedimento de recurso hierárquico foi dispensada a audição dos recorrentes, antes da decisão, com base na seguinte justificação:

“ De acordo com as instruções administrativas divulgadas pela circular 13/99, de 8 de julho, será de dispensar a notificação à recorrente nos termos e para efeitos do artigo 60º da LGT, uma vez que se encontra em causa a apreciação de factos que foram trazidos aos autos pelo contribuinte, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.” – Cf. ponto 24 da decisão de indeferimento do recurso hierárquico identificada em DD).

FF) Em agosto de 2011 foi prestada a seguinte informação pelo Serviços de Finanças de Monchique, no sentido de ser mantida a liquidação impugnada:

“(...)
- Cf. fls. 60/67 do procedimento administrativo instrutor.

Decorre do artigo 636º do CPC, sob epígrafe “Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido”, o seguinte:

“1 - No caso de pluralidade de fundamentos da ação ou da defesa, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respetiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação.

(…)

3 - Na falta dos elementos de facto indispensáveis à apreciação da questão suscitada, pode o tribunal de recurso mandar baixar os autos, a fim de se proceder ao julgamento no tribunal onde a decisão foi proferida”.

Ora, na situação que nos é colocada, a parte não decaiu (como imposto pelo supra transcrito nº 1 do artigo 636º do CPC), isto porque, as questões que pretende ver agora apreciadas por via da ampliação, não chegaram a ser apreciadas pelo Tribunal a quo, por ficarem prejudicadas pela solução encontrada para a questão que analisou (violação do direito de audição prévia), como dissemos.

A este respeito, sublinha António Santos Abrantes Geraldes que:

“Em tais circunstâncias, a tutela dos interesses do recorrido não passa pela ampliação do objeto do recurso, entrando em funcionamento o mecanismo prescrito pelo artigo 665º nº 2, para o recurso de apelação.

Efetivamente, em relação a questão cuja análise foi considerada prejudicada, não pode haver razão para se concluir que a parte vencedora decaiu, como se exige no nº 1 do art. 636º. Tão pouco existe nulidade por omissão de pronúncia, nos termos e para os efeitos do seu nº 2.

Se a apelação improceder, mantem-se igualmente a desnecessidade de o tribunal de recurso avançar com resposta às questões cuja apreciação foi considerada prejudicada pelo tribunal a quo. Já se a apelação proceder relativamente aos fundamentos que conduziram à à decisão recorrida, a Relação deve conhecer as questões que ficaram prejudicadas (…) desde que para tal detenha os elementos necessários. Caso contrário, deve determinar a baixa do processo para apuramento dos factos que se mostrem necessários.

(…) a extensão do poder de intervenção do Tribunal da Relação decorre diretamente da lei (art 665º nº 2), (…) pelo que a Relação deverá apreciar oficiosamente as questões que ficaram prejudicadas ou, não havendo elementos para isso (designadamente quando esteja em causa a apreciação de meios de prova oralmente produzidos), deve remeter o processo para a 1ª instância, a fim de serem apreciadas, nos termos gerais” – In Recursos em Processo Civil, 7ª edição, Almedina, pág. 153.

Consultando, agora, o estabelecido no artigo 665º, nº 2, do CPC, ali se estabelece, como regra de substituição ao tribunal recorrido, que:

“2 - Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.”

Nos presentes autos, o Tribunal a quo decidiu julgar a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS de 2005 procedente, anulando a mesma, por entender que se verificava a violação do direito de audição prévia antes da decisão de indeferimento do recurso hierarquico, julgando procedente a impugnação, anulando as liquidações.

Foi esta a questão apreciada na decisão recorrida, tendo as demais (demais vícios alegados que afetam a legalidade da liquidação), sido julgadas prejudicadas quanto ao seu conhecimento (face à solução dada às questões solucionadas).
Deste modo, a proceder, nesta sede, o recurso interposto pela recorrente, o que ocorre é o julgamento, por este Tribunal de recurso, em substituição, apreciando as questões prejudicadas, nos termos do vertido no artigo 665º nº 2 do CPC.
Posto isto, importa agora enfrentar as questões colocadas.

Antes ainda de centrar a nossa atenção nas questões colocadas, importa sublinhar que na análise da decisão de facto, é nossa convicção que a alínea L) da decisão de facto onde consta que- “L) Em 25/08/2010 os Impugnantes deduziram reclamação graciosa das liquidações de IRS e juros compensatórios, que foi, após exercício de audiência prévia pelos mesmos, deferida parcialmente, por despacho do Diretor de Finanças de Faro, em 09/04/2010, onde consta, nomeadamente:…”, terá de ser removida do probatório. E isto porque aquela data é incorreta, conflituando com a alínea V) dos factos por nós aditados donde emerge (com respaldo nos elementos probatórios dos autos) que a reclamação graciosa foi deduzida em 19 de novembro de 2009 (cf. cit. ponto V) dos factos por nós aditados), tendo sido proferido projeto de indeferimento da mesma em 18.03.2010 (cf. ponto X) dos factos aditados), e decidida em abril de 2010 (cf. ponto AA) dos factos por nós aditados), pelo que não podia a mesma ser deduzida em 28 de agosto de 2010.

Ademais, não faria sentido que se reclamasse de uma liquidação antes da sua emissão, datada de 21.05.2010, como informa o ponto BB) por nós aditado, assim como da alínea O) da decisão de facto.

Há que remover ainda do probatório o listado no ponto P) da decisão de facto visto que, além da sua desnecessidade, é inverosímil que a liquidação fosse paga em fevereiro de 2010, quando a mesma foi apenas emitida em 21.05.2010 como se disse anteriormente.

Ora, à luz do vertido no artigo 662º do CPC, como sublinha António Santos Abrantes Geraldes, “pretendeu-se que ficasse claro que, sem embargo da correcção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afetam a decisão de facto (V.g. contradição) e também sem prejuízo do ónus de impugnação quie recai sobre as partes (….) a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação de documentos, (…)” – In, Recursos em Processo Civil, 7ª Ed. Atualizada, Almedina, p. 333.

Avançando.

Está em causa nos presentes autos uma liquidação de IRS de 2005 e JC que o Tribunal a quo decidiu anular por ter sido afrontado o direito de audição prévia, na medida em que o ato de liquidação adicional teve por base uma fundamentação (falta de comprovação da habitação própria e permanente da recorrida na fração alienada), tendo o indeferimento do recurso hierárquico repousado noutros factos novos sobre os quais os recorridos não se pronunciaram em sede de audição prévia.

A Fazenda Pública discorda do sentenciado, quer quanto ao facto de ter concluído que o indeferimento do recurso hierárquico se sustenta em factos novos e bem assim que foi violado o direito de audição prévia dos impugnantes nos termos do artigo 60º nº 3 da LGT, bem como por ter anulado a liquidação com base nesse vício de forma.

Discorda ainda a recorrente do facto da decisão considerar que não se provou a data de início e termo das obras em causa nos autos e, também, do facto de não ter valorado corretamente os fatos e os documentos que ditavam, em seu entender, que as obras se iniciaram em 2005.

Ora, tendo em conta o sentenciado, que se centrou na violação do direito de audição prévia no recurso hierárquico em virtude de ter indeferido a pretensão dos recorridos com base em factos novos, iremos iniciar a nossa apreciação por esta questão, desde logo porque, o erro apontado à matéria de facto e sua valoração, apenas carecerão de apreciação se se concluir que a decisão do recurso hierárquico não é inovatória na sua fundamentação face às decisões que o antecedem.

Além disso, apesar da decisão da matéria de facto fixada, dos factos mal valorados ou incorretamente julgados, segundo a recorrente, a verdade é que o Tribunal não extraiu qualquer consequência fáctico jurídica dos mesmos quanto às questões que apreciou, por isso, por agora, não se vê necessidade de

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previamente aferir do erro de julgamento de facto e na valoração dos mesmos e da prova.

Prosseguindo.

Defende a recorrente, como avançado, que a decisão recorrida andou mal ao entender que foi preterido o direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico na medida em que o mesmo se esteou em factos novos sobre os quais os recorrentes não se pronunciaram e nessa conformidade anulou as liquidações.

É esta a questão central a decidir.

Consultando a decisão recorrida, a mesma traçou o seguinte discurso fundamentador:

“(…) Os Impugnantes defendem que no procedimento de recurso hierárquico foi preterido o direito à audiência prévia, mostrando-se violado o art. 60° da LGT.

Vejamos.

A audição prévia é a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito consagrado no artigo 267° n° 4 da CRP e a fundamentação do acto administrativo e sua notificação é direito igualmente resultante do imperativo constitucional consagrado no artigo 268° n° 3 da CRP. O CPA consagra-o igualmente no artigo 100°.

A audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão que lhe é obrigatoriamente entregue, as razões de desconformidade, a apresentação de outros meio de prova e a sugestão de decisão diferente.

Esse direito de participação veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário nos artigos 45.° do CPPT e 60.° da LGT.

No caso dos autos, a questão que se coloca é de saber se tendo sido efectuada audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa, tal situação, afasta o direito de audição no subsequente procedimento de 2.° grau despoletado pela interposição do recurso hierárquico.

De acordo com o disposto na alínea b), n.° 1 do artigo 60.° da LGT o contribuinte tem o direito a ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, prevendo o n° 3 do mesmo normativo a possibilidade de dispensa da mesma se já tiver sido ouvido anteriormente. No entanto, esta regra tem uma excepção: caso em que o decisor invoque novos factos sobre os quais o contribuinte não se tenha pronunciado.

Como se decidiu no Acórdão do STA de 15/10/2008, no proc. n° 0512/08, “(…) Trata-se de casos em que só em termos formais, relativamente a um procedimento parcelar, se pode falar em dispensa do direito de audiência, uma vez que ele foi assegurado e, não havendo alteração da situação de facto, deve considerar-se já exercido”

Ora, resulta da factualidade assente que os Impugnantes foram ouvidos em sede de reclamação graciosa previamente à decisão e esta foi no sentido de deferir parcialmente, a reclamação apresentada.

Já no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, resulta do probatório que foi dispensada a audiência prévia dos Impugnantes porque “de acordo com as instruções administrativas divulgadas pela Circular n° 13/99 de 08/07, será de dispensar a notificação à recorrente, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 60° da LGT, uma vez que, se encontra em causa a apreciação de factos que foram trazidos auso autos pela contribuinte, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.” - cfr. alínea N) da factualidade assente.

Acontece que, a audição do contribuinte antes da decisão de reclamação graciosa não afasta o direito de ser ouvido no subsequente procedimento de 2.° grau despoletado pela interposição de recurso hierárquico, nomeadamente, no caso de, na decisão de indeferimento desse recurso, ter sido utilizado pela Administração Tributária, argumento jurídico novo até então desconhecido pelo contribuinte - neste sentido, Acórdão do STA de 15-10-2008, proc. n° 0542/08.

E de facto, assim aconteceu. Na apreciação do recurso hierárquico foi invocado fundamento para além dos invocados na reclamação graciosa, uma vez que, em sede de recurso hierárquico, veio a ser invocado, pela Administração Tributária, que não foi cumprido um dos prazos para que possa existir exclusão de tributação em mais-valias - o da inscrição na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras - e como tal, segundo expressamente se pode ler da informação constante dos autos, “existiu erro de quantificação mas a favor da Impugnante, pois considerou-se reinvestido o montante de €90.594,13, quando os ganhos não estariam excluídos de tributação. ”

E mais, no seguimento da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, foi emitida nova liquidação adicional.

Da conjugação da factualidade descrita, com o art. 60° da da LGT, configura-se na situação sub judice, a ocorrência da excepção prevista na parte final do n° 3 desse normativo.

Pelo que, procede o invocado pelos Impugnantes, mostrando-se violado o art. 60° da LGT.

Ora, a ocorrência de um vício de forma procedimental, em momento posterior à efectivação da liquidação, origina a impossibilidade desse vício projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede, conduzindo apenas à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico - conforme também decidido pelo Acórdão do TCA Sul de 13-11-2014, no processo n° 07564/14.

Não obstante, no caso em apreço, posteriormente à decisão do recurso hierárquico, veio a ser emitida a liquidação adicional que ora se impugna, pelo que, a decisão de anular o acto de indeferimento do recurso hierárquico tem consequências invalidantes da liquidação emitida.(…)”

Vejamos se bem ou mal andou a decisão ao decidir nos termos supra explanados.

Consultando os factos provados, com interesse para a questão sob apreciação, os mesmos noticiam o seguinte:

· - Em 28.10.2009 foi emitida uma liquidação adicional de IRS de 2005 no valor de 35.002,54 EUR;

· - A liquidação atrás referida foi emitida depois da AT ter entendido que a recorrida não comprovara que residia no imóvel alienado, por isso não havia lugar a exclusão de tributação em mais valias;

· - Em dezembro de 2009, os recorridos reclamaram contra a liquidação adicional atrás referida, a qual foi deferida parcialmente, entendendo a AT que a recorrida comprovou que residia na fração “R” em causa e que apresentou documentos comprovativos das despesas de construção e reivestimento, entendendo que só seria de considerar 50% do reinvestimento (90.594,13EUR);

· Após a decisão de reclamação graciosa, proferida em abril de 2010, foram efetuadas novas declarações oficiosas por parte da AT;

· - Em 17.05.2010 os impugnantes recorreram hierarquicamente contra a decisão da reclamação graciosa;

· - Em 21.05.2010 foi emitida nova liquidação de IRS de 2005 mercê do decidido na reclamação graciosa, no montante de 29.164,66 EUR, a qual foi objeto de compensação da qual resultou a nota de cobrança no valor de 3.816,16 EUR, cuja data limite de pagamento ocorria em 03.12.2010;

· - O recurso hierárquico foi indeferido, por se ter aí considerado que não devia ter sido atendido qualquer valor a título de reinvestimento, na medida em que era necessário preencher os pressupostos previstos na al. a) do nº 5 e al. c) do nº 6 do artigo 10º do CIRS, sendo que, no caso não foi cumprido pelo menos o prazo de inscrição na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras. Isto porque, segundo aquela decisão, a inscrição na matriz devia ser feita até 31.10.2007 e foi apenas feita em 2008, pelo que não foi observado o prazo previsto na al. c) do nº 6 do artigo 10º CIRS, por essa razão, houve erro na quantificação ao considerar-se reinvestido 90.594,13 EUR quando os ganhos não estavam excluídos de tributação, tendo sido negado provimento ao recurso hierárquico, não sido atendida a pretensão dos recorrentes;

· - No âmbito do recurso hierárquico foi dispensada a audição prévia dos recorridos com a seguinte justificação: “De acordo com as instruções administrativas divulgadas pela circular 13/99, de 8 de julho, será de dispensar a notificação à recorrente nos termos e para efeitos do artigo 60º da LGT, uma vez que se encontra em causa a apreciação de factos que foram trazidos aos autos pelo contribuinte, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.”

Posto isto, revisitando a decisão recorrida face ao acervo probatório colhido e por nós aditado, cremos que a mesma andou bem ao concluir que houve preterição do direito de audição prévia no recurso hierárquico, na medida em que a mesma se apoiou, para indeferir a pretensão dos ali recorrentes em factos novos, os quais não comportavam nem eram contemporâneos com a decisão que levou à liquidação adicional de IRS em causa.

Na verdade, como se vê dos autos e do probatório, inicialmente não foi aceite o reinvestimento em virtude de não ter a recorrida demonstrado que a fração “R” constituía a habitação própria e permanente da recorrida, o que veio a ser demonstrado em sede de reclamação graciosa pela mesma e que determinou o deferimento parcial da dita reclamação, visto que ali, apesar de reconhecer que a recorrida comprovou que a fração “R” era a sua habitação própria e permanente e que se reuniam os pressupostos para efeitos do artigo 10º nº 5 do CIRS, entendeu-se, também, que, “afinal”, apenas seria de atender a 50% do valor para efeitos de reinvestimento e despesas (90.594,13 EUR), nos termos do artigo 10º nº 5 do CIRS, tendo sido posteriormente emitida nova liquidação no valor de 29.164,66EUR que, após compensação se cifrou em 3.816,16EUR;

Por discordar com a decisão da reclamação graciosa, e por pretender a exclusão total da tributação da mais valia e despesas, os recorridos apresentaram recurso hierárquico em 17.05.2010 (antes da “nova liquidação” de 21.05.2010), o qual veio a ser indeferido com base em fundamentos que se distanciavam do 1º ato de liquidação e da decisão de reclamação graciosa (e consequente nova liquidação), na medida em que, agora, em sede de recurso hierárquico a AT veio a entender que os recorridos, afinal, não provaram que foi feito o reinvestimento no prazo de 24 meses após o inicio das obras, na medida em que a inscrição na matriz devia ocorrer até 31.10.2007 e apenas sucedera em 2008, por isso houve erro na quantificação (90.594,13 EUR) e por essa razão foi negado provimento ao recurso hierárquico.

É inegável, portanto, que o indeferimento do recurso hierárquico se alavancou em fundamentos de facto e de direito inovatórios (como mais adiante se desenvolverá) sobre os quais não foi dada a possibilidade dos recorridos se pronunciarem em sede de audição prévia, na medida em que naquela decisão se entendeu que a mesma seria de dispensar visto que se limitara a aplicar as normas aos factos.

Porém, não é assim.

Como visto, havendo uma fundamentação de facto e de direito nova para indeferir a pretensão dos recorridos, ao afirmar-se que, afinal, os recorridos não fizeram o reinvestimento no prazo de 24 meses após o início das obras, o que jamais havia sido a razão, legal e factual, das liquidações adicionais de 2005 (de 28.10.2009 e 21.05.2020), estamos inelutavelmente diante de factos novos vertidos no recurso hierárquico pelo decisor.

Ora, esta “nova fundamentação”, além de censurável por não ser contemporânea do ato de liquidação, a ocorrer, obrigaria a que os recorridos fossem ouvidos em audição prévia naquele procedimento de segundo grau, de modo a levar aquele procedimento a sua pronúncia, a qual poderia ser suscetível de inverter o sentido decisório. E mais ainda quando se constata que, após a reclamação graciosa e já após a apresentação do recurso hierárquico foi feita uma “reliquidação” do IRS de 2005 em 21.05.2010, mercê do ajuizado na reclamação graciosa, sendo que, apenas em sede de recurso hierárquico é rebatida a legalidade da mesma por reporte à decisão da reclamação graciosa que a sustenta/fundamenta e bem assim à liquidação inicial.

Apesar da decisão do recurso hierárquico se escudar na circular 13/99 que ditava que a audição prévia seria de dispensar porque os factos a apreciar foram trazidos pelos recorridos, tal não corresponde à realidade visto que as razões do indeferimento surgem pela primeira vez no recurso hierárquico quando o mesmo se esteia no facto (novo) de não ter havido inscrição matricial até 31.10.2007 como dita o artigo 10º nº 6 al. c) do CIRS. Ora, sobre esta questão nunca os recorridos foram previamente auscultados.

Decorre do artigo 60º (Princípio da participação), nº 1 e nº 3 da LGT o seguinte:

1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

(…)

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

(…)”

Ou seja, o nº 3 do art. 60.º da LGT não dispensa a audição prévia nas situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 daquele artigo, mais ainda se forem alocado ao procedimento de segundo grau factos novos.

Portanto, na situação trazida, com os contornos descritos, a dispensa de audição prévia antes da decisão final do recurso hierárquico, não deveria ter ocorrido (Cf. artigo 60º nº 1 al. b) e nº 3 da LGT e artigo 45º do CPPT).

Acresce referir que, apesar da dispensa da audição previa se estear na doutrina da Circular 13/99, a verdade é que foi emitida, posteriormente doutrina em sentido contrário, através da Circular n.º 17/2008, de 14 de fevereiro de 2008, onde se afirma que «em sede de recurso hierárquico regido pelos arts. 66.º e segs. do CPPT, deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau, sob pena de invalidade do acto final de indeferimento do recurso».

Por outro lado, já a circular 13/99, no seu ponto 3 estabelecia que audiência prévia poderá ser dispensada, nomeadamente, nos casos em que “A administração tributária pratique um acto com base em factos já submetidos, noutra fase do procedimento, a audiência dos contribuintes” [alínea c)], justificando que “a participação do contribuinte só deverá verificar-se mais uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais (…)”. Ou seja, a própria circular que sustenta a dispensa de audição prévia também ela previa a são não dispensa quendo houvesse factos novos que o contribuinte não havia contraditado.

Portanto, ainda que in casu não houvesse factos novos a fundamentar o indeferimento do recurso, como há, ainda assim, não havia que dispensar a audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico (cf. artigo 60º nº 1 al. b) da LGT).

Em suma, a dispensa de audição prévia só poderia ocorrer no caso de a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau fosse substancialmente idêntica à que foi proferida no procedimento de 1.º grau, o que não é o caso, como se explicou e se extrai do probatório com toda a clareza.

Dito de outro modo, quando a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau não seja idêntica, quer nos seus pressupostos factuais, quer na solução ou soluções jurídicas das questões sob apreciação, àquela que foi proferida no procedimento de 1.º grau, inexiste base legal que autorize a restrição do direito (constitucionalmente consagrado) de participação no procedimento do recurso hierárquico (2º grau) – Cf. artigo 60º nº 3 da LGT.

A decisão recorrida, ao trilhar este caminho andou bem nesta parte. E, apesar de referir que houve pronúncia em sede de reclamação graciosa, a censura do Tribunal a quo àquela falta de participação centra-se, essencialmente, no facto de ser a decisão de indeferimento apoiada em factos novos, como o que concordamos, como visto.

Portanto, no seguimento do exposto, nenhuma censura merece o ajuizado ao concluir que a falta de audição prévia antes do recurso hierárquico não reveste mera formalidade, como apregoa a recorrente, consubstanciando a preterição de uma formalidade essencial com efeitos invalidantes da decisão ali proferida.

E assim é na medida em que a formalidade preterida nunca poderia ser não essencial visto que, na situação concreta, diante da existência de factos e enquadramento jurídico novos, não se poderia concluir que a decisão do procedimento não poderia ser diferente da tomada, não sendo sequer de convocar (e não foi) o princípio do aproveitamento do ato hoje consagrado no artigo 163º nº 5 do CPA, por ser manifesto que os recorridos poderiam contraditar a nova factualidade e quadro legal, sendo possível um desfecho diferente.

Com efeito, só nas situações em que não se possa suscitar qualquer dúvida quanto à irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do ato (quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final) é que pode dar-se aplicação ao princípio do aproveitamento do ato - utile per inutile non viciatur.

Prosseguindo.

A respeito da dispensa ou não da audição prévia no procedimento de recurso hierárquico, disse-se no acórdão do STA (PLENO) de 20.05.2020, tirado do processo nº 274/14.0BEMDL, e diremos nós também, que: “(…) o n.º 3 do art. 60.º da LGT apenas dispensa a audiência prevista na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, a que é anterior ao acto de liquidação, e não pode servir de fundamento à dispensa da audiência antes da decisão do recurso hierárquico, que deve sempre ter lugar, a menos que a decisão a proferir seja totalmente favorável ao interessado (cfr. alínea a) do n.º 2 do art. 60.º da LGT) ou que seja no mesmo sentido da decisão da reclamação graciosa e não haja novos factos ou questões jurídicas a considerar”.

Discorreu-se ainda naquele douto aresto, que vem norteando a nossa decisão o seguinte, com toda a pertinência e relevância para a situação sob nossa análise, o seguinte:

“(….) O n.º 3 do art. 60.º da LGT dispõe: «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».

Como resulta da letra da norma («é dispensada a sua audição antes da liquidação»), a dispensa da audiência aí prevista refere-se ao procedimento de liquidação e ao momento anterior à prática do acto final desse procedimento (a liquidação propriamente dita). Ora, no caso, como deixámos já dito, não é o direito de audiência antes da liquidação que está em causa; é esse direito relativamente ao recurso hierárquico (rectius, o exercício desse direito previamente à decisão do recurso hierárquico) que foi interposto da decisão da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação. Assim, não vislumbramos como possa aplicar-se aquele normativo à situação sub judice.

Como resulta dos seus termos e deixámos já dito, o n.º 3 do art. 60.º da LGT apenas dispensa a audição prevista na alínea a) do n.º 1 (i.e., a que é anterior ao acto de liquidação), e não em qualquer das outras situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do mesmo artigo.

Mas não é só a letra da lei a não dar cobertura ao entendimento da Recorrente (Aliás, se ficássemos amarrados à letra da lei, então teríamos de concluir que a dispensa só é possível quando o contribuinte se tenha pronunciado efectivamente ao abrigo do direito de audiência, como decorre da expressão «sobre os quais se não tenha pronunciado» utilizada no n.º 3 do art. 60.º da LGT, e não apenas quando lhe tenha sido concedida essa faculdade. No entanto, «é manifesto que bastará para justificar a dispensa do exercício do direito de audição que o sujeito passivo tenha tido anteriormente a possibilidade de se pronunciar sobre a matéria relevante para a decisão e não que se tenha efectivamente pronunciado, pois se teve oportunidade de se pronunciar e não o quis fazer, não se poderá dizer que não foi assegurado o exercício desse direito» (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, nota de rodapé 755 em anotação 15 ao art. 45.º, pág. 433).); também a razão de ser que preside à audiência, impondo-a à AT como um dever e ao contribuinte como um direito, não permite extrair argumento algum a favor da dispensa da audiência previamente à decisão do recurso hierárquico.

Na verdade, o princípio da participação – que vimos já ter merecido consagração constitucional no art. 267.º, n.º 5, da Lei Fundamental – visa que as decisões administrativas sejam, na sua formação, participadas pelos seus destinatários (decorrência da mudança do paradigma da Administração autoritária para a Administração participada), ou seja, ao administrado deve ser facultada a possibilidade de ter intervenção activa no processo de formação da decisão administrativa que lhe respeite.

Esse princípio veio a ser concretizado no art. 8.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – de acordo com o qual «os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência», de harmonia com as regras fixadas nos arts. 100.º a 103.º, e veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no art. 60.º da LGT, sob a forma de «direito de audição do contribuinte», e no art. 45.º do CPPT.

Assim, só em casos em que essa intervenção no processo de formação da decisão se afigura, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se poderá admitir a sua dispensa. Em todo o caso, essa dispensa deve resultar expressamente da lei, não se permitindo à Administração qualquer juízo de oportunidade relativamente a facultar ou não o exercício do direito de audiência.

Deixámos já dito que, a nosso ver, a dispensa da audiência do contribuinte antes da decisão do recurso hierárquico não pode ser justificada com base no n.º 3 do art. 60.º da LGT.

Também não encontramos fundamento legal para que o facto de ter sido concedida ao Contribuinte a oportunidade de exercer o direito de audiência previamente à decisão da reclamação graciosa dispense a audiência previamente à decisão do recurso hierárquico. Só assim não seria caso a decisão do recurso hierárquico houvesse sido totalmente favorável ao Contribuinte, hipótese em que a alínea a) do n.º 2 do art. 60.º da LGT prevê a dispensa da audiência prévia, o que não foi o caso. Na verdade, sendo que a decisão do recurso hierárquico foi no sentido do deferimento parcial, a alínea b) do n.º 1 do referido art. 60.º da LGT impunha a audiência prévia.

Por outro lado, apesar de ambos os procedimentos em causa – de reclamação graciosa e de recurso hierárquico – se destinarem à reavaliação da liquidação adicional, não podemos afirmar que a solução preconizada em cada um deles seja a mesma, como resulta manifesto da divergência de decisões neles proferidas: enquanto no primeiro a decisão foi de improcedência, no segundo a decisão foi de parcial procedência. O que significa que a argumentação jurídica considerada não foi a mesma ou, pelo menos, não foi integralmente a mesma ou não foi ponderada no mesmo sentido.

Ora, sendo certo que há doutrina (Cfr. LIMA GUERREIRO, ob. cit., que sustenta que nos procedimentos de segundo grau apenas há lugar ao direito de audiência quando «se abrir nova fase instrutória», não existindo esse direito «quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que fundamentou a decisão anterior» (nota 11 ao art. 60.º, pág. 277).) e jurisprudência (Cfr. a jurisprudência invocada pela Recorrente e pelo Procurador-Geral Adjunto.) que restringem o exercício do direito de audiência em sede de procedimento de segundo grau aos casos em que há novos factos a motivar a decisão, nada na lei permite concluir que o direito de audiência se pode dispensar quando haja apenas matéria de direito a considerar na decisão a proferir.

Como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «há que notar que não é apenas quando a decisão se fundamenta em factos não afirmados pelos interessados que se justifica o direito de audiência, pois o direito de participação na formação na decisão constitucionalmente reconhecido reporta-se à sua globalidade, abrangendo por isso, o direito de este se pronunciar sobre qualquer questão de direito relativamente à qual não haja sintonia entre a sua posição e a que a administração tributária pretende adoptar no procedimento tributário» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 3 ao art. 45.º, pág. 426.). O mesmo Autor explica detalhadamente por que o direito de audiência não se justifica só nos casos em que haja apreciação de factos, mas também tem lugar nos casos em que tenha de haver apenas apreciação de questões de direito (Ibidem, sendo que o Autor, comentando a Circular n.º 13/99, de 8 de Julho de 1999 (disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/D9501C35-463A-420D-A531-3D2C5DAF846A/0/circular_13_de_08-07-1999_direccao_de_servicos_de_justica_tributaria.pdf, designadamente os casos aí previstos sob a alínea a) das «Decisões sujeitas a audiência» – casos descritos como «As decisões que se fundamentam em factos não revelados nos pedidos, petições, reclamações ou recursos hierárquicos, apresentados pelos contribuintes» –, salienta que «em relação à situação referida na alínea a), há que notar que não é apenas quando a decisão se fundamenta em factos não afirmados pelos interessados que se justifica o direito de audiência, pois o direito de participação na formação na decisão constitucionalmente reconhecido reporta-se à sua globalidade, abrangendo por isso, o direito de este se pronunciar sobre qualquer questão de direito relativamente à qual não haja sintonia entre a sua posição e a que a administração tributária pretende adoptar no procedimento tributário».).

No procedimento administrativo comum, a dispensa de audiência prévia nos procedimentos de 2.º grau, como o é o recurso hierárquico, quando o interessado se tenha já pronunciado sobre todos os factos ou questões relevantes para a decisão em anterior fase do procedimento, nomeadamente em procedimento de 1.º grau, e não haja factos ou elementos novos no recurso, tem vindo a ser sustentada ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do CPA, na redacção anterior à do Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, à qual hoje corresponde o art. 100.º, n.º 3, alínea d).

Como resulta do que deixámos já dito, entendemos que esse regime não tem aplicação no procedimento tributário. Na verdade, da alínea b) do n.º 1 do art. 60.º da LGT resulta, expressamente, o dever de proceder a audição prévia do interessado, em caso de indeferimento total ou parcial, nos procedimentos de 2.º grau.

Por outro lado, se é certo que com a alteração efectuada ao art. 60.º da LGT pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (primeira alteração à Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que aprova o Orçamento do Estado para 2002), o legislador contemplou um caso de dispensa de audição prévia em termos idênticos aos previstos na alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do CPA, não o é menos que, como resulta expressamente do n.º 3 do art. 60.º da LGT, restringiu-o às situações anteriores à liquidação.

Ora, porque a LGT se assume como lei especial relativamente ao CPA, prevendo aquela Lei causas específicas de dispensa da audiência prévia, não pode considerar-se (Sobretudo após a redacção dada ao n.º 3 no art. 60.º pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio.) que exista lacuna (Lacuna é uma «incompletude contrária ao plano do Direito vigente, determinada segundo critérios eliciáveis da ordem jurídica global» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 194.).) alguma, a justificar uma eventual aplicação subsidiária do CPA.

Não desconhecemos que a AT afirmou a desnecessidade de audição em sede dos procedimentos de segundo grau, na doutrina subscrita na Circular n.º 13/99, de 8 de Julho de 1999 (Ver nota 11 quanto ao local em que a mesma está disponível para consulta.), da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, em cujo ponto 3 se afirma que a audiência «poderá ser dispensada», nomeadamente, nos casos em que «A administração tributária pratique um acto com base em factos já submetidos, noutra fase do procedimento, a audiência dos contribuintes» [alínea c)], e, explicando porquê, afirma que «a participação do contribuinte só deverá verificar-se mais uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais. Neste sentido dispõe a alínea a) do artigo 103.º do CPA.//Assim, por exemplo, não deverá haver direito de audição antes de uma liquidação quando esta se fundamenta em correcções efectuadas em acção inspectiva, sempre que nesta fase do procedimento já tenha sido possibilitado o exercício daquele direito.//O mesmo acontece nos procedimentos de segundo grau, de que são exemplo as reclamações e os recursos hierárquicos, sempre que não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre os factos em discussão, no procedimento objecto do recurso ou reclamação».
Ou seja, segundo a doutrina veiculada pela referida circular, nos procedimentos de 2.º grau, designadamente nas reclamações graciosas e recursos hierárquicos, a audição do contribuinte só terá lugar quando o fundamento da decisão se basear em matéria de facto nova, i.e., em factos que não constavam do procedimento de primeiro grau. Se bem alcançamos a razão de ser dessa doutrina, a mesma assenta no princípio da unidade do procedimento: o direito de audição, nos procedimentos de segundo grau, apenas existirá se se abrir nova fase instrutória, e já não quando a decisão se basear nos mesmos factos que fundamentaram a decisão anterior.

Salvo o devido respeito, a doutrina só pode valer caso a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau seja substancialmente idêntica à que foi proferida no procedimento de 1.º grau. Assim não sendo, ou seja, quando a decisão a proferir no procedimento de 2.º grau não seja idêntica, quer nos seus pressupostos factuais, quer na solução ou soluções jurídicas das questões sob apreciação, àquela que foi proferida no procedimento de 1.º grau, não encontramos base legal que autorize restringir o direito (constitucionalmente consagrado e, por isso, insusceptível de eliminação ou compressão pelo legislador ordinário) de participação, designadamente não concedendo ao sujeito passivo que deduziu recurso hierárquico a possibilidade de exercer o direito de audição prévia à decisão com o fundamento de que essa possibilidade lhe foi já concedida previamente à decisão da reclamação graciosa.

Note-se que o princípio da máxima efectividade das normas constitucionais impõe que lhes seja atribuído o sentido que lhes der maior eficácia (Cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional – Teoria da Constituição, 3.ª edição, pág. 1149.).

Aliás, a própria Circular n.º 13/99, depois de no seu n.º 3 logo alertar que «[a] audiência dos interessados poderá ser dispensada, sem prejuízo da necessária ponderação do caso concreto e de adequada fundamentação» (sublinhado nosso), no seu n.º 4 salienta que «[a]s orientações divulgadas nas presentes instruções não obstam a que, em caso de dúvida, se possibilite o exercício do direito de participação».

Por outro lado, ulteriormente à referida circular e como bem referiu o Recorrido, a extinta Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, cuja orgânica constava do Decreto-Lei n.º 82/2007, de 29 de Março, foi extinta pelo Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro, diploma que aprovou a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo esta última entidade sucedido nas atribuições daquela, como resulta do respectivo art. 12.º, n.º 1.), emitiu doutrina em sentido contrário, através da Circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro de 2008. Aí, com os mesmos fundamentos que acima enunciamos, no ponto 6 afirma-se expressamente que «em sede de recurso hierárquico regido pelos arts. 66.º e segs. do CPPT, deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau, sob pena de invalidade do acto final de indeferimento do recurso».

Por tudo o que deixámos dito, afigura-se-nos que bem decidiu a sentença ao concluir que a falta de audição da recorrida antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que havia interposto consubstancia preterição de formalidade essencial com efeitos invalidantes…

(…)”

Na situação colocada, como está bom de ver a decisão de recurso hierárquico não é igual à da reclamação graciosa onde houve deferimento parcial e aqui foi negado provimento com base em novos factos e normas jurídicas, assim como não é igual à liquidação que se esteara noutros factos (não prova de habitação na fração R que veio a ser demonstrada na reclamação graciosa), tendo toda uma fundamentação material nova, à posteriori.

Por essa razão, não assiste razão à recorrente quando refere que não havia lugar à audição prévia, errando o Tribunal recorrido ao aplicar o vertido no nº 3 do artigo 60º da LGT para sustentar a sua realização. Por essa razão, como adiantamos, nada há a censurar à decisão posta em crise ao concluir pela preterição daquela formalidade procedimental essencial.

Portanto, nesta parte, o recurso naufraga.

No entanto, a questão que se coloca agora é de saber se a constatação da falta de audição prévia, ainda que essencial, tem efeitos invalidantes apenas sobre a decisão do recurso hierárquico, ou se abrange também a própria liquidação.

Como sabemos, embora o ato administrativo de indeferimento do recurso hierárquico configure o objeto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o ato de liquidação – seu objeto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.

Havendo apreciação dos vícios que contaminam o ato de liquidação na impugnação, haverá que julgar improcedente a impugnação, se os mesmos não se verificarem, e assim é ainda que se constate que houve preterição de audição prévia no procedimento de segundo grau. E assim é mercê da preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação do mesmo ato tributário (cf. artigo 111º nº 3 e 4 do CPPT).

Na situação trazida, não foi analisada concretamente a legalidade do ato de liquidação em si, aferindo se o mesmo estava contaminado por ilegalidades próprias do mesmo. Pelo contrário, a sentença recorrida apenas apreciou a falta de audição prévia no recurso hierárquico e com isso determinou a anulação da liquidação em vez de se bastar com a anulação da decisão do recurso hierárquico. Pelo que, nesta parte andou mal a decisão que não se poderá manter, visto que os efeitos invalidantes se cingem ao procedimento de 2º grau e não à liquidação.

Tal como se disse no aresto do PLENO que vimos seguindo, diremos nós também que:

“(…) Este Supremo Tribunal tem afirmado de forma unânime, por todos o acórdão datado de 11.09.2013, recurso n.º 01138/12, que:

I - Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.

II - Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhe são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.

III - Irreleva para essa decisão final que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que, nos termos do disposto no art. 111º, nºs. 3 e 4, do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário.

Ou seja, uma vez que na sentença proferida nos autos foram conhecidas todas as ilegalidades assacadas quer à liquidação, quer aos actos praticados no âmbito da reclamação graciosa, quer no âmbito do recurso hierárquico, não era possível, tal como se fez na sentença recorrida, anular a liquidação apenas com fundamento na preterição da audição prévia no âmbito do recurso hierárquico (improcedendo todas as restantes questões), razão pela qual o acórdão recorrido revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação (…)”

Aqui chegados, assuma concluir que o recurso da FP terá de proceder nesta parte, o que determina que a decisão recorrida que decidiu a anulação da liquidação não se pode manter, ficando prejudicado o demais alegado no recurso da FP.

Volvidos aqui, importa agora analisar e decidir, em substituição (art. 665º nº 2 do CPC), nos termos acima referidos, as questões que o Tribunal recorrido não conheceu, por terem ficado prejudicadas.

Nas contra-alegações recursivas oferecidas pela recorrida, a mesma pugna pela manutenção do decidido em 1ª instância, sobretudo quanto à matéria de facto e valoração.

Todavia pretende que seja apreciada a falta de fundamentação que invocara em sede de impugnação, defendendo que o ato de liquidação está contaminado na medida em que, em suma, erra na fundamentação e que a mesma não é contemporânea do ato, tratando-se de fundamentação a posteriori.

Para tanto advoga na conclusão C), D) e E) do recurso que: “ A AT fundamentou inicialmente a liquidação adicional de IRS em apreço, alegando que não poderiam os Recorridos beneficiar do regime do reinvestimento previsto no artigo 10º, nº5, alínea a), do Código do IRS, verificando-se que a Recorrida Mulher nunca teve a sua habitação própria e permanente na Fração Autónoma alienada no ano de 2005;

E que, “No projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa a AT deu como provado que a Recorrida Mulher tinha de facto a sua habitação própria e permanente na Fração Autónoma, tendo concluído expressamente que os Recorridos tinham cumprido os pressupostos para a aplicação do regime do reinvestimento constantes no artigo 10º, n.º 5, alínea a), e nº 6, alínea c), do Código do IRS;”

Já no “ despacho de indeferimento do recurso hierárquico a AT veio, todavia, concluir não ter sido cumprido um dos prazos da alínea c), do n.º6, do artigo 10.º: o da inscrição na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras;”

Acrescenta que não teve ocasião de se pronunciar antes da decisão final do recurso sobre a forma como decorreram os trabalhos de construção do Prédio urbano e quanto à data concreta de início e conclusão das respetivas obras (e designadamente, de apresentar documentação comprovativa de tal factualidade), dispensando de forma ilegal a possibilidade de exercício de direito de audição prévia, tratando-se de formalidade essencial.

Sublinha, depois na conclusão H) que a “AT utilizou no despacho de indeferimento do recurso hierárquico fundamentos totalmente novos e não contemporâneos da emissão da liquidação de IRS ora impugnada para justificar a sua manutenção e a ausência de correção do montante de renvestimento considerado em sede de reclamação graciosa (e que no entender dos Recorridos padece de manifesto erro de cálculo)”, pelo que a liquidação padece de falta de fundamentação material que contamina a liquidação.

Em abono da sua tese refere que a jurisprudência do STA e a doutrina defendem que apenas será de atender à fundamentação contextual e contemporânea, ou seja, aquela que se integra no próprio ato de liquidação e à face da qual se procede à apreciação contenciosa da respetiva legalidade, sendo irrelevantes os elementos que, com esses objetivos, sejam invocados a posteriori e que no caso em apreço a AT alterou os fundamentos da liquidação.

Vejamos.

Conforme adiantamos supra, constatamos que efetivamente a liquidação de IRS em causa teve como fundamento o facto de ter sido desconsiderado o valor de reinvestimento e sua exclusão em sede de IRS à luz do artigo 10º nº 5 do CIRS porque a recorrida não havia demonstrado que residia na fração “R”. Já em sede de reclamação graciosa sustentou que ficou demonstrada a residência da recorrida na fração “R” e estavam observados os prazos de reinvestimento do artigo 10º nº 5 do CIRS, mas, afinal teria de ser considerada apenas 50% do valor do reinvestimento e despesas (no valor de 90.594,13 EUR) e não a totalidade (100%), tendo emitido nova liquidação em maio de 2010, com valor a pagar inferior à primeira liquidação. Posteriormente, em sede de recurso hierárquico a AT entendeu já que, afinal, os recorridos não demonstraram que efetuaram o reinvestimento no prazo de 24 meses após início das obras nos termos do artigo 10º nº 5 e 6 do CIRS.

Como está bom de ver e decorre do antes exposto, nomeadamente dos factos por nós aditados, efetivamente a fundamentação da liquidação foi alterando à medida em que os procedimentos se sucederam, na medida que na “primeira liquidação” o seu fundamento era a não comprovação da residência na fração “R”, posteriormente (na reclamação graciosa) era o facto de não ser possível a exclusão total do reinvestimento e despesas (ocasionando nova liquidação em maio de 2010). Por fim, a liquidação era de manter porque não estava demonstrada a inscrição na matriz no prazo de 24 meses após início das obras.

Ora, assalta à evidência que a fundamentação da liquidação foi tudo menos contextual do ato, na medida que foi variando e inovando ao longo dos procedimentos administrativos. Ora, a fundamentação tem de ser contemporânea do ato, sendo ilegal o ato que se sustenta em fundamentação (ções) posteriores.

Tal como se disse no acórdão deste TCAS de 30 de setembro de 2025, prolatado no processo nº 1080/09.9BESNT (em que a relatora é a mesma):

“(…) É verdade que a decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, também, ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação inovatória feita a posteriori.

É igualmente certo que, no procedimento de reclamação graciosa, que tem na mira a anulação total ou parcial do ato impugnado ou a manutenção dos seus efeitos na ordem jurídica (art.º 68º nº 1 do CPPT), ou no recurso hierárquico, a decisão não pode manter os atos de liquidação impugnados com diferente e inovadora fundamentação, seja de facto ou de direito.

A legalidade do ato de liquidação aprecia-se em razão da sua fundamentação contextual e, sendo de anular por vício de lei, a liquidação não subsiste na ordem jurídica ainda que a fundamentação inovadora expressada nos atos tributários de 2.º grau não mereça qualquer censura, hipótese em que estes últimos serão ainda assim de anular em razão (e apenas) da sua fundamentação autónoma e inovadora (vd o acórdão do TCAS de 13.05.2021, processo nº 519/05.7BELSB) (….)”.

Assim sendo, mercê da constatada fundamentação a posteriori, os atos questionados estão efetivamente contaminados de ilegalidade não podendo manter-se na ordem jurídica, por essa razão, sem necessidade de mais averiguar (nomeadamente o atinente ao erro de julgamento de facto como supra adiantamos, etc), impera concluir pela ilegalidade da liquidação, ficando prejudicado o demais alegado na PI.
Posto isto, apesar de proceder o recurso da FP, a verdade é qua ainda assim, analisadas as questões prejudicadas, a impugnação judicial terá de ser procedente, anulando-se a liquidação e revogando-se o despacho de indeferimento do recurso hierárquico.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder Provimento ao recurso da Fazenda Publica, revogando a decisão recorrida;

- Em substituição, julgar procedente a impugnação, anulando as decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico e bem assim a liquidação de IRS e JC

Custas a cargo dos recorridos.

Lisboa, 22 de outubro de 2026.