2 - No caso de o contribuinte ter aguardado, para além do termo do prazo para a interposição da ação executiva, pelo cumprimento espontâneo da administração fiscal, aquele mantém o direito a impulsionar a execução coerciva, a não ser que ocorra a prescrição da obrigação substantiva.

3 – Verificando-se insuficiência instrutória, deve o Tribunal de recurso abster‑se de conhecer em substituição e determinar a baixa dos autos para a realização das necessárias diligências instrutórias e subsequente decisão.

I – RELATÓRIO

D...... (Portugal), S.A., doravante “Recorrente”, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 18/11/2025, no âmbito de uma Intimação para um comportamento, a qual apresenta o seguinte segmento decisório:

«

a. julga-se a presente acção improcedente quanto ao pedido de reembolso do valor de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios e moratórios vencidos e vincendos, decorrente do «ajustamento à matéria coletável deferido em sede de recurso hierárquico»;

b. declara-se a extinção da instância, com fundamento na inutilidade superveniente da lide, quanto ao pedido de reembolso do valor de € 137.169,42, acrescido de juros indemnizatórios e moratórios vencidos e vincendos, referente ao cumprimento da sentença proferida no âmbito do processo n.º ....»

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

“CONCLUSÕES:

A. O presente recurso vem interposto da douta sentença que julgou improcedente a ação de intimação para um comportamento na parte relativa ao pedido de reembolso de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios, devido na sequência do deferimento de recurso hierárquico que anulou parcialmente a liquidação de IRC de 1997.

B. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de Direito ao analisar a pretensão do Recorrente à luz das regras da ação de execução de julgado, quando o meio processual utilizado foi, e bem, o da ação de intimação para um comportamento (artigo 147.º do CPPT).

C. O Tribunal a quo circunscreveu erradamente o objeto da ação ao estrito cumprimento da sentença proferida no processo n.º ..., ignorando que a intimação visava reagir contra a omissão da AT do dever de reconstituir a situação tributária do Recorrente, em violação do artigo 100.º da LGT.

D. A omissão da AT traduz-se no não reembolso do imposto indevidamente pago, cujo direito resulta tanto da decisão do recurso hierárquico (relativamente ao montante de € 435.775,74) como da referida sentença judicial (relativamente ao montante de € 137.169,42, entretanto pago).

E. A ação de intimação para um comportamento é o meio processual próprio para reagir contra a omissão da AT e para obter a prática do ato devido, independentemente de o direito do contribuinte emergir de um ato administrativo ou de uma decisão judicial.

F. Com efeito, o Recorrente só fez referência à sentença proferida no processo n.º ... pois só com o trânsito em julgado da mesma é que a liquidação de IRC em causa se consolidou – na sua forma final – na ordem jurídica.

G. Note-se que recaíram sobre o ato de liquidação de IRC acima mencionado duas decisões administrativas (em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico), e duas decisões judiciais (uma em 1ª instância no processo de impugnação, e outra em sede de recurso).

H. Admitindo que cada uma destas quatro decisões anula uma parte do referido ato de liquidação, será certo que apenas no final do processo judicial (que se segue ao processo administrativo) é que o ato de liquidação assume a sua forma final.

I. Nestes casos, o contribuinte tem o direito de encetar quatro diferentes ações de cumprimento, uma primeira ação de cumprimento do ato administrativo que deferiu parcialmente a reclamação graciosa e anulou uma parte da liquidação, uma segundo ação de cumprimento do ato administrativo de deferimento parcial do recurso hierárquico que anulou uma outra parte da liquidação, uma terceira ação de cumprimento da sentença de 1ª instância que deferiu parcialmente a impugnação e anulou uma outra parte da liquidação, tendo transitado em julgado nesse parte, e uma quarta ação de cumprimento do acórdão, em sede de recurso, que deferiu parcialmente o mesmo e anulou uma quarta parte dessa mesma liquidação.

J. Mas, ao invés de apresentar quatro diferentes ações de cumprimento referentes a outras tantas decisões sobre o mesmo ato de liquidação, o contribuinte poderá aguardar pela decisão final do processo judicial (que se segue ao processo administrativo) e que decide a configuração final do ato de liquidação em apreço, intimando então a AT para que esta adote os comportamentos devidos à luz do ato de liquidação na sua configuração final, que é a única legalmente válida.

K. Como é evidente, o contribuinte não pode intentar uma ação de julgado da sentença, em que peticiona o cumprimento da decisão administrativa proferida em fase anterior à fase judicial – como bem refere o Tribunal a quo.

L. Mas nada impede o contribuinte de, perante a configuração final do ato de liquidação em causa, exigir à AT que adote os comportamentos devidos à luz desse ato, através de uma ação de intimação.

M. Ao reconfigurar a ação de intimação para um comportamento como uma ação de execução de julgado, a sentença recorrida esvazia de conteúdo útil o artigo 147.º do CPPT e viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP.

N. A interpretação do Tribunal a quo, se mantida, deixaria o Recorrente desprovido de qualquer meio processual para efetivar o seu direito ao reembolso do montante de € 435.775,74, transformando este crédito numa mera obrigação natural.

O. Do exposto resulta cristalino que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de Direito, devendo ser revogada.

P. Em substituição, deve este Venerando Tribunal intimar a AT a proceder ao reembolso ao Recorrente do montante de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, devidos desde 29.05.1998, data do pagamento indevido do imposto, ascendendo já os juros indemnizatórios vencidos ao montante de € 523.145,79.

Q. Sempre se diga que uma interpretação das normas ínsitas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 147.º do CPPT, segundo a qual esta ação de intimação não pode ser intentada para que a AT adote todos os comportamentos devidos à luz da configuração final de um ato de liquidação de imposto, resultante de decisão judicial que põe termo ao processo de impugnação, porque o contribuinte poderia ter lançado mão de várias ações de cumprimento das decisões administrativas e judiciais que foram sendo proferidas ao longo do procedimento administrativo e do processo judicial que antecederam essa decisão judicial que põe termo ao processo, é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP.

Termos em que, com o devido suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, por provado, com fundamento em erro de julgamento de Direito, o que determina a anulação da sentença recorrida, o que desde já se requer com todas as consequências. Mais se requer, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça.»

A Entidade Recorrida apresentou contra-alegações, sumariadas nas seguintes conclusões:

1. A Recorrente interpôs Recurso contra a sentença proferida pelo tribunal a quo apontando lhe erros de julgamento em matéria de facto e de direito;

2. Os recursos destinam-se a reapreciar a causa e não a julgar de novo a causa, pelo que, o tribunal ad quem só pode conhecer as questões e os argumentos com os quais foi confrontado o tribunal a quo;

3. Em momento algum prévio ao Recurso veio a Recorrente invocar que uma eventual configuração de uma Intimação Para Um Comportamento como uma Execução de Julgados esvaziaria de conteúdo útil o artigo 147.º do CPPT, pelo que tal vício não pode ser aqui apreciado;

4. Como primeiro fundamento de recurso, alega a Recorrente que o tribunal a quo analisou erradamente a pretensão da Recorrente sob o prisma de uma Execução de Julgados, quando o meio processual acionado foi a Intimação Para Um Comportamento;

5. A sentença ora colocada em crise pela Recorrente não passa de uma decisão que versou sobre os pressupostos de admissibilidade da própria intimação, sendo que, na economia da decisão, o juízo sobre as concretizações é meramente instrumental;

6. Como segundo fundamento de recurso, alega a Recorrente que o tribunal a quo circunscreveu o objeto da Intimação Para Um Comportamento errada e exclusivamente à sentença proferida no âmbito da Impugnação Judicial n.º ...;

7. Por lapso, ignorância ou desatenção, o objeto, a causa de pedir e o pedido estruturados pela Recorrente na referida intimação ficaram estritamente circunscritos à questão da alegada falta de concretização da sentença proferida no âmbito da Impugnação Judicial n.º ...;

8. Como tal, não podia o tribunal a quo englobar na intimação um objeto inexistente na Impugnação Judicial: a parte decidida a favor da Recorrente no prévio procedimento de Recurso Hierárquico;

9. Como terceiro fundamento de recurso, alega a Recorrente que as decisões proferidas no âmbito da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico só se consolidaram na ordem jurídica com o trânsito em julgado do acórdão proferido no recurso interposto no âmbito da Impugnação Judicial n.º ...;

10. A Recorrente parece desconhecer o que seja "caso julgado administrativo”, “caso julgado judicial” e o pressuposto do “interesse em agir” assim como parece desconhecer a amplitude da Execução de Julgados enquanto garantia legal dos administrados;

11. Tendo a Recorrente sido destinatária de uma decisão de deferimento parcial no Recurso Hierárquico, formou-se caso julgado administrativo quanto à matéria do deferimento no último dia do prazo para a dedução de Impugnação Judicial, sendo que eventual a dedução de Impugnação Judicial quanto àquela matéria não poderia ser apreciada por falta do pressuposto processual do interesse em agir;

12. Uma vez gerado o caso julgado administrativo e decorrido que seja o prazo de execução espontânea por parte da Recorrida, mas sem que se verifique a concretização do deferimento parcial, estão desde logo reunidos os pressupostos necessários para a Recorrente deduzir Execução de Julgados, dado que o âmbito de aplicação desta última não se prende exclusivamente com a concretização de decisões judiciais, também abrange a falta de concretização de decisões administrativas, in casu, a decisão de deferimento parcial no Recurso Hierárquico;

13. Tendo a Recorrente obtido vencimento de causa parcial na sentença proferida no âmbito da Impugnação Judicial, formou-se caso julgado parcial no último dia do prazo para a dedução de Recurso, quanto a esse segmento da decisão, por parte da Recorrida, sendo que a eventual dedução de Recurso por parte da Recorrente, também quanto a esse vencimento parcial, não poderia ser admitida por falta do pressuposto processual do interesse em agir;

14. Uma vez formado que o caso julgado parcial e decorrido que seja o prazo de execução espontânea por parte da Recorrida, mas sem que se verifique a concretização do decidido judicialmente, estão desde logo reunidos os pressupostos necessários para a Recorrente deduzir Execução de Julgados;

15. As decisões parcialmente favoráveis que a Recorrente foi obtendo ao longo da marcha do procedimento tributário e do processo tributário foram-se consolidando na ordem jurídica, sem qualquer dependência do acórdão que encerrou, definitivamente, a Impugnação Judicial, permitindo, assim, à Recorrente lançar mão, de forma perfeitamente tempestiva, das Execuções de Julgado, sem correr o risco de verificar, na sua esfera, qualquer efeito preclusivo;

16. Se por lapso, ignorância, desatenção, excesso de confiança, poupança de trabalho ou planeamento fiscal a Recorrente não retirou as devidas consequências dos casos julgados administrativo e judicial que se foram formando, naturalmente que a Recorrente só de poderá queixar de si própria;

17. Como quarto fundamento de recurso, alega a Recorrente que até ao trânsito em julgado do acórdão proferido no recurso interposto no âmbito do processo de Impugnação Judicial, estava vedado à Recorrente deduzir Execução de Julgados tendo por objeto à decisão parcialmente favorável proferida no âmbito do Recurso Hierárquico e a sentença parcialmente favorável proferida no âmbito da própria Impugnação Judicial;

18. Vale aqui tudo quanto se expôs nos pontos antecedentes;

19. Acresce que, independentemente de se encontrar em curso um recurso contra a sentença parcialmente favorável proferida no âmbito da Impugnação Judicial aqui em causa, tal circunstância não eximia a Recorrente de observar os prazos de caducidade em matéria de acionamento da Execução de Julgados relativamente às decisões parcialmente favoráveis que foi obtendo ao longo da marcha do procedimento tributário e do processo tributário, dado que nada há na lei que escore tal entendimento;

20. A existência de um recurso ainda em curso aquando do acionamento da Execução de Julgados “apenas” teria o condão de constituir uma questão prejudicial ao seu prosseguimento, se e quando tal questão fosse suscitada pela Recorrente;

21. Como quinto fundamento de recurso, alega a Recorrente que, ao configurar a Intimação Para Um Comportamento como uma Execução de Julgados, o tribunal a quo esvaziou de conteúdo útil o artigo 147.º do CPPT e viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva, transformando o crédito da Recorrente numa mera obrigação natural da Recorrida;

22. Esta tese seria brilhante, não fosse o caso de conduzir a um resultado absolutamente aberrante e de “deixar entrar pela janela o que não se deixa entrar pela porta”;

23. A Execução de Julgados é o meio adequado para garantir o cumprimento de decisões transitadas em julgado, face à não execução espontânea das mesmas por parte da Recorrida, todavia situações há em que, ainda assim, a efetivação desse direito pode não vir a ter lugar, nem mesmo em sede executiva (maxime, causas legítimas de inexecução);

24. A simples existência de um direito de crédito não se traduz, necessariamente, num efetivo direito de crédito, uma vez que podem surgir circunstâncias suscetíveis de condicionar aquele direito (v.g., compensação de créditos, numa ilegal sub-rogação, ilegitimidade do exequente face ao credor originário, dívida fiscal anterior a uma cessão de créditos, etc.);

25. Mesmo em sede executiva, como é o caso de uma Execução de Julgados, situações há em que a própria efetivação do direito de crédito é alvo de discussão e aí terá de ser definida;

26. A tese defendida pela Recorrente é brilhante, porque evita a discussão da efetivação do direito de crédito, uma vez que a Intimação Para Um Comportamento pressupõe a evidência do direito; porém, é juridicamente aberrante, porque conduz ao resultado inaceitável de subtrair à executada a possibilidade de discussão da efetivação do direito de crédito que existe na Execução de Julgados;

27. A seguir-se a tese da Recorrente, então doravante bastará a qualquer sujeito passivo, agir em duas fases: 1.º), deixar precludir o prazo de caducidade do direito de Execução de Julgados, para, desta forma, subtrair à Recorrida qualquer possibilidade de discussão da efetivação do direito de crédito; 2.º), precludido que seja aquele prazo, deduzir depois uma Intimação Para Um Comportamento, para, assim e sem mais, se obter um mero “exequátur" ou “cumpra-se” por parte do tribunal, sem que à Recorrida seja possível opor qualquer causa legítima de execução, enfim, de exercer um total direito de defesa e de acionar as prerrogativas que lhe assistem;

28. A seguir-se a tese da Recorrente, a Execução de Julgados será uma garantia legal que cairá no desuso, face às mais que evidentes vantagens que resultam do recurso direto, ainda que não temporalmente imediato, à Intimação Para Um Comportamento;

29. Em momento algum o tribunal a quo declarou que a Intimação Para Um Comportamento não era o meio adequado para a Recorrente ver concretizado o seu crédito, antes aferiu a concreta verificação dos pressupostos processuais necessários para a sua apreciação;

30. O princípio da tutela jurisdicional efetiva não é um princípio absoluto (como, aliás, nenhum princípio o é), tendo de ser temperado com o princípio da proporcionalidade;

31. Não pode a Recorrente arguir a violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva quando ela teve ao seu dispor, não um, mas dois meios processuais ao seu dispor: a Execução de Julgados e a Intimação Para Um Comportamento;

32. Não pode arguir uma violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva aquele que não acionou o correto meio processual, nem preencheu os pressupostos processuais de outro;

33. O princípio da tutela jurisdicional efetiva não é mais digno que os princípios da proporcionalidade e da proteção da confiança e segurança jurídicas, subjacentes à fixação de meios processuais e dos respetivos prazos de acionamento.

34. Perante uma Intimação Para Um Comportamento cuja causa de pedir mais não é senão uma Execução de Julgados deduzida fora de prazo, não pode o julgador deixar de seguir as regras atinentes a este último meio processual, sob pena de perversão do sistema jurídico;

35. Forçoso é concluir que a sentença recorrida, fez uma correta interpretação e aplicação da lei, motivo pelo qual a mesma deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA. Considerando que o valor atribuído pela Recorrente ao Recurso é superior a € 275.000,00, desde já se requer que a Recorrida seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7 do Regulamento de Custas Processuais.»

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento, na parte em que julgou improcedente o pedido de reembolso do valor de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios e moratórios vencidos e vincendos, decorrente do «ajustamento à matéria coletável deferido em sede de recurso hierárquico», uma vez que o tribunal a quo circunscreveu erradamente o objeto da ação ao estrito cumprimento da sentença proferida no processo n.º ..., ignorando que a intimação visava reagir contra a omissão da AT do dever de reconstituir a situação tributária do Autor, em violação do artigo 100.º da LGT.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.1. A matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

1. Em 29/05/1998, o Requerente procedeu à entrega da declaração anual de IRC relativa ao período de tributação de 1997, na qual apurou um lucro tributável global de Esc. 1.904.363.442,00 [facto alegado no artigo 3.º da p.i. e não controvertido; documento n.º 1 da p.i.].

2. Em 04/06/1999, o Requerente entregou uma declaração de substituição da declaração referida no facto anterior, corrigindo o lucro tributável para Esc. 1.413.565.127, e apresentou, em simultâneo, uma reclamação graciosa contra a liquidação efectuada nos termos indicados no facto anterior [facto alegado no artigo 4.º da p.i. e não controvertido; documento n.º 1 da p.i.].

3. Em 17/09/2002, o Requerente foi notificado do despacho de indeferimento total da reclamação graciosa [facto alegado no artigo 5.º da p.i. e não controvertido; documento n.º 1 da p.i.].

4. Em 15/10/2002, o Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida no facto antecedente, contestando os seguintes ajustamentos à matéria tributável [facto não controvertido – alegado no artigo 2.º do requerimento do Requerente de 11/06/2025 e no artigo 3.º do requerimento da Entidade Requerida de 12/06/2025]:

i. Ajustamento referente ao pagamento do Imposto do Selo ao abrigo do Plano de Regularização de Dívidas Fiscais, no valor de Esc. 110.000.000 (€ 548.677,69); e

ii. Ajustamento referente a instrumentos financeiros derivados celebrados fora de bolsa, no valor de Esc. 382.659.388 (€ 1.908.696,98).

5. O recurso hierárquico interposto pelo Requerente foi parcialmente indeferido, nos seguintes termos [facto não controvertido – alegado no artigo 6.º da p.i., nos artigos 3.º e 4.º do requerimento do Requerente de 11/06/2025 e no artigo 3.º do requerimento da Entidade Requerida de 12/06/2025; documento n.º 1 da p.i.]:

− Quanto ao ajustamento indicado no ponto i) do facto anterior, foi integralmente indeferido; e

− Quanto ao ajustamento indicado no ponto ii) do facto anterior, foi deferido na parte correspondente ao montante de Esc. 349.460.709 (€ 1.743.102,67) e indeferido na parte correspondente ao montante de Esc. 33.198.678,46 (€ 165.594,31).

6. Em 03/11/2003, o Requerente intentou, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, processo de impugnação judicial contra a decisão mencionada no facto antecedente, na parte em que indeferiu o recurso hierárquico interposto pelo Requerente [facto alegado no artigo 1.º da p.i. e não controvertido; documento n.º 1 da p.i.].

7. O processo de impugnação judicial referido no facto antecedente correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º ... [facto alegado no artigo 2.º da p.i. e não controvertido; documento n.º 1 da p.i.].

8. Por sentença proferida no âmbito do processo n.º ..., em 31/08/2022, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pelo Impugnante, nos seguintes termos [documento n.º 1 da p.i.]:

«As questões decidendas, a apreciar nos autos, reconduzem-se a saber:

(i) Se a decisão de recurso hierárquico se demonstra ilegal, por violação do artigo 75º da LGT;

(ii) Relativamente às operações com instrumentos financeiros derivados celebrados fora de Bolsa (Swaps), se deve ser aceite o ajustamento no valor de 33.198.678$46(€ 165.594,31), apreciando, nessa medida, a legalidade da decisão impugnada, e bem assim, se deve ser “rectificado” o ajustamento para o montante de 33.117.354,94(€ 165.188,67);

(iii) Se deve ser considerado como custo dedutível, em sede de IRC, o valor de 110.000.000$00(€ 548.677,69), referente ao Imposto do Selo dos exercícios de 1992/93/94, e não repercutido nos clientes, aferindo-se, designadamente, se a não aplicação do despacho do SEAF invocado, que tem em vista as empresas de factoring, viola o princípio da igualdade; e (iv) A aceitar-se tal dedução, se a mesma poderia efectuar-se no exercício de 1997.

(…)

Pelo exposto, nos termos das disposições legais citadas, julgo parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência:

i) Anulo a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico, quanto aos ajustamentos impugnados;

ii) Julgo improcedente o pedido da Impugnante, de aceitação do custo correspondente aos juros periodificados decorrentes Swaps».

9. A Entidade Requerida e o Requerente interpuseram recursos da sentença mencionada no facto anterior para o Tribunal Central Administrativo Sul, na parte em que ficaram vencidos [documento n.º 2 da p.i.].

10. Por acórdão proferido em 04/05/2023, o TCAS negou provimento a ambos os recursos, mantendo a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa [documento n.º 2 da p.i.].

11. Em concretização da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa proferida no âmbito do processo ..., a Entidade Requerida reembolsou ao Requerente os seguintes montantes [documentos n.ºs 1 a 4 juntos pela Entidade Requerida com o requerimento de 12/06/2025; facto confessado pelo Requerente no artigo 1.º do requerimento de 25/09/2025]:

a. € 98.554,81 e € 108.209,20;

b. € 211.490,68, a título de juros indemnizatórios e de mora, e o valor de € 6.281,49, a título de juros de mora;

c. € 35.467,51;

d. € 82.029,00.

*

ii. Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

iii. Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal fundou-se na prova documental constante dos autos, referenciada ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada, tendo sido ainda considerados os factos não controvertidos, considerando-se como tais os factos alegados pelo Requerente e não expressamente impugnados pela Entidade Requerida.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

O presente recurso vem dirigido ao segmento da decisão recorrida que julgou improcedente o pedido de reembolso do valor de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios e moratórios vencidos e vincendos, decorrente do «ajustamento à matéria coletável deferido em sede de recurso hierárquico».

Tal decisão de improcedência assentou na seguinte fundamentação:

«Como o próprio Requerente reconhece, a eventual obrigação de reembolso de tal valor resultaria da decisão de deferimento do recurso hierárquico interposto pelo Requerente em 2002, e não da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo n.º ....

O dever de cumprimento da referida decisão de deferimento é totalmente distinto do dever de cumprimento da sentença proferida no processo n.º ....

E sendo este segundo dever (de cumprimento da sentença do processo n.º ...) aquele está em causa na presente acção, nos termos delimitados pelo próprio Requerente no cabeçalho da petição inicial, é estritamente por referência ao alcance do conteúdo decisório da referida sentença que deve aferir-se se a Entidade Requerida já deu cumprimento integral ao que ali foi decidido.

De resto, não tem qualquer cabimento a tese do Requerente de que o reembolso do montante que tenha sido indevidamente pago pelo Requerente em virtude da parte do acto de liquidação de IRC anulada pela decisão de deferimento do recurso hierárquico «só se cristalizou com o trânsito em julgado da decisão da impugnação».

A obrigação de reembolso de tal montante emergiu directamente da decisão de deferimento do recurso hierárquico e do dever de cumprimento dessa decisão, que se consolidou na ordem jurídica, sem dependência de qualquer outra decisão administrativa ou judicial.

Nessa medida, e ao contrário do que pretende o Requerente, não pode este obter, através da presente acção, a execução da decisão de deferimento do recurso hierárquico interposto em 15/10/2002, na parte referente ao ajustamento referente a instrumentos financeiros derivados celebrados fora de bolsa, no montante de Esc. 349.460.709 (€ 1.743.102,67).»

Inconformada com o assim decidido, a Recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de Direito ao analisar a sua pretensão à luz das regras da ação de execução de julgado, quando o meio processual utilizado foi, e bem, o da ação de intimação para um comportamento (artigo 147.º do CPPT), ou seja, o tribunal de 1ª instância circunscreveu erradamente o objeto da ação ao estrito cumprimento da sentença proferida no processo n.º ..., ignorando que a intimação visava reagir contra a omissão da AT do dever de reconstituir a situação tributária do Recorrente, em violação do artigo 100.º da LGT.

Para a Recorrente, a omissão da AT traduz-se no não reembolso do imposto indevidamente pago, cujo direito resulta tanto da decisão do recurso hierárquico (relativamente ao montante de € 435.775,74) como da referida sentença judicial (relativamente ao montante de € 137.169,42, entretanto pago), salientando que fez referência unicamente à sentença proferida no processo n.º ... pois só com o trânsito em julgado da mesma é que a liquidação de IRC em causa se consolidou – na sua forma final – na ordem jurídica.

Assim, ao reconfigurar a ação de intimação para um comportamento como uma ação de execução de julgado, a sentença recorrida esvazia de conteúdo útil o artigo 147.º do CPPT e viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP.

Por sua vez, nas contra-alegações apresentadas, a Entidade Recorrida vem sustentar, desde logo, que em momento algum, prévio ao Recurso, a Recorrente invocou que uma eventual configuração de uma Intimação Para Um Comportamento como uma Execução de Julgados esvaziaria de conteúdo útil o artigo 147.º do CPPT, o que se traduz numa questão nova e, como tal, não pode ser apreciada pelo tribunal ad quem.

Relativamente aos restantes fundamentos do recurso, considera que nenhum deles pode ser atendido, uma vez que a sentença recorrida não passa de uma decisão que versou sobre os pressupostos de admissibilidade da própria intimação e, a existir algum erro, então o erro partiu da própria Recorrente sobre a qual recaía o ónus de indicar o objecto da acção, não podendo o tribunal englobar na intimação um objecto inexistente na impugnação judicial que foi identificada na petição inicial.

Acrescenta que tendo a Recorrente sido destinatária de uma decisão de deferimento parcial no Recurso Hierárquico, formou-se caso julgado administrativo quanto à matéria do deferimento no último dia do prazo para a dedução de Impugnação Judicial e decorrido que seja o prazo de execução espontânea por parte da Recorrida, mas sem que se verifique a concretização do deferimento parcial, estão desde logo reunidos os pressupostos necessários para a Recorrente deduzir Execução de Julgados, pelo que é absolutamente falsa a ideia segundo a qual «(…) a liquidação de IRC em causa se consolidou – na sua forma final – na ordem jurídica (…)», assim como a teoria de que «(…) a configuração final do ato de liquidação (…)», só ocorreram, in casu, com o trânsito em julgado do acórdão proferido no recurso que se seguiu à sentença que proferida em sede de Impugnação Judicial.

Vejamos.

Como é sabido, na interpretação das peças processuais são aplicáveis, por força do disposto no artigo 295.º do CC, os princípios da interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos artigos 236.º, n.º 1, do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações nelas escritas.

Relativamente aos articulados, impõe-se também observar que os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno direito adjectivo e, bem assim, pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. art. 20.º da CRP), motivo por que, na apreciação da petição, o tribunal deve procurar indagar da real pretensão do peticionante, interpretando-a no sentido mais favorável aos interesses do peticionante que a mesma comporte – cfr. acórdão do STA de 27/04/2016, proferido no proc. 0431/16, disponível em www.dgsi.pt.

Lida a petição inicial dos presentes autos, destacam-se, com relevância para a apreciação do presente recurso, os seguintes segmentos:

“D...... (PORTUGAL), S.A. (…), vem, nos termos do disposto no artigo 101.º, alínea h), da LGT e dos artigos 97.º, n.º 1, alínea m), e 147.º do CPPT, requerer

INTIMAÇÃO PARA UM COMPORTAMENTO

da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, (…), a cumprir a sentença proferida em 31.08.2022, no âmbito do processo n.º ..., que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da ora Requerente, intentada contra o indeferimento parcial do Recurso Hierárquico, que havia sido interposto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada juntamente com uma declaração de substituição da declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 1997, e reembolsar o Requerente do IRC, acrescido dos juros devidos, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:

(…)

4.º

Em 04.06.1999, tendo verificado a necessidade de efetuar alguns ajustamentos ao apuramento da matéria coletável referente ao exercício de 1997, o Requerente entregou uma declaração de substituição da declaração originalmente entregue, corrigindo o lucro tributável para Esc. 1.413.565.127, fazendo-o em anexo a uma Reclamação Graciosa (cfr. factos constantes das alíneas F) e G) da fundamentação de facto da referida sentença).

5.º

Em 17.09.2002, foi o Requerente notificado do despacho de indeferimento total da Reclamação Graciosa (cfr. facto constante da alínea K) da fundamentação de facto da referida sentença).

6.º

Em 15.10.2002, o Requerente apresentou Recurso Hierárquico, tendo o mesmo sido parcialmente indeferido (cfr. factos constantes das alíneas L) e N) da fundamentação de facto da referida sentença).

7.º

Não podendo concordar com o mencionado indeferimento parcial, o ora Requerente intentou impugnação judicial contra a parte respeitante ao indeferimento (cfr. facto constante da alínea O) da fundamentação de facto da referida sentença).

8.º

A mencionada sentença, proferida nos autos em 31.08.2022, julgou a impugnação parcialmente procedente, determinado a anulação da decisão do indeferimento parcial do recurso hierárquico, exceto na parte relativa ao ajustamento com “Swaps”, no valor de € 165.594,31 (cfr. questão decidenda (ii) que consta da página 17 da douta sentença e no segmento decisório ii), tudo conforme documento n.º 1 que acima se juntou).

9.º

A AT e o ora Requerente apresentaram, quanto à parte em que ficaram vencidos, recurso para o TCAS, tendo este Venerando Tribunal, por Acórdão proferido nesse processo n.º ..., negado provimento a ambos os recursos e mantidos a decisão proferida por este TTL (cfr. documento n.º 2, que se junta).

10.º

Acórdão este que transitou em julgado em 18.05.2023.

(…)

40.º

Como tal, a partir de 18.05.2023, a AT encontrava-se obrigada a dar cumprimento ao decidido na sentença proferida pelo TTL, mediante a emissão de nova decisão, aceitando as correções efetuadas pelo ora Requerente na declaração de substituição, com exceção das respeitantes aos “Swaps”.

41.º

A reformulação da liquidação de IRC respeitante a 1997, na sequência de todo o processo acima descrito, impõe um reembolso de IRC devido ao ora Requerente, no montante de € 572.942,75, determinado pela aplicação da taxa de IRC em vigor em 1997 (25%) sobre o rendimento que resulta declarado em excesso pelo Requerente.

(…)

Termos em que se requer a V. Exa. se digne intimar a AT, na pessoa do Exmo. Diretor da Direção de Finanças de Lisboa, a:

(i) Emitir nova decisão que defira o reembolso de IRC devido ao ora Requerente;

(ii) e a Pagar o montante de € 572.942,75, a título de reembolso de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios já vencidos, no valor de € 575.517,07, e de juros de mora já vencidos, no valor de € 121.536,16, bem como dos juros indemnizatórios e de mora que vierem a vencer-se até à efetiva e integral execução da sentença proferida nos autos e da decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico.”- sublinhados nossos.

Constata-se, por outro lado, que na sequência da notificação ordenada pelo juiz de 1ª instância para “indicar e explicitar (em articulação com os documentos constantes dos autos e, se for o caso, de forma desagregada) os cálculos com base nos quais apurou o valor que entende dever ser reembolsado por força da decisão exequenda, a título de IRC indevidamente pago (€ 572.942,75)” (cfr. despacho de 27.05.2025), o Impugnante veio esclarecer, nomeadamente, que “a reformulação da liquidação de IRC respeitante a 1997, na sequência de todo o processo acima descrito, impõe um reembolso de IRC, ao ora Autor, no montante de € 572.945,16, determinado pela aplicação da taxa de IRC em vigor em 1997 (25%) aos rendimentos declarados em excesso pelo Autor, nos seguintes moldes:

(i) um reembolso no valor de € 435.775,74, correspondente à aplicação da taxa de 25% ao montante de € 1.743.102,67, relativo ao ajustamento à matéria coletável deferido em sede de recurso hierárquico;

(ii) e um reembolso no valor de € 137.169,42, correspondente à aplicação da taxa de 25% ao montante de € 548.677,69, relativo ao ajustamento à matéria coletável determinado pelo TTL.”

Assim, pese embora no introito da petição inicial se refira que a Intimação visa apenas o cumprimento da sentença proferida no âmbito do processo n.º ..., a verdade é que a leitura integral daquela peça processual e do referido requerimento permitem concluir, à luz dos referidos critérios interpretativos, que a pretensão do autor se estendia, também, aos efeitos da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico.

Deste modo, ao considerar que “é estritamente por referência ao alcance do conteúdo decisório da referida sentença que deve aferir-se se a Entidade Requerida já deu cumprimento integral ao que ali foi decidido”, a decisão recorrida incorreu em erro de direito, impondo-se, em consequência, a sua revogação.

Relativamente à questão do caso julgado administrativo que é suscitada pela Recorrida nas contra-alegações (artigos 11.º a 14.º), é de convocar o acórdão do STA de 15.05.2013, proferido no processo nº 01496/12, disponível em www.dgsi.pt, num caso semelhante ao dos autos e cuja fundamentação aqui se acolhe:

“[a] sua inércia [do então Requerente] em requerer em tempo o prosseguimento da execução do julgado, agora na forma de execução para pagamento de quantia certa, não pode, porém, ter por consequência transformar o seu direito de crédito em mera obrigação natural antes de ter decorrido o prazo de prescrição. E não a tendo transformado em obrigação natural, antes mantendo o direito ao reembolso da quantia indevidamente compensada (…) haverá que lhe facultar um meio processual para a fazer valer em juízo”.

O mesmo entendimento tem sido defendido pela doutrina, nomeadamente pelo Prof. Rui Duarte Morais, segundo o qual “no caso de o contribuinte ter aguardado, para além do termo do prazo para a interposição da ação executiva, pelo cumprimento espontâneo da administração fiscal” (…), “[p]ensamos ser seguro afirmar que mantém o direito a impulsionar a execução coerciva, porquanto o seu direito (de crédito) continua a existir e o princípio da tutela jurisdicional efetiva implica que, existindo um direito, exista um meio processual para o fazer valer em juízo.” (Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, p. 338).

Peticiona, ainda, o Recorrente que este Tribunal, julgando em substituição, intime a AT a proceder ao reembolso “do montante de € 435.775,74, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, devidos desde 29.05.1998, data do pagamento indevido do imposto, ascendendo já os juros indemnizatórios vencidos ao montante de € 523.145,79”.

Todavia, atenta a incompletude do PA, mormente, ausência do processo de recurso hierárquico — elemento essencial para a determinação da existência, designadamente, do dies a quo e dos demais pressupostos dos juros — o Tribunal não dispõe dos dados indispensáveis para decidir em substituição.

Em face da aludida insuficiência instrutória, impõe-se, por isso, a remessa dos autos à 1.ª instância, para que este ordene a junção integral do processo administrativo, incluindo o recurso hierárquico, e só então proceda à apreciação do mérito.

Assim, deve este Tribunal abster‑se de conhecer em substituição e determinar a baixa dos autos para completude instrutória e subsequente decisão.

***

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as seguintes CONCLUSÔES:

1 - A interpretação dos articulados das partes deve ser efetuada com base nos princípios interpretativos aplicáveis às declarações negociais, valendo com o sentido que um declaratário normal lhes atribuiria, prevalecendo a substância sobre a forma, visando aproveitar ao máximo os atos praticados pelas partes, por forma a garantir o princípio da efetiva tutela jurisdicional, consagrado no artigo 20º da CRP, bem como a justa composição do litígio.

2 - No caso de o contribuinte ter aguardado, para além do termo do prazo para a interposição da ação executiva, pelo cumprimento espontâneo da administração fiscal, aquele mantém o direito a impulsionar a execução coerciva, a não ser que ocorra a prescrição da obrigação substantiva.

3 – Verificando-se insuficiência instrutória, deve o Tribunal de recurso abster‑se de conhecer em substituição e determinar a baixa dos autos para a realização das necessárias diligências instrutórias e subsequente decisão.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indica.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

Relatora

(Ana Cristina Carvalho)

1ª Adjunta

(Patrícia Manuel Pires)

2ª Adjunta

Assinaturas eletrónicas na 1.ª folha