| Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 2719/19.3BELRS, deduzida por ZZ, Lda contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 17 de fevereiro de 2023 que, julgando-a parcialmente procedente, anulou as liquidações impugnadas (IRC e IVA de 2014 e 2015) na parte em que resultam da aplicação de métodos indiretos e manteve-as no mais, condenando a Administração no pagamento de juros indemnizatórios.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, “que não se verifica a falta de fundamentação”, “muito menos se verificando a violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva”; que as notas de crédito “não respeitam a devoluções de bens vendidos” pelo que se impõe “a manutenção destas correções meramente aritméticas”; que não justificavam o recurso à aplicação de métodos indiretos as alegadas irregularidades dos SAF-T, as alegadas divergências entre o E-Fatura e os recebimentos por TPA, a alegada impossibilidade do controlo das vendas realizadas aos balcões do Banco TT, nem a alegada impossibilidade de controlo dos inventários a através dos SAFT de faturação e divergências entre os inventários comunicados à Administração Tributária e os inventários apresentados em sede de inspeção; que as liquidações dos juros compensatórios se encontram devidamente fundamentadas;
e que as liquidações padeciam de erro sobre os pressupostos e que os montantes haviam sido pagos.
Inconformada, a Administração formulou as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2023-02-17, relativa ao processo n.º 2719/19.3BELRS, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, das liquidações adicionais de IRC e de IVA dos exercícios de 2014 e de 2015, no valor de global de € 207.800,65 (duzentos e sete mil, oitocentos euros e sessenta e cinco cêntimos).
B. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado o erro de julgamento de facto da douta sentença recorrida na apreciação da prova recolhida e o subsequente erro de julgamento de direito ao concluir que não se encontram verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria tributável da Recorrida, nos anos de 2014 e de 2015, em violação das normas constantes do n.º 3 do artigo 74.º, da alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º todas da Lei Geral Tributária.
C. De acordo com o normativo em vigor, há lugar à avaliação indireta da matéria tributável em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, que resulta da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;” (sublinhado nosso), nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88.º da LGT.
D. De acordo com as regras de repartição do ónus da prova, previstas no n.º 3 do artigo 74.º da LGT, “compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.”.
E. Em sede de procedimento inspetivo, da análise da contabilidade apurou-se que a Recorrida realizava as suas vendas por duas vias (i) ao abrigo dos balcões do Banco TT e (ii) em loja, localizada na ..., em Lisboa, cf. factos provados 3) e 4) a fls. 15 da douta sentença recorrida e fls. 10 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
F. Nos exercícios de 2014 e de 2015, foram efetuados os pagamentos à Recorrida através do terminal de pagamentos automático n.º ... associado à conta da titularidade da Recorrida junto da Banco MM, constantes do facto provado 8) a fls. 17 e ss. da douta sentença recorrida.
G. Na realidade, no facto provado 13) constante a fls. 25 e ss. da douta sentença recorrida, consta que “Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante comunicou através do E-fatura as faturas enunciadas no lado esquerdo das tabelas a fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, que se encontram a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas – cfr. documentos a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775, que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;”.
H. Sucede que as tabelas constantes de fls. 49 a fls. 63 e de fls. 71 a fls. 86 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária têm por propósito demonstrar o desfasamento entre as faturas comunicadas pela Recorrida no E-fatura e os pagamentos recebidos em loja através do TPA.
I. Afigura-se, à Recorrente, que o facto provado 13) constante a fls. 25 e ss. da douta sentença deve ser alterado para constar que “Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante comunicou através do Efatura as faturas enunciadas na tabela a fls. 30 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária, quanto ao exercício de 2014, da tabela de fls. 47 a fls. 48 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária, quanto ao exercício de 2015 – cfr. documentos a fls- 2699 a 3730 e 2746 a 2775, que, por força da sua extensão se impor dar aqui por integralmente reproduzidas.”, nos termos das alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 640.º e artigo 662.º ambos do CPC, aplicáveis ao processo judicial tributário ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
J. Acresce que deve ser aditado ao probatório o facto 13.1) sobre as tabelas constantes de fls. 49 a fls. 63 e de fls. 71 a fls. 86 do Anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, nos seguintes termos, “Nos anos de 2014 e 2015, os pagamentos recebimentos na loja da Impugnante mediante terminal de pagamento automático não têm correspondência com as faturas comunicadas pela Impugnante no E-fatura, conforme resulta da comparação entre o lado esquerdo e o lado direito das tabelas a fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária.”, nos termos das alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 640.º e do artigo 662.º ambos do CPC, aplicáveis ao processo judicial tributário ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
K. De facto, da análise das tabelas constantes de fls. 49 a fls. 63 e de fls. 71 a fls. 86 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária suportam a conclusão vertida a fls. 10 e 11 do relatório do procedimento inspetivo de que a maioria dos talões de pagamento não tem correspondência com as faturas de venda.
L. Em concreto, os factos apurados pelos SIT que implicam o recurso a métodos indiretos são as desconformidades existentes (i) ao nível das vendas, quer quanto à emissão de faturas, quer quanto aos meios de recebimento, tanto em loja como aos balcões do Banco TT, e (ii) ao nível dos inventários, no cálculo da variação de produção, divergências em inventários finais do exercício de 2014 e inventários iniciais do exercício de 2015, divergências nos inventários comunicados à AT e nos inventários apresentados aos SIT, e (iii) ao nível das compras, com a contabilização em gasto de mercadorias que deveriam constar em contas de Inventários (portanto, foram levadas a contas da classe 6 quando deveriam constar em contas da classe 3), cf. fls. 16 e 17 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
M. Entrando na análise das divergências relativas às vendas, constataram os SIT a existência de divergências entre o SAF-T e o e-fatura, relativamente às faturas emitidas pela Recorrida, cf. fls. 16 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
N. O ficheiro SAF-T de faturação do ano de 2014 não incluía faturas, faturas simplificadas nem notas de crédito emitidos após 2014-12-22, apesar de o e-fatura conter elementos emitidos até 2014-12-31, cf. fls. 16 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
O. No mesmo sentido, o ficheiro SAF-T de faturação do ano de 2015 contém faturas, faturas simplificadas e notas de crédito emitidas entre 2015-04-09 e 2015-12-24, apesar de o e-fatura ter registos entre 2015-01-27 e 2015-12-31, cf. fls. 16 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
P. A divergência entre o e-fatura e o SAF-T demonstra a forma pouco cuidada ou negligente com que a Recorrida efetua o registo das vendas.
Q. A falta de rigor no registo das vendas, e a opacidade nos produtos vendidos, indicia que, em acréscimo às divergências efetivamente constatadas, há margem para outras omissões no registo das vendas.
R. As faturas registadas no SAF-T de faturação, no ano de 2014, não identificam os produtos vendidos, ou seja, não se sabe o que foi vendido.
S. Se não se sabe o que foi vendido, desconhecem-se dois factos: (i) se o valor declarado na fatura tem correspondência com o produto vendido, e (ii) quais as mercadorias existentes no ativo da Recorrida.
T. Aliás, a divergência na faturação não ocorre apenas entre o SAF-T e o e-fatura; ocorre entre as faturas emitidas, relativas à venda em loja, e aos talões do TPA n.º ..., constante da loja da Recorrida.
U. Perante a análise das faturas emitidas e os talões do TPA emitidos, os SIT não lograram estabelecer uma relação entre os dois tipos de documentos, tendo constatado existirem divergências entre nas vendas das lojas declaradas e os pagamentos dessas mesmas vendas declaradas:
- ao nível das datas de emissão das faturas e dos talões,
- bem como ao nível dos valores constantes das faturas e dos talões, cf. fls.10, 11, 17 do relatório e Anexos II e III ao relatório do procedimento inspetivo.
V. Além das divergências entre o SAF-T e o e-fatura, e entre o e-fatura e os recebimentos por TPA resulta que não era emitida uma fatura por cada venda ocorrida em loja.
W. Em sede de inquirição de testemunhas, foi inquirida a Senhora AA, assistente de direção na Recorrida, onde exerce funções desde 1998, sobre se “As faturas na loja eram emitidas uma por cada transação?” Tendo a Senhora AA respondido “Como lhe disse há pouco, às vezes acontecia uma vez por semana fazíamos o registo dessas faturas.” “Portanto, as vendas todas feitas na semana?”, “Esporadicamente aconteceu, sim.”, cf. gravação da audiência de 2022-05-25, de minuto 56:39 a minuto 56:57.
X. Aliás, na motivação da matéria de facto, pode ler-se na douta sentença recorrida, a propósito da inquirição da Senhora AA que “No que respeita ao facto de várias vendas serem incluídas na mesma fatura, referiu que considera impossível que houvesse omissão de rendimentos pois faturam sempre tudo, nos seguintes termos: ao sábado registavam as vendas da semana relativamente às quais os clientes não tinham pedido fatura, que haviam registado numa folha de Excel durante a semana.” (sublinhado nosso), cf. fls. 87 da douta sentença recorrida.
Y. Respeitosamente, este facto é per se suficiente para a aplicação de métodos indiretos, dado que a testemunha acaba por “confessar” que a contabilidade não refletia a atividade da Recorrida.
Z. A emissão de fatura dependia da disponibilidade da Recorrida, em vez de depender das vendas efetuadas.
AA. Não existe forma de saber se as vendas efetuadas em loja se encontram espelhadas em faturas, porque (i) não há correspondência entre os meios de recebimento (como os pagamentos através TPA e as transferências bancárias) e as faturas emitidas, quer ao nível das datas dos meios de recebimento e das faturas, quer ao nível do valor dos meios de recebimento e das faturas, (ii) pelas divergências entre as faturas constantes do SAF-T e as faturas comunicadas ao e-fatura pela Recorrida suportam a falta de zelo, de cuidado e de diligência com que as vendas em loja eram tratadas pela Recorrida.
BB. Ao nível das vendas, constata-se, assim, que:
(i) a informação constante do e-fatura é divergente da informação constante no SAF-T,
(ii) as faturas constantes do SAF-T de 2014 não indicam os produtos vendidos,
(iii) os meios de pagamento não coincidem com as faturas emitidas, ao nível da data e ao nível dos valores,
(iv) nas vendas em loja, não existia a correspondência entre a ocorrência de uma venda e a emissão de uma fatura.
CC. Perante estes factos, é manifesto que a contabilidade da Recorrida não espelha as vendas realizadas nos anos de 2014 e de 2015, não sendo possível aferir se as vendas declaradas correspondem às vendas realizadas.
DD. Os factos elencados são indiciadores da existência de oportunidades múltiplas para a omissão de proveitos nas suas vendas por parte da Recorrida.
EE. Em termos práticos, não é possível aferir se as vendas declaradas correspondem às vendas reais.
FF. Se bem interpretamos a douta sentença recorrida, entendeu o Tribunal a quo que as divergências entre as faturas comunicadas não constituem fundamento para o recurso a métodos indiretos por (a) os valores declarados nas declarações periódicas de IVA coincidir com os registos contabilísticos e (b) os registos existentes no e-fatura impedirem a omissão de vendas.
GG. Respeitosamente, não lhe assiste razão. A coincidência entre os valores declarados nas declarações periódicas de IVA e os registos contabilísticos é a prática comum, uma vez que os sujeitos passivos (ou os seus contabilistas) recorrem aos dados contabilísticos para cumprir as obrigações declarativas.
HH. Na realidade, o facto de as bases tributáveis declaradas nas declarações periódicas de IVA coincidirem com os valores das vendas e prestações de serviços contabilizados nada nos diz quanto à omissão de vendas.
II. É que se as vendas são omissas, não constam da contabilidade; logo, seria uma desatenção do sujeito passivo fazê-las constar nas declarações periódicas.
JJ. Acresce que o que consta do e-fatura são as faturas comunicadas pelos sujeitos passivos; o e-fatura nada diz sobre as vendas efetivamente realizadas.
KK. Afigura-se à Recorrente que o douto Tribunal a quo parte do pressuposto que todas as vendas foram faturadas, e parte destas vendas foram comunicadas ao E-fatura e a outra parte consta do SAF-T de faturação.
LL. No entanto, desconhecem-se os factos que motivam esta conclusão do Tribunal a quo, sobretudo, após a inquirição da Senhora AA.
MM. Muito respeitosamente, o Tribunal a quo interpretou erroneamente a factualidade subjacente e concluiu, em manifesto lapso, pela inexistência de omissão de vendas e pela possibilidade do controlo de vendas realizadas.
NN. Incorreu em erro de julgamento na matéria de facto ao concluir que este fundamento não justifica o recurso a métodos indiretos.
OO. Acresce que, ao contrário da conclusão do Tribunal a quo, os SIT não poderiam ter lançado mão de correções meramente aritméticas porque os SIT não sabem quais as vendas reais da Recorrida.
PP. Novamente, afigura-se que o Tribunal a quo interpretou erroneamente a factualidade subjacente e concluiu, em manifesto lapso, que a omissão de vendas indiciada pela divergência entre as faturas emitidas e os recebimentos via TPA não justifica o recurso a métodos indiretos, incorrendo em erro de julgamento da matéria de facto.
QQ. Ainda quanto às vendas, apuraram os SIT que as vendas realizadas aos balcões do banco Banco TT suscitam alguns constrangimentos.
RR. De acordo com o relatório do procedimento inspetivo, não existia na contabilidade da Recorrida qualquer controlo relativo às peças remetidas pela Recorrida aos balcões do Banco TT, quer para mostruário, quer para venda.
SS. Não existem comprovativos de remessa nem de devolução das peças remetidas aos balcões do banco Banco TT, nem existiam comprovativos de vendas discriminadas por artigo e associação às faturas respetivas.
TT. A inexistência destes circuitos documentais, impede a confirmação da contabilização das vendas realizadas através do Banco TT e impede o controlo dos inventários de produtos acabados.
UU. Se não se sabe o que sai de armazém ou de loja para os balcões do banco, não se sabe o que fica para venda em loja.
VV. Nesta sede, pronunciou-se o Tribunal a quo concluindo que “Pelo exposto, e considerando que o envio das joias para mostruário nos balcões do Banco TT assenta nos mencionados acordos nos termos referidos, o facto de a Impugnante não ter comprovativos de cada um dos envios das joias respeitantes aos mostruários para o Banco TT não se afigura suficiente para que se possa concluir pela existência de omissão de vendas, ainda mais tendo em conta os procedimentos criados entre a Impugnante e o “Banco TT” para o controlo das vendas efetuadas.
Assim, atendendo ao demonstrado pela Impugnante, designadamente, quanto ao controlo das vendas e emissão de faturas e quanto aos pagamentos que lhe eram efetuados pelo Banco TT, não é possível concluir que existissem omissões de vendas, no âmbito das vendas respeitantes aos acordos celebrados entre a Impugnante e o Banco TT, como entendeu a AT, ou pelo menos, à luz das evidências demonstradas pela Impugnante, sempre se teria de concluir pela existência de fundada dúvida, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, devendo a mesma resolver-se a favor desta.” (sublinhado nosso), cf. fls. 117 da douta sentença recorrida.
WW. O Documento n.º 10 junto à P.I., constante de fls. 456 a 471 dos autos – foi elaborado pela Recorrida, compilando a informação constante das faturas e da referida lista de pedidos efetuados em 2014 e 2015 pelo Banco TT à Recorrida, cf. fls. 115 da douta sentença recorrida.
XX. Sucede que o documento causa algum constrangimento porquanto, logo nas primeiras linhas, pode ler-se que foram efetuados pedidos em “29/11/2013”, “11/12/2013”, “27/01/2014”, “04/02/2014”, “11/02/2014”.
YY. Ora, de acordo com a factualidade assente nos factos 4) a fls. 15 da douta sentença recorrida, a primeira campanha celebrada entre o Banco TT e a Recorrida iniciou-se em 2014-03-28.
ZZ. Por isso, algum lapso deve existir na tabela elaborada pela Recorrida e valorada pelo Tribunal a quo quando considera alegadamente formulados pelo Banco TT antes da data de 2014-03-28.
AAA. De seguida, o Tribunal a quo compara a informação constante das tabelas elaboradas pela Recorrida com a informação prestada pelo Banco TT, de fls. 778 a 803, 805 e 827 a 842 dos autos, e, ainda, com as faturas juntas aos autos de fls. 845 a fls. 2404, cf. factos provados 7) e 11) a fls. 17 e 24 da douta sentença recorrida.
BBB. A informação prestada pelo Banco TT contém datas de encomenda no ano de 2013 (por exemplo, a fls. 16 do Documento 9 junto à P.I., linha 12), bem como datas de encomenda nos anos de 2016 e de 2018, cf. fls. 778 e ss. do SITAF.
CCC. Novamente, não compreende a RFP como podem ser consideradas encomendas no ano de 2013 se a primeira campanha celebrada entre o Banco TT e a Recorrida é de 2014-03-28.
DDD. De seguida, o Tribunal a quo analisou os extratos bancários emitidos pelo Banco TT, constantes de fls. 474 e ss. do SITAF e relevados no probatório no facto 9) a fls. 24 da douta sentença recorrida.
EEE. Ora, da análise da informação constante nos autos (seja o Documento n.º 9 junto à P.I. constante a fls. 778 e ss. do SITAF, seja o Documento n.º 10 junto à P.I., constante a fls. 456 e ss. do SITAF, sejam os extratos bancários constantes de fls. 474 e ss. do SITAF), as datas de pagamento aparecem com desfasamentos que chegam a vários meses (quando as joias encomendadas têm o prazo máximo de 10 dias úteis para serem entregues e o pagamento é realizado nos dias úteis imediatamente subsequentes), ou há datas de pagamento (como, por exemplo, quase todos os dias do mês de abril de 2014) que não aparecem nos extratos bancários.
FFF. Respeitosamente, a RFP não logrou acompanhar o raciocínio efetuado pelo Tribunal a quo, não conseguindo fazer a reconciliação que o Tribunal a quo efetuou.
GGG. O facto de a informação prestada não permitir fazer a correspondência entre as encomendas efetuadas, as faturas emitidas e os pagamentos recebidos não permite concluir, em nossa opinião, pela bondade da contabilidade da Recorrida e pela inaplicabilidade de métodos indiretos.
HHH. Respeitosamente, nesta sede, também o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto ao concluir que a Recorrida controlava as vendas e a emissão de faturas,
III. Em sede de procedimento inspetivo, descobriu-se que não é só ao nível das vendas que a contabilidade da Recorrida se encontra desorganizada.
JJJ. Ou seja, ao nível das compras, constata-se que foram registadas faturas emitidas por fornecedores de artigos de joalharia em Fornecimentos e Serviços Externos (gastos), cf. fls. 23 do relatório do procedimento inspetivo constante do facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
KKK. Ora, a aquisição de produtos de joalharia deve ser registada numa conta do ativo (inventários).
LLL. Por um lado, porque o custo de aquisição destes produtos influencia o apuramento do custo das mercadorias vendidas.
MMM. Por outro lado, porque estando as mercadorias registadas em gasto, as mesmas não são levadas ao balanço.
NNN. Se as mercadorias não são registadas no balanço, não se consegue acompanhar a evolução das mesmas dentro da contabilidade da empresa.
OOO. Ou seja, no momento em que as mercadorias são vendidas, a contabilidade desconhece que as mercadorias existem, pelo que a omissão da venda (e do respetivo proveito) passa despercebida.
PPP. Ao debitar a compra de mercadoria em gastos (fornecimentos e serviços externos), por contrapartida do crédito de uma conta do balanço (caixa, depósitos ou fornecedores), não é possível rastrear a venda da mercadoria.
QQQ. Não existe uma conta de inventários para creditar, pelo que não é necessário creditar a conta de proveitos (vendas), nem debitar a conta do balanço pelo recebimento do preço (caixa ou depósitos).
RRR. Resulta, portanto, que a contabilidade da Recorrida não é credível ao nível das compras nem ao nível das vendas, existindo oportunidade para a omissão de proveitos tanto ao nível do registo contabilístico das compras, como ao nível do registo contabilístico das vendas.
SSS. Sobre esta insuficiência da contabilidade e da sua irregular organização, o tribunal a quo nada diz.
TTT. Afigura-se que incorreu em erro de julgamento de facto ao considerar irrelevante mais esta insuficiência da contabilidade para efeitos de aplicação de métodos indiretos.
UUU. Acresce, ainda, que também os inventários da Recorrida apresentavam diversas insuficiências e incongruências na sua elaboração.
VVV. Os produtos acabados de 2014 só começaram a ser utilizados na faturação a partir de abril de 2015. No entanto, de acordo com o e-fatura, as vendas de 2015 iniciaram-se em 2015-01-27. Que produtos foram vendidas entre 2015-01-27 e abril de 2015? Onde estavam contabilizados?
WWW. Ainda ao nível dos inventários, existiam diversas divergências (i) na IES, entre os inventários finais de produtos acabados e intermédios do exercício de 2014 e os inventários iniciais de 2015, e (ii) entre os inventários comunicados à AT e os apresentados pelo sujeito passivo.
XXX. O que sucedeu entre o final do exercício de 2014 e o início do exercício de 2015 aos inventários de produtos acabados e intermédios que levou ao desaparecimento de produtos acabados e intermédios e que não foi registado na contabilidade?
YYY. Nos inventários de 2014 comunicados à AT, constam como mercadorias “onze fios, sete molduras e cinco faqueiros”, cf. fls. 21 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
ZZZ. Porém, nos inventários apresentados à AT, essas mercadorias não constam.
AAAA. Nos inventários apresentados à AT constam como mercadorias diversos produtos, como portamoedas, porta-chaves, cintos, e sacos, que não constam dos inventários comunicados nem como mercadorias, nem como produtos acabados.
BBBB. Nos inventários de 2015 comunicados à AT, foram indicadas matérias-primas (ouro, prata, esmeraldas) que, foram eliminados da IES de substituição, cf. fls. 22 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
CCCC. Consta da IES de substituição que em stock haveria somente produtos acabados e intermédios, (não existiam matérias-primas) diferentemente do que consta nos inventários comunicados.
DDDD. Por último, constata-se que em 2014-08-31, foram removidos do ativo (creditados € 70.126,60 da conta 346) Produtos Acabados e Intermédios sem que tenha sido possível confirmar o destino dos mesmos, cf. fls. 20 do relatório do procedimento inspetivo constante no facto provado 24) a fls. 33 e ss. da douta sentença recorrida.
EEEE. Sobre esta questão, a douta sentença recorrida afirmou que “Conforme se referiu o apuramento da variação dos inventários de produção, as divergências existentes entre os inventários comunicados à AT e aqueles que foram apresentados e a falta de registo nos inventários de artigos de joalharia que deveriam ter sido aí registados não são circunstâncias suscetíveis de evidenciar a omissão de vendas, mas tão só que não é possível efetuar o controlo das vendas a partir dos inventários.
Ademais, tendo-se concluído que não existiam omissões de vendas no âmbito das vendas realizadas pela Impugnante através do Banco TT e que quanto às omissões de vendas relativas aos pagamentos efetuados através de TPA era possível o recurso a correções meramente aritméticas a partir dos registos dos TPA e do E-Fatura, não existem quaisquer outros indícios relativos a omissões de vendas demonstrados pela Administração Tributária, relativamente aos quais seja necessário recorrer aos inventários para reconstituir as vendas que possam ter sido efetuadas.” (sublinhado nosso).
FFFF. Numa contabilidade organizada é possível efetuar o controlo das vendas a partir dos inventários nos sujeitos passivos que se dedicam ao comércio de bens, como é o caso da Recorrida.
GGGG. Em primeiro lugar, porque os inventários refletem as compras efetuadas, as matérias-primas, os produtos acabados e intermédios e as mercadorias existentes, bem como as vicissitudes ocorridas, como as perdas, os furtos, depreciações (em ativos biológicos, que não é o caso), a variação de produção, e as vendas.
HHHH. Em segundo lugar, porque a contabilidade reflete os proveitos com as vendas e os custos com as mercadorias vendidas e as matérias consumidas nas vendas.
IIII. Da análise da contabilidade, é possível aferir o que sucede aos inventários desde que entram na esfera do sujeito passivo até que saem da sua esfera; os inventários são rastreáveis.
JJJJ. Caso existam omissões de vendas, estas são detetadas pelos eventos contabilizados nas contas de inventários (por exemplo, o registo de perdas que efetivamente não sucederam).
KKKK. Ora, não é possível efetuar este controlo na contabilidade da Recorrida.
LLLL. A conclusão é, aliás, do Tribunal a quo que afirmou “que não é possível efetuar o controlo das vendas a partir dos inventários”, cf. fls. 122 da douta sentença recorrida.
MMMM. Respeitosamente, se não é possível confiar nos inventários constantes da contabilidade da Recorrida, nas compras e nas vendas declaradas pela Recorrida, se não se sabe o que foi comprado, o que foi produzido e o que foi vendido, como é possível determinar a matéria tributável de forma direta, com base nos elementos declarados pela Recorrida?
NNNN. Muito respeitosamente, afigura-se à RFP que os SIT lograram demonstrar os pressupostos para o recurso a métodos de avaliação indireta para a determinação da matéria tributável, nos termos da norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária, cumprindo o ónus probatório que sobre si impendia, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.
OOOO. De facto, os SIT demonstraram as insuficiências da contabilidade, as irregularidades na sua organização e a falta de escrituração,
(i) ao nível das vendas em loja (divergências entre o SAF-T e o e-fatura, as faturas constantes do SAF-T não identificam os produtos vendidos, as divergências entre a faturação e os meios de recebimento, falta de emissão de fatura para cada venda realizada em loja),
(ii) ao nível das vendas aos balcões do Banco TT (inexistência de circuito documental que acompanhasse as mercadorias, impossibilitando saber o que saiu para os balcões do Banco TT e o que ficou em loja para venda, impossibilidade de acompanhar as devoluções de mercadorias dos balcões do Banco TT, desfasamentos temporais de meses entre as entregas de jóias ao Banco TT, os pagamentos recebidos pelos clientes e a emissão de faturas, registos de pedidos de encomendas meses antes da celebração dos protocolos entre a Recorrida e o Banco TT, notas de crédito indevidamente emitidas – e objeto de correções aritméticas),
(iii) ao nível das compras efetuadas pela Recorrida (debitadas em contas de gastos – Fornecimentos e Serviços Externos, em vez de debitadas em contas de inventários – Compras, Mercadorias ou Matérias-Primas), e
(iv) ao nível dos inventários, (as vendas de produtos entre os meses de janeiro e abril de 2015 não são vendas de produtos contabilizados nos inventários da Recorrida, os inventários finais de produtos acabados e intermédios do exercício de 2014 não coincidem com os inventários iniciais do exercício de 2015, as divergências entre os inventários comunicados à AT e os inventários apresentados pelo sujeito passivo, o desaparecimento das matérias-primas da IES de substituição do exercício de 2015, a inquirição da Senhora AA, remoção da conta 346 Produtos Acabados e Intermédios do valor de € 70.126,60, sem ter sido possível confirmar o destino dos mesmos).
PPPP. Ao julgar a prova de forma distinta, designadamente, ao concluir que era possível corrigir a matéria tributável com recurso a correções aritméticas, a douta sentença recorrido incorreu em erro de julgamento de facto.
QQQQ. Mais, ao concluir que não se encontram verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria tributável da Recorrida, nos anos de 2014 e de 2015, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, em violação das normas constantes do n.º 3 do artigo 74.º, da alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º todas da Lei Geral Tributária, não devendo, assim, subsistir no ordenamento jurídico-tributário.
*
E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
i) Na sequência da notificação da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos termos do qual a Impugnação Judicial apresentada, que correu termos sob o n.º de processo 2719/19.3BELRS, foi julgada parcialmente procedente, a Autoridade Tributária e Aduaneira, por não se conformar com o teor desta decisão e por entender que a mesma está viciada de erros de julgamento de facto e de direito, apresentou Recurso junto deste Tribunal.
ii) A referida Decisão foi proferida no dia 17 de fevereiro de 2023, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 2719/19.3BELRS, e julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou "as liquidações impugnadas na parte em que resultam da aplicação de métodos indiretos (...) nas proporções de 88% e 12%" e, bem assim, condenou "a Fazenda Pública na devolução dos montantes de imposto e juros indevidamente pagos acrescidos dos correspondentes juros indemnizatórios" (cfr. conteúdo decisório da Sentença proferida pelo Tribunal a quo).
iii) O Tribunal a quo decidiu, assim, favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando parcialmente procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade dos atos tributários acima melhor identificados e, bem assim, condenando a ora Recorrente ao reembolso do montante de imposto indevidamente pago, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios, e, bem assim, ao pagamento das custas correspondentes.
iv) Com especial relevância para análise deste Recurso, entendeu o Tribunal a quo que: "Por tudo quanto se explicitou supra, apenas se pode concluir que não se verificam os pressupostos para o recurso a métodos indiretos nos termos dos citados artigos 87.º, n.º 1, alínea b), e 88.º, alínea a), verificando-se o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impondo-se, consequentemente, a anulação das liquidações impugnadas [identificadas no ponto 29) da fundamentação de facto] na parte em que resultam da aplicação de métodos indiretos. Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento das demais questões relativas às liquidações de IVA e de IRC, suscitadas pelas partes no âmbito dos presentes autos" (cfr. página 123 da Sentença proferida pelo Tribunal a quo).
v) Todavia, por não se conformar com o teor da referida Sentença, a Recorrente apresentou, nos termos do disposto no artigo 282.º e seguintes do CPPT, Recurso junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, juntando para o efeito as respetivas Alegações.
vi) Do entendimento do Tribunal a quo, constante da Sentença proferida – a qual será analisada adiante -, resultou que a atuação da aqui Recorrida foi conforme à lei, não vislumbrando motivos para recurso aos métodos indiretos por parte da Recorrente, por não estarem cumpridos os seus requisitos legais e por não existirem quaisquer indícios relativos a omissões de vendas demonstrados pela Recorrente, sendo antes possível (e desejável) o recurso a correções meramente aritméticas.
vii) Os autos ora objeto de Recurso tiveram por objeto os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), praticados pela Senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 4 de julho de 2019, com referência aos exercícios de 2014 e 2015, e, bem assim, dos correspondentes atos de liquidação de Juros Compensatórios, do correspondente ato de liquidação de Juros Moratórios, e respetivas Demonstrações de Acerto de Contas, das quais resultou imposto a pagar no montante total de € 207.800,65;
viii) Aquelas liquidações foram emitidas em resultado de procedimentos inspetivos externos, em 2018, autuados sob as Ordens de Serviço n.ºs ... e ..., de âmbito parcial, ao IRC e ao IVA referente aos exercícios de 2015 e 2014, respetivamente. Aqueles procedimentos de inspeção aos exercícios de 2014 e 2015 tiveram início em 11 de setembro de 2018 (ordem de serviço n.º OI201703734) e 28 de setembro de 2015 (ordem de serviço n.º ...), respetivamente, tendo estes procedimentos de inspeção tributário sido concluídos em 18 de dezembro de 2018 (cfr. ponto II. – Objetivos; âmbito e extensão da ação inspetiva do Relatório de Inspeção Tributária);
ix) Na sequência dos referidos procedimentos de inspeção, a ora Recorrida foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, no âmbito do qual foram propostas correções à matéria tributável, e, bem assim, para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o seu direito de audição, o qual foi exercido, tendo sido manifestada a discordância com as correções propostas, bem como sobre a utilização de métodos indiretos para determinar a sua matéria tributável (cfr. Documento n.º 3, junto com a petição inicial);
x) Não obstante o exercício do Direito de Audição, a Autoridade Tributária optou por manter as correções propostas, tendo notificado a ora Recorrida dessa Decisão através do Relatório de Inspeção Tributária, datado de 3 de janeiro de 2019 (cfr. Documento n.º 4, junto com a petição inicial);
xi) Por não se conformar com o teor do mencionado Relatório, a ora Recorrida apresentou, em 4 de fevereiro de 2019, e em cumprimento do estabelecido no disposto no artigo 91.º da LGT, um Pedido de Revisão da Matéria Tributável fixada por métodos indiretos, tendo, nessa sede, nomeado um perito – tendo, igualmente, a ora Recorrente nomeado um perito - , e, bem assim, manifestado a sua discordância com o método utilizado, por o recurso ao mesmo se afigurar ilegal por falta de preenchimento dos pressupostos legalmente exigíveis, e, bem assim, procedido à junção da documentação necessária para que fosse levada a cabo a avaliação direta (cfr. Documento n.º 5, junto com a petição inicial);
xii) Sucede que, não obstante a junção da referida documentação e a demonstração do erro sobre o recurso aos métodos indiretos, os peritos indicados pelas partes não chegaram a acordo, razão pela qual, em cumprimento do disposto no n.º 6 do artigo 92.º da LGT, a Diretora de Finanças Adjunta por delegação optou por manter a decisão anteriormente notificada, mantendo, assim, as correções inicialmente propostas;
xiii) De igual modo, em sede de Relatório de Inspeção Tributária, foram, também, efetuadas as seguintes correções técnicas, em sede de IRC e de IVA, no montante € 43.649,61 e de € 10.039,39, respetivamente;
xiv) Como ficou demonstrado nos autos de Impugnação Judicial, a ênfase dada pela Recorrente à relevância do SAFT acaba por violar o próprio regime legal que criou o ficheiro. Na verdade, a Portaria n.º 321-A/2007, de 26 de março, identifica o SAFT como um “mecanismo de processamento eletrónico de dados para registo dos factos patrimoniais”, nomeadamente para a faturação, para mera “verificação pelos serviços de inspecção no âmbito das suas competências de controlo da situação tributária dos contribuintes”;
xv) O objetivo do SAFT é, nas palavras do legislador, “permitir uma exportação fácil, e em qualquer altura, de um conjunto predefinido de registos contabilísticos, num formato legível e comum, independente do programa utilizado”, com o objetivo de “satisfazer os requisitos de obtenção de informação dos serviços de inspecção e facilita[r] o seu tratamento”;
xvi) Portanto, o SAFT é um – entre muitos – instrumentos de análise, e não é um fim em si mesmo, mas um meio, cuja utilização para fins de inspeção não pode servir de pressuposto para aplicação de métodos indiretos. Até porque o e-fatura é um instrumento de controlo mais sindicável que o SAFT, já que permite aos adquirentes verificar se os dados transmitidos pelos fornecedores estão corretos ou omissos. Assim, tendo em conta que as irregularidades do ficheiro SAFT de faturação são supríveis pelo controlo adicional do e-fatura, deve ser dada preferência a este último mecanismo, tal como fez a Recorrida, já que este é controlável por terceiros, ao passo que o SAFT não é;
xvii) Aliás, relativamente às divergências e-fatura e faturas emitidas pela Recorrida, e conforme ficou evidenciado nos presentes autos, é a própria Recorrente quem afirma “não foram verificadas divergências”;
xviii) Ficou, pois, demonstrado nos presentes autos que toda a faturação emitida foi declarada, como decorre de imposição legal, pelo que só as vendas declaradas podem constituir o indicador válido para determinação da matéria tributável a este respeito;
xix) Demonstrou-se, finalmente, e com base no que ficou dito, com recurso ao e-fatura, que todo o IVA liquidado e entregue ao Estado se encontra devidamente suportado em faturas e notas de crédito emitidas nos termos legais e fiscais, pressuposto sobre o qual se pronunciou o perito nomeado pela Recorrida, tendo dito, a este propósito, que: “(…) os bens que foram faturados e que constavam nos mostruários estão identificados no quadro constante no referido ponto 37.º do pedido. Sobre este facto a técnica da AT nada referiu sobre esse assunto pelo que se tem que dar como provado que a actuação da empresa foi adequada e como se explicitou no ponto 32.º do pedido sempre que houvesse necessidade de facturar os bens que constavam nos mostruários as facturas eram emitidas e comunicadas à AT por via do efactura”;
xx) Deverá, pois, concluir-se que a Recorrida declarou toda a faturação emitida, sendo que improcede, em absoluto, o entendimento da Recorrente segundo o qual a apresentação de SAF-T incompleto não permitiria quantificar de forma clara e inequívoca a matéria coletável, uma vez que as irregularidades do ficheiro SAFT de faturação são supríveis pelo controlo adicional do e-fatura;
xxi) Relativamente às alegadas divergências entre o e-fatura e os recebimentos do TPA e os "indícios" de que foram omitidas vendas provenientes de recebimentos processados por TPA, conclusão que foi extraída a partir de “inúmeras divergências”, não identificadas nem quantificadas nem no Projeto, nem no Relatório, nem na Decisão, não pode ser aceite por falta de fundamentação, já que à Recorrente não basta lançar a dúvida, por se encontrar obrigada a quantificar tudo quanto corrige, sob pena de vício de violação de lei, além da correção enfermar de falta de fundamentação, tendo sido apresentadas provas conclusivas de que não ocorreu qualquer omissão de vendas;
xxii) Acresce que a Recorrente só pode fundamentar as correções efetuadas com base em “indícios”, quando os mesmos sejam sérios e objetivos, sendo este requisito especialmente exigido quando as faturas não titulem operações efetivamente realizadas (as chamadas “faturas falsas”);
xxiii) Acontece, porém, que não é, em caso algum, do que aqui se trata, já que neste caso extremo só os indícios fundados podem fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade e dos respetivos documentos de suporte, a favor do contribuinte;
xxiv) Não estamos aqui perante esses indícios sérios e fundados, mas perante meras divergências decorrentes da reconciliação entre os talões de processamento automáticos e os valores faturados aos clientes. Com efeito, é normal que no comércio a retalho não haja uma relação absolutamente direta entre o valor faturado por um meio de pagamento e o cobrado; o cliente pode pagar uma parte em dinheiro e outra em cartão, tudo em dinheiro, tudo em cartão, pode devolver o bem e ser reembolsado por meio de pagamento distinto da transação inicial, pode trocar os bens e obter apenas o reembolso pelo diferencial ou efetuar o pagamento adicional pelo diferencial, etc.;
xxv) Conforme referido e demonstrado na impugnação judicial e confirmado através da produção de prova testemunhal, todo este trabalho de reconciliação não se encontrava completamente feito à data do fecho das contas dos anos em causa, mas tendo sido feito e apresentado, teria que ser considerado pela Recorrente, o que não sucedeu na situação em apreço;
xxvi) Reconheceu-se e demonstrou-se nos autos de impugnação judicial que a contabilidade da Recorrida podia não estar suficientemente preparada para os pedidos que foram feitos em sede de inspeção, o que não quer dizer que não tenha a potencialidade de evidenciar todas as transações, mediante exercício posterior de análise, como o que agora foi feito. Nada disto obsta a que se mantenha a avaliação direta da matéria coletável, pois o erro relevante para a inviabilização do apuramento direto da matéria tributável só pode ser aquele que, não podendo ser corrigido de forma direta, retira à contabilidade a credibilidade necessária à determinação do rendimento real efetivamente obtido;
xxvii) Feitas as demonstrações que se impunham, os erros e irregularidades verificadas não constituem “indícios” seguros de omissão de rendimentos, pelo que deve ser mantida a verdade da contabilidade e das declarações fiscais, os quais permitem o controlo e avaliação direta do rendimento real efetivamente obtido;
xxviii) Sobre esta matéria pronunciou-se o perito nomeado pela Recorrida no sentido de que: “O processo de análise pressupunha que a partir dos movimentos no POS se identificasse a factura e o respectivo movimento na conta CGD. Para além dos movimentos associados ao POS foi também efectuada a correspondência com outro tipo de entrada de dinheiro na conta da CGD como por exemplo transferências bancárias e ou depósitos. Desta forma todas as entradas de dinheiro na conta CGD foram identificadas as facturas a que diziam respeito. Isto foi efectuado para os exercícios de 2014 e 2015. (…);
xxix) Deverá, pois, também quanto a este pressuposto para o recurso ao apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos - divergências entre o e-fatura e os recebimentos por TPA – concluir-se pela sua total improcedência;
xxx) No que respeita às vendas realizadas nos balcões do Banco TT foi suficientemente demonstrado ao longo desta petição, e confirmado através da produção de prova testemunhal, que todas as faturas de vendas realizadas por intermédio do Banco TT foram contabilizadas e recebidas pela Recorrida, sendo que a prova do recebimento robustece a prova e torna inequívoco o controlo fiscal sobre as vendas efetuadas;
xxxi) O controlo da faturação não está, necessariamente, dependente do controlo dos inventários, conforme já demonstrado. Nestes termos, o pressuposto deve ser afastado por falta de fundamentação, por terem sido apresentadas provas conclusivas de que não ocorreu qualquer omissão de vendas;
xxxii) Também sobre esta matéria se pronunciou o perito nomeado pela Recorrida referindo que “Este cruzamento foi efectuado já quando do direito de audição e mais uma vez junto no pedido. Conforme foi explicado à representante da AT tendo por base os pedidos efectuados pelo Banco TT identificara-se as facturas no efactura e a sua correspondência com os extractos do Banco TT. Também neste caso foram apresentados para análise um conjunto de exemplos. Também aqui a representante da AT não colocou qualquer objecção ou dúvida sobre esta prova pelo que fica demonstrado que a correspondência é possível e uma vez que todos os movimentos na conta1 do Banco TT estão associados a facturas não é válido o uso deste argumento para sustentar a aplicação dos métodos indirectos.”;
xxxiii) Assim sendo, deverá concluir-se, mais uma vez, que a ora Recorrida logrou produzir prova de que todas as faturas de vendas realizadas por intermédio do Banco TT foram contabilizadas e recebidas pela Recorrida, improcedendo, mais uma vez, a argumentação da Recorrente relativamente à existência de indícios de vendas omitidas;
xxxiv) De acordo com o entendimento sustentado pela Recorrente, o SAFT de faturação é indispensável ao controlo dos inventários. Ora, conforme já ficou dito a propósito do primeiro pressuposto, o SAFT de faturação existe para controlar a faturação emitida (da parte do fornecedor) e recebida (por parte do adquirente) e não para controlar os inventários;
xxxv) Contrariamente ao que entenderam os Serviços de Inspeção Tributária, a faturação de bens reconhecidos como inventários não tem que ser coincidente, desde logo porque o SAFT de vendas apenas respeita às operações de venda e não tem em conta as movimentações de bens que não se reportam a vendas, a qual pode até pode respeitar a adiantamentos, não carecendo do prévio registo (reconhecimento) contabilístico dos bens faturados;
xxxvi) A aceitação da tese da Recorrente constituiria um obstáculo ao próprio comércio jurídico de coisas. Se é certo que o reconhecimento do rédito não está dependente da emissão das faturas ou recebimento de adiantamentos, seguro é ainda afirmar que a venda de inventários tampouco tem que estar dependente da emissão de faturas, bastando pensar no exemplo dos contratos de construção;
xxxvii) Ainda assim, e sem conceder, no negócio de produção e venda da Recorrida tem que existir uma coincidência entre os bens vendidos e os produzidos, já que esta não comercializa bens de terceiros. Só podem ser vendidos os bens produzidos, mas tal não implica uma total coincidência de ficheiros, até porque o SAFT de vendas reporta-se a cada transação, ao passo que a relação anual dos inventários representa uma posição estática;
xxxviii) Sendo certo que a Recorrida não possuía mecanismos de inventário permanente, a verdade é que logrou provar, designadamente, através de prova testemunhal, que tudo quanto vendeu se encontrava no seu “inventário”. Esta conclusão não pode ainda proceder porque é contrária ao propósito legal com que o SAFT foi criado e porque as divergências identificadas nos ficheiros SAFT foram esclarecidas. Com efeito, não pode a Recorrente pretender que os inventários sejam controláveis a partir do ficheiro SAFT de faturação. Trata-se, portanto, de um pressuposto sem qualquer fundamento na lei, razão pela qual deve ser afastado, pelo que também este pressuposto não merece, evidentemente, provimento;
xxxix) A Autoridade Tributária entendeu que não é possível entender se o controlo interno permite saber quais as peças que foram fabricadas e alega existência de divergências e “várias deficiências” com influência no custo das mercadorias vendidas e na variação dos inventários de produção;
xl) Desde logo, o controlo interno não é obrigatório para efeitos contabilísticos ou fiscais, sendo, quando muito, um elemento adicional para efeitos de prova. A Recorrente não apresenta nem quantifica as “divergências nos inventários supostamente encontradas”. Note-se que ao não concluir de forma fundamentada, a correção não pode subsistir a dois níveis: primeiro, nem por si mesma, pois a Recorrente não conclui no sentido de saber se o custo das mercadorias vendidas seria superior ou inferior ao apurado e declarado na sua contabilidade;
xli) Com efeito, com base na suposta – e não fundamentada nem quantificada - existência de “divergências e várias deficiências com influência no custo das mercadorias vendidas e na variação dos inventários de produção”, não se chega a concluir pelo quantum das mesmas, podendo, no limite, daí resultar um custo superior ao declarado pela Recorrida, caso em que a correção efetuada teria que operar a favor da Recorrida e não contra, como acontece no caso em análise;
xlii) Segundo, nem no âmbito global de apreciação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, já que no normativo fiscal não encontramos uma definição de erro relevante, que conduza a Recorrente a considerar que a contabilidade não merece a credibilidade necessária para o apuramento direto da matéria tributável;
xliii) Neste sentido, é estabelecido que a avaliação indireta da matéria tributável só pode efetuar-se, entre outros pressupostos, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, conforme estabelece a al. a) do n.º1 do artigo 87.º da LGT. Assim, é necessário que os erros verificados na contabilidade do contribuinte sejam tais que a sua mera correção aritmética não seja suficiente para manter a credibilidade da contabilidade e permitir um apuramento direto da matéria tributável;
xliv) Ora, como demonstrado através dos presentes autos, as insuficiências detetadas na contabilidade da Recorrida não são de tal forma relevantes que não possam permitir um apuramento direto da matéria tributável, termos em que o pressuposto deve ser afastado por falta de fundamentação;
xlv) Conforme ficou demonstrado nos autos, compete à Recorrente a fundamentação dos erros e irregularidades na contabilidade inviabilizadores do apuramento direto da matéria tributável, sendo certo que a análise da legitimidade do recurso a métodos indiretos é feita de acordo com critérios de razoabilidade e normalidade, adequados à situação específica do contribuinte, o que, manifestamente, não se encontra verificado no caso concreto, em que os critérios adequados à situação específica da Recorrida não se compaginam com a aplicação de métodos indiretos, por não ter havido omissão de vendas. Finalmente, importa ainda que a Recorrida se pronuncie quanto aos indicadores de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos;
xlvi) Conforme demonstrado, não se pode considerar que a Recorrente tenha recolhido indícios suficientes de que as operações de venda de bens tituladas por faturas emitidas não foram efetivamente realizadas. E a Recorrente não cumpriu o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os bens em questão não foram vendidos nem cobrados, já que a Recorrida exibiu os respetivos meios de pagamento, sendo que, a restante factualidade questionada pela Recorrente não põe em causa a credibilidade da contabilidade da Recorrida, pois sempre será possível a correta determinação da matéria tributável, sem sequer originar correções meramente aritméticas à contabilidade, inexistindo fundamento minimamente aceitável para as correções levadas a cabo;
xlvii) Não obstante, e por não ter sido acolhida em sede de Direito de Audição a factualidade apresentada, a Recorrente lançou mão de indicadores para corrigir a suposta “omissão de vendas” por aplicação de métodos indiretos, visando com esses indicadores repor o apuramento do volume de negócios que teria sido omitido pela Recorrida.
xlviii) Importa, a este propósito sublinhar que não obstante tudo quanto ficou dito a respeito das insuficiências apontadas a respeito dos inventários, a Recorrente apenas pretendeu corrigir as vendas e nenhum outro item da demonstração de resultados;
xlix) No ponto V do Relatório, posteriormente corroborado na Decisão proferida pela Exma. Senhora Diretora de Finanças Adjunta por delegação está descrita a forma como a Recorrente realizou a amostragem para estimar a margem de comercialização praticada pela Recorrida (com indicação dos artigos escolhidos e dos documentos contabilísticos examinados), e que, em suma, se reconduz à fixação do indicador "R17", ou seja, fixação de uma margem bruta em linha com “valores da unidade orgânica, declarados pelos sujeitos passivos que se encontram enquadrados no mesmo setor de atividade declarado pela ZZ, Lda, de fabricação de artigos de joalharia e outros artigos de ourivesaria (CAE: 32122)”;
l) O que significa que a Recorrente limitou-se a lançar mão dos dados das 27 empresas com o mesmo CAE da unidade orgânica, Lisboa, e obteve valores do volume de negócios corrigidos, substancialmente superiores aos apurados e declarados pela Recorrida, aos quais se somam as correções técnicas decorrentes da total desconsideração das anulações de vendas por notas de crédito;
li) Conforme mencionado já na petição inicial, a opção pela metodologia indiciária não pode deixar de ter como objetivo alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, pois que visa a reconstituição, com o grau de certeza e segurança possível, do rendimento tributável do contribuinte, e é nesse contexto que se compreende a exigência legal imposta à Recorrente de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por tais métodos. É certo que a Recorrente pode partir de valores que conhece para a atividade da empresa, que podem ser obtidos na contabilidade do próprio contribuinte ou na contabilidade das entidades com as quais se relaciona ou de comparáveis, mas a determinação da matéria coletável por métodos indiciários não permite que se ignorem os dados contabilísticos cuja veracidade não ofereça dúvidas;
lii) Como já foi referido, a opção pela metodologia indiciária não pode deixar de ter como objetivo alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, porque visa a reconstituição, com o grau de certeza e segurança possível, do rendimento tributável do contribuinte, e é nesse contexto que se compreende a exigência legal imposta à Recorrente de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por tais métodos;
liii) No entanto, e conforme já referido e demonstrado na petição inicial, ao utilizar o rácio R17 para 2014 e 2015, foram obtidas margens que não se adequam ao negócio da Recorrida pois a sua atividade tem que ser avaliada face ao tipo de negócios que esta desenvolve;
liv) Com efeito, o negócio de venda ao Banco TT dá lugar ao pagamento de elevadas comissões, que conforme consta dos protocolos apresentados, ascendem a 35% do preço dos produtos, o que consome, desde logo, uma margem elevada de lucro. É certo que nestes anos a Recorrida não dispunha de contabilidade analítica que lhe permitisse apurar a margem bruta de cada produto, muito menos de cada área de negócio, mas é seguro afirmar que as margens apuradas pela Recorrente não se podem compaginar com as por si obtidas, já que foi demonstrado que a sua contabilidade era suficientemente fidedigna para efetuar o apuramento da matéria tributável e dela ressaltam margens brutas com a seguinte grandeza (valores apurados com base nas IES);
lv) Deverá, pois, concluir-se que as margens usadas pela Recorrente são superiores em mais de 50% às que decorrem da contabilidade da Recorrida, o que, manifestamente, impõe um cuidado na fundamentação que não foi tido, por haver aqui erro na definição dos pressupostos que conduziram, erradamente, à avaliação indireta da matéria tributável. Assim, tem que se concluir pela arbitrariedade e desadequação do método utilizado para medir o lucro tributável desses exercícios, já que ele consistiu, simplesmente, em determinar indiciariamente o volume de vendas, sem justificação suficiente para o efeito. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que existiu um erro na aplicação na escolha da aplicação de métodos indiretos;
lvi) Em face do que antecede, não restam dúvidas que não se verificou qualquer erro de julgamento, seja ele de facto ou de direito, devendo, por conseguinte, ser mantida a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, com as necessárias consequências legais.
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O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso “pelos fundamentos que foram, profusa e certeiramente, enunciados na douta sentença recorrida”.
*
As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença errou:
- Ao fixar o ponto 13 do probatório;
- Ao não dar como provado que “Nos anos de 2014 e 2015, os pagamentos recebimentos na loja da Impugnante mediante terminal de pagamento automático não têm correspondência com as faturas comunicadas pela Impugnante no E-fatura, conforme resulta da comparação entre o lado esquerdo e o lado direito das tabelas a fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária.”;
- Ao considerar que não se encontravam reunidos os requisitos para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.
No caso de resposta afirmativa a esta última questão, haverá, ainda, que conhecer, em substituição do Tribunal de 1.ª Instância, se houve erro na determinação do critério de quantificação da matéria coletável.
*
Em 29 de julho de 2024 e em 20 de maio de 2025, veio a Recorrente requerer “uma espécie de aceleração processual, a qual, não ignora a requerente, não tem previsão expressa na lei fiscal, mas que se poderá revelar essencial para a sua existência e manutenção da sua atividade”, uma vez que se encontrava sem liquidez e procedera ao pagamento das liquidações em valor superior a € 200.000,00.
No dia 26 de março de 2026, a Recorrente veio aos autos informar que se encontra numa situação próxima do prejuízo irreparável, por se encontrar “em situação de falência técnica” que a obrigou “a realizar uma reestruturação que resultou na redução drástica de trabalhadores”, uma vez que o preço do ouro aumentou 98% nos últimos anos, e o da prata 80%, sendo que “uma decisão favorável nos presentes autos [resultaria] num ganho de € 182.864,57, conforme decidido em 1.ª instância”.
Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
A Impugnante foi constituída sob a forma de uma sociedade por quotas, tendo como atividade o fabrico e venda de joias, não produzindo nem vendendo relógios – cfr. páginas 8 e 9 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 2534 a 2564 dos autos (doravante RIT) e depoimento da testemunha AA;
Nos exercícios de 2014 e 2015, a gerência da Impugnante foi exercida por BB – cfr. página 8 do RIT e depoimento da testemunha AA;
A Impugnante possui uma loja aberta ao público na ..., em Lisboa – cfr. página 10 do RIT;
Nos anos de 2014 e 2015, a Impugnante e o “Banco TT” celebraram, designadamente, os seguintes protocolos relativos às campanhas que se enumeram infra, que tinham por objeto a venda de joias da Impugnante nos balcões daquele banco:
• Campanha "Especial Dia da Mãe", com duração entre 31-07-2014 e 31-12-2014 e que tinha por objeto a venda dos seguintes produtos: “Colar Pérolas
CC”, “Terço em Prata e Ouro CC” e “Terço em Ouro CC”;
• Campanha "Ocasiões Especiais", com duração entre 28-03-2014 e 26-06-2014 e que tinha por objeto a venda dos seguintes produtos: “Anel Cocktail CC”, “Anel Rosário CC” e “Colar Pérolas CC”;
• Campanha "Ourivesaria Portuguesa", com duração entre 07-10-2014 e 31-12-2014 e que tinha por objeto a venda do “Anel Rubi CC”;
• Campanha "Dias Especiais 2015”, com duração entre 23-01-2015 e 30-06-2015 e que tinha por objeto a venda do “Coração Apaixonado CC”
– cfr. documentos a fls. 410 a 445 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
5)
No âmbito dos protocolos mencionadas no ponto antecedente ficou acordado entre as partes, designadamente, o seguinte:
• A “ZZ, Lda” pagará ao “Banco TT” uma comissão correspondente a uma percentagem (entre os 26% e os 35%) do preço acordado pelo qual as joias forem vendidas;
• A “ZZ, Lda” compromete-se a disponibilizar ao “Banco TT”, um exemplar de cada produto, a título de mostruário, sendo os mesmos devolvidos no final da Campanha;
• Uma vez recebidas as joias pelo “Banco TT” fica este investido na qualidade de depositário em relação às unidades entregues, respondendo perante a “ZZ, Lda” pela sua perda e deterioração, acima de 2,5%, mesmo que tal perda ou deterioração tenham ocorrido por facto imputável a terceiro;
• A “ZZ, Lda” obriga-se a emitir em nome dos Clientes do Banco TT, as faturas correspondentes aos Produtos por estes adquiridos e a assegurar a entrega física dos Produtos aos mesmos, nos endereços que por eles vierem a ser indicados;
• O “Banco TT” transmitirá os pedidos de compra à “ZZ, Lda”, obrigando-se este a entregar os Produtos aos Clientes do Banco TT, no prazo máximo de 10 (dez) dias úteis (15 (quinze) dias úteis nas ilhas), após a data em que a respetiva encomenda haja sido subscrita e no endereço de morada de residência dos Clientes do Banco TT, conforme indicação que seja prestada pelo “Banco TT” à “ZZ, Lda”;
• Após a entrega dos Produtos aos Clientes do Banco TT, o “Banco TT” creditará, nos dias úteis imediatamente subsequentes, a Conta de Depósitos à Ordem n.º 3950682 - 000 - 001 titulada pela “ZZ, Lda”, junto do “Banco TT”, pelo montante do Produto vendido, e efetuará o débito das importâncias referidas relativas à comissão do “Banco TT”, contra a emissão da correspondente fatura com periodicidade mensal;
• Além da garantia, a “ZZ, Lda” compromete-se a aceitar a devolução dos Produtos pelos Clientes do Banco TT, no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data da entrega, desde que fundamentada e que os acessórios e demais ofertas, incluindo a embalagem original e o material de acondicionamento, sejam entregues em perfeitas condições e estado de conservação, comprometendo-se o “Banco TT" a informar os Clientes do Banco TT destas condições de devolução;
• Verificada a devolução nos termos da alínea anterior, a “ZZ, Lda" deverá devolver as quantias que tenha recebido nos termos da Cláusula 1ª do presente Protocolo, obrigando-se a fazê-lo no prazo máximo de 5 dias úteis após ter sido notificada, por escrito, pelo “Banco TT, da devolução do
Produto pelo Cliente BPI; - cfr. documentos a fls. 410 a 445 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
6)
No âmbito da operacionalização das campanhas a que respeitam os dois pontos antecedentes, verificavam-se, designadamente, os seguintes procedimentos:
- Todos os dias era enviado para a Impugnante pelo “Banco TT” um ficheiro com as vendas de todos os balcões do Banco TT;
- Na sequência da receção dos referidos ficheiros as joias eram enviadas para os clientes, bem como a fatura;
• Os clientes podiam pedir que uma determinada joia fosse enviada para o banco sem compromisso, para poderem decidir se a queriam adquirir, ficando a mesma em “mostruário”, sendo que nestes casos, apenas após a compra é que a Impugnante emitia a fatura e só, nessa sequência é que a joia era entregue;
- Na sequência da situação descrita anteriormente, caso os clientes não ficassem com as joias, em regra, as mesmas não eram devolvidas, ficando as mesmas nos balcões com vista a serem vendidas a outro cliente, caso em que a Impugnante ia questionando o Banco para saber se a mesma já havia sido vendida
- cfr. depoimento da testemunha AA e documentos a fls. 410 a 445 dos autos e 775 a 842 dos autos;
Entre 01-01-2014 e 31-12-2015, foram efetuados, por parte do Banco TT, os pedidos à Impugnante relativos a vendas de joias efetuadas nos balcões daquele Banco, no âmbito dos protocolos mencionados no ponto 4) supra, elencados a fls. 778 a 803, 805 e 827 a 842 dos autos, que se dão aqui por reproduzidos na íntegra – cfr. documentos a fls. 775 a 777 e 778 a 803, 805 e 827 a 842 dos autos, que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos, no que respeita a este ponto;
Entre 01-01-2014 e 31-12-2015, foram efetuados os seguintes pagamentos à Impugnante através de cartão utilizado no terminal de pagamento automático existente na sua loja:
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
• cfr. documentos a fls. 630 a 718 dos autos, encontram correspondência com os vertidos nas tabelas a folhas 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, que se encontram a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775;
Entre 01-01-2014 e 31-12-2015, verificaram-se, na conta n.º 7-3950682000-001, que a Impugnante detém junto do “Banco TT”, os movimentos enunciados nos extratos de conta a fls. 474 a 481 dos autos e 534 a 559 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos - cfr. documentos a fls. 474 a 481 e 534 a 559 dos autos que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;
Entre 01-01-2014 e 31-12-2015, verificaram-se, na conta n.º ... que a Impugnante detém junto da Banco MM, os movimentos enunciados nos extratos de conta a fls. 560 a 629 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos - cfr. documentos a fls. 560 a 629 dos autos que, por força da sua extensão se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;
Entre 01-01-2014 e 31-12-2015, a Impugnante emitiu as faturas constantes a fls. 845 a 2404 dos autos, nas datas indicadas nas mesmas, que se dão aqui por integralmente reproduzidas - cfr. faturas a fls. 845 a 2404 dos autos que, por força do seu elevado número, aproximadamente 1500, apenas se podem dar aqui por integralmente reproduzidas;
Nos ficheiros SAF-T apresentados pela Impugnante relativamente aos anos de 2014 e 2015 encontravam-se registadas as faturas enunciadas nos documentos a fls. 2639 a 2661 e 2663 a 2694 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas – cfr. documentos a fls. 2639 a 2661 e 2663 a 2694 dos autos, que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos, e página 16 do RIT;
Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante comunicou através do E-fatura as faturas enunciadas no lado esquerdo das tabelas a fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, que se encontram a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas – cfr. documentos a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775, que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;
No exercício de 2014, a Impugnante emitiu, entre outras, as seguintes notas de crédito:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
• cfr. documentos a fls. 2606 a 2619, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
No exercício de 2015, a Impugnante emitiu, entre outras, as seguintes notas de crédito:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
• cfr. documentos a fls. 2624 a 2635, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
Quando os clientes procediam à devolução dos produtos à Impugnante esta emitia uma nota de crédito e procedia à devolução do dinheiro, substituía o produto por outro ou concedia crédito ao cliente para utilizar na loja da Impugnante – cfr. depoimento da testemunha AA;
Os principais clientes da loja da Impugnante, situada na ..., eram particulares, sobretudo estrangeiros – cfr. depoimento da testemunha AA;
Em 2014 e 2015, a Impugnante não tinha inventário permanente, sendo o inventário efetuado no final de cada ano – cfr. depoimento da testemunha AA;
Em 2018, a Impugnante foi objeto de ações de inspeção externa, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ..., de 13-04-2016, e OI201703734, de 24-08-2017, para efeitos de IRC e IVA, que incidiu sobre os exercícios de 2014 e 2015 – cfr. RIT a fls. 208 a 235 dos autos;
13. Em 17-10-2018, no âmbito da inspeção a que respeita o ponto antecedente, a sócia-gerente da Impugnante, foi notificada para apresentar esclarecimentos e documentos, até dia 29-10-2018, nos seguintes termos: “
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
• cfr. documento a fls. 2581 a 2585 do PAT;
Em 29-10-2018, a Impugnante apresentou a seguinte resposta à notificação mencionada no ponto antecedente:
“(…)
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)” – cfr. documento a fls. 2594 dos autos;
Em 09-11-2018, a Impugnante apresentou resposta complementar ao solicitado na notificação a que respeita o ponto 20) supra, nos seguintes termos:
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)” – cfr. documento a fls. 2595 a 2597 dos autos;
Em dezembro de 2018, na sequência da notificação do projeto de relatório relativo à inspeção em curso [a que respeita o ponto 19) supra], a Impugnante apresentou a sua pronúncia para efeitos do exercício do direito de audiência prévia – cfr. documento a fls. 2629 a 2653 dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido na íntegra;
Da inspeção referida no ponto 19) supra resultou o relatório de inspeção tributária, com data de 20-12-2018, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:
“(…)
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)” - cfr. RIT a fls. a fls. 2534 a 2564 dos autos e respetivos anexos a fls. 2565 a 2886 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
A fls. 49 a 96 do Anexo III ao Relatório mencionado no ponto antecedente, que correspondem às fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas, constam quadros nos quais o Serviços de Inspeção Tributária efetuaram a correspondência entre as faturas registadas no E-fatura pela Impugnante e os pagamentos efetuados à Impugnante por TPA – cfr. quadros a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;
Pelo ofício nº..., de 03-01-2019, a Impugnante foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária mencionado no ponto 24) supra, da fixação da matéria tributável para efeitos de IRC e do montante de IVA em falta, ambos apurados através de métodos indiretos, nos seguintes termos:
“(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)”- cfr. documento a fls. 206 e 207 dos autos;
Em 04-02-2019, a Impugnante apresentou pedido de revisão da fixação da matéria tributável para efeitos de IRC e do montante de IVA em falta mencionados no ponto antecedente, no qual consta designadamente o seguinte:
“(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
• cfr. documento a fls. 45 a 139 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
Na sequência do pedido mencionado no ponto antecedente, não tendo os peritos da Fazenda Pública e da Impugnante chegado a acordo, conforme consta nos respetivos laudos, a fls. 2973 a 2983 dos autos (que se dão aqui por integralmente reproduzidos), os valores de matéria tributável e de IVA mencionados no ponto 25) supra foram mantidos, com os fundamentos constantes da decisão a fls. 1622 a 1636 do PAT (que se dá aqui por reproduzida na íntegra) e na qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)” - cfr. documentos a fls. 2943 a 2968 do PAT;
Na sequência da decisão mencionada no ponto antecedente, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA, de IRC e dos respetivos juros compensatórios:
- cfr. documentos a fls. 346 a 387 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;
Nas demonstrações de liquidação de juros compensatórios de IRC e IVA, que se encontram entre as liquidações mencionadas no ponto antecedente consta a indicação de que as mesmas se deveram “ao retardamento da liquidação”, o período de tributação, a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado, e a taxa aplicada, reproduzindo-se, abaixo, a título exemplificativo, duas dessas demonstrações, a fls. 350 e 352 dos autos, uma para cada um dos impostos em causa:
“(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)
[IMAGENS; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
(…)” - cfr. documentos a fls. 350 a 360 e 371 a 379 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
A Impugnante foi notificada das liquidações mencionadas no ponto 29) supra, antecedente através dos documentos a fls. 346 a 387 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos - cfr. documentos a fls. 346 a 387 dos autos juntos pela Impugnante com a p.i.;
Em 13-09-2019 e 14-09-2019, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações identificadas no ponto 29) supra - cfr. documentos a fls. 346 a 387 do PAT e por acordo, cfr. artigos e 444.º da p.i. e 21.º da contestação;
*
Com interesse para a decisão a proferir, nada mais foi provado.
*
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e na posição das partes (em que se verificou o acordo), conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório, bem como, a partir da prova testemunhal produzida, quanto aos pontos 1), 2), 6), 16), 17) e 18) da fundamentação de facto.
No que respeita ao ponto 7) da fundamentação de facto, o tribunal decidiu dálo como assente, considerando que resulta das mensagens de correio eletrónico constantes a fls. 775 a 777 dos autos que as listagens em causa (a fls. 778 a 803, 805 e 827 a 842) dos autos foram elaboradas pelo Banco TT para efeitos de controlo dos pedidos de joias efetuados à Impugnante, entidade terceira a esta.
Especificamente quanto ao ponto 8) da fundamentação de facto o mesmo deuse como provado porquanto os valores constantes do quadro a fls. 677 a 718 dos autos encontram correspondência com os vertidos nas tabelas a folhas 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária (na sequência do qual foram emitidas as liquidações impugnadas), que se encontram a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos, relativas à correspondência entre as faturas registadas pela Impugnante no E-fatura e os pagamentos efetuados à Impugnante por TPA apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária (com a exceção, apenas, do valor de 130 EUR, pago através de TPA em 1808-2014, que se encontra neste último documento, o que não coloca em causa a verificação dos demais pagamentos enunciados neste ponto da matéria de facto provada).
Quanto ao depoimento da testemunha AA, a sua razão de ciência advém de ter sido assistente de direção da Impugnante, trabalhar para esta desde 1998 e de ter acompanhado o processo de inspeção. Ademais, esta testemunha demonstrou ter um conhecimento profundo da atividade da Impugnante, designadamente, nos anos de 2014 e 2015, tendo deposto com espontaneidade e assertividade.
Referiu que a atividade da empresa era apenas de fabrico de joias e venda das mesmas, não produzindo nem vendendo relógios, e que o modelo de negócio da Impugnante é de retalho, também funcionando nos balcões das lojas do Banco TT desde final de 2013.
Quanto ao desfasamento das notas de crédito, a testemunha mencionou que se o cliente desistir é devolvido o produto e procede à emissão de uma nota de crédito ou então o cliente pode comprar outro produto em substituição ou ficar com crédito junto da Impugnante. No entanto, desta parte do depoimento da testemunha não é possível retirar que esta apenas emitiu notas de crédito aquando da devolução de produtos, daí fixar-se o ponto 16) da fundamentação de facto nos termos em que se fixou.
A testemunha explicou também que, à data dos factos, apenas esta trabalhava para a Impugnante e tinha de fazer um bocadinho de tudo.
Referiu que efetuaram uma parceria com o Banco TT, que teve muito impacto no negócio da Impugnante, pois esta era uma empresa pequena, tendo aumentado muito a quantidade de trabalho, não tendo sido fácil gerir este processo, desde logo, por força do elevado número de e-mails diários.
Mencionou, também, que a Impugnante tinha um sistema informático muito básico e só em 2015, com o aumento do volume de negócios, provocado pela parceria feita com o Banco TT, é que mudaram para um sistema mais atual.
Referiu, ainda, que a loja se encontra na ... e os seus clientes são pessoas particulares, sobretudo estrangeiros.
Acrescentou que o modelo de negócio com o banco Banco TT funcionava da seguinte forma: o banco tem um catálogo, e todos os dias é enviado um ficheiro com as vendas dos balcões todos, nessa sequência é enviada a joia para o banco, sendo que por vezes os clientes ficam na dúvida quanto à joia que pretendem e pedem para a mesma ser enviada para “mostruário” ou seja, para que a possam ver, e, quando o cliente efetua a compra, só entregam a joia posteriormente à fatura ser enviada pela Impugnante.
Explicou, ainda, que o produto nunca é do Banco TT, a impugnante não lhe vende o produto em circunstância alguma, pois a venda é efetuada ao cliente, e que os produtos podem ser recebidos nos balcões para serem mostrados aos clientes, sendo que raramente ocorriam devoluções dos produtos enviados para o Banco TT, porquanto os balcões não queriam perder nenhuma das vendas, por isso ficavam com as joias nos respetivos balcões. Acrescentou que, quando uma destas joias se encontrava no Banco TT, a Impugnante, designadamente, através desta testemunha, ia questionando o Banco para saber se a mesma já havia sido vendida.
Referiu, ainda, que a Impugnante não tinha inventário permanente, ou seja, a testemunha e a gerente faziam a contagem do inventário no final do ano, comunicando-o, em cada ano, à Autoridade Tributária.
Acrescentou que à medida que iam produzindo joias registavam o preço do custo e o da venda sendo que este registo era efetuado num ficheiro de Excel. Referiu ainda que fazia o registo de cada uma das matérias-primas e que enviavam o ouro e a prata para a DD com vista a que fosse efetuado o controlo destes materiais.
No que respeita ao facto de várias vendas serem incluídas na mesma fatura, referiu que considera impossível que houvesse omissão de rendimentos pois faturam sempre tudo, nos seguintes termos: ao sábado registavam as vendas da semana relativamente às quais os clientes não tinham pedido fatura, que haviam registado numa folha de Excel durante a semana.
Referiu também que a ZZ, Lda não pode ser comparada a outras empresas com o mesmo código de atividade, pois essas empresas como a “EE” e a “RR” só representam marcas, não têm produção própria pelo que ganham “brutalmente” em cada negócio, sendo outro tipo de atividade.
Mencionou, ainda, que a Impugnante seria “quase a única” empresa com a sua dimensão a fabricar joias, e que poderão haver ourives ou pequenas oficinas com este tipo de fabrico, sendo que quando começou a trabalhar neste ramo existiam mais empresas como a Impugnante, mas que acabaram por encerrar, para depois referir que no distrito de Lisboa devem ser muito poucas as empresas com fabrico próprio de joias. No entanto, tendo em conta a forma pouco concretizada e conclusiva desta parte das declarações da testemunha, não foi possível extrair da mesma qualquer facto.
Já quanto à testemunha arrolada pela Fazenda Pública confirmou, essencialmente, aquilo que já constava do RIT, não existindo qualquer facto que possa ser dado como provado com base no seu depoimento que não resulte já daquele relatório e/ou dos seus anexos, tendo em conta, ademais, que a fundamentação dos atos de liquidação impugnados não pode ser posterior aos mesmos.
*
Vejamos, pois:
QUANTO AO FACTO 13 DO PROBATÓRIO:
Na conclusão I), a Recorrente sustenta que o facto provado 13) “deve ser alterado para constar que «Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante comunicou através do Efatura as faturas enunciadas na tabela a fls. 30 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária, quanto ao exercício de 2014, da tabela de fls. 47 a fls. 48 do Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária, quanto ao exercício de 2015 – cfr. documentos a fls- 2699 a 3730 e 2746 a 2775, que, por força da sua extensão se impor dar aqui por integralmente reproduzidas.”.
A redação que foi dada ao facto 13 é a seguinte:
“13)
Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante comunicou através do E-fatura as faturas enunciadas no lado esquerdo das tabelas a fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, que se encontram a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas – cfr. documentos a fls. 2699 a 2730 e 2746 a 2775, que, por força da sua extensão, se impõe dar aqui por integralmente reproduzidos;”
*
A Recorrente pretende, assim, que se dê como provado que:
- As faturas emitidas no ano de 2014 que foram comunicadas através do E-fatura são as constantes da tabela que se encontra na página 30 do Anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, e não as enunciadas no lado esquerdo das tabelas a fls. 49 a 63 do mesmo Anexo; e que
- As faturas emitidas no ano de 2015 que foram comunicadas através do E-fatura são as constantes da tabela que se encontra nas páginas 47 e 48 do Anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, e não as enunciadas no lado esquerdo das tabelas a fls. 71 a 86 do mesmo Anexo.
*
A página 30 do Anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, disponível em Documento(s) (...) Pág. 69 de 29/09/2020 00:00:00, tem o título «E-FATURA ANO DE 2014 | DOCUMENTOS REGISTADOS DE 2014-12-22 A 2014-12-31» e é composta por uma tabela que tem as seguintes colunas: Número de documento; NIF emitente; NIF adquirente, Data da emissão; Tipo de documento; Montante total; Valor tributável; e Valor Iva.
As páginas 47 e 48 do Anexo III do RIT, disponíveis em Documento(s) (...) Pág. 102 de 29/09/2020 00:00:00 e Documento(s) (...) Pág. 104 de 29/09/2020 00:00:00, tem o título «E-FATURA ANO DE 2015 | DOCUMENTOS EMITIDOS DE JANEIRO A MARÇO E APÓS 2015-12-24» e é composta por uma tabela que tem as seguintes colunas: Número de documento; NIF emitente; NIF adquirente, Data da emissão; Tipo de documento; Montante total; Valor tributável; Valor Iva; e OBS.
Já as tabelas de fls. 49 a 63 e de 71 a 86 do mesmo anexo III do Relatório de Inspeção, disponíveis em Documento(s) (...) Pág. 106 de 29/09/2020 00:00:00 e seguintes, têm o título «ANÁLISE E-FATURA E RECEBIMENTOS POR TPA» e são compostas por duas colunas principais, a da esquerda relativa às datas em que foram emitidas faturas e efetuados pagamentos no TPA – Terminal de Pagamentos Automáticos, discriminando, quanto às faturas, o número e tipo de documento, o NIF do cliente, e os valores totais, líquidos e relativos a IVA; já a coluna da direita discrimina, quanto ao pagamento feito por TPA, a data e o valor do movimento bancário, tendo ainda as colunas “Talão Fecho”, “N.º de Operações” e “Talão Operação”.
*
Nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Esta norma está em sintonia com a do artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil, de acordo com a qual “Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”.
Deste modo, os factos que forem atestados no Relatório de Inspeção com base nas perceções do Inspetor Tributário ficam plenamente provados, desde que tais perceções se encontrem fundamentadas e se baseiem em critérios objetivos.
Se tal não acontecer, o Relatório de Inspeção não é um meio de prova tarifado, e deve ser livremente apreciado pelo Juiz.
Uma vez que as tabelas de página 30 do Anexo III do RIT (com o título «E-FATURA ANO DE 2014 | DOCUMENTOS REGISTADOS DE 2014-12-22 A 2014-12-31») e de páginas 47 e 48 do mesmo Anexo (com o título «E-FATURA ANO DE 2015 | DOCUMENTOS EMITIDOS DE JANEIRO A MARÇO E APÓS 2015-12-24») foram elaboradas pelo Inspetor Tributário a partir das faturas que consultou na contabilidade do Sujeito Passivo, são documentos idóneos a dar como provado os seguintes factos que se aditam ao probatório em substituição do facto 13:
13-A)
As faturas emitidas no ano de 2014 que foram comunicadas pelo Sujeito Passivo através do E-fatura são as seguintes (número, data de emissão e valor), totalizando € 564.878,84:
1. ... (09-01-2014): 850,00 €
2. ... (09-01-2014): 480,00 €
3. ... (09-01-2014): 3.000,00 €
4. ... (15-01-2014): 8.200,00 €
5. ... (16-01-2014): 150,00 €
6. ... (20-01-2014): 462,50 €
7. ... (25-01-2014): 100,00 €
8. ... (31-01-2014): 5.500,00 €
9. ... (04-02-2014): 3.000,00 €
10. ... (05-02-2014): 1.374,00 €
11. ... (07-02-2014): 7.244,70 €
12. ... (08-02-2014): 300,00 €
13. ... (08-02-2014): 1.900,00 €
14. ... (08-02-2014): 50,00 €
15. ... (08-02-2014): 2.700,00 €
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307. ... (07-07-2014): 607,00 €
308. ... (07-07-2014): 607,00 €
309. ... (07-07-2014): 607,00 €
310. ... (07-07-2014): 607,00 €
311. ... (07-07-2014): 493,50 €
312. ... (07-07-2014): 607,00 €
313. ... (07-07-2014): 607,00 €
314. ... (08-07-2014): 304,88 €
315. ... (08-07-2014): 304,88 €
316. ... (08-07-2014): 304,88 €
317. ... (08-07-2014): 304,88 €
318. ... (08-07-2014): 304,88 €
319. ... (08-07-2014): 304,88 €
320. ... (08-07-2014): 304,88 €
321. ... (08-07-2014): 304,88 €
322. ... (08-07-2014): 304,88 €
323. ... (08-07-2014): 304,88 €
324. ... (08-07-2014): 304,88 €
325. ... (08-07-2014): 304,88 €
326. ... (08-07-2014): 304,88 €
327. ... (08-07-2014): 304,88 €
328. ... (08-07-2014): 304,88 €
329. ... (08-07-2014): 304,88 €
330. ... (08-07-2014): 493,50 €
331. ... (08-07-2014): 607,00 €
332. ... (08-07-2014): 607,00 €
333. ... (08-07-2014): 304,88 €
334. ... (08-07-2014): 607,00 €
335. ... (09-07-2014): 607,00 €
336. ... (09-07-2014): 607,00 €
337. ... (09-07-2014): 607,00 €
338. ... (09-07-2014): 607,00 €
339. ... (09-07-2014): 493,50 €
340. ... (09-07-2014): 369,00 €
341. ... (09-07-2014): 1.125,00 €
342. ... (12-07-2014): 607,00 €
343. ... (12-07-2014): 607,00 €
344. ... (12-07-2014): 607,00 €
345. ... (12-07-2014): 607,00 €
346. ... (12-07-2014): 607,00 €
347. ... (12-07-2014): 607,00 €
348. ... (12-07-2014): 607,00 €
349. ... (12-07-2014): 1.000,00 €
350. ... (12-07-2014): 607,00 €
351. ... (12-07-2014): 607,00 €
352. ... (12-07-2014): 607,00 €
353. ... (14-07-2014): 375,00 €
354. ... (14-07-2014): 304,88 €
355. ... (14-07-2014): 304,88 €
356. ... (14-07-2014): 304,88 €
357. ... (14-07-2014): 304,88 €
358. ... (14-07-2014): 607,00 €
359. ... (14-07-2014): 607,00 €
360. ... (14-07-2014): 607,00 €
361. ... (14-07-2014): 607,00 €
362. ... (14-07-2014): 493,50 €
363. ... (14-07-2014): 493,50 €
364. ... (14-07-2014): 493,50 €
365. ... (14-07-2014): 607,00 €
366. ... (14-07-2014): 493,50 €
367. ... (19-07-2014): 607,00 €
368. ... (19-07-2014): 607,00 €
369. ... (19-07-2014): 607,00 €
370. ... (19-07-2014): 607,00 €
371. ... (19-07-2014): 607,00 €
372. ... (19-07-2014): 607,00 €
373. ... (19-07-2014): 607,00 €
374. ... (19-07-2014): 607,00 €
375. ... (19-07-2014): 607,00 €
376. ... (19-07-2014): 493,50 €
377. ... (21-07-2014): 493,50 €
378. ... (21-07-2014): 607,00 €
379. ... (21-07-2014): 375,00 €
380. ... (25-07-2014): 607,00 €
381. ... (25-07-2014): 493,50 €
382. ... (25-07-2014): 1.214,00 €
383. ... (25-07-2014): 375,00 €
384. ... (25-07-2014): 375,00 €
385. ... (26-07-2014): 375,00 €
386. ... (29-07-2014): 607,00 €
387. ... (29-07-2014): 493,50 €
388. ... (01-08-2014): 375,00 €
389. ... (02-08-2014): 375,00 €
390. ... (02-08-2014): 1.214,00 €
391. ... (02-08-2014): 607,00 €
392. ... (04-08-2014): 493,50 €
393. ... (04-08-2014): 607,00 €
394. ... (04-08-2014): 607,00 €
395. ... (04-08-2014): 607,00 €
396. ... (04-08-2014): 607,00 €
397. ... (07-08-2014): 375,00 €
398. ... (07-08-2014): 375,00 €
399. ... (07-08-2014): 375,00 €
400. ... (07-08-2014): 375,00 €
401. ... (07-08-2014): 375,00 €
402. ... (07-08-2014): 375,00 €
403. ... (07-08-2014): 375,00 €
404. ... (07-08-2014): 375,00 €
405. ... (07-08-2014): 375,00 €
406. ... (08-08-2014): 2.700,00 €
407. ... (08-08-2014): 3.000,00 €
408. ... (08-08-2014): 2.500,00 €
409. ... (08-08-2014): 375,00 €
410. ... (08-08-2014): 375,00 €
411. ... (13-08-2014): 3.300,00 €
412. ... (13-08-2014): 607,00 €
413. ... (13-08-2014): 607,00 €
414. ... (13-08-2014): 375,00 €
415. ... (13-08-2014): 375,00 €
416. ... (13-08-2014): 375,00 €
417. ... (14-08-2014): 607,00 €
418. ... (14-08-2014): 375,00 €
419. ... (14-08-2014): 375,00 €
420. ... (14-08-2014): 750,00 €
421. ... (20-08-2014): 4.800,00 €
422. ... (20-08-2014): 607,00 €
423. ... (20-08-2014): 607,00 €
424. ... (20-08-2014): 493,50 €
425. ... (20-08-2014): 607,00 €
426. ... (20-08-2014): 607,00 €
427. ... (20-08-2014): 607,00 €
428. ... (23-08-2014): 607,00 €
429. ... (23-08-2014): 4.800,00 €
430. ... (23-08-2014): 200,00 €
431. ... (23-08-2014): 3.379,20 €
432. ... (26-08-2014): 2.809,79 €
433. ... (26-08-2014): 607,00 €
434. ... (26-08-2014): 607,00 €
435. ... (26-08-2014): 607,00 €
436. ... (26-08-2014): 607,00 €
437. ... (27-08-2014): 375,00 €
438. ... (29-08-2014): 493,50 €
439. ... (29-08-2014): 607,00 €
440. ... (01-09-2014): 607,00 €
441. ... (02-09-2014): 1.250,00 €
442. ... (03-09-2014): 607,00 €
443. ... (03-09-2014): 493,50 €
444. ... (05-09-2014): 375,00 €
445. ... (05-09-2014): 5.070,00 €
446. ... (06-09-2014): 375,00 €
447. ... (06-09-2014): 375,00 €
448. ... (06-09-2014): 607,00 €
449. ... (06-09-2014): 607,00 €
450. ... (06-09-2014): 1.250,00 €
451. ... (06-09-2014): 607,00 €
452. ... (06-09-2014): 607,00 €
453. ... (06-09-2014): 607,00 €
454. ... (09-09-2014): 4.800,00 €
455. ... (09-09-2014): 1.250,00 €
456. ... (09-09-2014): 493,50 €
457. ... (09-09-2014): 375,00 €
458. ... (09-09-2014): 375,00 €
459. ... (09-09-2014): 1.900,00 €
460. ... (09-09-2014): 1.000,00 €
461. ... (13-09-2014): 1.250,00 €
462. ... (13-09-2014): 1.250,00 €
463. ... (17-09-2014): 607,00 €
464. ... (17-09-2014): 607,00 €
465. ... (17-09-2014): 607,00 €
466. ... (17-09-2014): 607,00 €
467. ... (17-09-2014): 607,00 €
468. ... (17-09-2014): 400,00 €
469. ... (17-09-2014): 493,50 €
470. ... (17-09-2014): 304,88 €
471. ... (17-09-2014): 493,50 €
472. ... (18-09-2014): 4.800,00 €
473. ... (18-09-2014): 607,00 €
474. ... (23-09-2014): 1.250,00 €
475. ... (23-09-2014): 4.800,00 €
476. ... (23-09-2014): 4.800,00 €
477. ... (23-09-2014): 4.800,00 €
478. ... (24-09-2014): 493,50 €
479. ... (24-09-2014): 304,88 €
480. ... (24-09-2014): 304,88 €
481. ... (24-09-2014): 304,88 €
482. ... (25-09-2014): 4.800,00 €
483. ... (25-09-2014): 4.800,00 €
484. ... (25-09-2014): 1.250,00 €
485. ... (29-09-2014): 1.250,00 €
486. ... (02-10-2014): 1.250,00 €
487. ... (02-10-2014): 304,88 €
488. ... (02-10-2014): 304,88 €
489. ... (02-10-2014): 304,88 €
490. ... (02-10-2014): 304,88 €
491. ... (02-10-2014): 304,88 €
492. ... (02-10-2014): 304,88 €
493. ... (02-10-2014): 1.250,00 €
494. ... (02-10-2014): 4.000,00 €
495. ... (04-10-2014): 304,88 €
496. ... (04-10-2014): 569,11 €
497. ... (04-10-2014): 304,88 €
498. ... (04-10-2014): 493,50 €
499. ... (04-10-2014): 493,50 €
500. ... (04-10-2014): 1.250,00 €
501. ... (04-10-2014): 1.250,00 €
502. ... (04-10-2014): 1.250,00 €
503. ... (04-10-2014): 493,50 €
504. ... (04-10-2014): 1.250,00 €
505. ... (15-10-2014): 375,00 €
506. ... (15-10-2014): 304,88 €
507. ... (15-10-2014): 375,00 €
508. ... (17-10-2014): 304,88 €
509. ... (17-10-2014): 1.250,00 €
510. ... (17-10-2014): 1.250,00 €
511. ... (17-10-2014): 1.948,00 €
512. ... (17-10-2014): 1.096,00 €
513. ... (17-10-2014): 1.016,26 €
514. ... (21-10-2014): 9.000,00 €
515. ... (22-10-2014): 375,00 €
516. ... (22-10-2014): 375,00 €
517. ... (22-10-2014): 375,00 €
518. ... (22-10-2014): 304,88 €
519. ... (22-10-2014): 304,88 €
520. ... (22-10-2014): 1.250,00 €
521. ... (23-10-2014): 493,50 €
522. ... (23-10-2014): 493,50 €
523. ... (23-10-2014): 493,50 €
524. ... (23-10-2014): 304,88 €
525. ... (23-10-2014): 304,88 €
526. ... (23-10-2014): 304,88 €
527. ... (24-10-2014): 493,50 €
528. ... (24-10-2014): 304,88 €
529. ... (24-10-2014): 304,88 €
530. ... (24-10-2014): 304,88 €
531. ... (27-10-2014): 375,00 €
532. ... (27-10-2014): 1.250,00 €
533. ... (27-10-2014): 493,50 €
534. ... (29-10-2014): 2.837,40 €
535. ... (29-10-2014): 1.250,00 €
536. ... (29-10-2014): 493,50 €
537. ... (01-11-2014): 493,50 €
538. ... (04-11-2014): 750,00 €
539. ... (04-11-2014): 4.800,00 €
540. ... (05-11-2014): 1.250,00 €
541. ... (05-11-2014): 5.900,00 €
542. ... (08-11-2014): 3.304,00 €
543. ... (08-11-2014): 7.526,04 €
544. ... (08-11-2014): 4.796,75 €
545. ... (17-11-2014): 375,00 €
546. ... (17-11-2014): 304,88 €
547. ... (22-11-2014): 3.490,00 €
548. ... (22-11-2014): 2.837,40 €
549. ... (24-11-2014): 493,50 €
550. ... (24-11-2014): 493,50 €
551. ... (29-11-2014): 607,00 €
552. ... (29-11-2014): 1.250,00 €
553. ... (29-11-2014): 493,50 €
554. ... (29-11-2014): 607,00 €
555. ... (29-11-2014): 493,50 €
556. ... (29-11-2014): 493,50 €
557. ... (29-11-2014): 4.800,00 €
558. ... (02-12-2014): 1.250,00 €
559. ... (04-12-2014): 607,00 €
560. ... (04-12-2014): 575,00 €
561. ... (06-12-2014): 304,88 €
562. ... (06-12-2014): 607,00 €
563. ... (12-12-2014): 607,00 €
564. ... (12-12-2014): 1.000,00 €
565. ... (23-12-2014): 1.650,00 €
566. ... (23-12-2014): 650,00 €
567. ... (23-12-2014): 3.490,00 €
568. ... (31-12-2014): 935,00 €
569. ... (31-12-2014): 307,50 €
570. ... (31-12-2014): 2.200,00 €
571. ... (31-12-2014): 5.900,00 €
572. ... (31-12-2014): 8.200,00 €
573. ... (31-12-2014): 4.500,00 €
574. ... (31-12-2014): 1.250,00 €
575. ... (31-12-2014): 3.490,00 €
13-B)
As faturas emitidas no ano de 2015 que foram comunicadas pelo Sujeito Passivo através do E-fatura são as seguintes (número, data de emissão e valor), totalizando € 1.747.141,64:
1. ... (27-01-2015): 1.250,00 €
2. ... (29-01-2015): 800,00 €
3. ... (30-01-2015): 5.900,00 €
4. ... (30-01-2015): 607,00 €
5. ... (02-02-2015): 475,00 €
6. ... (02-02-2015): 475,00 €
7. ... (02-02-2015): 475,00 €
8. ... (02-02-2015): 475,00 €
9. ... (02-02-2015): 475,00 €
10. ... (02-02-2015): 475,00 €
11. ... (02-02-2015): 800,00 €
12. ... (02-02-2015): 830,25 €
13. ... (02-02-2015): 1.300,00 €
14. ... (02-02-2015): 400,00 €
15. ... (02-02-2015): 168,00 €
16. ... (02-02-2015): 7.244,70 €
17. ... (02-02-2015): 475,00 €
18. ... (02-02-2015): 475,00 €
19. ... (02-02-2015): 475,00 €
20. ... (09-02-2015): 475,00 €
21. ... (09-02-2015): 475,00 €
22. ... (11-02-2015): 3.936,00 €
23. ... (11-02-2015): 168,00 €
24. ... (11-02-2015): 800,00 €
25. ... (11-02-2015): 800,00 €
26. ... (11-02-2015): 400,00 €
27. ... (11-02-2015): 475,00 €
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293. ... (30-07-2015): 3.130,08 €
294. ... (31-07-2015): 1.585,00 €
295. ... (31-07-2015): 1.585,00 €
296. ... (03-08-2015): 3.250,00 €
297. ... (04-08-2015): 1.585,00 €
298. ... (04-08-2015): 4.800,00 €
299. ... (04-08-2015): 20,00 €
300. ... (04-08-2015): 20,00 €
301. ... (04-08-2015): 135,00 €
302. ... (05-08-2015): 4.800,00 €
303. ... (05-08-2015): 1.585,00 €
304. ... (06-08-2015): 1.585,00 €
305. ... (07-08-2015): 4.800,00 €
306. ... (10-08-2015): 1.585,00 €
307. ... (11-08-2015): 4.700,00 €
308. ... (11-08-2015): 4.800,00 €
309. ... (11-08-2015): 4.800,00 €
310. ... (12-08-2015): 1.585,00 €
311. ... (13-08-2015): 3.150,00 €
312. ... (13-08-2015): 1.585,00 €
313. ... (13-08-2015): 1.288,62 €
314. ... (13-08-2015): 475,00 €
315. ... (13-08-2015): 1.250,00 €
316. ... (17-08-2015): 5.900,00 €
317. ... (17-08-2015): 1.585,00 €
318. ... (18-08-2015): 1.585,00 €
319. ... (18-08-2015): 3.850,00 €
320. ... (20-08-2015): 3.450,00 €
321. ... (21-08-2015): 3.850,00 €
322. ... (25-08-2015): 3.450,00 €
323. ... (25-08-2015): 1.585,00 €
324. ... (25-08-2015): 3.450,00 €
325. ... (25-08-2015): 1.585,00 €
326. ... (26-08-2015): 1.585,00 €
327. ... (27-08-2015): 3.850,00 €
328. ... (27-08-2015): 4.800,00 €
329. ... (27-08-2015): 20.243,90 €
330. ... (28-08-2015): 1.585,00 €
331. ... (28-08-2015): 1.585,00 €
332. ... (28-08-2015): 1.585,00 €
333. ... (28-08-2015): 175,00 €
334. ... (28-08-2015): 1.585,00 €
335. ... (01-09-2015): 41.200,00 €
336. ... (01-09-2015): 41.200,00 €
337. ... (01-09-2015): 1.585,00 €
338. ... (01-09-2015): 1.585,00 €
339. ... (01-09-2015): 1.585,00 €
340. ... (02-09-2015): 29,89 €
341. ... (02-09-2015): 1.585,00 €
342. ... (02-09-2015): 1.585,00 €
343. ... (04-09-2015): 4.800,00 €
344. ... (04-09-2015): 4.800,00 €
345. ... (04-09-2015): 3.850,00 €
346. ... (04-09-2015): 4.800,00 €
347. ... (04-09-2015): 5.900,00 €
348. ... (09-09-2015): 3.850,00 €
349. ... (09-09-2015): 1.585,00 €
350. ... (09-09-2015): 950,00 €
351. ... (09-09-2015): 1.000,00 €
352. ... (09-09-2015): 3.850,00 €
353. ... (09-09-2015): 4.800,00 €
354. ... (11-09-2015): 5.900,00 €
355. ... (12-09-2015): 1.585,00 €
356. ... (15-09-2015): 1.585,00 €
357. ... (15-09-2015): 4.800,00 €
358. ... (22-09-2015): 3.850,00 €
359. ... (23-09-2015): 1.585,00 €
360. ... (24-09-2015): 160,00 €
361. ... (25-09-2015): 4.800,00 €
362. ... (25-09-2015): 3.450,00 €
363. ... (30-09-2015): 1.585,00 €
364. ... (30-09-2015): 3.150,00 €
365. ... (30-09-2015): 3.850,00 €
366. ... (30-09-2015): 3.850,00 €
367. ... (30-09-2015): 3.450,00 €
368. ... (30-09-2015): 3.450,00 €
369. ... (02-10-2015): 1.585,00 €
370. ... (05-10-2015): 3.450,00 €
371. ... (05-10-2015): 5.900,00 €
372. ... (06-10-2015): 10.600,00 €
373. ... (06-10-2015): 3.850,00 €
374. ... (07-10-2015): 16.500,00 €
375. ... (07-10-2015): 3.150,00 €
376. ... (08-10-2015): 3.450,00 €
377. ... (08-10-2015): 1.585,00 €
378. ... (08-10-2015): 1.585,00 €
379. ... (08-10-2015): 14.050,00 €
380. ... (09-10-2015): 1.288,62 €
381. ... (10-10-2015): 16.500,00 €
382. ... (12-10-2015): 1.585,00 €
383. ... (12-10-2015): 1.585,00 €
384. ... (12-10-2015): 5.900,00 €
385. ... (13-10-2015): 1.585,00 €
386. ... (13-10-2015): 5.900,00 €
387. ... (15-10-2015): 3.170,00 €
388. ... (20-10-2015): 10.600,00 €
389. ... (26-10-2015): 4.800,00 €
390. ... (26-10-2015): 3.450,00 €
391. ... (26-10-2015): 3.450,00 €
392. ... (26-10-2015): 1.775,00 €
393. ... (26-10-2015): 3.850,00 €
394. ... (27-10-2015): 1.775,00 €
395. ... (27-10-2015): 4.800,00 €
396. ... (27-10-2015): 9.600,00 €
397. ... (28-10-2015): 50,00 €
398. ... (28-10-2015): 18.700,00 €
399. ... (28-10-2015): 3.150,01 €
400. ... (29-10-2015): 35.300,00 €
401. ... (30-10-2015): 1.585,00 €
402. ... (02-11-2015): 280,00 €
403. ... (02-11-2015): 5.900,00 €
404. ... (02-11-2015): 1.585,00 €
405. ... (03-11-2015): 3.170,01 €
406. ... (04-11-2015): 1.585,00 €
407. ... (04-11-2015): 4.975,01 €
408. ... (05-11-2015): 1.585,00 €
409. ... (05-11-2015): 10.750,00 €
410. ... (05-11-2015): 65,00 €
411. ... (10-11-2015): 1.775,00 €
412. ... (10-11-2015): 1.775,00 €
413. ... (10-11-2015): 1.775,00 €
414. ... (10-11-2015): 1.775,00 €
415. ... (10-11-2015): 1.775,00 €
416. ... (10-11-2015): 3.450,00 €
417. ... (13-11-2015): 3.850,00 €
418. ... (13-11-2015): 6.900,00 €
419. ... (16-11-2015): 5.900,00 €
420. ... (19-11-2015): 4.800,00 €
421. ... (19-11-2015): 1.775,00 €
422. ... (19-11-2015): 1.775,00 €
423. ... (19-11-2015): 1.775,00 €
424. ... (20-11-2015): 1.585,00 €
425. ... (20-11-2015): 1.585,00 €
426. ... (20-11-2015): 1.585,00 €
427. ... (20-11-2015): 1.585,00 €
428. ... (20-11-2015): 1.585,00 €
429. ... (23-11-2015): 3.450,00 €
430. ... (23-11-2015): 3.450,00 €
431. ... (23-11-2015): 1.000,00 €
432. ... (24-11-2015): 1.500,00 €
433. ... (27-11-2015): 1.775,00 €
434. ... (27-11-2015): 1.775,00 €
435. ... (27-11-2015): 14.925,02 €
436. ... (27-11-2015): 29.990,00 €
437. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
438. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
439. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
440. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
441. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
442. ... (27-11-2015): 1.585,00 €
443. ... (29-11-2015): 492,00 €
444. ... (30-11-2015): 4.000,00 €
445. ... (01-12-2015): 1.585,00 €
446. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
447. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
448. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
449. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
450. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
451. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
452. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
453. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
454. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
455. ... (01-12-2015): 1.775,00 €
456. ... (05-12-2015): 24.900,00 €
457. ... (07-12-2015): 3.450,00 €
458. ... (08-12-2015): 4.975,01 €
459. ... (08-12-2015): 4.000,00 €
460. ... (08-12-2015): 1.585,00 €
461. ... (08-12-2015): 1.585,00 €
462. ... (08-12-2015): 1.585,00 €
463. ... (13-12-2015): 428,38 €
464. ... (13-12-2015): 260,16 €
465. ... (14-12-2015): 100,00 €
466. ... (14-12-2015): 1.585,00 €
467. ... (14-12-2015): 1.585,00 €
468. ... (14-12-2015): 1.775,00 €
469. ... (14-12-2015): 1.775,00 €
470. ... (14-12-2015): 1.775,00 €
471. ... (15-12-2015): 50,00 €
472. ... (15-12-2015): 9.775,01 €
473. ... (15-12-2015): 3.150,01 €
474. ... (15-12-2015): 1.775,00 €
475. ... (17-12-2015): 1.775,00 €
476. ... (17-12-2015): 1.775,00 €
477. ... (17-12-2015): 1.585,00 €
478. ... (17-12-2015): 1.585,00 €
479. ... (17-12-2015): 1.585,00 €
480. ... (18-12-2015): 1.585,00 €
481. ... (18-12-2015): 1.585,00 €
482. ... (18-12-2015): 1.585,00 €
483. ... (18-12-2015): 1.585,00 €
484. ... (18-12-2015): 1.585,00 €
485. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
486. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
487. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
488. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
489. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
490. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
491. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
492. ... (21-12-2015): 1.775,00 €
493. ... (22-12-2015): 9.950,01 €
494. ... (22-12-2015): 255,00 €
495. ... (23-12-2015): 650,00 €
496. ... (23-12-2015): 50,00 €
497. ... (23-12-2015): 1.200,00 €
498. ... (23-12-2015): 1.700,00 €
499. ... (23-12-2015): 185,00 €
500. ... (23-12-2015): 950,00 €
501. ... (23-12-2015): 45,00 €
502. ... (28-12-2015): 180,00 €
503. ... (28-12-2015): 1.775,00 €
504. ... (28-12-2015): 1.775,00 €
505. ... (28-12-2015): 1.775,00 €
506. ... (28-12-2015): 14.925,02 €
507. ... (31-12-2015): 1.600,00 €
508. ... (31-12-2015): 3.450,00 €
509. ... (31-12-2015): 6.000,00 €
510. ... (31-12-2015): 260,76 €
511. ... (31-12-2015): 3.450,00 €
*
QUANTO AO ADITAMENTO À MATÉRIA DE FACTO:
Na conclusão J), com fundamento nas tabelas de fls. 49 a 63 e 71 a 86 do anexo III do Relatório de Inspeção Tributária, a Recorrente pugna pelo aditamento ao probatório do seguinte facto:
“Nos anos de 2014 e 2015, os pagamentos recebimentos na loja da Impugnante mediante terminal de pagamento automático não têm correspondência com as faturas comunicadas pela Impugnante no E-fatura.”
Pretende, assim, a Recorrente – conclusão K) - que seja dado como provado o facto que suporta “a conclusão vertida a fls. 10 e 11 do relatório do procedimento inspetivo de que a maioria dos talões de pagamento não tem correspondência com as faturas de venda”.
No entanto, este facto é, na verdade, conclusivo, uma vez que pressupõe a comparação entre os pagamentos e os recebimentos realizados na loja da Impugnante nos anos de 2014 e 2015 – os quais foram dados como provados no ponto 8 do probatório -, e as faturas comunicadas pela Impugnante no E-fatura nos mesmos anos – as quais foram dadas como provadas nos pontos 13-A e 13-B do probatório.
Sem prejuízo de efetivamente resultar daquelas tabelas que houve dias em que o Sujeito Passivo recebeu pagamentos através do Terminal de Pagamentos Automáticos sem que nesse mesmo dia tivesse emitido faturas, resulta também da fundamentação da matéria de facto da sentença que “No que respeita ao facto de várias vendas serem incluídas na mesma fatura, [a testemunha] referiu que […] ao sábado registavam as vendas da semana relativamente às quais os clientes não tinham pedido fatura, que haviam registado numa folha de Excel durante a semana”, pelo que deve ser indeferido o pretendido aditamento por o facto ser conclusivo, e apreciadas na fundamentação de direito as divergências entre os montantes faturados (€ 564.878,84 em 2014 – facto 13-A; e € 1.747.141,64 – facto 13-B) e os montantes recibos através de terminal de pagamento automático (€ 155.909,00 em 2014, e € 206.424,31 em 2015 – facto 8).
*
EM GERAL, QUANTO AO PROCEDIMENTO DE DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL ATRAVÉS DE MÉTODOS INDIRECTOS:
No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.
Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.
A matéria coletável deve então ser fixada pela Administração através de três tipos de correções: aritmética, técnica ou quantitativa.
“Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.
O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148.º do Código do Procedimento Administrativo [atual artigo 178.º do mesmo diploma], o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.
Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.
Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.
É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).
Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.
Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de março de 2007 – processo n.º 37/07.
Como se disse, quando as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se verifica a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes – cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
Neste caso, além de demonstrar que as declarações do contribuinte não apresentam dados fidedignos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT -, cabe também à Administração quantificar a matéria coletável através de um método indireto – artigos 81.º a 83.º da LGT -, de modo a determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
Para o efeito, a Administração poderá ter em conta os elementos previstos no artigo 90.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, obedecendo às regras do ónus da prova e às exigências de fundamentação previstas nos artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, da mesma LGT. Assim, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Sendo que face às dificuldades inerentes a esta quantificação, que têm origem no incumprimento do sujeito passivo, será de aceitar o resultado proposto pela Administração quando for possível fazer um juízo de probabilidade sobre os factos tributários do contribuinte. Com efeito, apesar de a regra geral constante do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT determinar que sempre que da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o ato impugnado deve ser anulado, o n.º 2 do mesmo artigo refere expressamente que em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. O que, nos termos do n.º 3, não prejudica a possibilidade de na Impugnação Judicial o Impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Ou seja, no caso de a matéria tributável ser calculada através da aplicação de métodos indiretos por ter sido afastada a presunção de que gozam as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por:
- Demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas;
- Evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade; e
- Fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
E, por seu lado, cabe ao contribuinte provar que:
- O método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados” para aferir, a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de novembro de 2011 – processo n.º 247/11.
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QUANTO À LEGALIDADE DA APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS:
Na conclusão L), a Administração sustenta que implicam o recurso a métodos indiretos as desconformidades existentes apuradas pela Inspeção Tributária, quer “(i) ao nível das vendas, quer quanto à emissão de faturas, quer quanto aos meios de recebimento, tanto em loja como aos balcões do Banco TT”, como “(ii) ao nível dos inventários, no cálculo da variação de produção, divergências em inventários finais do exercício de 2014 e inventários iniciais do exercício de 2015, divergências nos inventários comunicados à AT e nos inventários apresentados aos SIT”, e ainda “(iii) ao nível das compras, com a contabilização em gasto de mercadorias que deveriam constar em contas de inventários (portanto, foram levadas a contas da classe 6 quando deveriam constar em contas da classe 3”.
Ora, como se disse, no ponto, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por (1) demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas, (2) evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade e (3) fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
Vejamos, então.
Relativamente aos inventários:
Nas conclusões YYY) e ZZZ), a Administração sustenta que nos inventários que lhe foram comunicados em 2014 “constam como mercadorias «onze fios, sete molduras e cinco faqueiros»”, sendo que nos inventários que lhe foram apresentados “essas mercadorias não constam”.
Por outro lado - conclusão AAAA) - “Nos inventários apresentados à AT constam como mercadorias diversos produtos, como porta-moedas, porta-chaves, cintos e sacos que não constam dos inventários comunicados, nem como mercadorias, nem como produtos acabados”.
Quanto a 2015, a Administração sustenta – conclusão BBBB) – que nos inventários que lhe foram comunicados “foram indicadas matérias-primas (ouro, prata, esmeraldas) que foram eliminadas da IES de substituição”, sendo que de acordo com esta declaração de substituição “em stock haveria somente produtos acabados e intermédios (não existiam matérias-primas), diferentemente do que consta nos inventários comunicados” – conclusão CCCC).
No caso dos autos, a Administração, na ação inspetiva – cfr. o capítulo IV do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), transcrito no ponto 24 do probatório -, constatou, além do mais, que “No que respeita ao controlo dos inventários, foi solicitado ao sujeito passivo que esclarecesse como foi efetuado o controlo da produção dos artigos fabricados ou personalizados e que apresentasse os elementos relativos a esse controlo, com a inclusão de todos os artigos fabricados ou personalizados nos exercícios de 2014 e 2015. Em resposta ao solicitado, o sujeito passivo vem esclarecer que o controlo dos referidos artigos é efetuado através do apuramento analítico do custo unitário de cada artigo e que recorre aos seguintes auxiliares (Anexo II – folhas 9 e 11 a 14, páginas 17, 18 e 22 a 27):
- Elaboração de fichas de artigos;
- Elaboração de mapas auxiliares os quais eram preenchidos após a produção das peças e atualizado com base nas vendas dos artigos;
Apesar do esclarecimento, não apresentou os elementos relativos a esse controlo que incluíssem todos os artigos fabricados ou personalizados nos exercícios de 2014 e 2015, limitando-se a apresentar seis páginas com mapas elaborados, a título exemplificativo, de difícil entendimento e com a inclusão de mapas relativos ao exercício de 2013.
Com a resposta obtida pelo sujeito passivo, não é possível entender se o controlo interno utilizado lhe permite, ou não, saber quais as peças que foram fabricadas ou personalizadas durante o exercício de 2014 e 2015.
Refere-se ainda que no decurso das ações inspetivas foram solicitados os inventários finais dos exercícios de 2013, 2014 e 2015, os quais só foram apresentados em resposta à notificação. Entre os inventários finais dos exercícios de 2014 e 2015, apresentados pelo sujeito passivo, e aqueles que por ele foram comunicados à AT, existem divergências.
[…] IV. 3. Inventários e Variação em Inventários de Produção
[…] IV. 3.1. Exercício de 2014 […]
Quanto aos inventários finais do exercício de 2014, apresentados pelo sujeito passivo, e aqueles foram comunicados à AT, existem divergências que consistem (Anexos III – folhas 97 a 103, páginas 193 a 206):
- Em referências de produtos acabados que só começaram a ser utilizadas na faturação de 2015, a partir de abril, e;
- Em separações aleatórias de mercadorias (M), produtos acabados (A) e matérias-primas (P), que não respeita o que foi comunicados.
A título de exemplo, nos inventários comunicados à AT, as mercadorias (M) referem-se a onze fios, sete molduras e cinco faqueiros, enquanto as mercadorias mencionadas nos inventários apresentados, incluem porta-moedas, porta-chaves, cintos, sacos, etc., mercadorias estas que não foram comunicadas, nem como produtos acabados.
Considerando o verificado, existem indícios de que os inventários apresentados pelo sujeito passivo tenham sido elaborados recentemente e sem respeitar o que foi comunicado à AT.
IV.3.2 Exercício de 2015
Conforme foi referido anteriormente, foram verificados divergências declarativas, nas declarações de informação empresarial simplificadas (IES), entre os inventários finais de produtos acabados e intermédios do exercício de 2014 e os inventários iniciais, conforme se mostra seguidamente: […]
De acordo com o declarado pelo sujeito passivo:
- Os inventários finais de produtos acabados do exercício de 2014 foram declarados como reclassificação e regularização de inventários, em 2015;
- O valor negativo de € 67.163,59 considerado em reclassificação e regularização de inventários do exercício de 2015, para além de ter sido considerado para o apuramento da variação nos inventários de produção, ainda anula os inventários finais de matérias-primas, subsidiárias e de consumo, com influência no apuramento do custo das matérias consumidas.
Para suprir este «lapso» declarativo e em resposta à notificação 2018-10-17, o sujeito passivo procedeu à substituição da IES do exercício de 2015, em 2018-11-08. Os valores que constam da declaração de substituição são os seguintes:
[…]
De acordo com os valores declarados na IES substituta, no final do exercício de 2015 apenas existiam em stock produtos acabados e intermédios.
Tendo em conta os inventários comunicados à AT por via electrónica, referentes aos stocks existentes em 2015-12-31, depreende-se que a alteração efectuada, em termos declarativos, teve apenas por objetivo não alterar os valores que tinham sido anteriormente declarados, no custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas e na variação dos inventários de produção, visto que nos inventários comunicados foram declaradas matérias-primas (prata, ouro, esmeraldas, etc), designadas pela letra P (Anexo III – folhas 104 a 116, páginas 207 a 232).
Quanto aos inventários finais do exercício de 2015, solicitados por diversas vezes durante o decurso da ação inspetiva, os mesmos só foram apresentados pelo sujeito passivo em 2018-11-09 e em resposta à notificação de 2017-10-17.
Da verificação dos inventários apresentados, relativos aos exercícios de 2015, constata-se que as matérias-primas comunicadas à AT não foram incluídos no inventário apresentado pelo sujeito passivo (Anexo III – folhas 113 a 116, páginas 225 a 232).
Atendendo ao verificado, existem indícios de que os inventários apresentados pelo sujeito passivo, em papel, tenham sido elaborados em consonância com os valores mencionados na declaração de substituição.”
Ou seja, no ponto, a Inspeção verificou que apesar de o Sujeito Passivo ter comunicado eletronicamente à Administração Tributária, após o final do exercício respetivo, os inventários finais dos anos de 2014 e de 2015, veio mais tarde, já na pendência do procedimento inspetivo, alterar estes inventários. Todavia, considerou não ser possível confirmar a veracidade destas alterações, uma vez que não foi possível determinar o modo como foi efetuado o controlo da produção dos artigos fabricados ou personalizados pelo Sujeito Passivo, já que as fichas de artigo e os mapas auxiliares por este apresentados não diziam respeito a todos os produtos manufaturados em 2014 e 2015.
Ora, resulta provado que a atividade de fabrico e venda de joias do Sujeito Passivo – cfr. ponto 1) do probatório – é essencialmente artesanal, por resultar em peças únicas ou de edição limitada – cfr. ponto 4).
Face à criação ad hoc de peças, ou à sua personalização com matérias-primas muito variadas (prata, ouro, esmeraldas…), o controlo das existências, através do inventário, revela-se especialmente importante.
No ponto, resulta provado que nos anos de 2014 e 2015 o Sujeito Passivo não tinha inventário permanente, sendo o inventário efetuado no final de cada ano – ponto 18).
Sendo que, na pendência da Inspeção, os inventários comunicados à AT no final dos exercícios, após a necessária contagem física dos stocks, foram substituídos por outros, sem que fosse possível determinar o modo como foi efetuado o controlo da produção dos artigos fabricados ou personalizados pelo Sujeito Passivo, já que as fichas de artigo e os mapas auxiliares por este apresentados não diziam respeito a todos os produtos manufaturados em 2014 e 2015.
Ora, estas circunstâncias – divergência entre os inventários comunicados e os inventários apresentados e impossibilidade de controlar a produção a partir deles, por não se perceber o modo como foram elaborados – são suficientes para concluir que a contabilidade não merece credibilidade bastante para, através dela, se poder apurar a matéria coletável de forma direta.
No sentido de que “O valor dos inventários é muito relevante para o correcto apuramento do resultado liquido e inerente lucro tributável, assim como para a correspectiva análise declarativa de uma qualquer sociedade” e de que “Não é possível determinar a matéria coletável por métodos directos sempre que se verifiquem irregularidades nos inventários das existências em desconformidade com os registos contabilísticos”, pode ver-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 6 de novembro de 2025 – processo n.º 00245/10.5BECBR. Também no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de novembro de 2022 – processo n.º 53/07.0BELRS se apreciou um caso (relativo a existências de batata de semente) em que erros de inventário foram considerados como integrantes das condições previstas nos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária para aplicação dos métodos indiretos de tributação.
Face ao exposto, entende-se que as irregularidades verificadas nos inventários são, por si só, suficientes para justificar a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos, pelo que fica prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos apontados pela Inspeção.
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QUANTO AO ERRO NA DETERMINAÇÃO DO CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL:
A sentença decidiu que “o apuramento da variação dos inventários de produção, as divergências existentes entre os inventários comunicados à AT e aqueles que foram apresentados e a falta de registo nos inventários de artigos de joalharia que deveriam ter sido aí registados não são circunstâncias suscetíveis de evidenciar a omissão de vendas, mas tão só que não é possível efetuar o controlo das vendas a partir dos inventários”, e que as “omissões de vendas relativas aos pagamentos efetuados através de TPA era possível o recurso a correções meramente aritméticas a partir dos registos dos TPA e do E-Fatura, não [existindo] quaisquer outros indícios relativos a omissões de vendas demonstrados pela Administração Tributária, relativamente aos quais seja necessário recorrer aos inventários para reconstituir as vendas que possam ter sido efetuadas”.
Consequentemente, face a estas conclusões, a sentença considerou “que não se verificam os pressupostos para o recurso a métodos indiretos (…), impondo-se, consequentemente, a anulação das liquidações impugnadas [identificadas no ponto 29) da fundamentação de facto] na parte em que resultam da aplicação de métodos indiretos”. E, nesta conformidade, decidiu que “fica prejudicado o conhecimento das demais questões relativas às liquidações de IVA e de IRC suscitadas pelas partes no âmbito dos presentes autos”.
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Ora, nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, se o Tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal Central, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários e – n.º 3 – depois de ouvida cada uma das partes.
Em 29 de maio de 2023, a Exma. Juíza Relatora então titular do processo proferiu despacho para as partes se pronunciarem ao abrigo deste n.º 3.
Neste âmbito, o Sujeito Passivo veio aos autos referir que “a determinação da matéria coletável apurada através de rácio da Margem Bruta II (R17) não poderia ser aplicado no caso vertente” e que “a fundamentação da decisão que recaiu sobre o pedido de revisão é insuficiente”.
No ponto, a Impugnante invocou na sua Petição Inicial a falta de fundamentação formal dos atos de liquidação (artigos 14.º a 40.º), a omissão de pronúncia quanto aos argumentos apresentados e a falta de fundamentação da decisão proferida sobre o pedido de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos (artigos 63.º a 115.º), tendo, no artigo 69.º, advogado que “a determinação da matéria coletável apurada através [do] rácio da Margem Bruta II (R17) não poderia ser aplicado no caso vertente”.
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Cumpre, assim, começar por apreciar se o critério de quantificação da matéria coletável por métodos indiretos adotado pela Administração Tributária – assente na média do rácio da Margem Bruta II (R17) – enferma de erro.
Ora, enquanto “A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação”, “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” – artigo 83.º, n.os 1 e 2 da Lei Geral Tributária.
Assim, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, a determinação da matéria coletável deve ser efetuada através de métodos indiretos – artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT -, isto é dos preditos indícios, presunções ou elementos disponíveis.
Por outro lado, por força do artigo 85.º, n.º 2, da LGT “À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa”, o que significa que o legislador pretendeu equiparar o mais possível o resultado da avaliação indireta ao que resultaria da sua determinação através de métodos diretos, ou seja, “segundo os critérios próprios de cada tributo” – artigo 81.º, n.º 1, da LGT -, normalmente através do mero cálculo aritmético a partir dos elementos declarados pelo próprio sujeito passivo.
Para alcançar este desiderato legal impõe-se, então, que os indícios, presunções ou elementos de que a Administração lance mão (os critérios de quantificação a que se refere o artigo 90.º, n.º 1, da LGT) sejam idóneos a permitir identificar, com grande grau de aproximação, a capacidade contributiva do contribuinte.
Sendo que, como se viu supra, cabe ao contribuinte provar que o método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, uma vez que nos termos do n.º 3 do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário é ónus seu demonstrar o erro ou o manifesto excesso na matéria tributável quantificada para aferir, a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade.
Ora, conforme resulta da matéria de facto provada – cfr. facto 24) -, a Administração Tributária, por a conta de fornecimentos e serviços externos do Sujeito Passivo incluir gastos suportados com aquisição de bens vendáveis, determinou a matéria coletável com recurso “ao rácio R17 (Média), referente à Margem Bruta II, que consiste na percentagem apurada após a dedução ao volume de negócios (VN), dos custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVC) e dos fornecimentos e serviços externos (FSE), sobre o volume de negócios”, a partir dos valores “declarados pelos sujeitos passivos que se encontram enquadrados no mesmo setor de atividade declarado pela ZZ, Lda”, o Código de Atividade Económica 32122 - fabricação de artigos de joalharia e de outros artigos de ourivesaria.
No caso, a Inspeção optou por comparar o Sujeito Passivo com todos os outros contribuintes com sede na “unidade orgânica de Lisboa” enquadrados no CAE 32122.
Ou seja, reuniu os dados declarados pelos operadores concorrentes do Sujeito Passivo em Lisboa e apurou a margem bruta do setor da fabricação de artigos de joalharia e de outros artigos de ourivesaria, tendo optado por determinar a matéria coletável atendendo à média aritmética do rácio.
No entanto, resulta igualmente provado que nos anos de 2014 e 2015 além de ter tido uma loja aberta ao público – facto 3) do probatório -, a atividade do Sujeito Passivo foi desenvolvida também através de vários protocolos celebrados com o Banco TT que tinham por objeto a venda de joias daquele nos balcões deste – facto 4) -, pagando o Sujeito Passivo ao Banco “uma percentagem (entre os 26% e os 35%) do preço acordado pelo qual as joias forem vendidas” – facto 5).
Resulta, assim, provado que um canal importante de comercialização do Sujeito Passivo esteve sujeito a um custo entre 26 e 35% do preço de venda ao público, o que, pela sua dimensão, afeta significativamente o seu volume de negócios.
Por outro lado, à luz da experiência comum e dos elementos constantes dos autos, é razoável admitir que apenas uma minoria dos contribuintes que se dedicam, em Lisboa, à fabricação de artigos de joalharia e de outros artigos de ourivesaria desenvolve a sua atividade através de campanhas sistemáticas em balcões de entidades bancárias, suportando comissões por peça na ordem dos 26% a 35% do preço de venda ao público.
Ora, esta circunstância não foi considerada no rácio aplicado pela Inspeção que optou pela média aritmética do rácio, sem qualquer dedução, quando é notório que metade dos contribuintes não suportam comissões de tal grandeza.
Note-se que o impacto das comissões sobre a margem bruta é estrutural: numa peça vendida por € 1.000,00, a comissão mínima de 26% implica que € 260,00 são, à partida, destinados ao parceiro comercial, ou seja, que a margem bruta máxima possível nesse canal não poderia exceder 74% do preço de venda ao público. Já a comissão máxima de 35% reduziria este teto máximo para 65%.
Deste modo, a margem bruta efetiva num canal de vendas sujeito a comissões desta índole é, necessariamente, significativamente inferior à margem média das vendas que operam em canais sem este tipo de comissões.
Assim, a desconsideração destes encargos (comissões de 26 a 35%), que são específicos do canal de comercialização em que o Sujeito Passivo operou (venda de joias ao balcão de entidade bancária), não se repercute no resultado escolhido pela Inspeção (o volume de negócios médio) da amostra utilizada (contribuintes que se dedicam, em Lisboa, à fabricação de artigos de joalharia e de outros artigos de ourivesaria), uma vez que a mera coincidência do CAE não assegura a comparabilidade económica dos sujeitos passivos que integram a amostra se estes operarem em canais de comercialização diferentes.
O que, no caso, se traduz na consideração de uma margem bruta superior à expectável, face à desconsideração de custos unitários por peça entre 26 e 35%, no canal bancário.
Como se viu e como tem sido decidido, o critério de quantificação por métodos indiretos deve assentar em dados efetivamente comparáveis, sob pena de conduzir a resultados manifestamente desajustados da realidade do sujeito passivo – cfr. os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de setembro de 2021 – processo n.º 793/19.1BELLE e de 4 de junho de 2020 – processo n.º 138/08.6BELLE, bem como do Tribunal Central Administrativo Norte de 16 de dezembro de 2021 – processo n.º 01704/05.7BEVIS.
Assim sendo, impõe-se concluir que a desconsideração das comissões entre 26 e 35%, por peça, no canal de comercialização bancário do Sujeito Passivo, vicia o critério de quantificação escolhido, na medida em que a aplicação, sem qualquer ajustamento, da média aritmética do rácio R17 apurado para todos os contribuintes do CAE 32122 da área da unidade orgânica conduz a uma margem implícita incompatível com a estrutura de custos específicas daquele canal de vendas.
De outro modo: a utilização, no caso, do rácio R17 deveria ter sido efetuado por um valor inferior à média, face às concretas características da atividade do Sujeito Passivo.
Pelo que, ainda que com a presente fundamentação, a sentença deve ser confirmada, não merecendo provimento o recurso.
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Termos em que se acorda, com a presente fundamentação, negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Administração.
Lisboa, 16 de abril de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Ana Cristina Carvalho | 