| Decisão Texto Integral: |
l – RELATÓRIO
PPPP, ..., SA, anteriormente com a designação social AAAA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA] e respetivos juros compensatórios, relativas aos ao período de dezembro de 2004 (ou 2004.12), no total de € 1.380.354,92.
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Nas suas alegações, depois de notificado para o efeito, a Recorrente formulou as seguintes «CONCLUSÕES
DO OBJECTO DO RECURSO
A. O presente Recurso é interposto na sequência da Decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo n.º 1276/10.0BELRS, a qual julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela então Impugnante, ora Recorrente, face ao indeferimento do Recurso Hierárquico interposto do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa anteriormente apresentado com referência a IVA do mês de Dezembro de 2004, por considerar a Recorrente que foi, por si, entregue imposto em excesso no montante de € 1.380.354,92.
B. A Recorrente, em 2004, incorreu em IVA na aquisição de recursos que utilizou, exclusivamente, em operações que lhe conferiam o direito à dedução, tratando-se, nomeadamente, de situações em que a Recorrente adquiriu serviços técnicos a prestadores externos e, de seguida, os (re)facturou às sociedades por si participadas, com liquidação de IVA. Esse IVA foi totalmente deduzido com recurso ao método de imputação directa, ao abrigo do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
C. O valor do imposto deduzido naquele período resulta dos montantes de aquisições de bens e serviços reportados no campo 24 (€ 1.169.299,11) e no campo 40 (€ 50.464,03) das declarações periódicas submetidas pela Recorrente, com referência a 2004, que totalizam o referido montante de € 1.219.763,14.
D. Por outro lado, no caso específico dos inputs afectos exclusivamente a actividades que não conferem o direito à dedução, nomeadamente, a percepção de dividendos ou a concessão de crédito, a Recorrente utilizou, igualmente, o método da imputação directa, não recuperando qualquer imposto.
E. Ora, a Recorrente– adquiriu também, no ano em referência, os designados inputs de utilização mista – i.e., utilizados simultaneamente e de forma indistinta no exercício de actividades que conferem o direito à dedução e de actividades que não conferem aquele direito. E, relativamente ao IVA incorrido na aquisição destes recursos de utilização mista, a Recorrente não deduziu, por lapso, qualquer imposto, com referência ao ano 2004, apesar de juridicamente lhe assistir esse direito, na proporção das suas operações tributadas (cf. artigo 23.º, n.º 1 e 4 do Código do IVA – dedução do IVA incorrido nos recursos de utilização mista).
F. A Recorrente foi objecto de uma acção inspectiva, resultando uma correcção, em IVA, com referência a 2004, que ascendeu a € 658.672,10, porquanto, no entender da AT, a Recorrente, em virtude de ter a qualidade de ..., não poderia utilizar o método da afectação real na recuperação do IVA incorrido na aquisição dos recursos necessários à sua actividade, encontrando-se obrigada a aplicar o método de dedução do pro rata..
G. Não concordando com o enquadramento fiscal efectuado pela ..., a Recorrente apresentou, então, reclamação graciosa, alegando que a dedução do IVA tinha sido efectuada exclusivamente com base nas regras gerais decorrentes dos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA (i.e., dedução directa), porquanto existe uma relação directa e imediata entre a aquisição de bens e serviços e a realização de operações tributadas pela Recorrente.
H. Porém, no que respeita aos recursos de utilização mista, a Recorrente mencionou, por lapso, na reclamação graciosa apresentada, que havia deduzido o imposto incorrido neste domínio com recurso ao método do pro rata de dedução, o qual se tinha cifrado em 17% – o que, efectivamente, não se verificou.
I. Não tendo obtido uma qualquer reacção da AT no prazo estipulado no n.º 1 do artigo 57.º da LGT na redacção na altura em vigor, a reclamação graciosa apresentada foi objecto de indeferimento tácito, o que motivou a Recorrente a submeter o competente Recurso Hierárquico, visando o reconhecimento do seu direito à dedução integral do IVA incorrido nos inputs estritamente conexos com a realização de actividades tributáveis.
J. A pretensão da Recorrente foi, desta feita, atendida, tendo o Recurso Hierárquico sido objecto de deferimento total.
K. Foi exactamente na sequência da acção inspectiva de que foi objecto, que a Recorrente efectuou uma análise mais profunda da sua metodologia de dedução do IVA incorrido. E, neste âmbito, a Recorrente logrou concluir que, efectivamente, só se encontrava a deduzir o imposto embutido nos gastos “directos” (exclusivamente afectos a operações tributadas – redébitos de despesas às suas participadas), estando a desconsiderar integralmente o IVA incorrido nos recursos de utilização mista da sua actividade, ou seja, não estava a aplicar qualquer método de dedução, nomeadamente o pro rata, ao IVA incorrido nos encargos de utilização mista, como devia, de acordo com o n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, entregando sistematicamente ao Estado uma prestação tributária superior à devida.
L. Deste modo, e sem prejudicar a dedução efectuada em 2004 relativamente aos recursos específicos (cf. artigo 20.º do Código do IVA) – a qual resultou provada nos presentes autos, nos termos supra –, a Recorrente pretendeu exercer o direito a deduzir o IVA respeitante aos recursos de utilização mista, na proporção resultante da lei (cf. artigo 23.º do Código do IVA).
M. Pelo exposto, a Recorrente apresentou, em 31 de Dezembro de 2008, um pedido de revisão oficiosa, solicitando à AT que procedesse à revisão oficiosa do acto tributário de apuramento de imposto, com referência à declaração periódica de IVA atinente a Dezembro de 2004, na parte referente ao imposto dos custos comuns.
N. Deste modo, veio solicitar a dedução de imposto incorrido nos recursos de utilização mista, com recurso ao pro rata por si apurado, que coincidiu com aquele que foi determinado pela AT na acção inspectiva ao ano 2004 e que se cifrou em 46%. A dedução do imposto em causa, após aplicação do referido pro rata, resulta no valor de € 1.380.354,92 (€ 3.000.771,57 x 46%), montante da prestação tributária entregue em excesso pela Recorrente.
O. Não tendo a Recorrente obtido qualquer resposta da AT no prazo legalmente previsto, o pedido de revisão oficiosa foi tacitamente indeferido, o que motivou a apresentação de Recurso Hierárquico, em 24 de Julho de 2009, recurso esse que acabou por ser indeferido.
P. Nesta sequência, não se podendo conformar com a posição sufragada pela AT, nem com a decisão tomada, a Recorrente apresentou, em 19 de Maio de 2010, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, Impugnação Judicial.
Q. Em 2012, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu, contudo, pela improcedência da impugnação judicial deduzida, decidindo assim pela impossibilidade de dedução do imposto em causa pela ora Recorrente.
R. Não concordando com a sentença proferida neste processo, a Recorrente interpôs Recurso da mesma junto do STA, requerendo a revogação daquela sentença, com a consequente anulação da autoliquidação em excesso e a restituição do imposto entregue em excesso (Processo n.º 1497/12).
S. No final de 2015, o STA concedeu provimento ao referido recurso, revogou a sentença recorrida e determinou a baixa dos autos à 1.ª instância (Tribunal Tributário de Lisboa), para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão.
T. Posteriormente à junção, aos autos, dos elementos probatórios considerados, pela Recorrente, como pertinentes, foi determinada a realização de uma perícia à prova produzida, sendo que o perito nomeado juntou aos autos o respectivo Relatório Pericial, nos termos do qual concluiu que «[o] valor do pro-rata calculado para o ano 2004 é de 15%, conforme está demonstrado no Anexo 1. Face ao exposto o valor corrigido do IVA deduzido pelo sujeito passivo durante o ano de 2004, deveria ser de 1.036.798,66€, conforme está demonstrado no Anexo 2».
U. A 29 de Outubro de 2021 o Tribunal Tributário de Lisboa – que se debruçou sobre (a) a imprecisão, obscuridade e contradição da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, consubstanciada em vício de falta de fundamentação e sobre (b) a ilegalidade da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, por vício de violação de lei – veio declarar improcedente a impugnação judicial, pelo que a Recorrente vem interpor o presente Recurso.
V. No tocante à primeira questão a decidir, veio o Douto tribunal concluir pela inexistência de qualquer contradição ou incongruência entre as várias decisões da AT. Também em sentido desfavorável à ora Recorrente decidiu o Douto tribunal, ao entender que exercendo esta uma actividade económica e simultaneamente uma actividade não económica (não sujeita) para efeitos de IVA, deveria ter segregado os recursos utilizados em ambas as actividades, estabelecendo uma correlação entre os encargos incorridos e as duas actividades.
W. Não podendo a Recorrente concordar, salvo o devido respeito, com o entendimento do Douto tribunal, vem interpor o presente recurso, por considerar que na Sentença recorrida não se fez um adequado juízo quanto aos factos, e que o mérito da questão não foi devidamente atendido.
QUANTO AOS FACTOS
Da existência de recursos de utilização mista
X. No âmbito da ampliação da matéria de facto ordenada pelo STA, uma das questões que o Tribunal a quo estava incumbido de responder era “Se, com referência ao ano de 2004, a ora recorrente incorreu ou não em encargos de utilização mista (i.e. em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista)”.
Y. Apesar do exposto supra, o Douto tribunal não retira conclusões definitivas sobre a mesma, mencionando apenas que “podem existir custos mistos, porém não é possível determinar ou autonomizar quais os gastos, que constam da alínea n) do probatório, que são utilizados na realização de operações que conferem direito à dedução e aqueles que não conferem esse direito, uma vez que não há alocação de custos às respetivas atividades”.
Z. Deste modo, não resulta expressamente da Sentença recorrida (como deveria) uma resposta afirmativa quanto a esta questão.
AA. A Recorrente, no âmbito da sua actividade, incorre (e tem que incorrer) necessariamente nos designados “custos comuns” ou recursos de utilização mista, i.e., recursos que se encontram inevitavelmente relacionados com todas as operações/actividades que a mesma desenvolve e que, como tal, são utilizados na realização das operações activas que conferem e que não conferem o direito à dedução (e.g., recursos como electricidade, papel, canetas, toners, computadores, impressoras, entre muitos outros, necessários para o desenvolvimento da normal actividade da Recorrente).
BB. Aliás, por que razão a AT, na sua decisão de deferimento do Recurso Hierárquico do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada, afirmaria que a ora Recorrente incorreu em encargos de utilização mista e indica que o IVA desses custos comuns deve ser recuperado com recurso ao pro rata (1 - 1 A este título recordamos que, efectivamente, o pro rata tem como único propósito determinar a utilização dos encargos comuns e, por conseguinte, apurar o respectivo montante de IVA a deduzir), caso dúvidas existissem quanto à efectiva existência de tais encargos? (2 - Cf. página 15 da decisão de deferimento do recurso hierárquico apresentado face ao indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada).
CC. Se o Douto Tribunal considerasse, efectivamente, que a Recorrente não logrou provar existirem recursos de utilização mista, por que razão teria requerido uma prova pericial no sentido de apurar, por recurso a uma entidade imparcial, o IVA incorrido com recursos de utilização mista e o apuramento do pro rata que deverá incidir sobre aquele montante?
DD. Ademais, não se compreende o itinerário cognoscitivo operado pelo Douto Tribunal para concluir que “[…] atendendo à atividade global da Impugnante, que podem existir custos mistos, porém não é possível determinar ou autonomizar quais os gastos, que constam da alínea n) do probatório, que são utilizados na realização de operações que conferem direito à dedução e aqueles que não conferem esse direito, uma vez que não há uma alocação de custos às respetivas atividades.”3. Se fosse possível, como parece o Douto Tribunal fazer crer, segregar os recursos de utilização mista de acordo com a actividade, os mesmos não se designariam de “mistos”!
EE. O Douto Tribunal pretende uma segregação impossível, na prática e pela própria definição do conceito de recursos de utilização mista. Tomem-se como exemplo os custos com a electricidade. De que forma se aferiria a afectação deste recurso às actividades tributadas e às isentas realizadas pela Recorrente? Escusado será dizer que tal segregação só é exequível (e passível de ser exigida ao sujeito passivo) relativamente a recursos de utilização exclusiva com recurso ao método de imputação directa – o que sucedeu in casu. Ao passo que, quanto aos recursos de utilização mista, não sendo passíveis de tal segregação, recorremos ao método de dedução do pro rata.
FF. Estamos em crer, salvo o devido respeito, que o Douto Tribunal fez uma errada interpretação dos factos que lhe foram levados a conhecimento, uma vez que quando a AT menciona a necessidade de segregação, não pretende impor uma segregação dos recursos de utilização mista consoante a sua utilização em operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito. O que existe é uma segregação contabilística entre inputs de utilização exclusiva para operações tributadas ou isentas e inputs de utilização mista.
GG. Contudo, daqui não se retira – nem se pode retirar, como pretende o Douto Tribunal – que se possa exigir ao sujeito passivo uma segregação dos recursos de utilização mista consoante estejam afectos a actividades tributadas e isentas. É cristalina a natureza dos recursos de utilização mista, bem se compreendendo por que razão os mesmos, quando existam, não permitem tal segregação.
HH. Do exposto, resulta claro que a Recorrente adquiriu recursos de utilização mista, onerados com IVA, destinados à sua actividade geral, a qual compreendia não só prestações de serviços que conferem o direito à dedução, mas também operações que não conferem o referido direito à dedução.
II. Pelo que, pelos factos e documentos de que dispunha, jamais se poderá aceitar esta falta de pronúncia expressa na Decisão recorrida quanto à existência (ou inexistência – o que não se concebe) de recursos de utilização mista, como se lhe impunha.
Do facto dado como não provado
JJ. Ainda na Decisão recorrida, o Douto tribunal afirmou que “[n]ão se provou, com relevância para a decisão da causa, que em 2004, a Impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista” (4- Vide página 16 da Decisão recorrida) (realce nosso). Porém, adiante, nas suas conclusões, o Douto tribunal refere que “[e]m resposta à questão sobre se a Impugnante deduziu ou não IVA relativamente aos inputs de utilização mista, conclui-se que não” (5- Vide página 35 da Decisão recorrida) (realce nosso).
KK. Ora, a não dedução, por parte da Recorrente, do IVA incorrido com a aquisição de recursos de utilização mista, não deveria ter sido dada como não provada pelo Douto tribunal. Deveria, ao invés, constar dos factos provados – tal como assim foi incumbido o Tribunal a quo de indagar na sequência da decisão do STA – que não foi deduzido qualquer imposto atinente aos recursos de utilização mista.
LL. De facto, a dedução do IVA efectuada pela ora Recorrente no ano 2004 cifrou-se em € 1.219.763,14. O valor do imposto deduzido naquele período resulta dos montantes de aquisições de bens e serviços reportados no campo 24 (€ 1.169.299,11) e no campo 40 (€ 50.464,03) das declarações periódicas submetidas pela Recorrente, com referência a 2004, que totalizam o referido montante de € 1.219.763,14.
MM. Com efeito, tal como consta das alíneas d), e) e f) dos factos provados da Decisão recorrida, efectivamente, a totalidade do IVA incorrido pela ora Recorrente para a realização das suas operações tributadas, foi deduzido pelo método da imputação directa, por se tratar de recursos utilizados exclusivamente em operações tributadas.
NN. Ora, se mais nenhum IVA foi deduzido, e tendo ficado demonstrado que incorreu em IVA nos recursos de utilização mista, a única conclusão clara será a de que este mesmo imposto (incorrido nos recursos indistintamente afectos a operações tributadas e isentas) não foi deduzido.
OO. Como já se havia deixado claro, no que respeita aos recursos de utilização mista, a contabilização dos mesmos era efectuada pela Recorrente através da inscrição a crédito do total da factura na conta # …. (“Fornecedores”), por contrapartida do lançamento, a débito, na conta #.....(“Fornecimentos e serviços externos”). O imposto incorrido permanecia, deste modo, na rubrica de gastos, não sendo transferido para a conta de IVA dedutível ( # …..) e não relevando, por conseguinte, para efeitos de apuramento de IVA, na medida em que o mesmo imposto não foi objecto de dedução.
PP. Destarte, o único facto dado como não provado na Decisão recorrida, deveria constar do elenco dos factos dados como provados pelo Douto Tribunal, considerando os factos e provas de que dispunha, tendo o julgador laborado em erro.
Da (des)valorização da prova pericial
QQ. Acresce que, tal como referido supra, o Douto tribunal ordenou a realização de uma perícia, a qual veio a apurar valores distintos, tendo o perito laborado em erro. Foi tal o erro que o relatório que resultou da perícia não é mencionado nem utilizado pelo Douto tribunal na fundamentação da Decisão recorrida.
RR. No entanto, apercebendo-se de tal erro, o Tribunal a quo poderia ter ordenado a realização de nova perícia, mas não o fez, não tendo também demonstrado os motivos pelos quais desconsiderou a perícia realizada.
QUANTO AO MÉRITO
Da imprecisão, obscuridade e contradição da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, consubstanciada em vício de falta de fundamentação
SS. Quanto à questão em apreço, conclui o Douto tribunal pela inexistência de qualquer contradição ou incongruência entre as várias decisões da AT. Acontece que, apesar de o Tribunal retirar a conclusão supra mencionada, não são perceptíveis, da leitura da Decisão recorrida, os motivos que o levaram a tal.
TT. Salvo o devido respeito, a Recorrente não pode concordar com a conclusão do Douto tribunal, uma vez que a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico sufragada pela AT preconiza uma posição totalmente contraditória com o Relatório da ..., elaborado em 2006 e, bem assim, com a decisão de deferimento do Recurso Hierárquico do indeferimento tácito da reclamação graciosa relativo ao acto tributário de liquidação notificado no âmbito da correcção em IVA, com referência ao mesmo ano 2004.
UU. Ora, a posição assumida no Relatório da ... reflectia o entendimento tradicional da AT no que respeita à dedução do IVA incorrido nos recursos de utilização mista pelas sociedades holding, o qual foi, entretanto, profundamente modificado. A AT qualificava as operações tributadas realizadas pelas holdings como operações acessórias, pelo que estas entidades exerciam apenas uma única actividade, a de gestão das participações sociais. E, em face deste entendimento, todos os encargos incorridos pelas ... configuravam recursos de utilização mista, não existindo custos específicos e, por conseguinte, não se afigurando possível a aplicação do método da dedução directa, mas tão somente a metodologia da percentagem de dedução.
VV. No entanto, a posição descrita veio a ser rectificada pelo Relatório do Grupo de Trabalho constituído pela Direcção-Geral dos Impostos, respeitante à dedução do IVA por sujeitos passivos “mistos” ( 6- O qual mereceu despacho favorável do Director-Geral dos Impostos. Cf. Ciência e Técnica Fiscal, 2006, n.º 418, pp. 237-357), o qual vai ao encontro da jurisprudência emitida pelo TJUE, neste domínio, prevendo que “os inputs que estejam exclusivamente ligados à realização de operações sujeitas a IVA e que confiram o direito à dedução do IVA deve ser objeto de dedução na totalidade” (7Cf. Ciência e Técnica Fiscal, 2006, n.º 418, página 331). Assim, devem as ... poder empregar qualquer metodologia de dedução do IVA, com referência aos recursos de utilização mista, à realização de operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este mesmo direito (8Neste sentido, “Ciência e Técnica Fiscal”, 2006, n.º 418, página 337)..
WW. Efectivamente, o pro rata tem como único propósito determinar a utilização dos recursos de utilização mista e, por conseguinte, apurar o respectivo montante de IVA a deduzir. A própria AT assim o entendeu na decisão de deferimento do Recurso Hierárquico do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada, indicando que o IVA dos recursos de utilização mista deve, ou no caso em apreço tem mesmo de, ser recuperado com recurso ao pro rata (9 -Cf. página 15 da decisão de deferimento do recurso hierárquico apresentado face ao indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada, junto como Documento 6 aquando da propositura da Impugnação Judicial.).
XX. Vem, assim, a AT confirmar a possibilidade de a Recorrente deduzir o IVA incorrido nos recursos de utilização mista, conquanto se encontrem observadas duas condições:
i) Segregação contabilística dos custos específicos da actividade que confere direito à dedução; e
ii) Dedução dos encargos de utilização mista (custos comuns) com recurso ao método do pro rata.
YY. Neste contexto, a AT parece não apenas confirmar a dedução do IVA dos custos comuns através do pro rata (tal como deriva das disposições aplicáveis do Código do IVA e da Sexta Directiva), como ainda faz depender a dedução directa do imposto incorrido com os custos exclusivamente afectos à actividade tributada que confere o direito à dedução da verificação deste mesmo facto.
ZZ. Refere ainda a AT, no Relatório da ..., que “tendo ainda em consideração que é sempre possível admitir-se a existência de custos, relativos à manutenção da estrutura administrativa da empresa, comuns à globalidade da actividade e indissociáveis dessa globalidade(…)“valor do pro-rata definitivo para o ano 2004 é de 46%, conforme demonstrado no Anexo V” (10 -Cf. Relatório da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, página 52). (sublinhado nosso). Este valor do pro rata, computado pela AT, serviu de base para a determinação da correcção do IVA efectuada à Recorrente.
AAA. Neste âmbito, a AT apurou, para o ano em referência, um pro rata de 46% - o qual coincidiu com o pro rata apurado pela Recorrente. Com efeito, tendo em atenção as operações activas e passivas – i.e. as operações desenvolvidas pela Recorrente no ano 2004 – só poderá ser apurado um único pro rata, necessariamente idêntico. No entanto, e tal como espelhado na Sentença recorrida, a AT vem posteriormente opor-se à dedução do IVA sobre os custos mistos por aplicação de um pro rata de 46%, afirmando que “o pro rata de 46% apurado pelos serviços de inspeção, não teve como objetivo a repartição dos encargos de utilização mista, nem sequer esta situação se lhes colocou” (11- Vide página 20 da Decisão recorrida.).
.... A Recorrente não consegue sequer perscrutar o alcance deste entendimento. Conforme mencionado, o pro rata não visa outro fim que não o da determinação do IVA dedutível dos recursos de utilização mista. Ademais, o modo de cálculo da percentagem de dedução é pré-determinado pelo legislador comunitário, não tendo sofrido qualquer inflexão legal e não conferindo qualquer margem de discricionariedade aos Estados-Membros ou a qualquer outro intérprete para a definição dos seus termos. E, se atentarmos à redacção do n.º 1 do artigo 174.º da Directiva IVA, vemos que ela permanece praticamente inalterada face à redacção então vigente do n.º 1 do artigo 19.º da Sexta Directiva.
CCC. Não pode, portanto, a AT decidir ao sabor da sua conveniência, numa óptica de maximização da receita fiscal. Pelo que, nunca será de aceitar que agora, sem mais, não seja aceite ou seja afastado o pro rata de 46%, apurado pela AT, em 2006, com o qual a Recorrente concorda, e que, de resto, resulta da aplicação da legislação acima descrita.
DDD. A fundamentação apresentada na decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico afigura-se, em determinados pontos, contraditória, obscura e, até mesmo, incompreensível. E, de forma manifesta, a fundamentação da Decisão recorrida apresenta também as mesmas características de contradição, obscuridade e dificuldade de compreensão.
Da ilegalidade da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, por vício de violação de lei
- Da definição (errada) da medida em que deve ser deduzido o IVA suportado, em relação a recursos de utilização mista, conferida pela Decisão Recorrida
EEE. Ora, para efeitos de determinação da medida em que o IVA incorrido em recursos de utilização mista devem ser deduzidos − salvo o devido respeito −, na Decisão ora Recorrida, o julgador laborou em erro uma vez que, dos preceitos legais e da Jurisprudência do TJUE que foi citando, conclui em sentido totalmente inverso daquele que dos preceitos e arestos resultaria.
FFF. A Decisão Recorrida afirma que a actividade principal da Recorrente se centra na detenção e gestão de participações (resultando no recebimento de dividendos ou juros), tratando-se de operações isentas ou fora do âmbito de incidência do imposto, constituindo uma actividade não económica na acepção relevante para efeitos de IVA (por resultarem da simples propriedade do bem e por não serem contrapartida do exercício de uma actividade económica). E, ainda, tratando-se de uma holding mista, “como é o caso da Impugnante, exercem actividades económicas, que conferem o direito à dedução, quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação” (realce nosso).
.... Posto estarmos perante uma holding mista, o Douto Tribunal, apoiando-se no Acórdão do TJUE (AAAA, processo C-496/11) parte do pressuposto de que a legislação interna dos Estados-Membros deverá determinar um método de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas e conclui – num salto (i)lógico incompreensível –, que caberia ao sujeito passivo “o ónus de alegar e demonstrar, concretamente, quais os inputs promíscuos, que lhe conferem direito à dedução por aplicação do pro rata ou do método de afetação real, previstos no art.º 23.º do CIVA, i.e.:
- os encargos incorridos na realização das operações que conferem e que não conferem o direito à dedução de IVA;
- bem como os encargos utilizados de forma indistinta ou simultânea no exercício de atividades económicas e não económicas.” (realce nosso).
HHH. Afirmando, por fim, que “a Impugnante não veio demonstrar que a sua contabilidade tenha tido em conta uma segregação e autonomização das atividades económicas e não económicas e dos respetivos custos” (realce nosso).
III. Jamais se poderá retirar tal conclusão. Isto porque, reportando-nos à data dos factos (ano 2004), o artigo 23.º do Código do IVA (na redacção dada pelo art.º 1º, do Decreto-Lei nº 323/98, de 30 de Outubro, que regula o direito à dedução dos sujeitos passivos mistos), continha uma redacção completamente distinta daquela que vemos hoje (12- A redacção, à referida data, dispunha o seguinte:
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.” )
O referido preceito legal não fornecia qualquer critério ou obrigação no sentido de o sujeito passivo ter que segregar e autonomizar os recursos utilizados nas actividades económicas e não económicas, para efeitos de IVA.
JJJ. Tal obrigação só surge expressamente prevista no Código do IVA português, pela Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro), passando a constar o seguinte:
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:
a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;
b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.”
KKK. Em 2004, o legislador português não havia determinado, no Código do IVA, qualquer modo de cálculo, nem quaisquer obrigações a esse critério relativas. Tanto assim é que nem a própria AT, nas suas decisões aqui já analisadas, suscitou tal obrigatoriedade, pelo simples facto de que, efectivamente, à data da situação concreta, não haveria qualquer sustento legal para o exigir.
.... Pelo que, jamais poderá o Douto Tribunal pretender exigir ao contribuinte a segregação de custos incorridos relativamente às actividades económicas e não económicas, quando à data dos factos (2004), tal obrigação não tinha qualquer assento legal (surgindo somente em 2008, conforme antedito), sob pena de violação do Princípio tempus regict actum.
MMM. E, mesmo que tal obrigação estivesse legalmente prevista, o que só por mera cautela de patrocínio se concebe (mas sem conceder), sempre se dirá que o consumo de recursos pela ora Recorrente relativo a actividades não económicas é residual” (13 - Neste mesmo sentido, pronunciou-se AA e BB, O direito à dedução do IVA nas sociedades holding, in Fiscalidade nº 6, cit. ponto 2, Abril de 2001. afirmando que “A recepção de dividendos não configura pois, de acordo com esta jurisprudência do ..., uma operação de “exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo, com o fim de auferir receitas com carácter de permanência”, que o n.º 2 do artigo 4º da sexta directiva considera ainda constituir actividade económica. Para o Tribunal, a recepção de dividendos é uma mera consequência da propriedade das participações, que não envolve aquele mínimo de actividade ou de decisão económica que a exploração de um bem afinal supõe. Nas palavras impressivas do Advogado-Geral do processo ...: Noutros termos, a mera detenção de participações financeiras reveste-se, do meu ponto de vista, de um carácter de tal modo passivo que essa actividade não implica em princípio nenhum emprego de bens e serviços pelos quais é devido IVA ou, pelo menos, só implica uma utilização muito limitada dos mesmos.” (realce nosso).).
NNN. Para que dúvidas não restem a este título, atente-se no Relatório do Grupo de Trabalho, publicado por determinação do despacho do Director-Geral dos Impostos, de 07 de Fevereiro de 2007, intitulado ”A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito”, no qual se afirma claramente que, “a simples participação financeira em outras empresas não constitui a exploração de um bem visando produzir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem, e que tal não constitui uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva.”(realce nosso).
OOO. Destarte, a única actividade não económica realizada pela Recorrente é a percepção de dividendos, que não consome recursos e, como tal, os recursos adquiridos pela Recorrente são para a realização de operações económicas (tributadas e isentas). O IVA dos recursos de utilização mista não diz respeito a actividades não económicas (no caso em apreço, a percepção de dividendos), assumindo-se claro que a totalidade dos recursos de utilização mista foi consumida pelas actividades económicas, para efeitos de IVA, exercidas pela Recorrida, das quais, parte são tributadas (conferem o direito à dedução) e parte são isentas de IVA (embora sejam actividades económicas, estas não conferem o direito a dedução), resultando num pro rata de 46%.
PPP. Se efectivamente incumbisse ao sujeito passivo a segregação do consumo de recursos relativos a actividades não económicas e relativo a actividades económicas, tal autonomização também seria, obviamente, requerida ao Perito nomeado nos presentes autos, dada a pretensa omissão da ora Recorrente Tal não sucedeu!
QQQ. O que, como é sabido, não o foi (porque, reitere-se, à data dos factos inexistia tal obrigação). Com efeito, a ora Recorrente adoptou o método da percentagem da dedução (pro rata) – conforme lhe era permitido pela lei fiscal vigente, pro rata esse cujo cálculo, reitere-se, nunca seria impactado pela realização de actividades não económicas como, in casu, a gestão de participações sociais e recebimento de dividendos, uma vez que, esta actividade é não é consumidora de recursos, tal como acima se explanou.
QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO PARA A DESCONSIDERAÇÃO DO RELATÓRIO PERICIAL
RRR. Cumpre referir que, o quanto ficou acima expendido, não desatende o teor do relatório pericial emitido pelo perito nomeado nos autos, apesar de o Douto tribunal não ter feito qualquer menção a tal relatório na Decisão recorrida, limitando-se a referir que foi oficiosamente promovida a produção de prova pericial, através da designação de um contabilista certificado, com o objectivo de se aferir concretamente o quantum do IVA deduzido, bem como o pro rata aplicado, e que o relatório do perito foi notificado às partes (14 -Vide página 4 da Decisão recorrida).
SSS. De facto, ainda que o perito nomeado nos autos tenha vindo apurar valores distintos, a percentagem de dedução de 46% – apurada pela Recorrente e confirmada/aceite pela AT – e o valor de imposto a deduzir com referência aos recursos de utilização mista solicitado ab initio, no montante de € 1.380.354,92 – apurado pela Recorrente e confirmado/aceite pela AT –, devem ser considerados como demonstrados e provados.
TTT. Com efeito, conforme este Douto Tribunal terá já aferido, o perito nomeado nos autos laborou em erro na análise desenvolvida, (a) não só quanto aos gastos incorridos sobre os quais fez incidir a percentagem de dedução apurada, (b) bem como quanto ao cálculo da referida percentagem – conforme, por mero dever de patrocínio, se demonstra infra.
O IVA incorrido sobre o qual é aplicado o pro rata apurado
UUU. Analisando o objecto da perícia - «aferir o quantum do IVA deduzido, bem como o pro-rata aplicado, referente ao ano de 2004» – logo se percepciona a clara dissonância entre o objecto dos presentes autos (sobre o qual foi peticionada a perícia) e o objecto da análise desenvolvida pelo perito.
VVV. No Anexo 2 do relatório pericial apresentado nos autos, é desde logo possível perceber que a percentagem apurada pelo perito foi erroneamente aplicada, por este, aos montantes de imposto efectivamente deduzido pela Recorrente nas Declarações Periódicas do ano 2004 (campos 24 e 40). É que a dedução daqueles montantes de imposto nunca esteve em causa nos presentes autos. A percentagem apurada pelo perito (se fosse válida – que não é), deveria ter sido aplicada aos montantes de imposto incorrido com recursos de utilização mista, montantes estes que, naturalmente, não constam das Declarações Periódicas de IVA nem das respectivas rubricas contabilísticas de apuramento do IVA – porque, como já se viu, estes não foram (nunca) deduzidos pela Recorrente – mas, ao invés, constam unicamente das contas de custos espelhadas na contabilidade da Recorrente.
WWW. Das peças processuais apresentadas no processo de Impugnação Judicial do qual se recorre, e da decisão proferida pelo STA em sede de Recurso, resulta pacífico que o único IVA (efectivamente) deduzido pela Recorrente foi aquele IVA incorrido exclusivamente para a realização de operações tributadas, o qual foi deduzido com recurso ao método da imputação directa (ou seja, o IVA referente ao ano 2004, deduzido pela Recorrente nas suas Declarações Periódicas de IVA, deduzido a 100%).
XXX. Ora, se o que está em discussão nos presentes autos é o apuramento do IVA incorrido com recursos de utilização mista e o apuramento do pro rata que deverá incidir sobre aquele montante, não se compreende como pôde o perito fazer incidir uma percentagem de dedução (que se apura, nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, para os recursos de utilização mista) sobre o imposto respeitante a recursos de utilização exclusiva em operações tributadas e que foi deduzido pela Impugnante ao abrigo dos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA – no montante total de € 1.219.763,14 – não tendo nunca (realce-se, nunca!) sido objecto de discussão no presente litígio.
YYY. Nunca se discutiu (nem na fase administrativa, nem na fase judicial deste litígio) o IVA já deduzido, pela Recorrente, pelo método da imputação directa (e reportado nas correspondentes Declarações Periódicas de IVA).
ZZZ. Pelo que, com o devido respeito, o objecto da perícia considerado (e indicado) pelo perito no seu relatório foi despiciendo. A única questão que importava dirimir (e que não foi considerada pelo perito) era a determinação do montante do IVA incorrido com recursos de utilização mista para que se quantificasse o montante do IVA a deduzir pela Recorrente, por aplicação do pro rata.
AAAA. Ao fazer incidir a percentagem de 15% apurada sobre montantes de imposto efectivamente deduzidos e nunca questionados no litígio em presença, julga a Recorrente que o perito laborou em erro. O que deveria ter considerado o perito eram os montantes de IVA incorrido com recursos de utilização mista, que foram contabilizados como “custos” pela Recorrente (dado que o imposto não foi recuperado) e que, naturalmente, uma vez que o IVA não foi deduzido, nunca foram considerados nas Declarações Periódicas de IVA do ano em referência. O perito limitou-se a aplicar um pro rata a imposto que já havia sido deduzido (pelo método da imputação directa) e, como tal, reflectido nas Declarações Periódicas de IVA da Recorrente (e, naturalmente, nas suas contas contabilísticas de IVA dedutível).
.... Realce-se que a conclusão do perito no seu relatório foi a de que o montante de € 1.219.763,14 (montante atinente ao IVA incorrido nos recursos de utilização exclusiva a operações tributadas e nunca discutido no presente litígio) deveria ser objecto de correcção parcial, a favor do Estado, no montante de € 1.036.798,66, por entender que àquele montante deveria aplicar-se o pro rata de 15%. O perito aplicou, assim, o pro rata ao IVA incorrido pela Recorrente para a realização exclusiva de operações tributadas ao invés de o aplicar (conforme lhe cabia) ao IVA incorrido pela Recorrente para a realização simultânea de operações que conferem o direito à dedução e de operações que não conferem esse direito (recursos de utilização mista). O IVA que foi incorrido pela Recorrente para a realização exclusiva de operações tributadas nunca esteve em discussão. Parece, assim, resultar claro que o perito não compreendeu o que estava em causa no processo em apreço.
O apuramento do pro rata
.... Atenta a perícia realizada, merece ainda nota o facto de o cálculo do pro rata realizado pelo perito (e vertido no Anexo 1 do relatório pericial) se afigurar incorrecto, por desrespeitar o princípio da legalidade (em concreto, o disposto no artigo 23.º do Código do IVA) e por se apresentar em clara dissonância com a jurisprudência vertida nesta matéria e com o próprio entendimento da AT devidamente publicado com referência a esta matéria.
DDDD. Ao considerar, para efeitos de cálculo da percentagem de dedução (pro rata), rendimentos obtidos em resultado de participações de capital – ‘dividendos’ -, o perito ignorou o teor do Relatório do Grupo de Trabalho da AT e, bem assim, o veiculado pela AT no Ofício-Circulado n.º ……….. de 23 de Abril de 2008 (emitido na sequência daquele Relatório). Considerou, também (erroneamente), proveitos financeiros a título de ‘juros’, contrariando desta forma a jurisprudência vertida no TJUE [caso EDM (C-77/01)], à luz da qual «devem ser consideradas operações acessórias […] a concessão de empréstimos por uma holding às suas participadas, bem como as aplicações em depósitos bancários ou em títulos, como obrigações do Tesouro ou operações do Tesouro ou operações de tesouraria, na medida em que estas operações apenas impliquem uma utilização muito limitada de bens ou de serviços pelos quais o IVA é devido» (parágrafo 78) – realce nosso.
EEEE. Ora, se o perito entendeu que os juros deveriam ser considerados para efeitos do apuramento do pro rata (por não considerar estar perante operações acessórias) este, à luz da jurisprudência supra explanada, sempre teria de fundamentar em que medida tais operações implicaram uma utilização expressiva de bens ou de serviços adquiridos pela Impugnante para a realização da actividade de concessão de crédito remunerada pelos juros. Esta fundamentação não consta do relatório pericial.
FFFF. Os ‘ganhos de imobilizado’ também nunca poderiam ser considerados para efeitos de cálculo da percentagem de dedução nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, precisamente porque este preceito legal, no seu 5.º número estipula que «[n]o cálculo [do pro rata] não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo».
.... Mais se diga que, por razões óbvias, nunca poderiam ser consideradas ‘correcções de exercícios anteriores’ ao ano em discussão – i.e. 2004 – já que no apuramento do pro rata de dedução apenas se consideram as operações realizadas no ano em referência, devendo os proveitos ou operações atinentes a anos anteriores ser imputados ao pro rata respectivo a cada um dos anos em causa, e não ao ano em que aqueles são contabilizados.
O princípio da livre apreciação da prova
HHHH. Bem se sabe que a perícia configura um meio de prova e que a sua finalidade é a percepção de factos ou a sua valoração de modo a constituir prova atendível. O perito é, assim, um auxiliar do juiz, chamado a dilucidar uma determinada questão com base na sua especial aptidão técnica e científica para essa apreciação.
IIII. O juízo técnico e científico inerente à prova pericial presume-se subtraído à livre apreciação do julgador, ficando este último “amarrado ao juízo pericial, sendo que sempre que dele divergir deve fundamentar esse afastamento, exigindo-se um acrescido dever de fundamentação” (15- Vide acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa proferido no âmbito do processo n.º 949/05.4...-A.L1-8). Ainda que o relatório pericial esteja fundamentado em conhecimentos especiais que o juiz possa não possuir, é este último que tem o ónus de decidir sobre a realidade dos factos a que deve aplicar o Direito (16 - Neste sentido vide o acórdão referido acima.).
JJJJ. Se é certo que o juiz, na Sentença Recorrida, não fez menção ao relatório do perito para fundamentar a sua decisão, não é menos certo que o juiz também não fundamentou, atendendo aos elementos de que dispunha no processo, por que razões desconsiderou a dita perícia. Muito menos justificou (ou deixou antever) o juízo que fez dos factos subjacentes ao litígio que tinha em mãos, como se lhe impunha.
QUANTO À INEXPLICÁVEL DESCONSIDERAÇÃO DO PARECER DO PROCURADOR DA REPÚBLICA
KKKK. Refira-se, por último, que da leitura da Sentença Recorrida, ficou a Recorrente a saber que o Digno Procurador da República teve vista dos autos, tendo concluído no sentido da procedência da impugnação, entendendo ser de anular a autoliquidação no excesso de € 1.380.354,92 e, bem assim, anular o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, por padecer de ilegalidade (17 - Vide página 4 da Decisão recorrida.)
LLLL. Nesta medida, o Tribunal a quo limitou-se, também, a referir a existência do dito parecer, totalmente favorável à pretensão da ora Recorrente, sem, no entanto, explanar as motivações para a desconsideração do mesmo.
MMMM. Ante o exposto, considerando que da referida Sentença:
• não resultou expressamente (como deveria) a inequívoca existência (ou inexistência – o que não se concede) de recursos de utilização mista;
• que, atentos os elementos constantes do processo em apreço, não se justifica que a não dedução do IVA atinente aos recursos de utilização mista não conste dos factos dados como provados;
• que o Tribunal a quo andou mal na sua tarefa de descoberta da verdade material quando, apercebendo-se das falhas inerentes ao relatório pericial, nada fez para as colmatar;
• que o mérito da causa não foi devidamente atendido porquanto, por estarmos perante uma entidade que exerce simultaneamente actividades económicas e actividades não económicas (não sujeitas) para efeitos de IVA, o Douto Tribunal pretendeu impor ao sujeito passivo que procedesse à segregação dos recursos utilizados em ambas as actividades, estabelecendo uma correlação entre os encargos incorridos e as duas actividades ainda que tal obrigação de segregação apenas decorra da lei interna, posteriormente à data dos factos (i.e. por força da Lei do Orçamento do Estado para 2008), consubstanciando, assim, uma violação grosseira do Princípio tempus regict actum;
• que o Tribunal a quo não considerou, conforme reflectido na jurisprudência e no relatório da AT, que o consumo de tais recursos de utilização mista relativos à actividade de percepção de dividendos sempre seria imaterial;
• que o Tribunal a quo não fundamentou, como deveria, a desconsideração da perícia que solicitou;
• que o antedito Tribunal também não explicou por que razão desconsiderou o parecer do Procurador da República em sentido favorável à ora Recorrente, entendemos que resultam claros os vícios subjacentes à Sentença Recorrida, devendo o presente recurso ser julgado procedente.
Nestes termos, devem as presentes conclusões ser aceites, por legais e, consequentemente, julgado procedente o presente Recurso, com as demais consequências legais.»
*
A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
*
2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.
Assim, são as seguintes as questões a decidir:
a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto?
b) A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto ao direito à restituição de IVA pago em excesso no período de 2004.12?
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«a) A Impugnante tem como atividade principal a gestão de participações sociais de outras sociedades, isenta de IVA sem direito a dedução. (cfr. fls. 167 e 168 dos autos, pág. 50 e 51 do relatório de inspeção do exercício de 2004, junto aos autos como doc. 3 da p.i.);
b) A Impugnante, a título acessório, exerce atividades de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas, sujeitas a IVA e que conferem direito à dedução (cfr. fls. 167 e 168 dos autos, pág. 50 e 51 do relatório de inspeção do exercício de 2004, junto aos autos como doc. 3 da p.i.);
c) Em 2006, a Impugnante foi sujeita a uma inspeção externa, levada a cabo pela Direção de Serviços de Inspeção Tributaria, aos exercícios de 2003 e 2004, sob a ordem de serviço n.º …………….., através da qual a Autoridade Tributária promoveu correções em sede de IVA (cfr. relatório de inspeção junto aos autos como doc. 3 da p.i., a fls. 115 a 224 dos autos);
d) No âmbito do procedimento de inspeção tributária, identificado no ponto anterior, a A.T. concluiu que em relação ao exercício de 2004, a Impugnante efetuou a dedução direta da totalidade do IVA suportado com os custos da atividade sujeita a IVA, no montante global de € 1.219.763,14 (€ 1.169.299 + € 50.464,03 respeitante a regularizações) - (cfr. Anexo VI do relatório de inspeção ao exercício de 2004, a fls. 223 dos autos, junto aos autos como doc. 3 da p.i.; bem como anexo 2 do relatório de peritagem, a fls. 700 do SITAF);
e) A dedução direta do IVA, referida na alínea anterior, decorre de recursos adquiridos pela Impugnante – tais como, serviços jurídicos, de consultoria ou serviços de contabilidade -, que debita, liquidando o IVA às participadas - (cfr. art.º 92 da petição inicial, facto não controvertido)
f) Porém, ainda em sede de procedimento de inspeção, a Autoridade Tributária recusou a aplicação do método de dedução direta do IVA, adotado pela Impugnante (explanado nas alíneas d) e e)), concluindo que a Impugnante não poderia ter deduzido o IVA na totalidade, devia, ao invés, ter aplicado a percentagem calculada através do método pro rata ao montante de IVA suportado com os custos da atividade sujeita a IVA e, consequentemente, deduzir apenas parte do IVA, conforme ora se transcreve:
«Foi verificado que a AAAA exerce o direito à dedução do IVA pelo método da afetação real, ou seja, deduz o IVA dos inputs à atividade sujeita, nos termos do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA.
(…)
Verificou-se que as actividades com carácter acessório e sujeitas a IVA têm vindo a representar no total dos proveitos da empresa um peso cada vez mais significativo.
Face ao exposto, não poderá a AAAA optar pelo método de afectação real, mas sim pelo método do pro-rata.
Tendo ainda em consideração que é sempre passível admitir-se a existência de custos, relativos à manutenção da estrutura administrativa da empresa, comuns à globalidade da actividade e indissociáveis dessa globalidade, será de efetuar a correção do IVA deduzido pelo método da afectação real para o montante permitido pelo método da percentagem de dedução ou "prorata", conforme disposto no n. º1 do art.º 23° do CIVA.
O cálculo do pro-rata será efectuado tendo por base a fórmula prevista no n° 4 do art.º 23.º do Código do IVA, ou seja, o pro-rata resultará do quociente entre:
- O montante anual, líquido de imposto, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art.º 19 e n.º 1 do art.º 20.º, ambos do Código do IVA, designadamente prestações de serviços sujeitas a IVA e juros relativos a empréstimos concedidos a entidades situadas fora da Comunidade Europeia;
- e o montante anual, excluído de imposto, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, designadamente: prestações de serviços, juros de credito concedido, etc.O valor do pro-rata definitivo para o ano de 2004 é de 46%, conforme demonstrado no Anexo V. (cfr. relatório de inspeção junto aos autos como doc. 3 da p.i., a fls. 212 e 213 dos autos);
g) No âmbito das suas atividades, no exercício de 2004, a Impugnante liquidou IVA, no valor global de € 2.000.798,12, tendo deduzido a quantia global de IVA de € 1.219.761,14, pelo que, através das suas declarações periódicas apurou um montante de IVA a entregar ao Estado no valor total de € 781.034,98. (cfr. Anexo VI do relatório de inspeção ao exercício de 2004, a fls. 223 dos autos, junto aos autos como doc. 3 da p.i.; bem como anexo 2 do relatório de peritagem, a fls. 700 do SITAF).
h) A Autoridade Tributária, quando enunciou a percentagem de um pro rata de 46% ao total do IVA suportado com as aquisições e serviços relacionados com a atividade sujeita a IVA (€ 1.169.299,11), bem como ao montante das regularizações efetuadas (€ 50.464,03), concluiu que a Impugnante apenas poderia deduzir a quantia de € 561.091,04, conforme se vislumbra infra:
| IVA DEDUTÍVEL - IMPUGNANTE |
| Conta POC | Operações | C | Jan 04 | Fev 04 | Mar 04 | Abr 04 | Mai 04 | Jun 04 | Jul 04 | Ago 04 | Set 04 | Out 04 | Nov04 | Dez 04 | Total € |
| 243.2.3 | Outros Servi. | 24 | 25.339.67 | 25.893.66 | 36.1478,06 | 173.065,08 | 46.534,57 | 46.262,77 | 44.410,39 | 6.579,10 | 371.207,30 | 4.799,40 | 1.0027,27 | 53.701,84 | 1.169.299,11 |
| 243.4.1 | Regularizações | 40 |  | | 49.423,57 | | | | 14,28 | 1.026,18 | 50.464,03 |
| Total | 1.219.763,14 |
| DEDUÇÃO PELO PRO RATA – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA |
| 46% | 11.656,25 | 11.911,08 | 16.6279,91 | 79.609,94 | 21.405,90 | 21.280,87 | 43.163,62 | 3.026,39 | 170.755,36 | 2.207,72 | 4.619,11 | 25.174,89 | 561.091,04 |
(cfr. Anexo VI do relatório de inspeção ao exercício de 2004, a fls. 223 dos autos, junto aos autos como doc. 3 da p.i);
i) Com base nas correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tribuária, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA, na sequência do que a Impugnante deduziu reclamação graciosa, tendo em vista a anulação das citadas liquidações (cfr. fls. 225 a 226, 228 e fls.230 a 245 dos presentes autos);
j) E, do indeferimento tácito da reclamação graciosa, apresentou recurso hierárquico, o qual veio a ser deferido, por despacho do Subdiretor-geral dos Impostos, em 20/04/2009 (cfr. fls. 225 a 226, 228 e fls. 230 a 245 dos presentes autos);
k) Na fundamentação da decisão que procedeu ao deferimento do recurso hierárquico, a Autoridade Tributária confirmou o direito da Impugnante a deduzir o IVA suportado com os “inputs” afetos à atividade sujeita a IVA; e por outro lado, no que concerne a encargos de utilização mista admitiu a dedução parcial de imposto na proporção de 17%, conforme consta da informação da A.T. n° 1564, de 8 de abril de 2009, que ora se reproduz:
“(...)
Face aos encargos de utilização mista, designadamente custos de energia, água, comunicações, segurança, manutenção e outros, o valor de IVA a deduzir será obtido através de uma proporção que represente o seu grau de utilização nas operações que possibilitam a dedução de imposto.
Como se depreende do n° 5 do art.º 17° da Sexta Directiva, o recurso ao método do prorata apenas devera ocorrer no caso de encargos de utilização mista e em situações de difícil ou total impossibilidade de quantificação. Isto porque os resultados obtidos através da sua utilização podem causar distorções significativas no sistema do IVA, na medida em que apenas atende ao valor dos rendimentos obtidos, sem entrar em conta com a objetividade das operações efectivamente praticadas, pondo em causa a desejada proporcionalidade de dedução.
(...)
Assim, tendo em conta os efeitos da interpretação do Direito Comunitário efectuada pelo TJCE, que nos parece ser a mais consentânea com os princípios e as disposições da Sexta Directiva, afigura-se não ser recomendável a utilização do método do prorata para efeitos da dedução de IVA por parte das ..., ate porque o seu objectivo, precisamente o de repartir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços pelas diferentes actividades prosseguidas pela recorrente, pode gerar elevados rendimentos sem que tenha subjacente quaisquer aquisições de bens ou serviços que lhes sejam afectas. Pelo que antecede e no pressuposto dos "inputs" específicos da prestação de serviços técnicos de administração e gestão, terem sido objecto de autonomização e segregação contabilística, na medida em que a sua aquisição se destina ao redébito as suas
associadas com liquidação de IVA, e no concernente aos encargos de utilização mista ter sido efectuada a dedução parcial de imposto na proporção de 17% afigura-se, salvo melhor opinião, ser de atender a petição apresentada pela recorrente. (... )» (cfr. decisão do recurso hierárquico a fls. 242 a 245 dos presentes autos);
l) Em consequência, as liquidações adicionais de IVA foram anuladas pela A.T. (cfr. art.º 29 da contestação e parecer da divisão de justiça contenciosa a fls. 1100 do P.A.);
m) Em 2004, a Impugnante lançou na Conta # …, “Fornecimentos e serviços externos” – quer gastos diretos (afetos exclusivamente a determinadas operações), quer custos comuns da atividade isenta de IVA e, também, da atividade sujeita (cfr. facto que consta do artigo 81.º do requerimento da Impugnante, a fls. 1368 dos autos);
n) Nas subcontas # ….., fornecimentos e serviços externos, foram efetuados os lançamentos contabilísticos referentes a todos os custos que a Impugnante incorreu durante o exercício de 2004, que constam do documento 9 da petição inicial, a fls. 594 a 1128 dos autos, os quais a impugnante apresentou, em resumo, no documento 10 da petição inicial, de fls. 1130 e 1131 dos autos, que aqui se reproduz:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
o) Em 31/12/2008, a Impugnante apresentou um pedido de revisão oficiosa, referente a dezembro de 2004, para exercer o direito à dedução de IVA, no valor de € 1.380.354,92, incorrido nos “inputs” de utilização mista, por aplicação do método do prorata – numa percentagem de 43%. (cfr. fls. 9 a 14 do processo administrativo apenso);
p) Em 24/07/2009, a Impugnante deduziu recurso hierárquico do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, referido na alínea anterior (cfr. fls. 2 e segs. do processo administrativo apenso);
q) Por despacho proferido, em 17/12/2009, do Subdiretor-geral dos Impostos, foi o recurso hierárquico, apresentado pela impugnante, indeferido, com a fundamentação seguinte: «(…) não tendo sido apresentados quaisquer elementos que permitissem demonstrar a repartição ajustada dos encargos comuns, somos do parecer, que a utilização do pro rata de 46%, calculado num contexto diferente pelos serviços de inspeção, não se traduz num coeficiente adequado e eficaz na repartição do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização comum ( ... )» - cfr. fls. 86 a 99 dos autos;
r) Em 18/02/2010 foi a Impugnante, através do ofício n° 013295, datado de 17/02/2010, notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. aviso de receção, a fls. 1 do P.A.);
s) Em 19/05/2010, a Impugnante apresentou a presente impugnação (cfr. fls. 2 dos autos);
t) Em 22/06/2020 foi dado a conhecer ao Tribunal o relatório do pericial que, considerou que o valor do pro rata calculado para o ano de 2004 é de 15%, nos seguintes termos:
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u) Decorre do anexo 1 ao relatório de peritagem, o cálculo do “pro rata”, como se enuncia:
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- cfr. fls. 700 a 704 do SITAF.»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
«Não se provou, com relevância para a decisão da causa, que em 2004, a Impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista.».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A convicção do tribunal formou-se, em relação à matéria de facto provada, com base no teor de documentos que integram os autos e o processo administrativo, nos termos que se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.
Importa referir que, em relação ao facto provado n), o mapa resumo elaborado pela Impugnante com o apuramento da base tributável e respetivo IVA, ínsito na conta #62 “Fornecimentos externos” não é um documento contabilístico, porém, reflete os montantes que constam dos extratos contabilísticos das subcontas que integram a conta #62 – fornecimento de serviços externos, na qual a Impugnante contabiliza todos os gastos em que incorreu, em 2004, (documento 9 junto com a petição inicial).
Considerando que os documentos contabilísticos fazem prova dos elementos necessários ao cálculo do imposto, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto, cf. art.º 44.º do Código do IVA, deu-se como provado que a Impugnante incorreu nos custos que constam dos extratos contabilísticos da conta # .. -fornecimento de serviços externos.
Relativamente ao facto não provado, não se provou que, em 2004, a impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista, ou comuns, pois em sede de procedimento de inspeção tributária à Impugnante, ao exercício de 2004, os serviços de inspeção verificaram que a “AAAA (…) deduz o IVA dos in-puts afetos à atividade sujeita”, não tendo verificado qualquer dedução de custos afetos a ambas as atividades (sujeita e não sujeita) (cfr. folha 50 do relatório de inspeção, a fls. 167 dos autos).
Com efeito, no âmbito do procedimento de inspeção não resulta qualquer asserção no sentido de que a Impugnante tenha alegado ou justificado uma utilização mista de determinados encargos, em relação aos quais pretende agora o direito à dedução, pelo que nada ficou concluído neste ponto.
Aliás, no âmbito do pedido de revisão oficiosa e, agora, em sede de impugnação, afirma que “a suposta dedução dos custos comuns, baseada num pro rata de 17%, não passou de um lapso, pelo qual a Impugnante se penitencia”, cfr. artigo 105 da petição inicial.
Para além disso, quer no âmbito do procedimento de revisão oficiosa, quer nos presentes autos, a impugnante não carreia aos autos quaisquer documentos que traduzam e evidenciem a dedução de IVA efetuada no âmbito das atividades sujeitas e não sujeitas ao imposto, autonomizando-as, sendo certo que as declarações periódicas de IVA apenas traduzem um valor global de IVA deduzido, que como resultou do processo inspetivo, está relacionado com a atividade sujeita e não isenta.
Assim, à falta da devida demonstração material da dedução do IVA efetuada nos documentos contabilísticos e na contabilidade da impugnante, não resulta provado que esta tenha deduzido IVA nos encargos de utilização mista.».
*
3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.
Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.
Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
a. - Do erro de julgamento da matéria de facto;
b. – Do erro de julgamento do mérito da questão relativa ao direito à dedução do IVA suportado em despesas comuns à atividade isenta e à atividade não isenta;
Apreciando:
A. - Do erro de julgamento da matéria de facto;
A Recorrente alega que a sentença cometeu erros no julgamento da matéria de facto. Nesse sentido defende que a sentença não se pronuncia assertivamente sobre a questão de facto, cuja decisão lhe foi incumbida pelo STA, de saber “Se, com referência ao ano de 2004, a ora recorrente incorreu ou não em encargos de utilização mista (i.e. em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista)” e que deveria ter respondido afirmativamente (conclusões X a II) e que a sentença decidiu erradamente ao julgar que “n]ão se provou, com relevância para a decisão da causa, que em 2004, a Impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista” (4 -Vide página 16 da Decisão recorrida) referindo, adiante, nas suas conclusões, que “[e]m resposta à questão sobre se a Impugnante deduziu ou não IVA relativamente aos inputs de utilização mista, conclui-se que não” (5 - Vide página 35 da Decisão recorrida), conforme conclusões JJ a PP. Além disso, a Recorrente considera que a sentença recorrida desatendeu injustificadamente ao Relatório do perito designado pelo Tribunal e não atendeu adequadamente aos factos a provar por esse meio (conclusões QQ e RR, RRR a JJJJ.
A Recorrida não contra-alegou.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que “o recurso da Impugnante não deve merecer provimento, porquanto a douta sentença recorrida e sob censura, ao decidir no sentido em que o fez, procedeu de forma irrepreensível à fixação da matéria probatória, sua interpretação e aplicou corretamente aos mesmos o direito, não se verificando a violação de quaisquer preceitos legais, não padecendo o aresto de violação do julgamento da matéria de facto, nem da matéria de direito”.
Decidindo:
Como se sabe, a matéria de facto fixada em primeira instância pode ser modificada mediante impugnação do recorrente, nos termos do artigo 640º do CPC e pode-deve ser modificada pelo Tribunal de recurso se os meios de prova constantes dos autor permitirem que decisão relativa a essa matéria deveria ser diferente, nos termos do artigo 662º do mesmo Código.
Quanto à questão de saber se, com referência ao ano de 2004, a ora recorrente incorreu ou não em encargos de utilização mista (i.e. em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista), resulta dos factos a e b do probatório que a sociedade é um sujeito passivo misto, na medida em que “tem como atividade principal a gestão de participações sociais de outras sociedades, isenta de IVA sem direito a dedução” e “a título acessório, exerce atividades de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas, sujeitas a IVA e que conferem direito à dedução”, e que isso era assim também no ano 2004; além disso, resulta do facto f do probatório que a AT procedeu a ação de inspeção à atividade exercida no ano 2004 e verificou que a sociedade exerceu efetivamente atividades que conferem o direito à dedução de IVA e atividades que não conferem esse direito, tendo concluído que o montante a deduzir deveria ter sido apurado pelo método proporcional, da percentagem ou prorata, calculando mesmo que essa percentagem era de 46% (facto h do probatório); no seguimento da defesa administrativa apresentada, a AT veio a reconhecer a existência de IVA suportado com os “inputs” afetos à atividade sujeita a IVA; e por outro lado, no que concerne a encargos de utilização mista admitiu a dedução parcial de imposto na proporção de 17%, conforme resulta expressamente do facto k do probatório.
Finalmente, a própria sentença reconhece, no facto m do probatório, que “Em 2004, a Impugnante lançou na Conta # …., “Fornecimentos e serviços externos” – quer gastos diretos (afetos exclusivamente a determinadas operações), quer custos comuns da atividade isenta de IVA e, também, da atividade sujeita”. O mesmo se retira dos factos n, q, t e u do probatório.
Portanto, não há dúvida de que a sentença respondeu afirmativamente à referida matéria de facto. Assim, para que não subsistam dúvidas, este Tribunal considera provada a conclusão de que “com referência ao ano de 2004, a ora recorrente incorreu efetivamente em encargos de utilização mista (i.e. em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista)”.
Todavia, a sentença entendeu que, apesar disso, não se provou “que em 2004, a Impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista” ou comuns, pois em sede de procedimento de inspeção tributária à Impugnante, ao exercício de 2004, os serviços de inspeção verificaram que a “AAAA (…) deduz o IVA dos in-puts afetos à atividade sujeita”, não tendo verificado qualquer dedução de custos afetos a ambas as atividades (sujeita e não sujeita) (cfr. folha 50 do relatório de inspeção, a fls. 167 dos autos). Com efeito, no âmbito do procedimento de inspeção não resulta qualquer asserção no sentido de que a Impugnante tenha alegado ou justificado uma utilização mista de determinados encargos, em relação aos quais pretende agora o direito à dedução, pelo que nada ficou concluído neste ponto.” (pág. 16 da sentença recorrida).
De facto, a impugnante não alegou que deduziu IVA relativamente a encargos de utilização mista ou comuns. Pelo que não tinha o ónus de fazer a prova de tal facto.
A impugnante alegou precisamente o contrário: que não deduziu o IVA relativo a encargos de utilização mista e, portanto, pretende a restituição do imposto proporcionalmente dedutível (segundo a percentagem de 46% apurada pela própria AT) e que pagou em excesso por não ter feito a respetiva dedução.
Logo, a entender-se que essa alegação (de que em 2004, a Impugnante tenha deduzido IVA relativamente a encargos de utilização mista) foi feita expressa ou tacitamente pela AT, na medida em que se considere que a sua atuação nega a afirmação da impugnante (de que não deduziu esse IVA), então deveria imputar-se os efeitos do incumprimento desse ónus probatório à própria AT, e não ao sujeito passivo.
De qualquer maneira, o acórdão proferido pelo STA de 28/10/2015, proferido no recurso apresentado contra a sentença inicialmente emitida nos presentes autos, decidiu que ordenar a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto nos seguintes aspetos:
“- se, com referência ao ano de 2004, a ora Recorrente incorreu ou não em encargos de utilização mista (ie.. em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista); na afirmativa.
- se deduziu ou não IVA relativamente aos mesmos, ainda na afirmativa.
- qual o método utilizado nessa dedução: método da percentagem (do pro rata) ou afectação real?
- se o método utilizado foi o do pro rata, cumprirá ainda indagar qual a percentagem utilizada:
em qualquer caso, cumprirá averiguar da possibilidade de, relativamente a esses inputs de utilização mista, determinar de outro modo objectivo (e mais fiável) a percentagem de dedução: só na negativa.
- haverá de determinar o pro rata que permita à ora Recorrente efectuar a dedução do IVA relativamente aos impas de utilização mista”.
Para dar cumprimento a essa decisão superior, o Tribunal Tributário de Lisboa ordenou a produção de prova pericial, cujo relatório consta no facto t) do probatório.
No entanto, é manifesto que o referido relatório pericial não contém uma pronúncia expressa e segura sobre as questões colocadas pelo STA, designadamente sobre a questão de saber se, com referência ao ano de 2004, a ora Recorrente deduziu ou não IVA relativamente aos encargos de utilização mista.
De facto, quando inquirido acerca de qual o objeto da peritagem, o TT Lisboa remeteu para o despacho de 18/9/2017 (registo nº ... do SITAF), no qual consta que se mostra “pertinente a designação de um contabilista certificado, para o efeito de se aferir concretamente o quantum do IVA deduzido bem com o pro rata aplicado, atenta a divergência de posição entre as partes”. O que levou a que o perito designado tivesse focado o seu esforço na recolha de elementos que permitisse responder à questão de saber qual o quantum do IVA efetivamente deduzido, questão que não estava sob litigio.
Embora do Relatório do perito pareça resultar que o SP apenas deduziu o IVA referente às operações que conferem direito à dedução e, portanto, seja possível inferir que não efetuar qualquer dedução do IVA suportado nas despesas de utilização mista, deve considerar-se que tal peritagem não é adequada a dar resposta clara, suficiente e congruente às questões colocadas pelo STA e, confirmando essa inadequação, a sentença recorrida julgou “não provado” o facto agora sob análise.
A sentença refere que “à falta da devida demonstração material da dedução do IVA efetuada nos documentos contabilísticos e na contabilidade da impugnante, não resulta provado que esta tenha deduzido IVA nos encargos de utilização mista”, o que só poderia ser interpretado no sentido favorável à pretensão da Recorrente impugnante. No entanto, em rigor, impunha-se que fosse obtida a prova positiva da inexistência de tal dedução, conforme determinado pelo STA.
Se o tribunal recorrido não obteve essa prova por não ter limitado adequadamente o objeto da peritagem, e não por impossibilidade prática de aceder a tal prova, devem os autos baixar de novo para que sejam tomadas as medidas necessárias ao conhecimento dos factos reais.
Nesse sentido, a sentença padece do invocado défice instrutório. Do qual resulta que a decisão agora sob recurso, que se encontra assente em matéria de facto incompleta ou ainda obscura, poderá, eventualmente, ter concluído erradamente.
Por isso, impõe-se devolver os autos ao TT Lisboa para ser dado cumprimento ao ordenado pelo Supremo Tribunal Administrativo, conforme acórdão acima citado, assim ficando prejudicado o conhecimento das questões de direito dependentes da factualidade a apurar.
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4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
a. conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;
b. ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto, nos termos ordenados pelo Ac. STA de 28/10/2015, acima referido, para prolação de nova decisão que leve em conta a materialidade que vier a ser apurada;
Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do benefício a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início, sem prejuízo da não sujeição da Fazenda Pública à taxa de justiça por não ter contra-alegado..
Registe e Notifique.
Lisboa, em 3 de abril de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Margarida Reis – Vital Lopes (Adjuntos) |