Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	317/14.7BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/11/2025

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERÊNCIA DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I – A nulidade por excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal se pronuncia sobre questões que não foram suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso. II – O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores. III – Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 10/02/2017 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A..., com os demais sinais nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º 000... e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «B..., Lda.», para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), do ano de 2006, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), dos exercícios de 2005 e 2007, e de coimas, no valor total de 4.288,01 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«I. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto a que chegou a douta sentença recorrida na parte em que logrou apreciar a prova da gerência de facto, enquanto pressuposto que não foi impugnado pela Oponente incorrendo em manifesto excesso de pronúncia e erro de julgamento, porquanto, na verdade, a prova testemunhal até chega a admitir o seu efectivo exercício.
II. Cumpre, pois, determinar nesta sede, se, como entendeu a douta sentença recorrida, a Oponente nega que tenha exercido a gerência de facto, ou, como entendem a Fazenda Pública e o Ministério Público, a gerência de facto não tenha sido impugnada.
III. Não obstante a Oponente alegar no § 4° e 5° da sua p.i. que nunca exerceu funções de gerente, que o cargo (na sua ótica) teve sempre natureza meramente formal; que quem dispunha sobre a estratégia, destinos e negócios não era de modo algum a Oponente, não deixa de reconhecer no seu § 1° que: "É verdade que a Oponente foi sócia gerente da executada D…, Lda, no período compreendido entre Novembro de 1997 e Março de 2007, mês em que foi encerrado e, sobretudo que praticou "todos os actos (...) nessa qualidade" (§ 3° da p.i.J — ainda que por solicitação, ou, por prévia decisão do outro sócio, seu marido.
1V. A Oponente não nega que tenha praticado típicos atos de gerência, o que entende é que aqueles que praticou (e, se praticou é gerente de facto) foram realizados com prévia decisão do seu marido que, aliás, nem gerente era.
V. O problema aqui é meramente interpretativo, a Oponente entende que a prática de atos com a qualidade de única gerente é uma mera formalidade mas assume que os praticou
VI. Neste contexto e contrariamente ao que se afirma na douta sentença recorrida, não está em causa a gerência de facto pois que a questão de facto não foi impugnada, mas a noção que a Oponente tem dela, e isso é diferente.
VII. Não tinha, pois, a douta sentença recorrida, por um lado, apreciar o exercido ou não da gerência, por outro lado exigir, na sua fundamentação que a Autoridade Tributária e Aduaneira tivesse que fazer prova da gerência material, sequer imputação em concreto, à luz da avisada orientação jurisprudencial citada supra, deste Venerando Tribunal.
VIII. A M° Juiz do tribunal "a quo" ao dela conhecer violou o disposto no artigo 125°, n° 1, in fine do CPPT, pois que única coisa que se lhe impunha apreciar seria a culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária.
IX. O douto tribunal a que levou ao probatório o facto J), o qual refere que "Quem estava à frente do estabelecimento era o sócio C..., que atendia os clientes e contactava com os fornecedores. ".
X. Afirmando na sua fundamentação que a Opoente nega ter exercido a gerência de facto da sociedade, porquanto "Para além do mais, os atos de gestão relativos à diminuição do património societário não estavam a seu cargo mas do outro sócio que exercia as funções de gerente.
XI. Mais uma vez a douta sentença recorrida, com todo o respeito que merece, erra na sua apreciação, incorrendo em manifesta contradição ou desconhecimento sobre o que são as funções de gerência e os atos típicos que as consubstanciam, pois que se suporta no facto do sócio F... estar à frente do estabelecimento... por atender clientes.,, e contactar com fornecedores..., para dai extrair a conclusão que exercia funções de gerente....
XII. Entende a douta decisão recorrida que o atendimento ao público é um típico ato de gerência?? Se este Representante se dirigir a uma qualquer empresa, por sinal, de retalho, aqueles 10 ou 20 colaboradores sentados nas caixas de atendimento estão a exercer funções de gerência?
XIII. E pode-se do mesmo modo afirmar que só os gerentes de facto "contactam' com os fornecedores? Que o contacto (qual seja pois nada se infere da sentença recorrida) é uma prerrogativa da gerência? Obviamente que não. Isso é inegável. O contacto com o fornecedor é sobretudo realizado por comerciais, que são, mais uma vez, meros trabalhadores subordinados.
XIV. Há, pois, notória contradição sobre o facto levado ao probatório e a fundamentação expendida neste particular o qual configura indelevelmente erro de julgamento por má apreciação da prova.
XV. Com efeito, a testemunha F..., marido da Oponente e que não era gerente da sociedade afirma no seu depoimento, na instância da Fazenda Pública, ao minuto 6:40 confrontado com o teor da alegação produzida no § 30 da p.i. que "só se tivesse de ser a assinatura dela, por qualquer motivo"
XVI. Ou seja, além de não negar confirma que também ela assinava documentação vinculativa da devedora originária nas situações em que para tal fosse exigido.
XVII. O "só se tivesse de ser a assinatura dela (...)" não é pouco nem é irrelevante Srs. Juízes
Desembargadores. Por contraposição aqueles atos que a douta sentença recorrida entende erroneamente evidenciar o exercício da gerência pelo seu marido, são aqueles atos que só a Oponente podia praticar (e que estava vedado ao seu marido como o próprio admite) os típicos atos de gerência e que a própria admite praticar.
XVIII. Razão pela qual afirmámos, em sede de contestação que se a Oponente praticou de gestão ou administração nessa qualidade, era também gerente de facto da sociedade, em concomitância com o seu marido, porquanto o exercício da gerência de um não impede que as funções possam ser desempenhadas pelo outro.
XIX. Tendo a M° Juiz do tribunal "a quo" conhecido sobre questão não impugnada (gerência de facto) violou o disposto no artigo 125°, n° 1, in fine do CPPT, pois que única coisa que se lhe impunha apreciar seria a culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária.
XX. Incorreu também aqui a douta sentença recorrida em duplo erro de julgamento, por um lado, levando ao probatório facto (J) que entra em contradição com a fundamentação expendida, por outro lado, porque não foi dado por provado que a Oponente assume ter exercido a gerência da devedora originária, e que também decorre da prova produzida em audiência, nomeadamente, do depoimento prestado pelo seu marido, a testemunha F... (minuto 6 e 40 segundos)
XXI. Pelo exposto, impõe-se, portanto determinar a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 125°, n° 1, do CPPT, sem prejuízo, caso assim não se entenda, dos apontados erros de julgamento, decorrentes da contradição do facto dado por provado atenta a fundamentação expendida, e má apreciação dos factos e prova produzidos nos autos, face ao disposto no art, 24°, n° 1, do CPPT e 74° da LGT.
XXII. Pelo que, ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo os vícios apontados julgue a presente Oposição improcedente. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que considere o pedido improcedente. V/Exas, porém, melhor ponderando, farão a costumada justiça.».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se:

(i) a sentença recorrida padece da nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do que preceituam os arts.º 125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC; e,

(ii) deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que o órgão de execução fiscal demonstrou que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Em 2006.10.12, no Serviço de Finanças de Amadora-3, foi autuado o processo de execução fiscal (PEF) nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ... (cf. fls. 1 do PEF);
B) Tem por base:
a. Certidão de dívida nº 0000/000000, emitida em 2006.09.30, que atesta que a empresa B..., Lda., com sede na Rua ..., é devedora de € 98,05 de IVA, do período de 2006/04 a 2006/06, com pagamento voluntário até 2006.08.16; mais atesta que são devidos juros de mora contados a partir de 2006.08.17 (cf. fls. 2 do PEF);
C) A este PEF, foram juntos os seguintes:
a. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívida de IRC do exercício de 2005, com data limite de pagamento de 2006.10.31;
b. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de coimas e encargos, com data limite de pagamento de 2007.05.23;
c. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de IRC do exercício de 2007, com data limite de pagamento de 2007.08.29;
d. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de coimas e encargos, com data limite de pagamento voluntário de 2008.06.02;
e. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de coimas e encargos, com data limite de pagamento voluntário de 2009.03.18;
f. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de coimas e encargos, com data limite de pagamento voluntário de 2009.06.30;
g. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de IRC do exercício de 2007, com data limite de pagamento voluntário de 2011.12.22;
h. PEF nº 000..., instaurado contra B..., Lda., com sede na Rua ..., para cobrança de dívidas de coimas e encargos, com data limite de pagamento voluntário de 2012.04.03;
D) Em 2013.10.09, foi lavrado auto de diligências que atesta que não foram encontrados bens pertencentes à executada e/ou que o valor das penhoras efetuadas é manifestamente insuficiente para a garantia das importâncias em dívida;
E) Por despacho do Chefe de Finanças, por delegação, de 2013.10.16, foi ordenada a preparação do processo para reversão contra a Opoente (cf. fls. 5 do PEF);
F) Por despacho do Chefe de Finanças de 2013.12.10, constante de fls. 7 do PEF e que aqui se dá por integralmente reproduzido, a execução fiscal foi revertida contra a Opoente; deste transcreve-se:
a. (…);
b. Fundamentos da Reversão:
i. Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [artigo 24/1.b) LGT];
ii. O processo poderá ser consultado neste Serviço de Finanças dentro do horário de expediente (9 às 12:30 e das 14 às 16:30 horas);
c. (…);
G) Por carta registada em 2013.12.10, foi enviado à Opoente ofício normalizado Citação (Reversão), constante de fls. 10 do PEF e que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve:
a. (…);
b. Fundamentos da reversão
i. Inexistência ou Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23/2 da LGT);
ii. Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [artigo 24/1.b) LGT];
iii. O processo poderá ser consultado neste Serviço de Finanças dentro do horário de expediente (9 às 12:30 e das 14 às 16:30 horas);
c. (…);
H) Em 2014.01.13, a presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Amadora-3 (cf. carimbo aposto a fls. 5 do processo em papel);
I) Segundo o pacto social a Opoente era gerente da sociedade (cf. fls. 16 a 18 do PEF);
J) Quem estava à frente do estabelecimento era o sócio C..., que atendia os clientes e contatava com os fornecedores.».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas que os confirmaram.
Foi ouvido C..., cortador de carnes, que apesar de se tratar do marido da Opoente, convenceu pela forma serena e pormenorizada com que depôs, de que era efetivamente ele quem exercia a gerência de facto da sociedade. A sociedade explorava um estabelecimento de venda de carnes (talho), não tinha empregados e era ele quem estava ao balcão e quem atendia os clientes, contatava com fornecedores e fazia os pagamentos.
Foi também ouvido D..., contabilista, que apesar da idade e do lapso de tempo já decorrido, convenceu quanto à caraterização da empresa e a não conhecer pessoalmente a Opoente, bem como que todos os contatos necessários à elaboração da escrita terem sido efetuados pelo marido desta.».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, enfermar de nulidade nos termos dos arts.º 125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, por existência de excesso de pronúncia, e padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte da Recorrida. Neste conspecto, vem a Recorrente, em suma, peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 000... e apensos, defendendo, em suma, que ficou provado que a Recorrida exerceu a gerência de facto da executada originária.

Sustenta, por seu turno, o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo, em concreto, em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, ou como não provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas designadamente em III, IV, IX, XI, XV, XIX e XX das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que meios probatórios suportam esse entendimento e que factos entende que devem ser considerados provados ou não provados.

E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Apreciemos.

Quanto à nulidade da sentença por excesso de pronúncia

Comecemos, então, por apreciar se, tal como vem alegado, a sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia, com base no que preceituam os art.ºs 125.º, n.º1 do CPPT e 615.º, n.º1, al. d) do CPC.

Preceitua o art.º 125.º, n.º1 do CPPT, sob a epígrafe «Nulidades da sentença» o seguinte:
«1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».

Também a alínea d) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, invocada pela Recorrente, dispõe que é nula a sentença quando:
«d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.».

Assim, a nulidade por excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal se pronuncia sobre questões que não foram suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.

Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.

Nas palavras de Alberto dos Reis (Código de Processo Civil Anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

Aqui chegados, regressemos, então, ao caso concreto da presente lide recursiva.

A questão do não exercício da gerência de facto da executada originária foi, na verdade, suscitada pela Oponente – ora Recorrida – na petição inicial (cf., além do mais, os pontos 4., 5. e 7.), pelo que o Tribunal a quo apreciou, conforme deveria, esta questão. Isso mesmo dimana, de forma evidente, da densificação da causa de pedir ínsita na petição inicial.

E, por essa razão, o Tribunal a quo ponderou devidamente esta questão, convocando a factualidade relevante e o direito aplicável para motivar o discurso fundamentador gizado neste conspecto na sentença recorrida.

Pelo que, sem necessidade de mais nos alongarmos, podemos concluir que improcedem estas conclusões recursivas.

Quanto ao erro de julgamento

Como já acima foi apontado, sustenta a Recorrente que o órgão de execução fiscal demonstrou, no âmbito do procedimento de reversão, que a Recorrida exerceu a gerência de facto da executada originária.

Por sua vez, pugna o DMMP pela improcedência das conclusões recursórias, sustentando, na essência, que não foi feita qualquer prova pelo órgão de execução fiscal quanto à gestão de facto da sociedade devedora originária.

Vejamos.

Adiantamos, desde já, que não tem razão a Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Idêntico regime consta também da alínea b) do n.º1 do art.º 8.º do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), que preceitua o seguinte:
«1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
(…)
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.».
In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, sendo que nenhuma norma foi indicada para motivar a responsabilidade contraordenacional subsidiária (cf. ponto F) da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 00000/00, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 00000/00, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

No entanto, tal não significa que o julgador não pode (rectius, deve) retirar conclusões do acervo probatório existente, lançando mão, além do mais, das regras de experiência e de critérios de normalidade na apreciação das ocorrências da vida real no que respeita à gestão de facto da sociedade executada originária.

Quanto a esta matéria, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do proc. n.º 0944/10, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:
«(…)
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”».

Na linha doutrinária destes arestos, veio a formar-se jurisprudência no sentido de que sendo o revertido/oponente o único gerente/administrador inscrito da sociedade devedora originária, ao juiz era lícito inferir o exercício efetivo dessa gerência do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos correntes de possibilidade, pese embora não pudesse ser retirado mecânica e automaticamente do facto de ter sido designado gerente, em razão da falta de presunção legal.

Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efetivo da gerência, a partir da prova produzida e da gerência nominal, era quando resultasse provado que no período de vencimento das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em atividade no período em causa – cf. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 21/02/2008, proferido no âmbito do proc. n.º 00000/00.2BEPNF, consultável em www.dgsi.pt.

Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:
«I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.
(…)
V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.»

Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt:
«II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.».

Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto.

No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente por parte da Recorrida, tendo o órgão de execução fiscal, segundo cremos, considerado que a gerência de facto se presume da gerência de direito (cf. pontos F) e G) da factualidade assente). Acresce que, como acima já se deixou dito, no despacho de reversão nem sequer foi feita referência ao quadro normativo que sustenta, do ponto de vista legal, a possibilidade de concretizar a reversão por dívidas de coimas aplicadas em processos de contraordenação fiscal.

Assim, desde logo se refira que a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte da Recorrida, em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que a Recorrida foi gerente da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum assente nos presentes autos que tenha sido a Recorrida a gerente de facto nos períodos concretamente relevantes, designadamente, aqueles a que respeitam as dívidas exequendas. Aliás, o que ficou provado é que «Quem estava à frente do estabelecimento era o sócio C..., que atendia os clientes e contatava com os fornecedores» (cf. ponto J) do probatório), nada tendo ficado provado quanto à intervenção da Recorrida na gestão ou sequer na prossecução da normal atividade da executada originária.

Assim, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte da Recorrida que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente, não se pode senão concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor da Recorrida.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade da então Oponente, ora Recorrida.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Lurdes Toscano - em substituição)

(Isabel Vaz Fernandes)