TRANSPORTES ………………….., S.A., veio impugnar judicialmente os atos de liquidação adicional de IVA, e correspondentes juros compensatórios, (mediante acerto de contas), respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2007, resultantes de correções efetuadas pela AT em sede de ação inspetiva.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 06 de outubro de 2016, julgou improcedente a impugnação.

Não concordando com a sentença, a impugnante veio interpor recurso da mesma tendo, nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

a) Ficou provado que o custo cuja dedução de IVA foi posta em crise constitui um gasto estruturante da atividade da Requerente em relação ao qual lhe deve ser permitido o exercício do direito à dedução do imposto suportado a montante, porquanto “o que está em causa é a garantia máxima e absoluta para a companhia de que as tripulações que asseguram a realização do serviço de voo estejam presentes na hora necessária, para a fazer o voo, se apresentem no aeroporto”, conforme provado testemunhalmente;

b) Com efeito, e ao contrário do que consta do dado como provado, a testemunha J……………………, ao admitir que a possibilidade de violação das regras da empresa quanto à exclusividade para fins laborais do estacionamento em causa, elabora uma representação meramente teórica ou probabilística, no plano da conjetura, do concebível, mas não admitiu em momento algum que a mesma seja concretamente viável no plano da vivência da empresa, no plano dos factos, do seu dia-a-dia;

c) A recorrente fez também prova cabal de que os lugares de estacionamento e os custos com o transporte foram incorridos com a finalidade específica, única e exclusiva de servir os interesses comerciais e de negócio da TAP, tal como se arrazoou da p. i. e foi confirmado pela testemunha;

d) Pelo que mal andou a Douta sentença recorrida ao considerar e dar como provados factos que não o foram, e ao retirar ilações e conclusões do que disseram as testemunhas, que não pretenderam afirmar o que das suas reais afirmações foi, em sede de sentença, retirado;

e) Antes relevando que não há nenhuns indícios dessa utilização abusiva, e que ela seria detetada e seria passível de procedimento disciplinar contra o infrator, se assim sucedesse;

f) Pelo que não pode a sentença recorrida assentar a sua decisão no sentido de “resultar provado que é possível a sua utilização noutro momento”, ainda que a mesma seja motivo de eventual penalização disciplinar;

g) Bem pelo contrário, a prova testemunhal produzida é unânime no sentido de que não há conhecimento de que esse desvio de fim haja alguma vez ocorrido, sendo certo que, se tivesse efetivamente ocorrido sempre daria lugar a procedimento disciplinar contra os funcionários prevaricadores, o que nunca veio a suceder.

h) Pelo que se provou que tanto os espaços de estacionamento como as despesas com aluguer de autocarros para transporte de pessoal constituem operações económicas contratadas pela TAP, em relação às quais não é permitido, a não ser em violação das regras e da deontologia em vigor na empresa, qualquer desvio do fim para que foram contratadas;

i) Erra assim a Douta sentença recorrida sobre o teor e alcance dos factos provados, que são diversos dos que foram dados como tal, como resulta do teor da prova testemunhal produzida, da (eventual) violação das regras da empresa é uma representação meramente teórica ou probabilística, situando-se no plano da conjetura, do concebível e ao nível do conjeturável, mas não significa que a mesma seja concretamente viável no plano da vivência da empresa, no plano dos factos, do seu dia-a-dia;

j) Acresce a desconsideração de que, tendo o direito à dedução um caráter e papel absolutamente estruturante em IVA, não podem estabelecer-se presunções inilidíveis como a estabelecida no art.° 21º do CIVA, relativamente aos encargos com viaturas;

k) Pelo que deveria a Douta sentença recorrida ter censurado a Doutrina e o entendimento reiteradamente afirmado pela AT, em doutrina sua, vária, sobre o caráter inilidível da presunção para além dos casos previstos no n.° 2 do art.° 21º do CIVA (ver, por todos a Ficha Doutrinária, proc. 3479, despacho SDG de 16.7.2016), o que não fez;

l) Quando, como é consabido, essa presunção não pode ser considerada inilidível, na justa medida em que isso não só viola o direito comunitário, que consagra os princípios da neutralidade do imposto através do método subtrativo indireto, e o princípio da proporcionalidade, invocados pela ora Recorrente na sua p. i.;

m) O que viola o art.° 73º da LGT, aplicável a todos os impostos, incluindo o IVA (segundo LEITE DE CAMPOS, SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA (LGT - Anotada e Comentada, p. 74.) e NABAIS refere-se à pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta “[...] As presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente, e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável”;

n) Erra a Douta sentença recorrida ao afirmar, a fls. 17, que “não é alegada pela impugnante qualquer factualidade passível de enquadrar o caso dos autos no n.° 2 da mesma disposição legal”, uma vez que esta constatação não pode equivaler à denegação da possibilidade de elisão da presunção, nem à desconsideração, nem ainda à desvirtuação da prova produzida, de que não houve desvio do fim e de que os serviços aqui em causa foram efetivamente usados para a realização de operações tributáveis, sujeitas a imposto nos termos gerais;

o) Para além do erro sobre a extensão e a exatidão dos factos provados, a sentença recorrida não atendeu à prova feita de que não houve desvio do fim e que, por isso, não se justifica inibir esse direito à dedução, não havendo o risco de fraude e evasão fiscais a que se refere a Doutrina e a jurisprudência comunitária, como é o caso dos inúmeros Acórdãos onde o TJUE reafirmou sucessivamente que o direito à dedução é um elemento indissociável do mecanismo do imposto, que poderia ser apenas suscetível de ser limitado nos casos expressamente previstos na Sexta Diretiva (atualmente DIVA), designadamente nos casos seguintes: Comissão / França, proc. 50/87 [1988]; Lennartz, proc. 97/90 [1991]; Gabalfrisa SL, proc. e apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]; BP Soupergaz, proc. As. C-62/93, [2002]; Metropol Treuhand, proc. C-409/99, [2002]; Comissão / França, proc. C-243/03, [2005]; Comissão / Espanha, proc. C-204/03, [2005]; Centralan Property Ltd, proc. C-63/04, [2005]; Halifax e o., proc. C-255/02, [2006]; Uudenkaupungin kaupunki, proc. C-184/04, [2006]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]; Metropol e Stadler, proc. C-409/99 [2002]; Bockemühl, proc. C-90/02 [2004]);

p) Sendo que esses casos são os que reiteradamente se tem vindo a afirmar a natureza estruturante do direito à dedução, não pode ser utilizada sob a forma de restrição geral, por forma a por sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA, na medida em que o mesmo constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA posto em prática pela legislação comunitária na matéria (cf. casos Garage Molenheide BVBA, proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96 [1997];Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]), como bem o refere MARGARIDA REIS, ob. e loc. cit.;

q) Tanto mais que os EM’s estão proibidos de adotar restrições fundadas num receio geral, abstrato de fraude que não contemple mecanismos de elisão da presunção e de demonstração de que, no caso, a dedução do imposto não presenta riscos de fraude ou de evasão fiscal;

r) Acresce desconsiderado pela sentença recorrida que a Diretiva IVA no seu art.° 176º apenas limita a dedução às “despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais com despesas sumptuárias, recreativas ou de representação", o que não á, de todo o caso da despesa em causa neste processo;

s) Com efeito, conclui-se que Diretiva IVA apenas admite, no caso, a possibilidade de afastamento do direito a dedução (Ac. de 8.1.2002 do TJUE - Proc. 409/99, Metropol), as exclusões autorizadas elo Conselho de forma ocasional, por unanimidade de votos, sob proposta da Comissão e com o fim de evitar a fraude fiscal, desde que comprovado o risco efetivo de fraude ou evasão, e observado o princípio da proporcionalidade (Ac. de 19.9.2000, do TJUE, Proc. C-177/99 e C- 181/99, Ampfrance), o que não é o caso em face da prova produzida;

t) Viola ainda a Douta sentença recorrida o princípio da proporcionalidade ao permitir que seja aplicável um limite ao estabelecimento de exclusões gerais e sistemáticas do direito à dedução do IVA, sem que as autoridades façam uma avaliação concreta, caso a caso, da possibilidade reais ou efetivas de fraude;

u) Na linha do que bem defende MARIA ODETE OLIVEIRA, ao defender que não obstante, as “permissões" constantes das alíneas b) a e) do número 2 do mesmo artigo 21.°, preenchidos os requisitos objetivos aí previstos, que se reportam a situações muito específicas, a verdade é que o legislador nacional não consagrou, por qualquer meio, a faculdade do sujeito passivo afastar uma tal “presunção", provando que as despesas em análise apresentam, se for caso disso, “carácter estritamente profissional", o que devia, em nosso entender, ter feito, face à inadmissibilidade de presunções inilidíveis em direito fiscal, por força do artigo 73ºda LCT;

v) E desconsiderou ainda, o entendimento do TJUE (caso Ampafrance e Sanofi (Ac. de 19.9.2000, C-177/99, n.° 60) que para que um ato comunitário relativo ao sistema do IVA esteja em conformidade com o princípio da proporcionalidade, as disposições que ele contém devem ser necessárias para a realização do objetivo específico que ele prossegue e afetar o menos possível os objetivos e os princípios da Sexta Diretiva;

w) No caso, estão reunidos os pressupostos ou requisitos subjetivo, objetivo, temporal e formal para o exercício do direito à dedução do IVA, e, para mais, as derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva;

x) E, por fim, o citado art°. 21º n.° 2, al. a), do CIVA, exceciona da exclusão do direito à dedução um conjunto de despesas que assumem de forma objetiva uma conexão com a atividade económica do sujeito passivo, por constituírem um instrumento do exercício dessa atividade (cfr. CLOTILDE CELORICO PALMA. A. C. SANTOS e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág. 260; Clotilde Celorico Palma, IVA - Algumas notas sobre os limites das exclusões do direito à dedução, Fisco, n°s. 115/116, Setembro de 2004, pág. 61 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do IVA Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4a. edição, Janeiro de 1997, pág. 524) pelo que mal andou a sentença recorrida em negar o direito à dedução, provados que estão todos os pressupostos ara a sua dedução;

y) Termos em que se conclui que a Douta sentença recorrida padece dos invocados vícios, viola o direito comunitário, abundante, firme e estável jurisprudência do TJUE, pareceres da Comissão Europeia e até mesmo recente Acórdão do CAAD onde, em situação absolutamente similar (serviço de catering num evento da empresa), se decidiu no sentido da permissão do direito à dedução do IVA, por estar em causa despesa que assume, de forma objetiva, uma conexão com a atividade económica do sujeito passivo.

z) Assumindo a despesa com os estacionamentos, de forma objetiva, uma conexão direta com a atividade económica do sujeito passivo, a não dedução do imposto configura uma violação do princípio da igualdade de tratamento, como decorre dos Acs. do TJUE Marks & Spencer pic, proc. C-309/06, de 10.4.2008, e dos Acs. L.u.P. GmbH, proc. C-106/05, de 8.6.2006, Sandra Puffer, proc. C-460/07, de 23.4.2009.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, se requer que seja o presente recurso considerado totalmente procedente, por provado, ordenando-se a anulação integral da Douta sentença recorrida, com fundamento nos invocados vícios e determinando-se por consequência a anulação integral do IVA adicionalmente liquidado nas notas de liquidação e de acerto de contas supra identificadas nos autos, incluindo juros e demais acréscimos, que foi suportado com os custos em causa, cuja dedução é legítima, pois só assim se fará a costumada Justiça, O que requer.

1) A impugnante, com sede em Lisboa, desenvolvia, designadamente em 2007, a atividade de transporte aéreo de passageiros, carga e correio (cfr. fls. 324, do processo administrativo).

2) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado dos pilotos da aviação civil, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1ª série, de 15.08.1999, do qual consta designadamente o seguinte:

"Cláusula 5ª

(...) [S]ão deveres da empresa:

(...) l) Suportar os custos com o estacionamento das viaturas utilizadas pelos pilotos, quando estes tenham de se deslocar ao aeroporto ao serviço da empresa" (cfr. fls. 76 a 113).

3) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado dos técnicos de manutenção de aeronaves, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1.ª série, de 29.11.2005, do qual consta designadamente o seguinte:

“Cláusula 26ª

Transportes em serviço

1 - A TAP garantirá transporte ou atribuirá um subsídio de transporte aos trabalhadores que:

a) Iniciem ou concluam a prestação de trabalho em períodos em que não existam ou sejam insuficientes os meios de transporte público coletivo." (cfr. fls. 162 a 215).

4) Foi celebrado acordo de empresa entre a impugnante e o sindicado nacional do pessoal de voo da aviação civil, publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, 1.ª série, de 28.02.2006 (cfr. fls. 114 a 157).

5) A pontualidade dos tripulantes tem impacto no exercício da atividade mencionada em 1).

6) Até 1985/1986, a impugnante dispunha de uma carrinha para ir buscar os tripulantes à respetiva casa.

7) A partir de 1985/1986, a prática mencionada em 6) foi descontinuada.

8) Na sequência do referido em 7), a impugnante implementou a prática de cada tripulante se deslocar para o aeroporto através de transporte próprio, mediante o pagamento de um valor.

9) Na sequência do mencionado em 8), a impugnante disponibilizou aos tripulantes, sem custos para estes, lugares de estacionamento para as viaturas dos mencionados tripulantes.

10) Os lugares de estacionamento mencionados em 9) só deveriam ser utilizados pelos tripulantes quando efetuam viagens no exercício das suas funções, sob pena de procedimento disciplinar por eventual utilização particular.

11) Os lugares de estacionamento mencionados em 9), em 2007, situavam-se em espaço locado pela impugnante.

12) O acesso ao espaço mencionado em 11) era feito pelos tripulantes através da passagem de um cartão.

13) No ano de 2007, a impugnante teve encargos relativos a lugares de estacionamento (cfr. fls. 74, 158 a 161).

14) A área de manutenção e engenharia da impugnante não era em 2007 servida por transportes públicos coletivos no período noturno.

15) No ano de 2007, a impugnante assegurava o transporte dos trabalhadores por turno em período noturno da área de manutenção e engenharia até alguns pontos da cidade de Lisboa, nos quais havia acesso a transportes públicos coletivos.

16) O transporte mencionado em 15) foi assegurado através de autocarros contratados pela impugnante para o efeito.

17) A impugnante, durante o exercício de 2007, teve custos associados ao mencionado em 16).

18) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI200900209, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 69, dos autos, e fls. 315, do processo administrativo).

19) Da ação inspetiva referida em 18) resultou um relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 15.12.2009, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

« Texto no original»

..." (cfr. o documento junto de fls. 69 a 75, dos autos, e fls. 315 a fls. 397, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido).

20) Na sequência do RIT referido em 19), foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, tendo como data limite para pagamento voluntário 30.04.2010:

« Quadro no original»

(cfr. documentos juntos de fls. 41 a fls. 63, dos autos, e fls. 238, 239, 252 e 253, do processo administrativo)..”

“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”

“A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

No que respeita ao facto 5), é facto de conhecimento geral, tendo ainda sido confirmado pela testemunha J …………………., jurista, que trabalha para a impugnante desde 1985, como diretor de recursos humanos, sendo, em 2007, diretor das relações laborais. Esta testemunha revelou-se muito coerente e convincente, relevando conhecimento direto dos factos, tendo afirmado com clareza a importância da pontualidade no setor e de que forma os atrasos de um só tripulante podem pôr em causa a realização de um voo.

No tocante aos factos 6) e 7), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ………….., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente que até 1985/86, a impugnante dispunha de um parque de carrinhas, para ir buscar os tripulantes a casa, o que comportava um custo muito grande e uma menor responsabilização dos tripulantes, motivos que justificaram a alteração da prática. Em consonância com este depoimento foi o de C …………………, gestor de tripulações, que exerce funções junto da impugnante desde 1981, sendo, em 2007, diretor adjunto de tripulações, e que confirmou a prática existente de transporte de tripulações e a necessidade de descontinuar essa prática, por questões de custos.

Quanto aos factos 8) a 11), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ………………., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente, que cada tripulante passou a assegurar o seu próprio transporte, tendo a impugnante assumido que disponibilizaria o estacionamento, e no depoimento da testemunha C …………………, com a razão de ciência já referida, que também confirmou que é pago um valor ao tripulante, para o transporte próprio, sendo que é a impugnante quem assegura o estacionamento, tendo encontrado a solução do arrendamento, por não dispor de espaço próprio. Ambas as testemunhas referiram ainda que só poderia (deveria) ser utilizado o lugar de estacionamento por tripulante que fosse voar, sendo que qualquer eventual utilização abusiva do mesmo, sendo possível, seria sancionada, tendo igualmente a testemunha M …………………, contabilista, que trabalha com a impugnante há cerca de 35 anos, confirmado que a utilização dos parques é apenas para o pessoal tripulante quando está escalado.

No tocante ao facto 12), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J ……………….., com a razão de ciência já mencionada, que explicou de forma clara e convincente, que cada tripulante dispõe de um cartão de acesso ao parque de estacionamento em causa.

No que respeita aos factos 14) a 16), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha D …………….., que exerceu funções na área da manutenção e engenharia da impugnante entre 1980 e 2013, que explicou de forma clara e convincente, revelando conhecimento direto dos factos, que a impugnante proporcionava a todos os trabalhadores por turnos em horários noturnos transporte até determinados pontos da cidade de Lisboa, onde era possível aceder a transportes públicos coletivos (Cais do Sodré, Benfica, Oriente) e que confirmou que as instalações são apenas servidas por transporte público coletivo em período diurno. Este depoimento foi confirmado pela testemunha M ……………….., com a razão de ciência já mencionada, que referiu que o transporte em causa só podia ser utilizado pelos trabalhadores por turno.

A existência dos custos mencionada em 13) e 17) não é controvertida, como resulta do RIT.”.

· - Entre a recorrente e o sindicato dos pilotos foi celebrado um acordo em que esta suportaria os custos com o estacionamento das viaturas utilizadas pelos pilotos, quando estes tenham de se deslocar ao aeroporto ao serviço da empresa;

· - Entre a recorrente e o sindicado dos técnicos de manutenção de aeronaves, foi celebrado um acordo em que a TAP se obrigou a garantir o transporte, ou atribuirá um subsídio de transporte, aos trabalhadores que Iniciem ou concluam a prestação de trabalho em períodos em que não existam ou sejam insuficientes os meios de transporte público coletivo.

· - A pontualidade dos tripulantes tem impacto no exercício da atividade da recorrente.

· - A recorrente implementou a prática de cada tripulante se deslocar para o aeroporto através de transporte próprio, mediante o pagamento de um valor.

· - A recorrente disponibilizou aos tripulantes, sem custos para estes, lugares de estacionamento para as viaturas dos mencionados tripulantes.

· - Os lugares de estacionamento só deveriam ser utilizados pelos tripulantes quando efetuavam viagens no exercício das suas funções, sob pena de procedimento disciplinar por eventual utilização particular.

· - Os lugares de estacionamento, em 2007, situavam-se em espaço locado pela impugnante.

· - Em 2007 a recorrente teve encargos relativos a lugares de estacionamento;

· - A área de manutenção e engenharia da impugnante não era em 2007 servida por transportes públicos coletivos no período noturno.

· - Em 2007, a recorrente assegurava o transporte dos trabalhadores por turno em período noturno da área de manutenção e engenharia até alguns pontos da cidade de Lisboa, nos quais havia acesso a transportes públicos coletivos, através de autocarros contratados pela impugnante para o efeito, suportando os custos.

· - A recorrente foi alvo de um procedimento inspetivo pela AT, onde os SIT concluíram que os custos incorridos em 2007 pela recorrente com pessoal e com estacionamento das viaturas do pessoal durante a permanência ao serviço, no total de 1.027,358,21 EUR com dedução de IVA de 210.988,46 EUR (com a ANA, A………., C…………e T……….) não eram dedutíveis nos termos do artigo 21º nº 1 al. a) e c) do CIVA, tendo emitido as liquidações impugnadas.

Perante este quadro factual, a decisão recorrida entendeu que as liquidações subsequentes às correções efetuadas no procedimento inspetivo eram legais.

Ou seja, para o Tribunal recorrido, as despesas suportadas pela recorrente com estacionamentos utilizados pelos seus tripulantes e com transporte coletivo de trabalhadores da área de manutenção de aviões, não eram dedutíveis, para efeitos de IVA, à luz do artigo 21º nº 1 al. a) e c) do CIVA.

Para assim concluir a decisão recorrida, depois de transpor o quadro legal aplicável à data dos factos, louvou-se no seguinte discurso fundamentador:

“(…) de acordo com o previsto na Sexta Directiva, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. Igualmente de acordo com o estatuído na Sexta Directiva, o legislador nacional vem determinar algumas situações de exclusão do direito à dedução em função do tipo de despesas em causa.

(…)

Como mencionado por Alexandra Martins e Lídia Santos («Exclusões do direito à dedução - Art.° 21.°», Código do IVA e RITI - Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 258): "O legislador português [manteve] (...) as restrições à dedução do IVA que constavam do art. 21° do CIVA à data em que a Sexta Directiva entrou em vigor. Estas abrangem, essencialmente, despesas que, pela sua natureza e caraterísticas específicas, podem ser utilizadas para fins privados, consubstanciando um consumo final (...). // De acordo com o [Tribunal de Justiça da União Europeia] (...) [a]s exclusões podem aplicar-se a todo o tipo de despesas, incluindo aquelas que têm caráter estritamente profissional" (sublinhado nosso).

Portanto, está aqui em causa a apreciação de correções feitas ao abrigo de uma norma de exclusão que o legislador português optou por consagrar e que não vem posta em causa, norma essa que, pela sua configuração, implica que a apreciação a fazer não se circunscreva ao disposto no art.° 20.°, do CIVA, mas tenha de ser vista em consonância com as mencionadas exclusões.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, alega em primeiro lugar a impugnante que as despesas de estacionamento são indispensáveis ao exercício da sua atividade, porquanto asseguram a pontualidade do pessoal tripulante. Alega, por outro lado, a impugnante que a despesa com transporte coletivo dos trabalhadores da área de manutenção de aviões é igualmente dedutível, em virtude de se tratar de despesa indispensável, uma vez que se destina a levar os trabalhadores em serviço noturno a pontos onde haja transportes públicos (coletivos, acrescente-se, uma vez que ficou apenas provado que o local de exercício de funções em causa não é servido à noite por transportes públicos coletivos, nada sendo dito quanto a outro tipo de transportes públicos - por exemplo, táxis).

Saliente-se que, ao contrário do que decorre da petição inicial, a fundamentação legal da correção relativa ao estacionamento é a al. a) e não a al. c) do n.° 1 do art.º21.°, do CIVA (cfr. RIT, onde se refere: "Tal como ocorre, nos termos da alínea a) (...) com as despesas com as viaturas (...), como é o caso das despesas de estacionamento das viaturas"), sendo a al. c) aplicada à correção relativa a despesas com transporte coletivo de trabalhadores.

No tocante aos lugares de estacionamento, como decorre da factualidade assente, motivada desde logo na própria posição assumida pela impugnante, não é controvertido que os lugares de estacionamento são para utilização do pessoal tripulante da impugnante, para estacionamento das suas viaturas, teoricamente a utilizar apenas quando os tripulantes estejam escalados para voos (apesar de resultar provado que é possível a sua utilização noutro momento, ainda que a mesma seja motivo de eventual penalização disciplinar). Ou seja, no caso dos autos, não é controvertido que os valores em causa se destinavam a custear despesas de estacionamento de alguns trabalhadores da impugnante. Logo, as despesas com o estacionamento em causa incluem-se em despesas com a utilização de veículos, uma vez que esta utilização implica a necessidade de estacionamento do veículo, enquadrando-se, pois, na já referida al. a) do n.° 1 do art.° 21.°, do CIVA.

Já quanto às despesas com transporte, trata-se de despesas relativas a transporte de pessoal que trabalha em período noturno e que permite que os mencionados trabalhadores acedam a determinados pontos da cidade, onde poderão ter acesso a meios de transporte público coletivo. Trata-se de despesas com transporte de trabalhadores, enquadrando-se na al. c) do n.° 1 do art.° 21.°, do CIVA.

Desde já se refira que o argumento segundo o qual os custos em causa são indispensáveis (designadamente para efeitos de IRC) não conduz, inexoravelmente, à conclusão extraída pela impugnante.

Com efeito, o próprio art.° 20.°, n.°1, do CIVA, pela positiva, determina que confere direito à dedução o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo. No entanto, no caso dos autos e atendendo à opção do legislador já mencionada supra, não é suficiente olhar para este art.° 20.°, devendo o mesmo ser articulado com o art.° 21º, no qual estão previstas as situações de exclusão, sendo que não é alegada pela impugnante qualquer factualidade passível de enquadrar o caso dos autos no n.° 2 da mesma disposição legal.

No IVA relativo a despesas como as em apreciação in casu, se bastasse a sua ligação à atividade da impugnante, não teria optado o legislador por consagrar as normas de exclusão, porquanto o art.° 20.°, do CIVA, já permitiria admitir ou não admitir a dedução do IVA.

O que sucede com o art.° 21.°, do CIVA, e já se mencionou, foi que o legislador nacional, usando da faculdade conferida pelo legislador comunitário, optou por excluir o direito à dedução em função do tipo de despesas em causa. Trata-se, neste tipo de despesas em concreto, de um paradigma distinto do paradigma do IRC e que visa abranger despesas cujo tipo potencia um maior risco de utilização não profissional, não sendo, pois, uma ingerência nas opções de gestão da impugnante. Não se trata de uma presunção de não indispensabilidade da despesa, mas sim de uma norma de exclusão.

Logo, o entendimento da impugnante de se pôr o acento tónico na indispensabilidade das despesas faria com que estivesse desprovido de efeito útil o art.° 21.°, n.°1, do CIVA.

Por outro lado, não se verifica que haja na interpretação da AT qualquer violação do princípio da proporcionalidade, porquanto, por um lado, como já mencionado, o legislador comunitário permitiu ao nacional a previsão de exclusão da dedução de despesas que, pela sua natureza, fossem permeáveis à utilização não exclusivamente profissional. Por outro lado, o próprio n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA, prevê situações em que a exclusão não se aplica, precisamente visando dotar de proporcionalidade e adequação a norma de exclusão, sendo que não são abrangidas neste n.° 2 quaisquer das situações em apreciação.

Sublinhe-se que a jurisprudência do TJUE citada pela impugnante não é aplicável in casu, dado que, num dos casos (processo C-258/95), não está em apreciação qualquer norma de exclusão do direito à dedução, mas tão-só a regra geral (sendo que a situação fática prendia-se com transporte em zonas longínquas, o que não é o caso dos autos, onde estão em causa instalações em Lisboa), e noutro dos casos a situação fática não apresenta similitude com a presente e prende-se com a apreciação da validade de uma decisão do Conselho que autorizava o República Francesa a aplicar uma medida especial derrogatória da cláusula de standstill constante do n.° 6 do art.° 17.°, da Sexta Diretiva, na parte relativa a despesas de representação (processos apensos C-177/99 e C- 181/99 - veja-se que, para este tipo de despesas, o nosso ordenamento tem uma disciplina específica a considerar, constante do n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA).

Aliás, a este respeito chama-se à colação o acórdão proferido no processo C- 305/97, de 05.10.1999, no qual o TJUE entendeu que a exclusão do direito à dedução pode abranger despesas exclusivamente realizadas no âmbito estritamente profissional.

Assim, entende-se que as despesas em causa estão abrangidas pela norma de exclusão do direito de dedução, concretamente pelas als. a) e c), do n.° 1, do art.° 21.°, do CIVA, não tendo sido sequer alegada factualidade passível de excluir a situação dos autos do âmbito da exclusão de dedução (cfr. os casos elencados no n.° 2 do art.° 21.°, do CIVA)” (destaque é nosso).
Concordamos com o assim decidido.
Vejamos porque assim o afirmamos.
Contrariamente ao apregoado pela recorrente, não foi afrontado o direito comunitário, o princípio da proporcionalidade nem existe uma errada aplicação do artigo 21º nº 1 do CIVA face ao acervo factual recolhido.
A AT entendeu que não havia direito à dedução quer para as despesas com estacionamento (nos termos da al. a) do artigo 1º do CIVA) nem com os transportes (nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 21º do CIVA), entendimento este secundado pela sentença posta em crise.
À data dos factos (2007) o artigo 21º nº 1, al. a), c), e o nº 2 do CIVA estabelecia o seguinte, relativamente às situações em que não era possível a dedução do IVA:

"1 - Exclui-se (...) do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas:

a) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo, de barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos. É considerado viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de 9 lugares, com inclusão do condutor;

(…)

c) Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens;

(…)

2 - Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos:

a) Despesas mencionadas na alínea a) do número anterior, quando respeitem a bens cuja venda ou exploração constitua objeto de atividade do sujeito passivo, sem prejuízo do disposto na alínea b) do mesmo número, relativamente a combustíveis que não sejam adquiridos para revenda;

(…)

c) Despesas mencionadas nas alíneas a) a d) do número anterior, quando efetuadas por um sujeito passivo do imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso;

d) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com exceção de tabacos, ambas do número anterior, efetuadas para as necessidades diretas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto será dedutível na proporção de 50%;

e)Despesas mencionadas na alínea c) e despesas de alojamento, alimentação e bebidas previstas na alínea d), ambas do número anterior, relativas à participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com as entidades organizadoras dos eventos e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 25%.".

Como sabemos, o direito à dedução do imposto suportado é um elemento central do funcionamento do sistema comum do IVA, sendo apenas permitidas derrogações a esta regra fundamental nos casos expressamente previstos na Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro (que reformulou a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977).

No direito nacional, a regra geral do direito à dedução comporta algumas exceções, que estão elencadas no artigo 21.º do CIVA, acima transcrito, tratando-se de determinadas despesas relacionadas com o imposto relativo a aquisições de determinados bens ou serviços, de modo a evitar a fraude e evasão fiscal resultante da dedução de IVA incluído em despesas relacionadas com bens e serviços que, pela sua natureza e características, são suscetíveis de serem utilizados para fins alheios a uma atividade tributada.

De acordo com a Diretiva IVA, assim como com o Código do IVA, a regra geral estabelecida é a da dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos (artigo 19º e 20º CIVA).

Deste modo, enquanto o artigo 20º do CIVA se reporta às situações em que na generalidade há direito à dedução do IVA, já o artigo 21º enuncia as exclusões àquela dedução.

Uma vez que as exclusões do direito à dedução do IVA devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos constituem uma limitação ao princípio da neutralidade do imposto, só são possíveis de adotar no direito nacional, nos termos expressamente previstos na Diretiva do IVA, que deve ser respeitada por todos Estados-membros da União Europeia.

Sucede que, à luz daquela Diretiva IVA (e da antecedente Sexta Diretiva– Diretiva 77/388/CEE) é permitido ao legislador nacional determinar algumas situações de exclusão do direito à dedução em função do tipo de despesas em causa.

As exclusões ao direito à dedução do IVA, previstas pelo nosso legislador no artigo 21.º do CIVA, foram autorizadas inicialmente pela cláusula standstill (congelamento), prevista no artigo 17.º, n.º 6 da Sexta Diretiva, donde decorria que:

"O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respetiva no momento da entrada em vigor da presente directiva".

Esta norma, corresponde ao atual artigo 176.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro, que, em moldes similares, estabelece que:

"O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determina quais as despesas que não conferem direito à dedução do IVA. Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na respetiva legislação nacional em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respetiva adesão".

Ao abrigo da cláusula de "congelamento" ou standstill acima referida, prevista nas Diretivas, foi opção do legislador nacional adotar as exclusões ao direito à dedução, referidas no artigo 21º do CIVA, sendo certo que, a compatibilidade desta norma com o direito comunitário não oferece dúvidas.

Tal como se sumariou no recente acórdão uniformizador de jurisprudência do STA de 26.02.2025, tirado do processo nº 2599/05.6BELSB: “ As exclusões do direito a dedução previstas no artigo 21.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) na data da adesão da República Portuguesa na União Europeia estavam abrangidas pela cláusula de standstill prevista no artigo 17.º, n.º 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva”

Portanto, quer convocando o artigo 17º da Sexta Diretiva, quer o artigo 176º da atual Diretiva do IVA, não se vê que aquele normativo, ou o Direito da União, tenha sido desrespeitado, ao consagrar-se no artigo 21º do CIVA as exclusões do direito à dedução como as aqui em causa, ao contrário do propugnado pela recorrente.

As exclusões previstas no artigo 21º do Código do IVA, apesar das alterações que foi sofrendo, continuam abrangidas pela cláusula de standstill referida no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, a qual não se opõe a uma legislação nacional em matéria de exclusão do direito a dedução do IVA que não era, também, contrária ao artigo 17º da Sexta Diretiva (v., neste sentido, Despacho do TJUE de 26 de fevereiro de 2020, PAGE International, C-630/19 e Despacho de 17.09.2020, Processo nº C-837/19, considerando 36 e 37).

Por outro lado, contrariamente ao defendido pela recorrente, o artigo 21º do CIVA, ao excluir o direito à dedução de determinadas despesas, como as aqui em causa (com estacionamento e transportes a que aludem as alíneas a) e c) do nº 1), não estabelece uma presunção inilidível que belisque o artigo 73º da LGT, consagrando, antes, uma exclusão do direito à dedução, ainda que se demonstre que as despesas têm matriz estritamente profissional ou comercial, o que se extrai do ajuizado pelo Tribunal a quo, que, fez uma subsunção correta dos factos ao artigo 21º do CIVA e bem assim da Diretiva.

Como refere a decisão recorrida, o artigo 21º do CIVA tem de ser lido em conjunto com o artigo 20º que estabelece como regra de que, o IVA suportado nas despesas é dedutível quando se relacionam com a atividade do sujeito passivo, embora o artigo 21º estabeleça que algumas dessas despesas não são dedutíveis, caso contrario, ficaria esvaziado o sentido do próprio artigo 21º, desde logo se ali se estabelecesse uma presunção (uma vez que apenas é necessário afastar o direito à dedução do imposto suportado em despesas que já estariam abrangidas por esse direito).

As regras atinentes à dedução não se iniciam nem se circunscrevem ao artigo 21.º do CIVA, uma vez que, só depois de se aferir que determinado bem ou serviço é, face ao artigo 20.º do CIVA, passível de dedução, é que tal bem ou serviço é excluído desse direito pela sua natureza e características.

Dito de outro modo, se, à luz do artigo 20.º do CIVA, o imposto suportado não é passível de ser deduzido por não ter incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações elencadas neste artigo, não há necessidade de aplicação do artigo 21.º do CIVA.

O artigo 21.º do CIVA não configura uma presunção, visto que, mesmo estando em causa bens e serviços que estão relacionadas com a atividade profissional da recorrente/sujeito passivo, pelas razões já enunciadas, o legislador entendeu serem excluídas da dedução.

Tal como refere a decisão recorrida, “(…) o argumento segundo o qual os custos em causa são indispensáveis (designadamente para efeitos de IRC) não conduz, inexoravelmente, à conclusão extraída pela impugnante. Com efeito, o próprio art.° 20.°, n.°1, do CIVA, pela positiva, determina que confere direito à dedução o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo. No entanto, no caso dos autos e atendendo à opção do legislador já mencionada supra, não é suficiente olhar para este art.° 20.°, devendo o mesmo ser articulado com o art.° 21º, no qual estão previstas as situações de exclusão, (…) No IVA relativo a despesas como as em apreciação in casu, se bastasse a sua ligação à atividade da impugnante, não teria optado o legislador por consagrar as normas de exclusão, porquanto o art.° 20.°, do CIVA, já permitiria admitir ou não admitir a dedução do IVA”.
Entre as exclusões do direito à dedução e com relevância para o caso em análise encontra-se o imposto contido em "despesas de transporte” e com “estacionamento” (alíneas a) e c) do nº 1 do CIVA), as quais não são dedutíveis, ainda que fossem exclusivamente profissionais, não fazendo sentido, por isso, argumentar que o normativo estabelece uma presunção inilidível.
Aduz ainda a recorrente que, a sentença recorrida erra ao afirmar que não é alegada pela impugnante qualquer factualidade passível de enquadrar o caso dos autos no nº 2 do artigo 21º do CIVA, uma vez que esta constatação não pode equivaler à denegação da possibilidade de elisão da presunção, nem à desconsideração, nem ainda à desvirtuação da prova produzida, de que não houve desvio do fim e de que os serviços aqui em causa foram efetivamente usados para a realização de operações tributáveis, sujeitas a imposto nos termos gerais.
Porém, tal como se disse já, aquela afirmação não pode configurar qualquer denegação da possibilidade de elidir qualquer presunção atinente à demonstração de que os encargos respeitam efetivamente à realização de operações tributáveis, sendo estritamente profissionais, na medida em que, mesmo admitindo-se essa prova, a verdade é que alocando-se aquelas despesas ao vertido nas alíneas a) e c) do nº 1 do artigo 21º elas são, como foram, excluídas de tributação, tal como entendeu a decisão recorrida ao validar as correções feitas pela AT.
A este propósito, discorreu-se no acórdão deste TCAS de 22.06.2023, prolatado no processo nº 2599/05.6 BELSB, que acompanhamos, o seguinte: “(…) visto que a jurisprudência do TJUE admite que as exclusões do direito à dedução pré-existentes no direito interno podem abranger despesas profissionais, impõe-se concluir que as normas das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA não contêm uma qualquer presunção implícita do carácter não empresarial ou não profissional das despesas, mas constituem normas de incidência tributária que operam objectivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa.”
Na doutrina, esclarece o Professor Sérgio Vasques (1): “(…) as normas constantes do artigo 21.º do Código do IVA se mostram válidas, à luz do direito europeu, mesmo nos casos em que sejam aplicáveis a bens ou serviços com utilização predominante ou exclusivamente profissional (…) as normas de exclusão abrangidas pela cláusula de standstill, ao especificar esses e serviços, devem ser objecto de interpretação estrita, à semelhança de quaisquer outras normas derrogatórias do princípio geral da dedução, tal como o faz notar o TJUE nos acórdãos Metropl e Stadler (C-409/99) ou (C-414/07)”.
Importa ainda chamar à colação a pronúncia do TJUE no processo nº C-837/19, de 17.09.2020, onde consignou que, a circunstância de as despesas excluídas de dedução, nos termos do artigo 21º do CIVA, serem afetas a operações tributadas, não afeta o alcance da cláusula standstill, ao afirmar no considerando 43 que:

“ A circunstância, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de que essas despesas possam ser efetuadas para a aquisição de bens e de serviços utilizados para os fins das operações tributadas do sujeito passivo não afeta o alcance da cláusula de standstill prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. Com efeito, atendendo à letra e à génese desta cláusula, esta autoriza os Estados-Membros a excluir do direito a dedução do IVA categorias de despesas que têm um caráter estritamente profissional…”

Nessa conformidade, o TJUE, no considerando 44 refere que: Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.° da Diretiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem à legislação de um Estado-Membro entrada em vigor na data da adesão deste à União segundo a qual as exclusões do direito a dedução do IVA que incide sobre as despesas respeitantes, designadamente, a alojamento, alimentação, bebidas, aluguer de viaturas, combustível e portagens se aplicam igualmente no caso de ser demonstrado que essas despesas foram efetuadas para a aquisição de bens e de serviços utilizados para os fins das operações tributadas”.

Ora a decisão recorrida trilhou precisamente o caminho aqui explanado quanto à interpretação e aplicação do artigo 21º nº 1 do CIVA, sublinhando que as despesas não eram dedutíveis por assim resultar da norma de exclusão, sem estar em causa uma presunção e ainda que os encargos se relacionassem com a atividade da recorrente e suas finalidades comerciais e económicas, o que tem acolhimento no artigo 176º da Diretiva, como visto.

Por isso, repete-se, não se vê que tenha sido violado o Direito da União Europeia, nem a jurisprudência do TJUE, como visto.

Relativamente ao princípio da proporcionalidade e igualdade, para a recorrente também estes princípios foram violados.

Mas, não é assim.

Diz a recorrente que a sentença recorrida viola o princípio da proporcionalidade ao permitir que seja aplicável um limite ao estabelecimento de exclusões gerais e sistemáticas do direito à dedução do IVA, sem que as autoridades façam uma avaliação concreta, caso a caso, da possibilidade reais ou efetivas de fraude, partindo do pressuposto que em causa está uma presunção, o que não é o caso como se disse.

Por outro lado, como se sublinhou também, é o próprio TJUE que admite que ainda que as despesas sejam apenas profissionais, o Direito da União não se opõe à sua exclusão nos termos do artigo 21º do CIVA, desde logo em situações como a colocada em que o legislador nacional foi “autorizado” a manter as exclusões.

Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 22.06.2023, prolatado no processo nº 2599/05.6 BELSB, acima citado, diremos nós também que:

“(…) III - As restrições do direito à dedução do imposto contido em despesas elencadas no art.º 21.º do CIVA, encontram-se cobertas pela cláusula de standstill prevista no art.º 17/6 da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, mantida no art.º 176.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006.

IV - Com efeito, a cláusula de standstill do art.º 17/6 da Sexta Directiva não limita as exclusões das deduções pré-existentes à sua entrada em vigor na ordem interna àquelas que não tenham carácter profissional, podendo abranger todas as despesas relacionadas com bens e serviços susceptíveis de serem facilmente desviadas para fins privados.

V - Essas restrições não atingem o núcleo essencial do regime geral do direito à dedução, pelo que não há que fazer apelo ao princípio da proporcionalidade enquanto instrumento de controlo relevante na compatibilização do alcance normativo da lei interna (art.º 21/1 al. d) do CIVA) com actos comunitários”

Discorreu-se ainda naquele aresto, a respeito do princípio da proporcionalidade que:

“(…) a legislação nacional não afasta toda e qualquer dedução do imposto, apenas do imposto contido em certos tipos de despesa relacionadas com bens ou serviços que, pela sua natureza, são susceptíveis de ser exclusiva ou parcialmente utilizados para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal.

Quanto à questão da violação do princípio da proporcionalidade aferido à circunstância de o regime de exclusões das deduções previsto no art.º 21.º do CIVA não distinguir entre a parte profissional e para outros fins das despesas ali enumeradas, nem permitir a prova do carácter estritamente profissional das despesas, não cremos que ocorra.

Com efeito, admitindo que a cláusula de standstill da Sexta Directiva autoriza os Estados-membros a manter exclusões à dedução pré-existentes mesmo em relação a despesas com carácter estritamente profissional, que não salvaguarda, não saindo com isso atingido o conteúdo essencial do regime geral do direito à dedução, não vemos que seja de trazer à colação o princípio da proporcionalidade enquanto instrumento de controlo relevante na compatibilização do alcance normativo da lei interna com actos comunitários.

Acompanhando de novo o que se escreveu no citado ac. do CAAD, de 25/05/2021, tirado no proc.º 298/2020 – T, «A esse propósito, o acórdão Royscot recorda que o artigo 11.º da Segunda Directiva, embora introduzindo no n.º 1 o direito à dedução, prevê, no n.º 4, que os Estados-membros “podem excluir do regime das deduções certos bens e serviços, designadamente os que sejam susceptíveis de utilização, exclusiva ou parcial, para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal”, e ao utilizar a expressão ‘designadamente’, “o legislador expressou claramente a intenção de não limitar as exclusões admitidas às despesas com bens e serviços susceptíveis de utilização privada”, podendo haver lugar à exclusão do direito à dedução mesmo em relação a despesas com “carácter estritamente profissional” (n.º 23).

E embora o mesmo aresto reconheça que o artigo 11.º, n.º 4, da Segunda Directiva “não concedeu aos Estados-membros um poder discricionário absoluto para excluir todos ou quase todos os bens e serviços do regime do direito à dedução e esvaziar assim do seu conteúdo o regime criado pelo artigo 11.º, n.º 1, da mesma Directiva”, veio a concluir que ao excluir do direito à dedução determinados bens – no caso veículos automóveis utilizados pelo sujeito passivo para as necessidades das suas operações tributáveis – o Estado membro “não atingiu o sistema geral do direito à dedução, mas utilizou uma autorização decorrente do artigo 11.º, n.º 4, da Segunda Directiva” (n.ºs 24 e 25).”

A jurisprudência acabada de transcrever vai precisamente no mesmo sentido por nós acolhido e defendido, não havendo razão para dela divergir, restando sublinhar que, nesta sequência, não assiste razão à recorrente quando defende que foi afrontado o princípio da proporcionalidade.

Refere ainda a recorrente, na última conclusão do seu recurso, que, assumindo a despesa com os estacionamentos, de forma objetiva, uma conexão direta com a atividade económica do sujeito passivo, a não dedução do imposto configura uma violação do princípio da igualdade de tratamento.

Apesar de não desenvolver as razões pelas quais entende que existe violação do princípio da igualdade, a verdade é que, como se disse repetidas vezes, em causa está uma situação precisa elencada na al. a) do nº 1 do artigo 21º do CIVA que o legislador nacional entendeu arredar do direito à dedução os sujeitos passivos que se encontram em situações concretas iguais, nem se percebendo em que medida, em concreto, existe violação do princípio da igualdade.

Por outro lado, embora refira que aquele princípio foi afrontado, no entendimento vazado pela decisão recorrida, sem que se perceba em que momentos do decidido tal ocorreu, a verdade é que em seu suporte cita jurisprudência do TJUE, nomeadamente o acórdão C-309/06 — Marks & Spencer, que versa sobre a restituição de impostos indevidamente cobrados em condições suscetíveis de implicar um enriquecimento sem causa dos contribuintes.

Assim sendo, tendo em conta todo o exposto, também nesta parte o recurso improcede.

Volvidos aqui, assuma concluir que o recurso terá de naufragar, não sendo a decisão recorrida merecedora da censura que lhe é feita por não estar contaminadas com os erros de julgamento apontados.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025.