Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 08/02/2024, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por F… – Comércio de Camiões, Lda. (incorporada por fusão na sociedade E… (Automóveis), S.A., que foi declarada insolvente na pendência dos autos), contra a liquidação de IRC de 2004 e respetivos juros compensatórios, no valor global de 47.746,00€, anulando o acto impugnado na parte respeitante às correções efetuadas às “Quebras” no valor de 12.670,44€ e “Indemnização” no valor de 80.931,92€ e mais condenando a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos, contados desde a data do pagamento indevido (2.06.2008) até à data em que vier a ser emitida a nota de crédito.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

A. A douta sentença julgou a Impugnação procedente, anulando os atos de liquidação de IRC de 2004 e respetivos juros compensatórios (melhor identificadas nos autos - liquidação impugnada), decisão com a qual a Recorrente não pode concordar pelas razões infra.

B. Mas antes de mais, e porque relevante, começamos por convocar o parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público que se pronunciou no sentido da Improcedência da Impugnação Judicial (fls. 214 da numeração SITAF).

C. As presentes correções inserem-se no âmbito de uma ação inspetiva que, relativamente ao IRC, logrou levar a cabo um conjunto de correções referentes a “quebras - 12.670,44€”, e “Indemnização” - 80.931,92€ e respetiva tributação autónoma”.

D. E não obstante a reprodução no ponto 3 do probatório da fundamentação para as referidas correções, requer-se que seja aditado ao mesmo o que vem descrito no capítulo “VIII – Direito de Audição”, dada a sua relevância para a causa.

E. Quanto às “quebras”, a Recorrida não fez prova em sede de inspeção dessas quebras, não cumprindo com o ónus que sobre si impedia (vide artigo 74.º, n.º 3 da LGT).

F. Em sede de reclamação graciosa vem juntar uma listagem de materiais de oficina, datada de 19/05/2008 que não faz prova de que fossem quebras de materiais do exercício de 2004 (cfr. Documento 4 junto em sede de Reclamação Graciosa).

G. Com o devido respeito que é muito, contrariamente ao que é sustentado na Sentença recorrida, da prova recolhida, só há evidência de uma listagem de materiais de oficina, não se extraindo do referido documento que fossem quebras de materiais do exercício de 2004.

H. Acresce referir que em sede de Impugnação Judicial, a Recorrida não traz nada de novo para a ribalta.

I. Assim sendo, e salvo melhor opinião, o desempenho do ónus probatório que recai sobre a Recorrida e, expressamente fixado no n.º 3 do artigo 74.º da LGT, contrariamente ao que é sustentado na Sentença Recorrida, não pode ser tido por satisfeito.

J. Quanto à correção “indemnização no valor de 80.931,92€, e respetiva tributação autónoma”, em sede de Inspeção, a Recorrida não remeteu contratos, recibos ou outros documentos que permitissem credibilizar o registo a débito na conta 69805 – indemnização. E deste modo, este encargo foi considerado não documentado, objeto de acréscimo ao lucro tributável e devida tributação autónoma.

K. De facto, os princípios da verdade material e do inquisitório compelem a administração a desenvolver as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, designadamente, como prevê o artigo 63.º, nº1, al. b) da LGT, examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária.

L. Porém, tal como decorre dos autos, a Recorrida não juntou em sede de ação de inspeção, os elementos para esclarecer a factualidade controvertida, não cumprindo assim com o ónus probatório que sobre si impendia (vide n.º 3 do artigo 74.º da LGT), pelo que não era exigível à AT, salvo melhor opinião, a realização de quaisquer diligências/fundamentação complementares que se mostrassem necessárias à comprovação desses dados.

M. Em sede de Reclamação Graciosa, a Recorrida assume, tal como fez em sede de ação de inspeção, que tais custos dizem respeito a 2003, requerendo a anulação de tal correção tendo em conta o princípio da justiça material e face à impossibilidade de fazer refletir os custos fiscais em 2003, pois não teve qualquer intenção de transferir resultados, apenas trata-se de um mero erro de contabilização não intencional do contribuinte.

N. E nessa sede, junta um conjunto de acervo documental, na tentativa de comprovar o custo (subsídio de natal de 2003) e sua não sujeição a tributação autónoma.

O. Porém da sua análise fez-se notar que não consta qualquer documento que indique a razão de tal indemnização, bem como, se tais pessoas são colaboradoras da empresa, e ainda assim se reconhecesse tal encargo como custo fiscal, o mesmo, de acordo com a especialização do exercício, diria respeito ao exercício de 2003 e não de 2004.

P. Diga-se desde, já, que em sede da presente impugnação judicial, também não foi feita essa prova.

Q. Ora, é sabido que as contas anuais das sociedades devem dar uma imagem verdadeira e apropriada do património, da situação financeira, bem como dos resultados da empresa.

R. Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, quer o POC, quer o atual SNC, indicam a observância, entre outros, do princípio da especialização (ou do acréscimo).

S. O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos (vide artigo 18.º do CIRC).

T. Ora, in casu, não se verificou no final do exercício de 2003, nem a imprevisibilidade, nem o desconhecimento dos alegados custos (subsídio de natal de 2003).

U. Assim, e salvo melhor opinião, nunca poderão estes alegados custos, ser imputados ao ano de 2004. E o lapso referido pelo Impugnante da não contabilização em 2003, não pode servir de justificação para aceitar estes custos como referentes ao exercício de 2004.

V. Com o devido respeito que é muito, não nos parece, tal como se retira da leitura da Sentença recorrida, que pudesse ser imputado todo o esforço inquisitório aos serviços da AT, demitindo-se a Recorrida de oferecer prova da factualidade alegada.

W. Em suma, ao decidir como decidiu, o douto Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de facto e de direito, violando, nomeadamente, o disposto nos artigos 74.º, n.º 3 da LGT, 18.º, 42.º, n.º 1, al. g) e 81.º, n.º 1, ambos do CIRC.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial totalmente

Regularmente notificada do requerimento de interposição de recurso, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – as questões a apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida incorreu nos seguintes erros de julgamento:

- Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao concluir pela ilegalidade das correcções efectuadas à matéria colectável (“quebras” e “indemnização no valor de 80.931,92€, e respetiva tributação autónoma”).

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

1. A Impugnante era uma sociedade anónima que exercia a atividade principal de “Comércio de Veículos Automóveis”, inscrita com o CAE 45110, e estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal.

2. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200707615 e OI200707616 os Serviços de Inspeção Tributária desencadearam à Impugnante a ação de inspeção relativa aos exercícios de 2004 e 2005 em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correções à matéria tributável do ano de 2004 no montante de 138.976,81€ com recurso a correções meramente aritméticas e detetaram imposto em falta no valor de 62.744,46€.

3. Em 13.03.2008, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 43 a 55 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correções ao ano de 2004, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…) 111.1.1 -IRC -2004

Efetuada a sua verificação, conforme cópias anexas, não é considerado documento válido para efeitos fiscais o suporte documental dos seguintes registos:

Conta 6222306 - Seguros de Saúde - € 817,46, cfr. Folhas 18 a 21 do projeto de relatório. Conforme comprovamos, não remeteu o meio de prova que permite enquadrar o custo no artigo 40° do Código do IRC. Efetivamente, remeteu somente recibos emitidos pelo corretor de seguros. Estes documentos não permitem conhecer os colaboradores e/ou outros beneficiários deste seguro, pelo que o valor em apreço não pode ser considerado para efeitos do apuramento do lucro tributável.

Nesta conformidade, é objeto de acréscimo ao lucro tributável declarado, o custo registado de € 817,46.

Conta - 69302 - Quebras - € 12 670,44, cfr. Folhas 22 a 40 do projeto de relatório. Os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado. Não anexou ao documento remetido, meio de prova das ocorrências registadas e outros meios de prova, na conta 69302, pelo que não podemos considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável, o valor registado de € 12 670,44.

Conta - 69803 - Subsídios para investimento - € 4 820,69 cfr. Folhas 41 a 44 do projeto de relatório. De acordo com os documentos enviados, o débito registado na conta 69803 - Subsídios para investimento, é suportado por documento interno e terá por finalidade saldar a conta 268 - Devedores e Credores Diversos.

1. conhecer o motivo porque o subsídio para investimento é debitado na conta 69803 - Subsídios para investimento.

2. não credibiliza o registo a débito na conta 69803 - Subsídios para investimento, com base em faturas de aquisição de equipamento, contratos de fornecimento e meios de pagamento.

3. não esclarecem a contrapartida do débito, de forma a conhecer o destinatário do valor de € 4 820,69.

4. não é possível conhecer a natureza do custo registado e seu enquadramento nos termos do artigo 23° do Código de IRC

Por tudo isto, o valor de € 4 820,69, conforme determina alínea g) do n° 1 do artigo 42° do Código de IRC, é considerado encargo não documentado. Deste modo é efetuado acréscimo ao lucro tributável declarado. Relativamente a este mesmo valor é devida tributação autónoma, nos termos do n° 1 do artigo 81° do Código de IRC, no valor correspondente, de € 2 410,35 (4 820,69x 50%).

Conta - 69804 - Formação - € 39 736,30, cfr. Folhas 45 a 46 do projeto de relatório. Relativamente a este registo remeteu somente um documento interno, e deste modo não permite conhecer a identificação da entidade formadora e identificar os formandos.

Assim, este encargo é considerado não documentado pelo que o valor de € 39 736,30, é objeto de acréscimo ao lucro tributável declarado, conforme determina a alínea g) do n°1 do artigo 42° do CIRC.. Por este motivo, o encargo não documentado, é devida tributação autónoma, nos termos do n° 1 do artigo 81° do Código de IRC, no valor correspondente, de € 19 868,15 (39 736,30 x 50%).

Conta - 69805 - Indemnização - € 80 931,92, cfr. Folhas 47 a 52 do projeto de relatório. Relativamente a este registo não remeteu contratos, recibos ou outros documentos que permitam credibilizar o registo a débito na conta 69805 - Indemnização. Deste modo, o documento interno não permite conhecer a identificação do(s) lesado(s) e o motivo de tal indemnização. Não é possível também conhecer a entidade que apreciou a questão e, que, considerou que era de suportar esta indemnização pela empresa.

Assim, este encargo é considerado não documentado pelo que o valor de € 80 931,92 é objeto de acréscimo ao lucro tributável declarado, conforme determina a alínea g) do n°1 do artigo 42° do CIRC. Por este motivo, o encargo não documentado, é devida tributação autónoma, nos termos do n° 1 do artigo 81° do Código de IRC, no valor correspondente, de € 40 465,96 (80 931,92 x 50%).

De acordo com o exposto, relativamente ao exercício de 2004 é efetuada a seguinte tributação:

Acréscimo ao lucro tributável - € 138 976,81(817,46+12 670,44+4 820,69+39736,30+ 80 931,92)

Tributação Autónoma -€ 62 744,46 ( 2 410,35+ 19 868,15+40 465,96) (…)».

4. Em 23.04.2008, a Autoridade Tributária emitiu oficiosamente em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 20088310032604 no valor de 47.746,00€ referente ao exercício de 2004.

5. Em 2.06.2008, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida na alínea anterior.

6. Em 19.05.2008, a Impugnante emitiu as listagens constantes a fls. 49 a 51 do Processo de Reclamação Graciosa, com o título de “Ajustes Ano 2004 – F…” onde consta a descrição dos bens, data, quantidade e montantes.

7. Em 25.06.2008, a Impugnante emitiu as listagens constantes a fls. 52 a 60 do Processo de Reclamação Graciosa, referentes aos balancetes do razão das contas da classe 6 e 7.

8. Em 20.08.2008, a Impugnante apresentou junto da Direção de Finanças de Lisboa a Reclamação Graciosa contra a liquidação de IRC de 2004.

9. Em 26.06.2009, a Reclamação referida no ponto anterior foi deferida parcialmente por despacho do Diretor de Finanças.

10. Em 01.07.2009, o Aviso de Receção referente à notificação da decisão da Reclamação Graciosa foi assinado.

11. Em 9.01.2014, foi proferida no âmbito do processo n.º 870/13.2TYLSB a sentença que declarou a insolvência da Impugnante.

12. A PI deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa por correio registado de 16.07.2009.

A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos resultou da análise crítica de toda a prova produzida de forma conjugada ou concertada entre si.

O facto 1.º foi provado pelo print da Base de Dados “Visão do Contribuinte” da Autoridade Tributária constante a fls. 37 do Processo Administrativo (PA).

Os factos 2.º e 3.º foram provados através do Relatório da Inspeção elaborado a 13.03.2008 e constante a fls. 42 a 55 do PA.

Os factos 4.º e 5.º foram provados pelo print de fls. 5 do PA, conjugado com fls. 26 e o doc. 1 junto a fls. 23 do Processo de Reclamação apenso.

Os factos 6.º e 7.º resultam da análise do teor das listagens de fls. 49 a 60 do Processo de Reclamação.

O facto 8.º provou-se a partir do carimbo constante a fls. 3 do Processo de Reclamação.

O facto 9.º provou-se pelo teor da decisão de fls. 191 do Processo de Reclamação.

O facto 10.º resulta da análise do teor do Aviso de Receção constante a fls. 201 do Processo de Reclamação.

O facto 11.º resulta da análise da sentença proferida pelo Tribunal de Comércio de Lisboa, 1º Juiz, constante a fls. 131 dos Autos.

E finalmente, o facto 12.º está provado pela análise do carimbo de fls. 26 dos Autos.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial intentada contra os atos de liquidação de IRC de 2004 e respetivos juros compensatórios, considerando ilegais as correções efetuadas às “Quebras” no valor de 12.670,44€ e “Indemnização” no valor de 80.931,92€ e mais condenando a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos, contados desde a data do pagamento indevido (2.06.2008) até à data em que vier a ser emitida a nota de crédito.

A Recorrente começa por se insurgir contra a decisão da matéria de facto, requerendo que seja aditado ao probatório o que vem descrito no capítulo "VIII — Direito de Audição" do relatório de inspecção, dada a sua relevância para a causa.

Efectivamente, a referida factualidade afigura-se relevante para a apreciação das questões suscitadas na presente impugnação, razão pela qual se defere o requerido, procedendo-se, ainda, ao abrigo do disposto no nº 1 do artigo 662º do CPC, ao aditamento de outros factos que igualmente se afiguram relevantes para a análise das referidas questões e que resultam do processo administrativo junto aos autos:

13. A Impugnante, ora Recorrida, pronunciou-se, em sede de audição prévia, acerca do projecto de relatório de inspecção, alegando, nomeadamente, o seguinte:

4. Nos termos do ponto III.1.1 a Inspecção Tributária considerou indevidamente indocumentados os custos registados nas contas 6222306, 69302, 69803, 69804 e 69805.

5. Para os devidos efeitos, a F... junta agora os Documentos de suporte relativos a tais custos.

* conta 69302 - foi movimentado o valor de 12.670,44 devido à utilização do programa de inventário permanente tendo também ocorrido proveitos em ganhos extraordinários — ganhos em existências no valor de 5.703,40 conforme extracto anexo — Doc. 2

* conta 69805 — foi movimentado o valor de 80.931,92 devido a não ter sido efectuado a especialização do subsídio em 2003

14. No capítulo VIII do Relatório de Inspecção (DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO) consta, com relevo para os autos, o seguinte:

Conta 69302 – O s.p. alega que foi movimentado o valor de € 12 670,44, devido a utilização do programa de inventário permanente, tendo também ocorrido proveitos em ganhos extraordinários – ganhos em existências no valor de € 5 703,40, conforme extracto anexo – Doc 2, folha 122.

Conta 69805 – o s.p. explica que o valor de € 80 931,92 se deve ao facto de não ter sido efectuada a especialização do subsídio em 2003, folha 118.

Relativamente ao registo na Conta 69302 — Quebras, de 12 670,44, não apresentou meio de prova. O registo que afirma ter efectuado na conta 79302 Sobras, apresenta o valor de € 5 703,04. A este respeito é oportuno referir que não apresentou outro meio de prova, pelo que não podemos considerar a pretensão do contribuinte. Deste modo, é de manter a correcção proposta no projecto de relatório, € 12 670,44, ver folha 122.

Conta -69805 - o s.p. explica que o valor de € 80 931,92 se deve ao facto de não ter sido efectuada a especialização do subsídio em 2003. Com a informação no exercício de audição prévia não remeteu documentos, pelo que não podemos alterar a proposta constante do projecto de relatório. Assim é efectuado o acréscimo ao lucro tributável declarado de 80 931,92. Conforme demonstrado no projecto de relatório, este encargo é considerado não documentado, e por este motivo é devida tributação autónoma de 40 465,96 (€ 80 931,92 x 50%).”

15. No requerimento que deu origem ao procedimento de reclamação graciosa, a Impugnante alegou, com relevância para a apreciação do presente recurso, o seguinte:

29. A propósito desta segunda correcção agora em análise a IT enuncia que «os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado (...). Relativamente ao registo a Conta 69302 — Quebras, de € 12.670,44, não apresentou meio de prova (...) pelo que não podemos considerar a pretensão do contribuinte».

30. Atenta a fundamentação da IT, e para os devidos efeitos de prova, junta agora enquanto Doc. n.° 4, listagem detalhada de todos os bens que foram objecto de "Quebras" em 2004.

31. Ora, a F... desenvolve 3 actividades principais: a venda de automóveis, a Oficina de Reparação automóvel e a venda de peças automóveis.

32. Da análise da listagem agora junta enquanto Doc. n.° 4, verifica-se que as "Quebras" se reportam, no essencial, a material utilizado na oficina de reparação automóvel da F..., e que vai desde "anilhas", a "abraçadeiras", "porcas", "colas", "lâmpadas", "óleos", "borrachas", "molas", etc...

33. Isto porque, não obstante dever haver controlo de tais materiais na Oficina de Reparação (inventario permanente informatizado), tal controlo apresenta-se difícil na prática, quer face à natureza dos trabalhos aí realizados, quer face aos técnicos envolvidos, que frequentemente não registam, ou registam erradamente, os bens utilizados no exercício das suas funções (daí que também se verifiquem, a contrario, "Sobras", como adiante se demonstrará).

34. Consequentemente, ao provar-se a natureza e a justificar-se a razão dos bens contabilizados em "Quebras", deixa de haver fundamento para a manutenção da correcção sub judice, a qual deve ser anulada, na devida conformidade.

35. E não se venha alegar, numa fundamentação superveniente (e, nessa medida, absolutamente inoperante), terem tais "Quebras" um valor elevado e, consequentemente inaceitável para efeitos fiscais,

36. Isto porque, o volume de negócios da F... em 2004, totalizou 28.433.576,10 (vide respectiva Modelo 22), representando tais "Quebras" apenas 0,045% desse valor.

37. Valor esse sempre muito semelhante, em termos absolutos, ao longo dos anos — "Quebras" no valor de 13.892,04 em 2003 (ano anterior ao aqui em discussão) e de € 15.089,73, em 2005 (ano seguinte) — para os devidos efeitos, junta-se, enquanto Doc. n.° 5, os respectivos extractos de conta, como prova da estabilidade de tais valores.

(IV) INDEMNIZAÇÃO — € 80.931,92 e tributação autónoma de € 40.465,96.

61. Relativamente à presente correcção, enuncia a IT, após o exercício do Direito de Audição que:

«O s.p. explica que o valor de € 80.931,92 se deve ao facto de não ter sido efectuada a especialização do subsídio em 2003. Com a informação no exercício do direito de audição não remeteu documentos, pelo que não podemos alterar a proposta constante do projecto de relatório. (....) este encargo é considerado não documentado, e por esse motivo é devida tributação autónoma de € 40.465,92».

62. Atento a fundamentação do acto acima enunciada, a ora RECLAMANTE junta agora, enquanto Doc. n.° 14, lista com o pagamento dos prémios e subsídio de Natal de 2003, com identificação dos trabalhadores, incluindo mapa resumo relativo a tais pagamentos e descontos legais.

63. Da análise dos documentos agora juntos, conclui-se que foram pagos € 61.677,39 de ordenados líquidos aos trabalhadores da F..., bem como a sociedade efectuou € 19.233,40 de descontos legais, montantes (ordenados) que somam, no seu conjunto, os € 80.910,79 corrigidos nesta sede pela IT.

64. Junta-se ainda, para os devidos efeitos legais, e enquanto Doc. n.° 15, cópia das transferências bancárias realizadas relativamente aos ordenados líquidos dos trabalhadores, as quais totalizaram, no seu conjunto, os já acima enunciados € 61.677,39, incluindo a identificação dos trabalhadores e os montantes líquidos pagos pela F....

65. Junta-se ainda, para os devidos efeitos legais, e com a denominação de Doc. n.° 16, cópia do pagamento dos descontos legais (Segurança Social e retenção na fonte de IRS) inerentes a tais ordenados, documentos que incluem, não só o Subsídio de Natal de 2003 aqui em discussão, como também os ordenados dos trabalhadores da F... referentes ao mês de Dezembro de 2003.

66. Atenta a documentação agora junta ao presente procedimento, dever-se-á concluir, desde logo, que a tributação autónoma por falta de documentação (i.e., custo alegadamente não documentado) não pode prevalecer por estar inequivocamente provado o destino dos € 80.931,92 pagos pela F....

67. Termos em que se solicita a anulação da respectiva tributação autónoma no valor de € 40.465,96, por não haver fundamento (falta de documentação) para a respectiva manutenção.

68. Quanto à aceitabilidade fiscal desses custos no IRC de 2004, a ora RECLAMANTE reconhece que, atento o princípio da especialização e exercícios, o subsídio e Natal de 2003 deveria ser custo fiscal desse ano.

69. Contudo, os € 80.931,92 só não foram reconhecidos em 2003, por manifesto lapso da sociedade.

70. Uma vez que já caducou o ano de 2003, para permitir a apresentação de um pedido de revisão oficiosa quanto ao IRC de 2003 da F....

71. Uma vez que o custo em questão é um custo imprescindível para manutenção da fonte produtora, na acepção do artigo 23° do Código de IRC (ordenados com trabalhadores da F...)

72. E uma vez que a F... não teve quaisquer intenções de transferir resultados (ou custos, na presente situação, em concreto) de um exercício para o outro, pois, quer em 2003, quer em 2004, apresentou lucro tributável (comprove-se através das respectivas Modelos 22 — IRC de 2003 e IRC de 2004).

73. Não pode aqui deixar de peticionar a total anulação da presente correcção, atento o princípio da justiça material e face à manifesta impossibilidade legal de fazer reflectir os custos fiscais em questão no ano de 2003.

16. Na decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa consta, na parte que ora releva, o seguinte:

12-A reclamante relativamente a esta correcção, afirma que as quebras se reportam no essencial a material utilizado na oficina de reparação automóvel da F... e que vai desde anilhas, abraçadeiras, porcas, colas lâmpadas, óleos, borrachas, molas, etc.

13-O controlo de tais materiais é difícil na prática, face à natureza dos trabalhos aí realizados, face aos técnicos envolvidos que frequentemente não, registam ou registam erradamente, os bens utilizados no exercício das suas funções.

14-No relatório de Inspecção consta: "Quebras €12.670,44, os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado, não anexou ao documento remetido, meio de prova das ocorrências registadas e outros meios de prova na conta 69302".

15-Requer a reclamante, a diferença entre as duas contas que totaliza €6.967,04 que deverá ser objecto de correcção, as sobras do exercício de 2004 no montante de €5.703,40, na conta 79 e as Quebras, que a Inspecção não aceitou de €12.670,44, na conta 69.

16-Ora no caso concreto, não se consegue aferir através da documentação que juntou a reclamante aos autos, se há ou não qualquer relação entre as duas rubricas, quebras desperdício e sobras.

17-A conta 693 perdas em existências, debita-se pelas perdas sofridas em existências, nomeadamente as que são devidas a sinistros e a quebras. Quando tais sinistros ou sobras originam um ganho movimenta-se a conta 793 — ganho em existências.

18-Ora no caso em apreço, a reclamante movimentou a conta 693, mas não provou em sede de Inspecção essas quebras e em sede de reclamação junta uma listagem de materiais de oficina que não fazem prova de que fossem quebras de materiais do exercício de 2004.

26-A reclamante vem requerer que seja retirada a tributação autónoma, relativamente à correcção de €80.931,92, pois junta agora em sede de reclamação a documentação relativa à mesma correcção.

27-Junta lista de trabalhadores com pagamento dos prémios e subsídio de Natal de 2003, com a identificação dos trabalhadores, incluindo mapa resumo relativo a pagamentos e descontos legais.

28-Junta cópia das transferências bancárias, relativamente aos ordenados líquidos dos trabalhadores.

29-Junta cópia do pagamento dos descontos legais (segurança social e retenção na fonte de IRS).

30-Embora reconheça que tais custos dizem respeito a 2003 e já caducou o mesmo exercício, requer na mesma a anulação de tal correcção tendo em conta o princípio da justiça material e face à impossibilidade de fazer reflectir os custos fiscais em 2003, pois não teve qualquer intenção de transferir resultados, apenas trata-se de um mero erro de contabilização não intencional do contribuinte.

31-Na fundamentação da correcção efectuada pela Inspecção Tributária consta o seguinte: "relativamente a este registo não remeteu contratos, recibos ou outros documentos que permitam credibilizar o registo a débito na conta 69805 Indemnização. Deste modo o documento interno não permite conhecer a identificação do lesado e o motivo de tal indemnização".

32-Em sede de reclamação vem juntar listagem de funcionários com pagamentos e descontos legais, mas não consta qualquer documento que indique a razão de tal indemnização, bem como, se tais pessoas são colaboradores da empresa, e ainda assim se reconhecesse tal encargo como custo fiscal, o mesmo, de acordo com a especialização do exercício, diria respeito ao exercício de 2003 e não de 2004.

33-Assim, a correcção efectuada pela Inspecção Tributária está correcta e é para manter, bem como a tributação autónoma correspondente.

Quanto às “quebras”, sustenta a Fazenda Pública que a Recorrida não fez prova dessas quebras, nem em sede de inspeção, nem em sede de reclamação graciosa, salientando que a listagem de materiais de oficina, datada de 19/05/2008, junta com a reclamação graciosa, não faz prova de que fossem quebras de materiais do exercício de 2004, pelo que é de considerar que a Impugnante não cumpriu com o ónus que sobre si impedia.

A sentença recorrida concluiu pela ilegalidade da correcção em causa com base na seguinte fundamentação:

“Dependendo das características específicas de determinadas atividades, é comum ocorrerem quebras nos inventários, que são reduções nas quantidades registadas nos mesmos.

E existem quebras consideradas normais, ou seja, aquelas resultantes de fenómenos naturais e inevitáveis inerentes à operação da empresa; e quebras anormais, que são imprevisíveis, extraordinárias e decorrem de fatores externos à atividade da empresa.

Para além disso, temos de ter em atenção que a lei presume verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, como é o caso dos Autos.

Importa também recordar que o contencioso tributário não permite a fundamentação a posteriori. Aliás, a fundamentação a posteriori consubstancia gritante ilegalidade, em virtude de, no contencioso de mera legalidade, onde nos encontramos, o Tribunal se ter de limitar a ajuizar da legalidade do ato sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respetiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato. (No mesmo sentido, cfr. Acórdão do TCA Sul, de 10/05/2011, Rec. 3716/10, relatado pelo então Juiz Desembargador Aníbal Ferraz).

Quer isso dizer que o Relatório da Inspeção tem que valer por si, ou seja, da leitura do Relatório é que devemos encontrar a fundamentação para o ato tributário praticado pela AF, neste caso, a liquidação adicional.

Para além disso, a contabilidade dos sujeitos passivos deve obedecer às Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro.

E no âmbito destas, devemos ter atenção à NCRF 18, a qual orienta o tratamento a ser dado aos inventários.

Assim, os inventários devem permanecer no ativo até ao reconhecimento do rédito, ou seja, até que sejam vendidos. Isto, sem prejuízo de os inventários poderem ser abatidos ou consumidos pelo próprio sujeito passivo.

No caso de quebras nos inventários, o seu valor não pode ser recuperado, implicando a exclusão desses ativos dos inventários.

Em situações normais de perdas devido ao manuseio humano, essas devem ser consideradas como um custo fiscalmente aceite para a empresa.

Dito isto, e analisando o Relatório de Inspeção Tributária, no qual reside a fundamentação da correção em apreço, concluímos que a Autoridade Tributária não discute se as quebras ocorreram ou não, pois a inspeção tributária assume a sua ocorrência e a sua natureza como um custo da impugnante.

A correção foi efetuada porque a AT entendeu que o custo não estava devidamente documentado.

A conformidade do inventário só pode ser estabelecida por meio da contagem física das mercadorias em uma data específica, refletida na listagem dos produtos identificados, originados nos documentos de compra e venda, como faturas, recibos e guias de remessa.

O controle documental posterior dos bens inventariados só pode ser feito por meio da emissão de documentos internos que consolidem a contagem efetiva dos bens na empresa, em concordância com os documentos externos de aquisição e venda desses bens.

É importante observar que em certas atividades, mesmo para quebras extraordinárias não identificadas, é elaborado um documento de inventário contendo as discrepâncias de stock, assinado pelos analistas de inventário e pelo gerente da loja.

Esse documento serve de suporte à regularização do sistema de gestão de stocks e deve ser utilizado como comprovação para os lançamentos contabilísticos de quebras de existências. Este sistema, se possuir os elementos indicados, pode dispensar a elaboração de autos de destruição e abate, conforme orientação da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (DSIRC) em 2008, emitida pelo Diretor-Geral dos Impostos.

No contexto deste caso, e tendo em atenção o tipo de negócio, não se vislumbra exigências adicionais de documentação para a devida consideração contabilística e fiscal.

As quebras registadas pela Impugnante estão suportadas em documentação interna adequada, detalhada, designadamente no tocante à sua identificação.

Portanto, estando provada a natureza e justificação dos bens contabilizados como quebras, de acordo com as listagens de bens identificados conforme as colunas especificadas (Referência, Descrição, Data, Quantidade, e Valores Globais), o Tribunal entende que não há fundamentos para manter a correção em questão, razão pela qual a correção deve ser anulada.”

Do relatório de inspecção constam as seguintes considerações, em sede de fundamentação da correcção em causa:

“Conta - 69302 - Quebras - € 12 670,44, cfr. Folhas 22 a 40 do projeto de relatório. Os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado. Não anexou ao documento remetido, meio de prova das ocorrências registadas e outros meios de prova, na conta 69302, pelo que não podemos considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável, o valor registado de € 12 670,44.

Já em sede de reclamação graciosa, a Impugnante veio juntar o documento a que alude o ponto 6. dos factos provados: listagens emitidas em 19.05.2008, com o título de “Ajustes Ano 2004 – F...” onde consta a descrição dos bens, data, quantidade e montantes.

Todavia, a administração fiscal considerou que as referidas listagens “não fazem prova de que fossem quebras de materiais do exercício de 2004” (cfr. ponto 16. dos factos provados).

Em face do acervo fáctico descrito, não podia o tribunal “a quo” concluir que “a Autoridade Tributária não discute se as quebras ocorreram ou não, pois a inspeção tributária assume a sua ocorrência e a sua natureza como um custo da impugnante. A correção foi efetuada porque a AT entendeu que o custo não estava devidamente documentado.”

Com efeito, resulta claro da posição assumida nos aludidos procedimentos que a administração fiscal desconsiderou as quebras registadas na contabilidade por falta de comprovação das mesmas, considerando, nomeadamente, que o documento junto com a reclamação graciosa não podia servir de prova.

Afirma-se, por outro lado, na sentença recorrida que “a lei presume verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, como é o caso dos Autos”, aludindo, assim, implicitamente, ao disposto no nº 1 do artigo 75º da LGT.

Importa, todavia, salientar que a contabilidade dos contribuintes obedece a regras estabelecidas na lei comercial e na lei fiscal, que preveem o dever de manutenção de elementos que permitam comprovar os registos efectuados.

Assim, no âmbito do IRC, o artigo 115º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, dispunha o seguinte sobre as obrigações contabilísticas das empresas:

“1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

5 - Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.”

Por conseguinte, para que operasse a presunção de veracidade invocada na sentença recorrida era necessário que o registo das “quebras” estivesse apoiado num documento justificativo, o qual, como bem se refere na sentença, seria “um documento de inventário contendo as discrepâncias de stock, assinado pelos analistas de inventário e pelo gerente da loja”.

Ora, no caso dos autos, tal documento nunca foi apresentado pela Impugnante, nem em sede procedimental, nem em sede judicial, pelo que a referida presunção não podia operar.

Não obstante, é de salientar que a Impugnante poderia demonstrar a existência das aludidas “quebras” através de qualquer outro meio de prova, nomeadamente, testemunhal, documental ou pericial. Todavia, a única prova produzida nos autos consistiu no documento a que alude o ponto 6. dos factos provados: listagens emitidas em 19.05.2008, com o título de “Ajustes Ano 2004 – F...” onde consta a descrição dos bens, data, quantidade e montantes.

Ora, um documento datado de 19.05.2008 - desconhecendo-se o contexto em que foi elaborado - quando em causa estão quebras alegadamente constatadas no inventário do final do ano de 2004, não constitui prova suficiente para formar uma convicção segura acerca da realidade dos factos em causa, carecendo de prova adicional que corroborasse o conteúdo do mesmo, prova essa que não foi feita nos autos.

Em face do exposto, é de reconhecer razão à Recorrente e, em consequência, revogar a sentença recorrida, nesta parte, por ter incorrido em erro de julgamento.

Relativamente à segunda correcção em causa nos autos - “indemnização no valor de 80.931,92€, e respetiva tributação autónoma”, a Recorrente também discorda do juízo de ilegalidade afirmado na sentença recorrida, alegando que em sede de reclamação graciosa a Impugnante juntou um conjunto de acervo documental, na tentativa de comprovar que o custo se referia ao subsídio de Natal de 2003, porém, da sua análise fez-se notar que não consta qualquer documento que indique a razão de tal “indemnização”, bem como, se tais pessoas são colaboradoras da empresa.

Acrescenta que, ainda que se reconhecesse tal encargo como custo fiscal, o mesmo, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, diria respeito ao exercício de 2003 e não de 2004, pelo que não se verificando no final do exercício de 2003, nem a imprevisibilidade, nem o desconhecimento dos alegados custos (subsídio de Natal de 2003), nunca poderiam os mesmos ser imputados ao ano de 2004.

Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa consta, relativamente à correcção em causa, o seguinte:

“26-A reclamante vem requerer que seja retirada a tributação autónoma, relativamente à correcção de €80.931,92, pois junta agora em sede de reclamação a documentação relativa à mesma correcção.

27-Junta lista de trabalhadores com pagamento dos prémios e subsídio de Natal de 2003, com a identificação dos trabalhadores, incluindo mapa resumo relativo a pagamentos e descontos legais.

28-Junta cópia das transferências bancárias, relativamente aos ordenados líquidos dos trabalhadores.

29-Junta cópia do pagamento dos descontos legais (segurança social e retenção na fonte de IRS).

32-Em sede de reclamação vem juntar listagem de funcionários com pagamentos e descontos legais, mas não consta qualquer documento que indique a razão de tal indemnização, bem como, se tais pessoas são colaboradores da empresa, e ainda assim se reconhecesse tal encargo como custo fiscal, o mesmo, de acordo com a especialização do exercício, diria respeito ao exercício de 2003 e não de 2004.

33-Assim, a correcção efectuada pela Inspecção Tributária está correcta e é para manter, bem como a tributação autónoma correspondente.

Por sua vez, a sentença recorrida concluiu que a correcção em causa não se podia manter, por erro nos pressupostos, com base na seguinte argumentação:

“A qualificação de "não documentadas" é reservada exclusivamente para as despesas que careçam totalmente de comprovativo documental, e, nesse contexto, além de estarem sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas como custo fiscal.

A consideração desses encargos como custo fiscal dependerá da capacidade do sujeito passivo em justificar a operação contabilizada.

Essa justificação deve proporcionar à Administração Fiscal um eficaz controle das relações económicas tanto do lado do adquirente quanto do fornecedor ou prestador.

Ora, no caso dos Autos, concluímos que o encargo foi contabilizado com base na listagem subsídio de natal, junta como doc. 14 à Reclamação Graciosa, sendo conhecida a identidade dos destinatários.

Quer isso dizer que o encargo contabilizado não podia ser sujeito a tributação autónoma, pois como vimos não se trata de uma despesa confidencial, nem de despesa não documentada.”

E, adiante-se, desde já, decidiu bem o tribunal de 1ª instância, cumprindo acrescentar apenas que o princípio da especialização dos exercícios invocado pela Recorrente deve ceder perante o princípio da justiça, por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, como constitui jurisprudência consolidada dos nossos tribunais – cfr., por todos, o acórdão do STA de 21-09-2022, processo nº 0352/16.0BESNT, disponível em www.dgsi.pt.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela Impugnante, já que não foi sequer alegada nos autos qualquer das preditas ressalvas.

1. Para que a presunção de veracidade dos registos contabilísticos possa operar é necessário que os mesmos estejam apoiados em documentos justificativos;

2. Estando em causa quebras alegadamente constatadas no inventário do final do ano de 2004, um documento datado de 19.05.2008 - desconhecendo-se o contexto em que foi elaborado - não constitui prova suficiente para formar uma convicção segura acerca da realidade dos factos em causa, carecendo de prova adicional que corroborasse o conteúdo do mesmo.

3. O encargo contabilizado com base na listagem “subsídio de natal”, sendo conhecida a identidade dos destinatários, não pode ser sujeito a tributação autónoma, pois não se trata de uma despesa confidencial, nem de despesa não documentada.

4. O princípio da especialização dos exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, revogando a sentença recorrida na parte em que anulou as correcções efectuadas em sede de “Quebras no valor de 12.670,44€” e condenou a Fazenda Pública nos juros indemnizatórios respectivos, com a consequente improcedência desses pedidos, mantendo-se o demais decidido.

Custas a suportar por ambas as partes, na proporção de 90% para a Recorrente e 10% para a Recorrida, não sendo devida taxa de justiça pela Recorrida nesta instância, por não ter contra-alegado.

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Vital Lopes)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1382/09.4BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/11/2025

Relator:	ÂNGELA CERDEIRA

Descritores:	IRC CUSTOS COMPROVAÇÃO

Sumário:	I - Para que a presunção de veracidade dos registos contabilísticos possa operar é necessário que os mesmos estejam apoiados em documentos justificativos; II - Estando em causa quebras alegadamente constatadas no inventário do final do ano de 2004, um documento datado de 19.05.2008 - desconhecendo-se o contexto em que foi elaborado - não constitui prova suficiente para formar uma convicção segura acerca da realidade dos factos em causa, carecendo de prova adicional que corroborasse o conteúdo do mesmo. III - O encargo contabilizado com base na listagem “subsídio de natal”, sendo conhecida a identidade dos destinatários, não pode ser sujeito a tributação autónoma, pois não se trata de uma despesa confidencial, nem de despesa não documentada. IV - O princípio da especialização dos exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: