Acordão do Tribunal Central Administrativo

B……. G………. Portugal, SA, incorporante por fusão, de S………… ………….de Vidro, SA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), e respetivos Juros Compensatórios (JC), respeitante ao exercício de 2007.

“1. Atenta a infeliz (e incompreensível) redação do art. 13.º, n.° 1, al. c) da Lei 118/20219, a recorrente, por prudência e dever de patrocínio, apresentou (i) requerimento de interposição de recurso no prazo de 10 dias (ii) e agora, em 30 dias, as alegações de recurso.

2. Assim, uma de duas: ou se aplica a lei nova - e 0 recurso e alegações são interpostas no prazo legal (30 dias);

3. Ou se aplica a lei antiga - e o requerimento de interposição de recurso foi deduzido em prazo e as presentes alegações são apresentadas antes do prazo (ainda não houve despacho a admitir o recurso), mas a jurisprudência do STA admite que os prazos de alegações de recurso possam ser antecipados, sobretudo quando existe uma causa legitimadora, constituindo mera irregularidade, sem consequências (Ac. STA 13/10/1999, proc. 22688 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, Vol. IV, 2011, p. 435).

4. A sentença é ilegal, por errada apreensão dos factos (obras em causa) e ilegal interpretação e aplicação dos preceitos legais aplicáveis (art. 33.º do CIRC e art. 5.º do Dec. Reg. 2/90).

5. As obras são apenas de limpeza interior e das coberturas: limpeza telhas e telhado, com substituição de telhas, nova impermeabilização de parte de cobertura e pintura (de menos de 500 euros); limpeza das caleiras e algerozes (sistema de drenagem das águas pluviais). Cada uma por si tem valor baixo (a rondar os 2 mil e 3 mil euros) e dizem respeito a várias edificações diferentes - Facto provado Q.

6. Não estamos em presença de mudança total ou enorme remodelação do telhado; mas de trabalhos de limpeza e de telhas e partes que se desgastam naturalmente com o tempo; e de pequena pintura e não de uma total remodelação do prédio. Uma mudança de telhado (ou remodelação profunda) em nave industrial custaria 14 mil euros!

7. Estas obras são de mera conservação e não são grandes reparações: não aumentam o valor do prédio ou a duração provável dos elementos a que respeitam.

8. São obras de conservação ordinária as simples reparações e limpeza geral destinadas a manter os imóveis nas mesmas condições de adequado funcionamento.

9. Assim sendo, essas obras são um custo total do exercício e não integram o ativo imobilizado, sujeito a amortização anual - na esteira do Acórdão do STA de 16/11/2011, proc. 0513/11.

10. Sem pescindir (à cautela), caso se advogue a imobilização destas obras (e amortização anual), a Sentença é ilegal, por violação da prevalência da justiça sobre as violações formais da especialização de exercícios (cfr. por todos, Ac. STA de 14/3/2018, proc. 0716/13).

11. Perante os dados do caso: a) a posição do contribuinte, embora errada, sustenta-se numa interpretação plausível e de boa fé da lei técnica e complexa (qualificação das obras em causa como de mera conservação ou grandes reparações); b) não se lhe pode assacar uma qualquer tentativa de escamoteamento do imposto devido; c) existe grande dilação temporal entre o ano inspetivo (IRC de 2007) e o caso julgado deste processo (a demora não é imputável ao contribuinte) que pode levar a que já não consiga imputar o valor anual da amortização entre 2007 e os anos seguintes,

12. sucedendo, na prática, que uma mera questão de especialização de exercícios (0 custo é registado num ano [segundo a recorrente] ou em vários anos [segundo a AT e Sentença]) se transforme na recusa total de aceitação fiscal de um custo efetivo e incontornável

13. Estes dados forçam que o princípio formal da especialização de exercícios ceda ao ser confrontado e interpretado de acordo com o princípio material da justiça, sob pena, se assim não for, de violação do art. 55.º da LGT e do art. 266.º, n.° 2, da CRP, porque a atuação da recorrente não resulta de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

14. A Sentença é ilegal, neste segmento, por errada apreensão dos factos relevantes e por violação do art. 23.º do CIRC (n.° 1 al. d) e n.° 4) e art. 4o.º, do CIRC (n.° 4, al. a)).

15. O facto essencial está dado como provado na Sentença (facto provado B) - mas não é trazido para a parte decisória.

16. A recorrente decidiu efetuar e pagar “complementos de reforma” diretamente a colaboradores (agora reformados) e não se trata de “contribuições para regimes complementares de Segurança Social” (em que a recorrente entregaria quantias a entidades intermediárias, públicas ou privadas, que dotariam depois os trabalhadores reformados).

17. O art. 23.º, n.° 1, al. d) CIRC considera que são custos fiscais, quer os complementos de reforma, quer as dotações para regimes complementares de segurança social.

18. Os “complementos de reforma” não estão abrangidos pelas limitações do art. 23.º, n.° 4, do CIRC e art. 4o.º do CIRC. Só o estão as dotações para regimes complementares de Segurança Social.

19. O elemento literal é perentório: o art. 23.º, n.° 1, al. d), do Cl RC aceita como custo fiscal os “complementos de reforma” e as contribuições para regimes complementares de segurança social; e o art. 23.º, n.° 4, do CIRC só restringe a aceitação fiscal do gasto às contribuições para regimes complementares de segurança social.

20. O elemento racional ou teleológico reforça esta interpretação: o complemento de reforma é pago diretamente pela empresa a sujeitos passivos singulares determinados -e é um custo fiscal total para a empresa, porque é um proveito para o reformado, totalmente tributado na sua esfera, em IRS, na categoria H (cfr. art. 11.°, n..° 1, al. c), do ClRS). Há aqui total simetria tributária

21. O mesmo não sucede, pode não suceder, nas contribuições para regimes complementares de segurança social, onde a empresa pode contribuir em função da sua massa de trabalhadores e reformados, e depois quem paga é esse intermediário - e pode não se conseguir reconduzir o pagamento direto pela empresa ao benefício ao exato trabalhador (ou ex- trabalhador). E daí as limitações do art. 23.º, n.° 4, do CIRC e do art. 4o.º do CIRC.

22. Sem prescindir e à cautela: caso se advogue a aplicação do art. 23.º, n.° 4 e 4o.º do CIRC, a sentença é ilegal, por violação do art. 4o.º, n.° 4, al. a), do CIRC, pois o complemento de reforma é estabelecido para “a generalidade” dos trabalhadores permanentes da empresa.

23. O complemento de reforma aplica-se a todos (generalidade) os trabalhadores permanentes da empresa - não apenas à administração ou quadros superiores, mas a todos, numa medida de responsabilidade social e combate à pobreza (por reformas muito baixas no Estado novo e período revolucionário) - e efetuou ainda pagamentos em 2007.

24. O complemento de reforma beneficia todos os trabalhadores (ex-trabalhadores) que estejam nas mesmas circunstâncias - que tenham uma reforma baixa, face ao seu salário de base - devidamente quantificado; ninguém é excluído.

25. Por outro lado, cumpre-se o disposto no art 4o.º, n.° 4, al. b) do ClRC: é estabelecido através de um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, em sentido triplo: (i) só se aplica aos ex- trabalhadores que tenham pensões muito baixas (comparando com o salário base); (ii) aplica-se a todos esses ex trabalhadores, desde os inominados ou quadros médios e superiores; (iii) este complemento de reforma é majorado pelo número de anos de trabalho na empresa - critério objetivo e justo, de maior apoio aos quadros que estejam mais tempo na empresa.

26. O benefício não seria geral - caso se aplicasse apenas a uma ou várias categoria de trabalhadores (quadros superiores ou médios apenas); ou apenas às pensões mais altas ou mais baixas; ou se aplicasse apenas a quem esteve muitos anos na empresa (e aí seriam muito poucos)... mas nada disso sucede no caso dos autos.

Reclamação de clientes: B ………….. Portugal, Lda e A ………. BVBA

27. A Sentença é ilegal, nestes segmentos, por errada apreensão dos factos provados e errónea interpretação e aplicação do art. 42.º, n.° 1, al. g), do CIRC.

28. O tema em causa é apenas a documentação (ou não) de gastos da recorrente decorrentes de reclamações de clientes (B……… e G ………… BVBA). Os gastos em causa estão devidamente documentados - e a AT não impugnou a veracidade dos documentos.

29. Em relação à B...................: há documentos externos (doc. 5 e 7 da PI) e interno, o aviso de lançamento (doc. 6 da Pl).

30.O doc. 5 da Pl é declaração da B................... (documento externo), que identifica exatamente o que se passou, em termos qualitativos e quantitativos. A Sentença dá esse facto como provado (T dos factos provados), mas não o leva para a decisão. Inclui-o erroneamente no tema do cliente A......... G........ (p. 45 da Sentença).

31. Esse documento indica que em 2007, houve um problema de qualidade de algumas garrafas que a recorrente vendeu ao cliente B...................; que no âmbito dessa reclamação de qualidade, a S............. aceitou uma redução do preço / anulação parcial devidamente quantificada e concretizada em aviso de lançamento (devidamente identificado).

32. Com este documento, a reclamação do cliente B................... está devidamente documentada - que mais se poderia documentar!

33. O facto desse documento externo não ser uma fatura e ter sido emitido a posteriori é irrelevante, totalmente irrelevante, para a decisão deste processo (IRC).

34. Os tribunais superiores aceitam a prova posterior do gasto em sede de IRC, mesmo sem fatura, por via documental (Ac. TCA Norte de 26/10/2017, proc. 03234/04 Aveiro).

35. As reduções de preço ou anulação parcial de vendas não se consuma com faturas, mas com notas de crédito ou avisos de lançamento.

36. Em relação à A......... G........ BVBA: há um documento interno e externo - doc. 8 da PI

37. Os defeitos nos produtos acontecem, apesar de indesejados; a recorrente só paga, depois de confirmar o defeito e a sua quantificação - ninguém quer perder dinheiro; e fá-lo porque a responsabilidade é sua e para manter a sua reputação com o cliente.

38. Nas reclamações do cliente não há faturas - mas, segundo a lei da contabilidade, é o fornecedor que assume documentalmente essa situação, via nota de crédito ou aviso de lançamento. Não se exige um documento externo (como uma fatura do cliente), porque as situações são totalmente dispares. E o fornecedor (só emite uma nota de crédito ou aviso de lançamento), diminuindo o valor da fatura - diminuindo os seus proveitos - se existir uma causa para tal. Ninguém faz isso, para poupar impostos! Mas porque existem fundamentos fatuais e legais para tal.

40. Documenta-se adequadamente a operação, com o registo da reclamação, troca de informação entre as partes e aviso de lançamento ou nota de crédito.

41. A Sentença é ainda ilegal, porque o tema é apenas a documentação do gasto e não da sua indispensabilidade; e qualquer indemnização por produtos sem qualidade é economicamente indispensável, para evitar indemnizações legais e manter a reputação perante o cliente; e ninguém aceita pagar uma quantia de indemnização superior à efetiva e legal.

42. É falsa e ilegal a afirmação da Sentença no sentido de que não é possível estabelecer uma correspondência entre os elementos da nota de crédito e as quantidades e referências dos bens (de redução do valor ou anulação parcial da operação).

43. Os clientes B……….. e A......... G........ reclamaram por defeitos de produtos vendidos; a recorrente investiga e analisa a situação; e reconhece o valor e causa dos defeitos e faltas de qualidade; e emite a nota de crédito ou aviso se lançamento, pelo exato valor em causa.

44. Esse documento (nota de crédito ou aviso de lançamento) é idóneo para a recorrente registar a perda - e, o mais relevante, para os clientes registarem o respetivo ganho, por redução do valor do custo dos produtos adquiridos.

c) com as devidas consequências legais, nomeadamente com a anulação da liquidação impugnada e juros compensatórios, nas matérias objeto deste recurso,

d) condenando-se a AT à restituição dos montantes correspondentes às anulações em causa, acrescidas de juros indemnizatórios, à Taxa legal, contados desde 1/6/2010 (facto provado R, p. 28 da Sentença), até efetivo e integral pagamento.

A) S............. – …….de Vidro, SA (ora impugnante) é uma sociedade comercial anónima, com sede e direcção efectiva em Portugal, cujo objecto social consiste na produção e comercialização de embalagens de vidro, seus acessórios e componentes, bem como na prestação de serviços de elaboração e implementação de estudos e projectos industriais e comerciais.

B) Em 06-03-1978 a impugnante emitiu a Ordem de Serviço nº 139, com o seguinte teor (doc nº 2, da pi):

COMPLEMENTO DE REFORMA “Através de Caderno Reivindicativo apresentado pela Comissão de Trabalhadores, chegou concretamente ao conhecimento da gerência a situação precária em que ficou a grande maioria dos trabalhadores em situação de reforma. Assim, analisada a situação no âmbito da Empresa, tendo em conta os escalões etários e consequente incidência na economia da Empresa constatou-se ser possível atenuar essas situações. Caberia aqui fazer algumas considerações, de ordem genérica, sobre este assunto de tão grande transcendência, mas não nos cabe a nós tal papel.

Como considerações limitamo-nos a evidenciar que afinal apesar dos pesados encargos que as Empresas (Trabalhadores e Investidores) suportam ainda têm que ser elas a fazer previdência.

a) – O valor do salário base, para complemento, será 80% da retribuição do trabalhador à data de passagem à situação de reforma;

b) - A Empresa pagará a diferença entre o valor da retribuição a que se refere a alínea a) e o valor que a Caixa venha a atribuir como pensão de reforma, nas seguintes percentagens:

Escalão C – 50% entre 10 e 15 anos de casa; Escalão D – 25% até 10 anos de casa c) Os direitos concedidos efectivam-se através da situação processual que a Caixa de Providência estabelece, isto é, só tem direito ao complemento de reforma os trabalhadores que a Caixa de Providência reformar. (…)

C) A impugnante pagou os “complementos de reforma a diversos trabalhadores conforme dos nºs 3 e 4, da pi, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais;

D) Dá-se por inteiramente reproduzido o Aviso de Lançamento nº 4542 (doc nº 6, da pi)

E) Dá-se por inteiramente reproduzido o e-mail de fls 132, dos autos (doc nº 7, da pi);

F) Dá-se por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais o doc nº 8, da pi;

G) Serviço adquirido no exercício de 2002, relativamente ao elemento do imobilizado Máquinas e instalações de uso específico, no montante de €173.757,23 (doc nº 9, da pi); H)

H) Serviços adquiridos no ano de 2002, relativamente ao elemento do activo imobilizado Máquinas e instalações de uso específico, no montante de €116.269,05 (doc nº 10, da pi);

I) Serviços adquiridos, no exercício de 2002, relativamente ao elemento do activo imobilizado Beneficiações refeitórios e escadas, no montante de €54.363,44 (doc nº 11, da pi);

J) Serviços adquirido, no exercício de 2002, quanto ao elemento do activo imobilizado Gabinetes da Direcção Comercial, no montante de €90.893,95 (doc nº 12, da pi);

K) Serviços adquiridos, no exercício de 2002, relativamente ao elemento do activo imobilizado Sala Limpa Forno 3, no montante de €218.995,43 (doc nº 13, da pi);

L) Serviços adquiridos, no exercício de 2002, relativamente ao elemento do activo imobilizado Bens não especificados, no montante de €400.640,85 (doc nº 14, da pi);

M) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200905788, de 21 de Julho de 2009 foi levada a cabo uma inspecção tributária externa à impugnante (IT) em sede de IRC e IVA, no âmbito da qual, pelo ofício nº 015202, de 23 de Fevereiro de 2010 a impugnante foi notificada do Projecto de RI, onde a AT veio a projector correcções à matéria tributável, no montante de €1.136.714,66 (doc nº 16, da pi);

N) Em 25 de Março de 2010 a impugnante veio exercer o direito de audição prévia, ao abrigo do artº 60º nº 1 al e) da LGT e 60º do RCPIT, manifestando a sua discordância quanto a correcções à matéria tributável de IRC no montante de €748.457,95, conforme doc nº 17, da pi, cujo teor se á por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais);

O) Em 30 de Março de 2010 foi elaborado o RI, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente (doc nº 18, da pi):

“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Da análise ao exercício de 2007 e com base nos elementos (documentos de suporte disponíveis, complementada pelos esclarecimentos solicitados ao sujeito passivo, detectaram-se as seguintes irregularidades de natureza tributária, para as quais se propõe as seguintes correcções, devidamente evidenciadas e documentadas:
III.1.IRC 1.1 Fornecimentos e Serviços Externos (€98.861,40) (…). 1.1.2 Conta 62232900 – Conservação e Reparação/Outros Bens (€14.487,50)
Nesta conta foi registada a factura nº 44 de 31/05/2007, documento interno nº 17000744 emitida pela empresa J. ……………….., Lda, NIPC ………….., referente a serviços efectuados em instalações da Amadora que consistiram na execução de impermeabilização, pinturas e trabalhos de limpeza diversos, que totalizam €15.250,00.
Ao invés de outras obras similares que foram consideradas como imobilizado, as quais passamos – a titulo exemplificativo – a citar: - Reparação/pintura da fachada do edifício (…); - Pintura de parede exterior (…); Isolamento exterior e interior Pintura do edifício de Benavente (…). dos edifícios de Benavente (…);
As obras constantes da factura nº 44 foram consideradas de manutenção e como tal reconhecidas como custos do exercício.
Temos, assim, uma alteração, não fundamentada, nas políticas contabilísticas da sociedade, que beliscam o princípio contabilístico da consistência.
Como tal, tais obras devem ser reconhecidas como imobilizado, uma vez que aumentam o valor real dos elementos a que respeitam, segundo a política contabilística adaptada em exercícios anteriores.
Importa, assim, corrigir o lucro tributável em €14.487,50, de acordo com o disposto na al c) do nº 1 do artº 33º do CIRC.
Esta correcção foi apurada da seguinte forma: TA......... DR 2/90 – Tabela II – Código 2020, Obras efectuadas em edifícios industriais – 5% = 15.250,00 x 5% = €762,50 (valor aceite como custo fiscal em 2007) = €12.250,00 - €762,50 = €14.487,50.
1.2 – Custos com pessoal (€69.269,94)
1.2.1 Conta 64808000 – Outros compensação de reforma
A sociedade registou na conta 64808000 – Outros compensação de reforma, por contrapartida da conta 29100000 – Provisões para Pensões, o montante de €69.269,94.
Na nota ABDR nº 3 – Provisões para Pensões que passamos a citar “… a empresa constitui provisões para pensões de reforma imputando custos ao resultado do exercício numa base sistemática e durante o tempo remanescente esperado de trabalho dos empregados que beneficiam do plano de reforma …”.
De acordo com o código do IRC os montantes relativos à constituição (ou reforço) de provisões para risco e/ou encargos que não estejam expressamente previstas nos artigos 34º, 37º e 38º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos fiscais.
A redacção do artº 34º do CIRC estabelece que este reforço das provisões para pensões no montante de €69.269,94, que se encontra a influenciar negativamente o resultado líquido do exercício, não é aceite como custo para efeitos fiscais. Ainda e de acordo com a ordem de serviço interna da Administração da S............., SA, datada de 30/07/92, como título – Complemento de reforma, que refere “…. Desde 1974 que a S............. tem vindo a conceder subsídios complementares de reforma.
Estes montantes pagos a título de complemento de reforma, configuram assim encargos de utilidade social, e o que, de acordo com o nº 4 do artº 40º do CIRC, apenas são fiscalmente aceites, se tiverem carácter geral, isto é se abrangerem a totalidade dos trabalhadores permanentes na empresa, ainda que não pertencentes à mesma classe profissional e se a gestão e disposição das importâncias não pertencerem à própria empresa, factos que não se verificam.
Nestes termos os montantes reconhecidos como custos, não podem ser aceites para efeitos fiscais, uma vez que também não preenchem as condições previstas no nº 4 do artº 40º do CIRC.
1.3 Outros custos e Perdas operacionais (€90.522,84) 1.3.1 (…).
Documento interno nº SA9002096 – Documento correspondente ao Aviso de lançamento nº 8004542, de 2007/12/11, emitido pela cliente B.....................Portugal, Lda, NIPC ………, com a descrição “Controlo de qualidade”, no montante de €18.732,83.
Pedidos esclarecimentos, foi referido que este montante diz respeito a uma reclamação apresentada pelo cliente devido a problemas de qualidade nas garrafas que lhe foram vendidas.
Porém, não se encontram arquivados, nem foram exibidos quaisquer documentos que comprovem a necessidade e a ocorrência efectiva de tais custos, designadamente relatórios devidamente certificados pelo departamento de qualidade, inspecções que tenham sido efectuadas aos produtos reclamados, documentos de transporte, guias/documentos de recepção dos produtos devolvidos por falta de qualidade.
Tais encargos contabilizados como custos do exercício não estão devidamente documentados não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do nº 1 do artº 42º do CIRC.
Importa corrigir o lucro tributável em €18.732,83.
1.3.2 Conta 6572000 – Reclamações de Clientes Intracomunitários (€15.000,00) Documento interno nº RV 1005788 – Este documento corresponde à Nota de Crédito nº 310003572 emitida em 2007/09/13, ao cliente Belga, A......... G........, BVBA, NIF ………………, no montante de €15.000,00.
Neste documento não consta identificado, quais os motivos concretos que levaram à emissão desta nota de crédito.
Pedidos esclarecimentos, foi indicado que se tratava de uma reclamação deste cliente, que foi aceite por esta entidade.
Não constam arquivados nem foram exibidos quaisquer outros documentos que justifiquem a contabilização deste custo, nesta conta, no montante de €15.000,00. Tais encargos contabilizados como custo do exercício, não estão, assim devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da al g) do nº 1 do artº 42º do CIRC.
1.4 Amortizações do Exercício (€635.560,53 1.4.1 1.4.2 Cód DR 2/90 Descrição imobilizado (…). Amortizações que excederam a quota máxima (€40.562,01) O nº 1 do artº 30º do CIRC e do artº 5º do DR 2/90, de 12/01, determina que, para aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de amortização que pode ser aceite como custo de exercício, se determina aplicando as tA.........s de amortização definidas nas tabelas anexas ao DR 2/90, de 12/01, ao custo de aquisição ou produção dos respectivos bens sujeitos a depreciação.
Nos termos da al c) do nº 1 do artº 33º do CIRC não são aceites como custos fiscais as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos no artº 28º a 33º do CIRC e no DR 2/90, de 12/01.
Da análise ao Mapa – 32.1 – de Reintegrações e Amortizações, detectamos que o sujeito passivo relativamente ao Imobilizado Corpóreo, referenciados no quadro seguinte, praticou amortizações superiores à quota máxima, que resultaram da aplicação de tA.........s, acima das fixadas, quer na tabela I para o ramo da actividade de Vidros e Artigos de Vidro (Grupo 10, alínea c), quer na tabela II relativamente às edificações integradas em conjuntos industriais e a outras instalações não especificadas. Quadro 04

“Quadro no original”

Importa assim corrigir para efeitos fiscais, de acordo com a al c) do nº 94.530,01 40.562,01 1 do artº 33º do CIRC, €40.562,01, que corresponde ao somatório do valor das amortizações contabilizadas nas contas 6623200 – amort, equi, básico e 66222000 – amort edifício e outras construções ou 6629000 – outras imob., que excederam a quota máxima permitida para cada um dos elementos do imobilizado corpóreo, identificados no quadro anterior. 1.4.3 (…). 1.5 – Custos e perdas extraordinárias (€66.519,05) 1.5.1 Quebras anormais Constam arquivados como documentos de suporte aos registos efectuados na conta 69320000 – Outros – Perdas de Existências, os seguintes documentos internos:
Quadro 05

“Quadro no original”

Estes documentos referem-se a quebras que foram consideradas 66.519,05 anormais. Pedido esclarecimento, foi indicado pelo TOC da sociedade, que o reconhecimento destas quebras, foi devido a uma divergência encontrada entre o inventário físico efectivo – contagens a 2007/12/28 – e as existências ao nível informático.

A causa desta divergência é desconhecida, logo trata-se de uma quebra anormal, pois não resulta da actividade corrente da entidade.
Em sede de IRC, quando se verifica o registo de um custo, importa ponderar se este reúne ou não as condições previstas no nº 1 do artº 23º do CIRC.
Este normativo determina que “… consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”.
O registo do custo com as quebras nos moldes expostos não reúne os requisitos impostos pelo normativo transcrito pois, nem está devidamente documentado nem foi comprovado que é imprescindível para a obtenção de ganhos ou para o exercício normal da actividade do sujeito passivo.
Conjugando a redacção da alínea g) do nº 1 do artº 42º com o disposto no artº 23º do CIRC, tais custos não são aceites para efeitos fiscais, pelo que se propõe a sua correcção no valor de €66.519,00. 2.3 – Regularização em falta do imposto deduzido (€13.969,00) 2.3.1 Custos e perdas extraordinárias 2.3.1.1 Quebras anormais Como referimos no ponto 1.5.1 deste projecto, o sujeito passivo contabilizou quebras anormais, devido a uma divergência encontrada entre o inventário físico efectivo – contagens a 2007/12/28 – e as existências patentes ao nível informático. A causa desta divergência é desconhecida, logo trata-se de uma quebra anormal, pois não resulta da actividade corrente da entidade. (…). III.3. Resumo das correcções propostas (…). IX – DIREITO DE AUDIÇÃO
IX. 1 – EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO (…).
O sujeito passivo discorda das restantes correcções vertidas no projecto de relatório, mas somente contesta na presente petição as correcções que passamos a indicar:
1. Ponto 1.1.2 – Conservação e Reparação/Outros Bens
2. Ponto 1.2.1 – Custos com pessoal/Compensação de Reforma
3. Ponto 1.3.1.2 – Reclamação de clientes (Nacionais/Internacionais)
4. Ponto 1.4 – Amortização do Exercício – quotas perdidas
5. Ponto 1.4.3 – (…).
6. Ponto 1.5.1 – Quebras Anormais
7. Ponto 1.6.2 – (…).
IX 1.1 – Conservação e Reparação/Outros bens
Relativamente à correcção pela contabilização como custo do exercício dos trabalhos efectuados pela sociedade J. ……………….., Lda (…), relativo à execução de trabalhos de limpeza diversos, pinturas e impermeabilizações, que totalizam €15.250,00, referiu o seguinte:
1. Que os dispêndios ocorridos com a aquisição dos bens e serviços devem ser reconhecidos, regra geral, como custos e só devem ser imobilizados se a vida útil esperada desse bem ou serviço fosse para além de único exercício;
2. No ponto 8 e citamos “aliás é este principio que tem vindo a ser seguido consistentemente pela Expoente, quer em exercícios anteriores quer no exercício de 2007, em análise”.
3. Juntou em anexo (documento nº 2) uma declaração do fornecedor, emitida em 2010/03/10, com indicação dos trabalhos de limpeza, pintura e impermeabilizações que foram facturados.
Porém, e como relatamos e exemplificamos no ponto 1.1.2 do presente relatório o sujeito passivo não aplicou consistentemente o mesmo principio/política contabilística.
Para reforçar o referido anteriormente, acrescentamos, além das obras indicadas no ponto 1.1.2, outras similares, que foram igualmente capitalizadas/imobilizadas, as quais passamos a indicar: - Pintura parede junto fonte fria F2 (pag 7 Mapa 32.1)
- Pintura geral da fachada do edifício administrativo (pag 9 Mapa 32.1). Relativamente à Declaração (documento nº 2) além de datada do corrente mês, não individualiza, de uma forma concreta o valor dos trabalhos de limpeza, pintura e impermeabilização que foram facturados.
Quanto aos serviços de limpeza, refere a sociedade, no ponto 11 que “… os serviços de limpeza não encontram qualquer paralelo nas obras imobilizadas pela Exponente” e ainda no ponto 12 “… para além de ser entendimento da Exponente que limpezas não devem ser capitalizadas …”.
Contudo se analisarmos o mapa de reintegrações e amortizações (32.1) arquivado no dossier fiscal, constatamos que foi capitalizado em exercícios anteriores o seguinte dispêndio com serviços de limpeza: - 1 Limpeza do poço de báscula (pag 10 Mapa 32.1). Assim, pelo exposto anteriormente, reiteramos que, no corrente exercício, e relativamente à factura emitida por este fornecedor, o sujeito passivo procedeu a uma alteração, nas suas políticas contabilísticas, que beliscam o principio contabilístico da consistência.
Mantemos a correcção proposta, uma vez que tais serviços deveriam ter sido capitalizados, tal como efectuado consistentemente, em exercícios anteriores para trabalhos similares.
IX.1.2 - Custos com pessoal/Compensação de reforma Relativamente à contabilização no montante de €69.269,94 efectuada na conta 6480800 – Outros Compensação de Reforma por contrapartida da conta 29100000 – Provisões para pensões, vem o sujeito passivo alegar o seguinte:
No ponto 18º da petição refere “… o saldo da conta 291 – provisões para pensões de reforma transitado de exercícios anteriores era suficiente para cobrir as suas responsabilidades que se venceriam em exercícios futuros, consequentemente decidiu como já havia feito em exercícios anteriores não alterar o valor da referida pensão”. Porém, na nota ABDR nº 3 – Provisões para pensões consta “… a empresa constitui provisões para pensões de reforma imputando custos ao resultado do exercício numa base sistemática e durante o tempo remanescente esperado do trabalho dos empregados que beneficiam do plano complemento de reforma”.
De acordo com o mapa das provisões e com o previsto nas notas 3 e 34 do ABDR, complementado com os registos na conta 291 – Provisões para Pensões, esta conta sofreu um reforço no montante de €69.269,94, que teve como contrapartida a conta 6480800 -Compensação de Reforma, corresponde ao total dos processamentos efectuados aos beneficiários da reforma no decurso do exercício, através da conta 261– Provisões para pensões, os quais considera de acordo com o ponto 21º “… processamentos estes que são aceites como custo fiscal de acordo com o artº 40º do CIRC, então em vigor.
Nestes termos, no mesmo exercício, temos um reforço da provisão de pensões de reforma, que influenciou negativamente o resultado para efeitos fiscais e uma redução através da sua utilização/processamento, feito através de uma conta de terceiros. Para efeitos fiscais a constituição ou reforço de provisões para riscos e/ou encargos que não estejam expressamente previstos nos artºs 34º, 37º e 38º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos fiscais. Nos termos do artº 23º do CIRC, constituem, regra geral, custos fiscais, os que, encontrando-se devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
No entanto o nº 4 do mesmo artigo, vem explicitar que não constituem custos ou perdas fiscais, as contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social que não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 da al b) do artº 2º do CIRS, a não ser que fiquem abrangidos pelo artº 40º do CIRC, o que pressupõe a verificação de todas as condições nele impostas.
Assim, não sendo as importâncias pagas pela empresa para regimes complementares de segurança social consideradas rendimentos do trabalho dependente (categoria A), como é o presente caso, na esfera dos beneficiários, a sua aceitação como custo fiscal na empresa só será possível se estiverem reunidas as condições impostas pelo nº 4 do artº 40º do CIRC. O que pressupõe que os benefícios não estejam individualizados relativamente a cada um dos beneficiários e que tenham carácter geral, isto é, sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa segundo um critério objectivo e idêntico para todos eles e cumulativamente, nos termos da al f), a gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, facto que não se verificou. Nestes termos, reiteramos que estes montantes reconhecidos como custos, não podem ser aceites como custos fiscais, uma vez que não preenchem cumulativamente as condições previstas no nº 4 do artº 40º do CIRC.
IX.1.3 – Reclamação de clientes (Nacionais/Intracomunitários) (…).
Clientes Nacionais (B..................., Lda)
Quanto à correcção proposta, no montante de €18.732,83, relativa ao Aviso de Lançamento nº 8004542, de 2007/12/11, emitido pelo cliente B................... ……….Portugal, Lda (…), com descrição “Controle de Qualidade”, vem o sujeito passivo juntar (documento nº 6 – Petição) conforme refere no ponto 36º “… o email recebido do cliente em 12/2007 que inclui um anexo com a composição do valor debitado”. Considera o sujeito passivo que este documento é o bastante para se considerar devidamente documentado o custo que se encontra documentado com base na nota de lançamento referida anteriormente, conforme refere no ponto 37º, “… dando-se por devidamente documentado o custo em referência” e “… deverá ter-se por inaplicável in casu, o disposto no artº 42º nº 1 al g) do CIRC”.
Analisado o e-mail – indicado pelo sujeito passivo como prova dos custos contabilizados com reclamações do cliente B................... Portugal, Lda – intitulado “custos relativos a reclamações” e o documento anexo, constatamos, que se trata de um mapa, efectuado na aplicação informática – Excel, com indicação da data da ocorrência, o lote, o produto e quantidade inspeccionada.
Os documentos agora apresentados – e-mail e quadro anexo – não são só por si, suficientes para comprovarem a necessidade e a ocorrência efectiva de tais custos. Como referimos no ponto 1.3.1 deste relatório, não se encontram arquivados, nem foram exibidos, designadamente, documentos ou relatórios devidamente certificados pelo departamento de qualidade, inspecções que tenham sido efectuadas aos produtos reclamados, documentos de transporte, guias/documentos de recepção dos produtos devolvidos por falta de qualidade ou a indicação do destino que lhes foi dado.
Reiteramos que tais encargos contabilizados como custos do exercício não estão assim devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da al g) do nº 1 do artº 42º do CIRC.
Clientes intracomunitários (A......... G........)
No que concerne ao ponto 1.3.2 do presente relatório, referente a reclamações de clientes intracomunitários, no montante de €15.000,00, relativo à reclamação do cliente Belga, A......... G........, BVBA, que tem como documento de suporte a Nota de Crédito nº 310003572, emitida em 2007/09/13, vem agora o sujeito passivo juntar (documento nº 7 – Petição) 3 (três) e-mails que, e citamos “… os quais comprovam que esta reclamação surgiu em 2007, que existiram algumas negociações --- e que no final emitida a respectiva Nota de Crédito”.
Analisados os conteúdos destes e-mails, constatamos que correspondem essencialmente e troca de correspondência, entre colaboradores da sociedade S............., SA e o Sr. Paul …...
Não foi junto qualquer documento que possa comprovar as operações mencionadas neste e-mail. No e-mail de 23 de Abril de 2007, verificamos que a S ………., SA, concordou com a emissão da nota de crédito ao cliente A......... G........, nas seguintes condições:
- Uma quantidade de €10.000,00 que representaria 1/3 da quantidade que foi reivindicado pelo cliente DIDDEN.
- Uma quantidade de €14.760,00 correspondente a 246 000 (60 paletes) de frascos entregues não utilizados que seriam retornados e depois emitido o crédito.
Se confrontarmos este e-mail e a nota de crédito que foi emitida, não conseguimos estabelecer correspondência, certa e segura, entre o valor, a quantidade e as referências nela constantes com o referido e-mail.
Como referimos no ponto 1.3.2 não constam arquivados, para além da nota de crédito, quaisquer outros documentos, e pedidos de esclarecimentos, foi referido que se tratava de uma reclamação do cliente, que foi aceite por esta entidade.
Os documentos agora exibidos não são suficientes para justificar a contabilização/reconhecimento deste custo. Reiteramos que tais encargos contabilizados como custos do exercício, não estão, assim, devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da al g) do nº 1 do artº 40º do CIRC. (…).
IX.1.6 Quebras Anormais
No ponto 63º da petição, vem o sujeito passivo contestar as correcções propostas no ponto 1.5.1 do projecto de relatório, alegando que as quebras anormais referem-se a diferenças de inventário de diversos tipos de paletes (estrados de madeira) e diversas matérias primas, no montante respectivamente, de €46.994,55 e €19.524,50. (…).
Quanto às quebras verificadas nas Paletes, refere o sujeito passivo no ponto 65º da petição “… foram apuradas, no final do ano de 2007, diferenças no inventário de 8 tipos diferentes de paletes cuja utilidade é unicamente possibilitar o “parqueamento” da produção ….
No valor global de €46.994,55”, mais é dito, “… estas diferença de inventário ocorreram sobretudo na palete X, principal modelo … e foram motivadas por substituição/inutilização de paletes devido a problemas de fungos na madeira … peras por “tábuas partidas”.
Como documento de suporte junta – Doc nº 9 – Petição – um mapa das diferenças apuradas entre as contagens físicas e a quantidade de stock existente à data de referência (31/12/2007).
Neste mapa, constatamos que foram inutilizadas/destruídas da palete modelo X, 8.227 unidades, que corresponde a cerca de 89% do total das paletes, que de acordo com o sujeito passivo é o principal modelo utilizado pela Expoente.
Refere o sujeito passivo que estas quebras foram motivadas pela substituição/inutilização destas paletes. Tendo em conta a quantidade – expressiva – de paletes inutilizadas, importa comprovar o destino dado a todos estes resíduos gerados pela destruição de bens.
Compulsados os documentos de suporte e o referido nos pontos 63º a 68º da Petição, não consta qualquer referência ao destino dado a estes bens, nem é feito prova da destruição efectiva destas paletes.
Refere ainda o sujeito passivo que estas diferenças de inventário foram motivadas pela substituição destas paletes.
Analisado o Mapa – Doc nº 9 – referido anteriormente não consta qualquer entrada neste exercício de paletes deste modelo ou de qualquer outro, nem nada é referido nos pontos 63º a 68º da Petição.
Conclusão
O artº 23º do CIRC estabelece que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que, portanto a aceitação como custo fiscal depende da prova do abate efectivo dos bens e da causa que conduzia sua obsolescência.
No presente caso, o sujeito passivo indicou causas que conduziram à deterioração, mas não faz prova do abate/destruição efectivo dos bens em causa.
O artº 80º (actual 86º) do CIVA refere que se presumem transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrarem nos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade, o que, para ilidir a presunção, e a consequente regularização do imposto, terá de haver prova que os bens foram inutilizados ou destruídos, o que no presente caso não foi efectuado.
Nestes termos reiteramos as correcções propostas para efeitos de IRC, no ponto 1.5.1 deste relatório e bem como as correcções propostas para efeitos de IVA, previstas no ponto 2.3.1.1, no montante de €45.994,56 e €9.868,86, respectivamente. (…).

P) A impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios nº 8310002311, de 20 de Abril de 2010, da demonstração do acerto de contas nº 2010 00000227465 e da demonstração da liquidação de juros nº 2010 00000589759, que apurou imposto a pagar de 317.760,71, com data limite de pagamento de 2 de Junho de 2010 (doc nº 19, da pi);

Q) A sociedade J. …………….., Lda, emitiu a declaração que juntou como doc nº 1, de 10 de Março de 2010, a solicitação da impugnante, informando que a factura nº 44 de 31-05-2007, respeita a materiais e mãos de obra dos seguintes trabalhos (doc nº 1, da pi):

R) Em 1 de Junho de 2010 a impugnante pagou o IRC, Derrama e juros compensatórios apurados na liquidação identificada em R) (doc nº 20, da pi);

S) Em 30 de Setembro de 2010 a impugnante apresentou no SF da Amadora 2, reclamação graciosa da liquidação identificada em R) argumentando a conformidade legal da consideração como custos de IRC do ano de 2007, dos custos e perdas, no valor global de €209.297,83, relativo aos serviços prestados por J. ………………….,Lda, o valor de €14.487,50, custos com pessoal/compensação de reforma no montante de €69.269,94, reclamações do cliente R …….. Portugal, Lda e A......... G........, BBVA, no montante de €15.000,00, amortizações que excedem a quota máxima, no valor de €40.562,01, quebras com paletes, no valor de €46.994,55 e indemnizações por acidentes de trabalho, no montante de €4.251,00 (doc nº 21, da pi);

T) Em 3 de Novembro de 2010 Helena …….., pela B................... …..Portugal, Lda, emitiu a declaração junta como doc nº 5, da pi, onde consta: «(…) declara a quem possa interessar, o seguinte:

1. Durante o exercício de 2007, a sociedade comercial S............. – ….. de Vidro, SA, (…) forneceu à B.................... diversas quantidades de embalagens de vidro;

2. Tais fornecimentos de mercadorias foram objecto de facturação por parte da S............. – ….. de Vidro, SA, ao longo do exercício de 2007;

3. Na sequência de problemas de qualidade das embalagens de vidro fornecidos, a B................... .apresentou à S............. – … de Vidro, SA, uma reclamação no valor de EUR 18.732,83;

4. No âmbito dessa reclamação, a S............. – …. de Vidro, Lda, uma redução de preço/anulação parcial, no montante de EUR 18.732,83;

5. Para efeitos de documentação da redução de preço/anulação parcial acima referida, a B................... .. procedeu à emissão do Aviso de Lançamento nº 8004542, de 11 de Dezembro de 2007, no valor de EUR 18.732,23, acrescido de Imposto do valor Acrescentado no montante de EUR 3.933,89.

U) Com a reclamação graciosa identificada em T) a impugnante juntou uma cópia certificada da declaração emitida por B................... …… Portugal, Lda, a 2 de Dezembro de 2010 e identificada no ponto anterior (doc nº 22, da pi);

V) Pelo ofício nº 035201, de 15 de Abril de 2010 a Direcção de Finanças de Lisboa notificou a impugnante do projecto de decisão de deferimento parcial (doc nº 23, da pi);

W) Na sequência do exercício de audição prévia a 20 de Maio de 2010 a impugnante foi notificada através do ofício da Direcção de Finanças de Lisboa nº 044515, de 19 de Maio de 2010 do despacho de deferimento parcial (doc nº 25, da pi): (…). Conservação e Reparação/Outros bens - €14.487,50.

Não obstante toda a explanação inserta no Relatório Final elaborado pelos Serviços de Inspecção, cf. fls 5, a reclamante fulcra a sua posição (…) em primeiro lugar a Administração Tributária veio recusar, de forma quase integral, a dedução fiscal dos serviços de impermeabilização, pintura e trabalhos de limpeza diversos, adquiridos ao fornecedor J. …………….., Lda, pessoa colectiva nº ………., no montante de EUR 15.250,00 e reflectidos na factura nº 44 por esta emitida a 31 de Maio de 2007, por entender que “tais obras devem ser reconhecidas como imobilizado, uma vez que aumentam o valor real dos elementos a que respeitam, segundo a política contabilística adaptadas em exercícios anteriores”.

De acordo com os elementos, a correcção de €14.487,50 foi apurada, aplicando a tA......... de 5%, nos termos do DR 2/90 – Tabela II – código 2020 – Obras efectuadas em edifícios industriais, assim, 15.250,00 x 5% = €762,50, valor aceite como custo fiscal no exercício de 2007, assim, 15.250,00 – 762,50 = 14.487,00.

Sobre a rubrica em análise, factura da sociedade J. ……………, Lda (…), referente a serviços efectuados nas instalações da Amadora que consistiram na execução de impermeabilizações, pinturas e trabalhos de limpeza diversos, poderemos considerar várias hipóteses, ou seja, Se as operações de conservação e reparação aumentam o valor real da coisa ou se a sua duração provável, a capacidade técnica do imobilizado ou permitem diminuir custos de produção, tais despesas são contabilizadas na subconta da 42 – Imobilizações Corpóreas.

Os gastos de conservação e reparação cuja utilidade se prolonga por mais de um exercício, mas que não aumentam o valor real, nem a duração provável da coisa, nem a capacidade técnica do imobilizado, nem permitem diminuir custos de produção, devem ser contabilizados na conta 2729 – Outros Custos diferidos, e afectados directamente à respectiva conta de custos, conforme a quota parte atribuída a cada exercício.

Os gastos de conservação e reparação normal ordinária, devem ser contabilizados como custos do exercício na conta 62232 – Conservação e Reparação.

Acrescentem-se que as demonstrações financeiras devem ser elaboradas com base em princípios de contabilidade geralmente aceites, e devem possuir determinadas características qualitativas (entre as quais a comparabilidade, a fiabilidade, a consistência e a relevância), o que conduz a que se afirme que nesta circunstância, elas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação económico-financeira da empresa e os resultados obtidos em determinado período.

Considerando de acordo com o princípio da consistência, a reclamante não deverá alterar as suas políticas contabilísticas de um exercício para o outro, se o fizer e a alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida no respectivo anexo. Custos com pessoal/compensação de reforma, €69.269,94 A reclamante registou na conta 64808000 – Outros Compensação de reforma por contrapartida da conta 29100000 – Provisões para pensões (cf fls 278).

Conforme relatório dos Serviços de In secção (cf fls 174 e 175) “… a empresa constitui provisões para pensões de reforma imputando custos ao resultado do exercício numa base sistemática e durante o tempo remanescente esperado de trabalho dos empregados que beneficiem do plano complemento de reforma.

De acordo com o mapa de provisões e com o previsto nas nota 3 ou 34 do ABDR, complementado com os registado na conta 291 – Provisões para Pensões, esta conta sofreu um reforço no montante de €69.269,94, que teve como contrapartida a conta 6480800 – Compensação de reforma, corresponde ao total dos processamentos efectuados aos beneficiários de reforma no decurso do exercício, através da conta 291 – Provisões para Pensões, os quais considera, de acordo com o ponto 21º “… processamentos estes que são aceites como custo fiscal de acordo com o artº 40º do CIRC então em vigor, argumentando também utilizado na exposição constante da fls 81, parágrafo 29º.

Nestes termos, no mesmo exercício, temos um reforço da provisão para pensões de reforma que influenciou negativamente o resultado para efeitos fiscais e uma redução através da sua utilização/processamento, feito através de uma conta de terceiros”.

Desde já se refira, que as provisões em causa não estão incluídas no artº 34º do CIRC, pelo que, os respectivos custos não são custos fiscais.

E configurando a correcção em causa, conforme alega a reclamante realizações de utilidade social (cf fls 80 § 21º), refira-se que nos termos do nº 4 do artº 23º só são aceites como custos fiscais, os prémios de seguro de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias com seguros e operações do ramo vida, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social quando estejam abrangidos pelo artº 40º do CIRC, ou sejam, considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos da primeira parte do nº 3 da al b) do nº 3 do artº 2º do CIRC (direitos adquiridos e individualizados). Quando não satisfaçam uma destas condições devem ser acrescidos no Q7 da Declaração modelo 22.

Assim estes encargos só são considerados custos desde que se verifique uma das duas situações: Sejam considerados rendimentos de trabalho dependente (categoria A); ou Sejam considerados realizações de utilidade social, nos termos do artº 40º.

Ou seja, os benefícios devem ser estabelecidos dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem.

Ainda, os beneficiários devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulação colectiva, a gestão e disposição das importâncias disperdidas não pertençam à própria empresa.

Denote-se que conforme elementos constantes do processo fls 80, citando o parágrafo 26º. Em 1992, dadas as dificuldades financeiras que a Exponente então atravessava, em resultado dos avultados prejuízos acumulados nos últimos anos, e devido aos prejuízos também avultados que continuavam a verificar-se naquele exercício, a Administração de então viu-se na necessidade de reduzir custos, entre eles os laborais, pelo que, resolveu cessar a concessão deste benefício a todos os novos trabalhadores que fossem admitidos na empresa a partir de 1 de Agosto de 1992”.

Considerando o exposto anteriormente, reiteramos a correcção efectuada pelos Serviços, uma vez que não se encontram preenchidos cumulativamente as condições previstas no nº 4 do artº 40º do CIRC.

Interessa salientar, que a reclamante em sede de IVA, na rúbrica em análise utilizou os mesmos argumentos, conforme processo de reclamação graciosa nº 2081/10, tendo sido objecto de análise por esta Direcção de Finanças, destacando-se o seguinte: “Não tendo a reclamante vindo a fazer a prova do contrário, conforme relatório dos Serviços (fls 140 e 141), “Como documentado de suporte junta – Doc nº 9 – um mapa das diferenças apuradas entrega as contagens físicas e a quantidade de stock existente à data de referência (31/12/2007).

Neste mapa, constatamos que foram inutilizadas/destruídas da palete modelo X, 8.227 unidades, que corresponde a cerca de 89%, do total das paletes, que de acordo com o sujeito passivo é o principal modelo utilizado pela Expoente. Refere o sujeito passivo que estas quebras foram motivadas pela substituição/inutilização destas paletes.

Tendo em conta a quantidade – expressiva – de paletes inutilizadas, importa comprovar o destino dado a todos estes resíduos gerados pela destruição destes bens.

Compulsados os documentos de suporte e o referido nos pontos 63º a 68º da Petição, não consta qualquer referência ao destino dado a estes bens, nem é feito prova da destruição efectiva destas paletes. Refere ainda o sujeito passivo que estas diferenças de inventário foram motivadas pela substituição destas paletes.

Analisado o Mapa – Doc nº 9 – referido anteriormente não consta qualquer entrada neste exercício de paletes deste modelo ou de qualquer outro, nem nada é referido nos pontos 63º a 68º da Petição”.

Não apresentando justificação a sua causa é desconhecida, logo trata-se de uma quebra anormal, considerando que, no momento da aquisição dos bens nos quais se verificam quebras anormais foi exercido o direito à dedução, e não existindo documentos comprovativos da quebra que se registou, os Serviços procederam à adequada regularização, a favor do Estado, do imposto deduzido aquando da aquisição. Alega, a reclamante, que considerando que a sociedade B............................, Portugal, Lda, apresentou reclamação relativa a 618.000 garrafas de vidro, no valor de €18.732,83, conforme aviso de lançamento nº 8004542, através do qual foi debitado à exponente o valor de líquido de €18.732,83.

Considerando que se encontra devidamente documentado, quer através do aviso de lançamento quer por e-mail e documento anexo (cf fls 305 e 308). Na rubrica em análise, a desconsideração como custo fiscalmente relevante foi o facto de ela não se encontrar documentalmente comprovada nos termos do artº 42º nº 1 al g) do CIRC.

Como se denota, a lei tributária fez depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (artº 23º nº 1 do CIRC), prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (artº 42º nº 1 al g) do CIRC), razão pela qual poderão não ser aceites, em principio, custos relativamente aos quais inexiste na contabilidade do sujeito passivo documento externo de suporte ou em que este documento se revele insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal, como acontece com custos suportados por facturas que contêm a devida identificação e descriminação das operações a que se reportam como impõe o artº 35º do CIVA.

Assim, nas despesas insuficientemente documentadas recai sobre o sujeito passivo o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o artº 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, para tal não basta que evidencie um documento interno, apesar de existir uma diferença substancial nas exigências documentais em sede de IVA e IRC.

Não obstante a reclamante alegar que a rubrica em análise está devidamente documentada, o facto é que como documento de suporte temos um aviso de lançamento e um email, não foi processado a respectiva nota de crédito com a respectiva referência à factura, não nos podemos esquecer que a lei fiscal determine que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, nomeadamente para efeitos de acção de verificação e comprovação da operação em causa.

Conforme relatório de inspecção, a reclamação do cliente Belga, A......... G........, BVBA, tem como documento de suporte a Nota de Crédito nº ……… emitida em 2007.09.13, neste sentido foi solicitado pelos Serviços, cf fls 108, fotocópias dos documentos de suporte e todos os elementos justificativos, detalhe de todos os registos contabilísticos subjacentes a esta operação. Através da análise aos emails enviados pela reclamante, citamos (cf fl 180) “No e-mail de 6 de Março de 2007, é indicado que esta reclamação se refere e citamos “… cliente D……… (frascos nossos produzidos na C….) e vendidos ao cliente A......... G........) “e ainda … esta carta foi enviada pela D………. à G…….., que por vez a enviou à A......... que no-lo fez chegar”.

Aproveitamos para reforçar o anterior através do documento constante na fls 312, ainda, para além da nota de crédito, não existe outro documento que permita estabelecer a correspondência entre o valor, a quantidade e as referências nele constantes.

Da análise do Mapa 32.1 de Reintegrações e Amortizações, foi detectado que o reclamante relativamente aos elementos do Imobilizado Corpóreo, praticou amortizações superiores à quota máxima, que resultaram da aplicação de taxas, acima das fixadas, quer na Tabela I para o ramo de actividade de Vidros e Artigos de Vidro (Grupo 10, alínea c), quer na tabela II relativamente às edificações integradas em conjuntos industriais e a outras instalações não especificadas, conforme quadro 04 constante na fl 97, destacando-se:

Debruçamo-nos sobre a correcção, refira-se sucintamente não obstante os princípios 94.530,01 40.562,01 contabilísticos e de gestão, para efeitos fiscais são impostas regras precisas (arts 28º a 33º do CIRC e Dec Regulamentar 2/90, de 12.01), visando a obrigatoriedade de imputação a cada das amortizações e reintegrações que lhe dizem respeito, com alguma flexibilidade é certo (variação entre a taxa máxima e mínima), não permitido que as quotas mínimas que não tenham sido com estabilizadas no exercício a que respeitam possam ser recuperadas em cada exercício.

Conforme quadro acima referido, não foi aceite como custos fiscais as amortizações, nos termos do artº 33º nº 1 (actual artº 34º) do CIRC por terem sido utilizadas taxas de amortização superiores às previstas.

Está aqui em causa a correcção referente a diferenças de inventário de diversos tipos de paletes (estrados de madeira). Conforme exposição da reclamante, ponto 2 do parágrafo 65º (fl 87), “Paletes – foram apuradas no final de 2007, diferenças no inventário de 8 tipos diferentes de paletes cuja utilidade é unicamente de possibilitar o “parqueamento” da produção de frascos e garrafas de vidro, actividade principal do sujeito passivo, no valor global de €46.994,55. Estas diferenças de inventário ocorreram, sobretudo na palete X, principal modelo utilizado pela Exponente na embalagem de produção e foram motivadas por substituição/inutilização de paletes devido a problemas de fungos na madeira (não podemos ignorar as condições agressivas/às intempéries que estes produtos estão, por vezes sujeitos) perdas por “tábuas partidas”.

De acordo com o verificado foram inutilizadas/destruídas da palete modelo X, 8227 unidades, que corresponde a cerca de 89% do total das paletes, e conforme afirmações da exponente estas paletes foram substituída o que dado a percentagem tão elevada, é normal em termos funcionais de manuseamento e condicionamento do produto fabricado, porém, não consta qualquer registo de entrada no exercício em análise de 2007, de paletes deste modelo ou de outro, nem tão pouco existe qualquer referência ao destino dado a estes bens, nem é feito prova da destruição efectiva destas paletes.

Atento o quadro fáctico, a reclamante não apresentou qualquer justificativo barrando, por isso, o total conhecimento das operações que conduziram ao respectivo lançamento, ou seja, da aferição da legitimidade fiscal do custo. (…).»

1) Que as obras identificadas em R) dos factos assentes não apresentam um período de vida útil inferior a um ano e/ou não aumentaram o custo ou duração dos edifícios em que foram efectuadas;

i) Desgaste e deterioração naturais associadas à respectiva utilização no transporte das embalagens de vidro comercializadas;

ii) Quebra de tábuas das paletes aquando do seu manuseamento, empilhamento e armazenagem;

iii) Deterioração decorrente da exposição das paletes a elementos climáticos, no transporte ou nas instalações da impugnante ou dos seus clientes;

iv) Problemas de fungos da madeira que frequentemente atingem as paletes de madeira;

3) As causas referidas em 2) foram-se verificando e sucedendo ao longo do tempo, tendo as paletes sido parqueadas nas instalações da impugnante, como não se encontrando em condições de conservação suficientes para utilização;

4) Em 2007 a impugnante chegou a uma análise das paletes com vista a determinar o número das que se encontravam já não utilizáveis.

“Os factos de A) a Y) são dados como provados, pela análise dos documentos juntos ao processo administrativo e documentos juntos perla impugnante. Não foi feita qualquer prova relativamente aos factos elencados de 1) a 4), daí constarem do elenco de factos não provados. Não sendo suficiente para prova dos factos constantes dos pontos 2) a 4) o doc nº 15 da pi.”

“1) Que as obras identificadas em R) dos factos assentes não apresentam um período de vida útil inferior a um ano e/ou não aumentaram o custo ou duração dos edifícios em que foram efectuadas”, porquanto a mesma mais não representa que uma conclusão, inteiramente concatenada com a questão de direito em discussão nos autos, donde insuscetível de integrar o acervo fático.

Com efeito, “As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado ”.

In casu, o que tem de integrar o probatório são as ocorrências da vida real, devidamente contextualizadas e substanciadas espácio-temporalmente, que permitam ao Tribunal, da sua interpretação conjugada, aferir da realização das obras, sua específica e particular execução, para que depois o Tribunal as possa qualificar, alocar e discernir se as mesmas aumentaram ou não o custo ou duração dos edifícios onde foram concretizadas, e não a conclusão de direito assumida da sua concreta valoração e ponderação.

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

D) A 11 de dezembro de 2007, S.............-E………. de Vidro, SA, emitiu nota de lançamento com o nº 000452, com o teor que se extrata infra:

E) A 09 de março de 2010, Inês ……………., na qualidade de Quality Control da B.................. Portugal, expediu mensagem por correio eletrónico para a S.............-………….de Vidro, SA, respeitante às reclamações apresentadas e com o teor que infra se descreve:

F) A 13 de setembro de 2007, S.............-……… de Vidro, SA, emitiu nota de crédito com o nº …………, em nome da sociedade A......... G........, BVBA, no valor de €15.000,00, com o seguinte teor:

Z) A troca de correspondência entre Inês B……………, na qualidade de Quality Control da B................... Portugal, e a S.............-…………. de Vidro, SA, referida em E), foi acompanhada do anexo que infra se descreve:

AA) A 07 de agosto de 2007, Paul ACKX, representante da sociedade A......... G........, BVBA, expediu mensagem de correio eletrónico, respeitante à reclamação de artigos sem as respetivas condições de qualidade, que originou o documento referido em F), e cujo teor se descreve infra:

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, e respetivos JC, do exercício de 2007, tendo sentenciado:

- A procedência quanto à correção no valor de €40.562,01, concernente a amortizações excessivas;

iii. Reclamação de clientes: B................... ………… Portugal, Lda (18.732,83€) e G........ BVBA (15.000,oo€)

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas a sociedade “BA G........ Portugal, SA”, interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a anulação da correção no valor de €40.562,01, respeitante a amortizações excessivas.

De relevar ainda em termos de delimitação da lide que, não obstante a Recorrente “BA G........ Portugal, SA”, tenha decaído nas correções identificadas nos pontos i) a iv) supra, conformou-se com a sentenciada improcedência no domínio das quebras das paletes (ponto iv), circunscrevendo-se, assim, o recurso às três correções identificadas em i) a iii).

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

Ø Os serviços prestados por J. ………………., Lda, no valor de €14.487,50€, devem ser aceites como custo do exercício na medida em que, são obras de conservação ordinária e de limpeza, não sendo passíveis de qualificação como grandes reparações, donde suscetíveis de amortização.

§ Mesmo que assim não se entenda, a manutenção da visada correção determina violação do princípio da justiça mediante balanceamento com o princípio da especialização dos exercícios.

Ø As correções no valor de 69.269,94€ não respeitam a contribuições para fundos de pensões ou para regimes complementares da Segurança Social, mas sim complementos de reforma que se subsumem no normativo 23.º, nº1, alínea d), do CIRC.

§ Subsidiariamente, admitindo-se a subsunção normativa no artigo 40.º do CIRC, encontram-se reunidos os pressupostos legais, mormente, a generalidade na atribuição.

Ø Os encargos respeitantes às reclamações dos clientes, no valor global de €33.732,83, encontram-se devidamente documentados, em nada sendo sindicada a sua indispensabilidade.

Ab initio, importa evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento, substituição ou supressão do probatório ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, encontrando-se, por conseguinte, o acervo fáctico devidamente estabilizado, tendo inclusive este Tribunal, ao abrigo dos seus poderes de cognição, procedido às alterações que reputou pertinentes.

Aqui chegados, e normalizado o acervo fático dos factos, importa, então, apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Comecemos por apreciar do erro de julgamento relativamente às correções respeitantes aos Serviços prestados por J. ………………, Lda.

Advoga a Recorrente que a decisão recorrida incorreu em errada apreensão das obras em causa, o que determinou uma ilegal interpretação e aplicação dos artigos 33.º do CIRC, e 5.º do Decreto Regulamentar 2/90.

E isto porque, no caso vertente, e conforme reflete o probatório dos autos, as obras em questão coadunam-se com a limpeza interior e das coberturas: limpeza telhas e telhado, com substituição de telhas, impermeabilização de parte de cobertura e pintura, limpeza das caleiras e algerozes, com valores diminutos e respeitantes a várias edificações diferentes.

Logo, inversamente ao sentenciado, as obras em questão são de mera conservação em nada consubstanciando grandes reparações, porquanto não aumentam o valor do prédio ou a duração provável dos elementos a que respeitam, destinando-se apenas a manter os imóveis nas mesmas condições de adequado funcionamento.

Conclui, assim, que essas obras não integram o ativo imobilizado, sujeito a amortização anual, donde, são custos do exercício, tal como contabilizado.

Sem prescindir, e à cautela, advoga que, in limite, a manutenção de tal entendimento acarretaria a violação do princípio da justiça, sopesado com o princípio da especialização de exercícios.

“As partes não colocam em causa a realização de obras, nem a descrição das mesmas (facto provado em Q).

No caso está em causa a contabilização como custos os valores correspondentes à aquisição dos serviços constantes da factura nº 44, de 31-05-2007,emitida pela J. ………………….., Lda, que segundo a Administração Tributária deveriam ter sido contabilizados como imobilizado corpóreo.(…)

as obras de limpeza geral e de algeroz, reparação de fissuras, calafetagem, impermeabilização e raspagem (ponto Q) dos factos assentes operadas pela impugnante, obras essas necessárias, integram o imóvel, mas, as mesmas também contribuem para um aumento provável da duração desses imóveis, passando a ser sua parte integrante e a constituir um todo.

Assim, a sua amortização deve ser determinada de acordo com o respectivo período de desgaste ou de utilidade esperada do bem “que elas visaram beneficiar no seu todo”, tal como o fez a Administração Tributária. (…)

Tendo a impugnante considerado o valor total dos custos do exercício a impugnante, violou o disposto no artº 33º nº 1 al c) do CIRC, nos termos do qual “Não são aceites como custos …” as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos no artigo anterior. Improcedendo este fundamento da impugnação.”

Apreciando, começando por ter presente a fundamentação contemporânea do ato.

Ora, de acordo com a fundamentação constante no Relatório de Inspeção, a AT atestou a contabilização na rubrica “Conservação e Reparação/Outros Bens”, de uma fatura no valor de €15.250,00, e nessa conformidade corrigiu em ordem às seguintes premissas:
“Nesta conta foi registada a factura nº 44 de 31/05/2007, documento interno nº 17000744 emitida pela empresa J. ……………………, NIPC ………….., referente a serviços efectuados em instalações da Amadora que consistiram na execução de impermeabilização, pinturas e trabalhos de limpeza diversos, que totalizam €15.250,00.
Ao invés de outras obras similares que foram consideradas como imobilizado, as quais passamos – a titulo exemplificativo – a citar: - Reparação/pintura da fachada do edifício (…); - Pintura de parede exterior (…); Isolamento exterior e interior Pintura do edifício de Benavente (…). dos edifícios de Benavente (…);
As obras constantes da factura nº 44 foram consideradas de manutenção e como tal reconhecidas como custos do exercício.
Temos, assim, uma alteração, não fundamentada, nas políticas contabilísticas da sociedade, que beliscam o princípio contabilístico da consistência.
Como tal, tais obras devem ser reconhecidas como imobilizado, uma vez que aumentam o valor real dos elementos a que respeitam, segundo a política contabilística adaptada em exercícios anteriores.”

Conclui, assim, pela correção ao “lucro tributável em €14.487,50, de acordo com o disposto na al c) do nº 1 do artº 33º do CIRC.”

Por forma a aquilatarmos da bondade da censura gizada pela Recorrente, atentemos nas considerações de direito e no quadro legal que releva para o caso sub judice.

Ab initio, importa ter presente que a amortização consiste em repartir o custo do ativo imobilizado pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um dos mesmos a parte que lhes cabe no gasto total efetuado aquando da aquisição do bem (quota de amortização). Como doutrina Freitas Pereira, “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil (2).”

Mais importando ter presente que o ativo imobilizado compreende “[t]odos os elementos que, em condições normais, não são susceptíveis de realização a curto prazo por razões de natureza administrativa”. Integra, portanto, os elementos patrimoniais ativos, corpóreos e incorpóreos, não destinados à venda, cuja utilidade se não esgota total e imediatamente na primeira operação em que intervém, antes perdura por prazos mais ou menos longos (3).

Sendo certo que no domínio das imobilizações são de distinguir as corpóreas ou fixas, ou ainda as tangíveis, e as incorpóreas ou intangíveis.

No concernente às imobilizações corpóreas, ou, numa denominação mais atualizada, os ativos fixos tangíveis, como “[m]eios de produção ou bens de uso duradouro, “(...) trata-se, pois, de coisas concretas ou materiais que, não sendo objeto direto das operações da empresa, lhe servem de condições ou de “ferramentas de trabalho.”, enquanto as imobilizações incorpóreas, ou ativos intangíveis, são coisas imateriais, “[r]es quae tangi non possunt. Carecem de existência física e não são, por conseguinte, apreensíveis ou perceptíveis pelos sentidos (4).”

No concernente ao quadro normativo que releva para efeitos de dilucidação da questão em contenda, importa, desde logo, ter presente o artigo 23.º, do CIRC, o qual dispunha que: “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) g) Reintegrações e amortizações”.

Dimanando, por seu turno, do artigo 27.º, nº1, do CIRC, que: “[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do ativo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”.

Mais preceituando o artigo 29.º, nº1, do CIRC que: “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício deve fazer-se, em regra, pelo método das quotas constantes.”

No concernente às quotas de amortização dispunha o artigo 30.º do mesmo diploma legal que:
“1 - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respetivo regime, aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou custo de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objeto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção.
2 - Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.”

Sendo, ainda, de convocar o preceituado no artigo 33.º do CIRC, o qual a propósito de reintegrações e amortizações não aceites como custo, preceituava que:
“1 - Não são aceites como custos:
a) As reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento (…)
d) As reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;
2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se deduz das quotas mínimas de reintegração e amortização, nos termos do n.º 6 do artigo 29 º, contado a partir do ano de início de utilização dos elementos a que respeitem.”

Neste particular, importa, outrossim, convocar o Diploma que veio regulamentar o desenvolvimento técnico do respetivo regime das amortizações, concretamente o Decreto-Regulamentar nº 2/90, o qual no seu artigo 1.º estatui que: “… [p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”.

Preceituando quanto ao período de vida útil, o artigo 3.º do aludido diploma que:
“1 - A vida útil de um elemento do ativo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.
2 - Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:
a) Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;
b) Período máximo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.”

De chamar ainda à colação, neste âmbito, o artigo 5.º o qual a propósito do método das quotas constantes consagra que:
“1 - No caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.
2 - Excetuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido estimado:
a) Bens adquiridos em estado de uso;
b) Bens avaliados para efeitos de abertura de escrita;
c) Grandes reparações e beneficiações;
d) Obras em edifícios alheios.
3 - Relativamente aos elementos não mencionados no número anterior para os quais não se encontrem fixadas taxas de reintegração e amortização nas tabelas referidas no n.º 1, serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.
4 - Quando em relação aos elementos mencionados nas alíneas a) e b) do n.º 2 for conhecido o ano em que pela primeira vez tiverem entrado em funcionamento, o período de utilidade esperada não pode ser inferior à diferença entre o período mínimo de vida útil do mesmo elemento em estado de novo e o número de anos de utilização já decorrido.
5 - Para efeitos de reintegração e amortização consideram-se:
a) Grandes reparações e beneficiações - as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem.”

Tecidos os considerandos de direito e visto o quadro legal, regressemos ao caso dos autos, e atentemos, efetivamente, nas obras visadas e na qualificação que delas dimana, na medida em que enquanto os encargos resultantes de conservação/reparações normais em elementos do ativo imobilizado (necessários à sua conservação), são custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo, já nas grandes reparações, os encargos delas resultantes são repartidos pelos exercícios subsequentes de acordo com as respetivas quotas de amortização.

Conforme resulta do probatório não impugnado, as obras visadas contemplaram limpeza geral, limpeza de interior e algeroz, limpeza de painéis e tetos, limpeza de pavimentos e caldeiras, reparação de algumas fissuras em paredes, pinturas de algumas paredes a tinta de água, levantamento de telha existente, impermeabilização e substituição de telhas danificadas.

Ora, do supra expendido entende-se que o Tribunal a quo não terá interpretado da forma mais consentânea com o regime legal o tipo de obras em contenda, na medida em que do descritivo constante nas faturas, e supra sintetizado em nada se pode retirar que as mesmas respeitam a grandes reparações, mas, tão-só, a despesas de conservação e reparação normal.

Aliás, se atentarmos no teor do Relatório de Inspeção Tributária a AT limita-se a evidenciar, de forma eminentemente conclusiva, que as mesmas são “grandes reparações” porquanto aumentam o período de vida útil, mas não corporizam de que forma e com que extensão existe esse aumento. Ademais, conforme veremos, a alusão a outras obras, alegadamente similares, carece do necessário paralelismo, donde, materialidade.

De relevar que este é o entendimento que se retira da linha expendida na Jurisprudência, convocando-se, designadamente, o doutrinado em Aresto do STA, proferido no processo nº 0917/04, de 02 de fevereiro de 2005 - interpretado a contrario- cujo sumário se extrata:
“I – As obras de construção civil de desmontagem, remodelações, demolições, alvenarias, revestimentos de pavimento, betões, escavações para fundações, tectos, carpintarias, vidros, estores, escavações e aterros, tubagens eléctricas, revestimentos de paredes e tectos, fachadas, etc., ou seja, obras necessárias para o exercício da actividade bancária, que se integram, assim, nos próprios imóveis e que contribuem de forma clara não só para aumentar o valor real de cada uma das agências bancárias, mas também contribuem para um aumento provável da duração desses imóveis, passando a ser sua parte integrante e a constituir um todo, são obras que cabem no conceito legal de grandes reparações e beneficiações, tal como vem definido no artº 5º, nº 2, al. c) do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/1.
II – Assim, a sua amortização deve ser determinada de acordo com o respectivo período de desgaste ou utilidade esperada do bem que elas visaram beneficiar no seu todo (5).”

Vide, outrossim, o Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº513/11, 06 de novembro de 2011, cujas faturas em contenda respeitavam, designadamente, a “trabalhos de conservação e manutenção nas redes de água e esgotos, conservação e reparação da casa das máquinas do furo, reparação em caixas de esgoto e conservação em três caixas de saneamento na entrada, conservação e reparação na captação de água de bombas e autoclave, pintura em dois campos de ténis, pintura base de um campo e asfalto, desmontagem da vedação do bate bolas, arranjo do tecto”, e no qual se evidenciou, in fine, que: “[n]ão estamos também convencidos, ao contrário do também alegado, de que decorra do próprio conteúdo das obras mencionado nas respectivas facturas que estas necessariamente correspondam a “grandes reparações” (…) a única evidência que descortinamos olhando à descrição dos trabalhos realizados feita nas facturas de fls. 7 a 15 dos autos (e sintetizada na alínea B) do probatório) é a de que se trataram de obras de conservação e reparação em infra-estruturas e equipamentos vários (…).”

No mesmo sentido se expendeu em Aresto deste TCAS, no âmbito do processo nº 5/95, de 04.06.2020, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“Dos elementos coligidos nos autos resulta que as obras em causa tinham em vista a reposição da situação dos imóveis anterior à ocorrência da intempérie, pelo que tais obras não integram o conceito de obras de grande reparação e beneficiação. Trata-se de reparar os imóveis, repondo a situação anterior, no que respeita a muros e edificado, e não de introduzir beneficiações que permitiriam acrescer valor ao estado existente do edificado. Pelo que os custos incorridos não estão sujeitos a amortização, dado que correspondem a obras de conservação do imobilizado, ao invés do que pretende a impugnada.”

Por outro lado, em nada se pode aventar uma qualquer violação do princípio da consistência contabilística, de resto, e como já expendido anteriormente, as próprias obras que são objeto de convocação no Relatório de Inspeção não possuem o necessário paralelismo com as ora em contenda. E isto porque, não se podem considerar como obras análogas a pintura completa da fachada de um edifício ou mesmo de um isolamento integral do seu exterior e interior com as obras em causa e melhor identificadas anteriormente.

Note-se, ademais, que o princípio da consistência, tem apenas como desiderato garantir a comparação da informação financeira entre diferentes períodos, daí que se estabeleça, como regra, que não se devem alterar as políticas contabilísticas empresarias de forma discricionária, fazendo-o apenas quando existam circunstâncias que o justificam, devendo explicitar-se as razões resultantes desta alteração e sempre que possível quantificá-las.

Logo, em nada pode ser advogada qualquer violação do princípio da consistência, sendo certo, ademais, que o mesmo não pode ser interpretado de forma estanque e sem que seja admitida qualquer alteração nos meandros e diretrizes de atuação da empresa (6).

Destarte, face ao teor do probatório, entende-se que as obras em contenda são de qualificar como simples reparações e limpeza geral, donde, obras de conservação e reparação ordinária, destinadas a manter os imóveis nas mesmas condições de adequado funcionamento.

E por assim ser, não integram o ativo imobilizado sujeito a amortização anual, sendo, por conseguinte, um custo do exercício.

Face a todo o exposto, a decisão recorrida que assim o não decidiu padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, merecendo assim a visada censura, devendo, por isso, a correção ser anulada, por padecer, efetivamente, de vício de violação de lei.

Relativamente aos custos com o pessoal, alega a Recorrente que a decisão recorrida incorreu em errada apreensão dos factos relevantes e violação dos artigos 23.º, n.° 1, alínea d) e 4o.º, n.° 4, alínea a), ambos do CIRC.

Densifica, neste âmbito que, não obstante seja dado como provada a realidade de facto constante em B), a mesma foi, erradamente, descurada, sendo que dela dimana que os valores objeto de pagamento coadunam-se com “complementos de reforma” diretamente a colaboradores em nada podendo ser interpretados e qualificados como “contribuições para regimes complementares de Segurança Social”.

Corporiza, adicionalmente, que tal qualificação enquanto complemento de reforma advém, desde logo, da proveniência do pagamento, ou seja, o mesmo é pago diretamente pela empresa a sujeitos passivos singulares determinados, e é um custo fiscal total para a empresa, porque é um proveito para o reformado, totalmente tributado na sua esfera, em IRS, na categoria H (cfr. art. 11.°, n..° 1, al. c), do Cl RS).

E assim sendo, subsumem-se os mesmos no artigo 23.º, nº1, alínea d), do CIRC, donde não abrangidos pelas limitações dos citados 23.º, n.° 4, do CIRC e 4o.º ambos do CIRC, e nessa medida dedutíveis em termos fiscais.

Sem prescindir e à cautela, sustenta, igualmente, que caso se advogue a aplicação do artigo 23.º, n.° 4, e 4o.º ambos do CIRC, a sentença é, igualmente, ilegal, por violação do artigo 4o.º, n.° 4, alínea a), do CIRC, porquanto o complemento de reforma é estabelecido para “a generalidade” dos trabalhadores permanentes da empresa.

Comecemos por ter presente a fundamentação em que se esteou a improcedência da correção visada.

O Tribunal a quo após realizar uma resenha do entendimento das partes, e estabelecer o enquadramento normativo, sustenta que: “[a]o contrário do entendimento da impugnante de que os complementos de reforma pagos a antigos trabalhadores não se encontram sujeitos às limitações previstas no nº 4 do artº 23º nem condicionadas pelo artº 40º ambos do CIRC, entende-se serem encargos de utilidade social só podendo ser aceites se tiverem carácter geral. Pelo que, a correcção efectuada pela AT não merece qualquer reparo, mantendo-se, igualmente a liquidação nesta parte.”

“Nos termos do artº 23º do CIRC, constituem, regra geral, custos fiscais, os que, encontrando-se devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
No entanto o nº 4 do mesmo artigo, vem explicitar que não constituem custos ou perdas fiscais, as contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social que não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 da al b) do artº 2º do CIRS, a não ser que fiquem abrangidos pelo artº 40º do CIRC, o que pressupõe a verificação de todas as condições nele impostas.
Assim, não sendo as importâncias pagas pela empresa para regimes complementares de segurança social consideradas rendimentos do trabalho dependente (categoria A), como é o presente caso, na esfera dos beneficiários, a sua aceitação como custo fiscal na empresa só será possível se estiverem reunidas as condições impostas pelo nº 4 do artº 40º do CIRC. O que pressupõe que os benefícios não estejam individualizados relativamente a cada um dos beneficiários e que tenham carácter geral, isto é, sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa segundo um critério objectivo e idêntico para todos eles e cumulativamente, nos termos da al f), a gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, facto que não se verificou. Nestes termos, reiteramos que estes montantes reconhecidos como custos, não podem ser aceites como custos fiscais, uma vez que não preenchem cumulativamente as condições previstas no nº 4 do artº 40º do CIRC.”

Vista a posição das partes, e a fundamentação que legitimou as correções em análise, atenhamo-nos, ora, no regime normativo que releva para o caso sub judice.

Preceitua, neste particular, o artigo 23.º do CIRC, na redação à data aplicável e na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social (…)
4 - Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS.”

“1 - São também dedutíveis os custos ou perdas do exercício, incluindo reintegrações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.”
2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
4 - Aplica-se o disposto nos n.os 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à exceção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos nºs 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 15º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;
d) Sejam efetivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respetiva entidade de supervisão, e desde que seja apresentada prova dos respetivos pressupostos pelo sujeito passivo;
e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompanhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação coletiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do Código do IRS.(…)
10 - No caso de incumprimento das condições estabelecidas nos nºs 2, 3 e 4, à exceção das referidas nas alíneas c) e g) deste último número, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse exercício deve ser adicionado o IRC correspondente aos prémios e contribuições considerados como custo em cada um dos exercícios anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a cada um daqueles exercícios do produto de 10% pelo número de anos decorridos desde a data em que cada um daqueles prémios e contribuições foram considerados como custo, não sendo, em caso de resgate em benefício da entidade patronal, considerado como proveito do exercício a parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.(…)”

Uma vez delimitado o respetivo quadro legal, e estabelecidos os considerandos de direito que relevam para o caso dos autos, há, então, que convocar o recorte fático dos autos.

Ora, resulta do probatório dos autos que a Impugnante emitiu a Ordem de Serviço nº 139, respeitante a Complementos de Reforma, a qual visava ultrapassar a situação precária em que se encontrava a grande maioria dos trabalhadores em situação de reforma. E nessa medida, foi determinada a implementação de um complemento de reforma regulamentado da seguinte forma:

a) – O valor do salário base, para complemento, será 80% da retribuição do trabalhador à data de passagem à situação de reforma;
b) - A Empresa pagará a diferença entre o valor da retribuição a que se refere a alínea a) e o valor que a Caixa venha a atribuir como pensão de reforma, nas seguintes percentagens:
Escalão A – 100% com mais de 20 anos de casa;
Escalão B – 75% entre 15 e 20 anos de casa;
Escalão C – 50% entre 10 e 15 anos de casa; Escalão D – 25% até 10 anos de casa c) Os direitos concedidos efetivam-se através da situação processual que a Caixa de Providência estabelece, isto é, só tem direito ao complemento de reforma os trabalhadores que a Caixa de Providência reformar.

Tendo, nessa conformidade, e no ano de 2007, pago os “complementos de reforma” a diversos trabalhadores conforme resulta das competentes declarações de retenção na fonte e extratos de conta.

Ora, daqui resulta, portanto, que nos encontramos perante complementos de reforma pagos diretamente pela empresa aos seus trabalhadores.

Com efeito, e conforme resulta do supra expendido e do consignado nas alíneas B) e C), do probatório -não impugnado- a Recorrente, por sua iniciativa e assumindo um cariz de responsabilidade social decidiu pagar a todos os trabalhadores reformados, que se encontravam nas circunstâncias supra evidenciadas, um diferencial entre o que seria pago pela Caixa de Previdência e 80% do salário base, e ponderando, para o efeito, o número de anos trabalho efetivo na empresa.

Note-se que, e tal como propugnado pela Recorrente há, efetivamente, que estabelecer a competente destrinça conceptual entre complementos de reforma, e contribuições para fundos de pensões e regimes complementares da Segurança Social, porquanto têm âmbitos e abrangência distintos, desde logo, quanto ao benefício direto e ao mecanismo de financiamento desse benefício.

Com efeito, enquanto os complementos de Reforma, reportam-se a benefícios adicionais às pensões da segurança social obrigatória, concedidos pelas empresas aos seus trabalhadores ou reformados, e cujo objetivo visa suplementar as suas pensões futuras, garantindo, por conseguinte, um rendimento mais elevado na reforma, pré-reforma, em caso de invalidez ou sobrevivência.

As contribuições para fundos de pensões e para regimes complementares da Segurança Social, representam, por seu turno, os instrumentos de financiamento (como fundos de pensões ou seguros) através dos quais as empresas mediante entrega de quantias a entidades intermediárias, mormente, fundos, seguradoras e afins, contribuem para garantir, entre outros, esses complementos de reforma no futuro.

Sendo que, conforme veremos, a aceitação fiscal dessas contribuições para os regimes complementares é substancialmente mais regulada e condicionada pelas disposições do artigo 40.º do CIRC.

Ora, feita esta concreta delimitação e tendo presente o quadro normativo enunciado supra, ajuíza-se, assim, que os complementos de reforma são, expressamente, abrangidos pelo disposto no artigo 23.º, nº1, alínea d), do CIRC, e não subsumíveis na exceção regulamentada no seu nº 4.

É certo que, entre os encargos de natureza administrativa explicitamente mencionados nesta alínea, incluem-se as "pensões ou complementos de reforma e contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social.”

E, é igualmente, certo que o artigo 23.º, n.º 4, do CIRC estabelece uma exceção e remissão para o artigo 40.º, dela provindo que "não são aceites como custos (…) as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente", exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40.º, nº2 do mesmo diploma legal.

Contudo, dessa interpretação conjugada o que promana é que embora as "contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social" sejam mencionadas genericamente como custos no n.º 1, alínea d), a sua aceitação fiscal como custo é especificamente condicionada e, em princípio, não aceite, a menos que cumpram os requisitos do artigo 40.º do CIRC, e não sejam rendimentos de trabalho dependente.

Com efeito, existe uma consagração geral enquanto encargos administrativos que congrega quer os complementos de reforma, quer as contribuições para fundos de pensões e bem assim as contribuições para quaisquer regimes complementares de segurança social, existindo, no entanto, uma exclusão especial de dedutibilidade fiscal que apenas abrange estas últimas, e não os primeiros, ou seja, os complementos de reforma.

Note-se que, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.(7)”

Sendo que, na interpretação da lei, o intérprete presume que o legislador optou pelas soluções mais adequadas e que expressou o seu pensamento de forma clara e precisa, utilizando termos adequados, conforme se encontra expresso no citado normativo no seu nº3.

Acresce que, a regra geral será a dedutibilidade dos custos fiscais, a menos que estes sejam expressamente limitados, em clara harmonia e vinculação com o princípio da capacidade contributiva. As situações de não dedutibilidade ou de limites à dedutibilidade são, assim, absolutamente excecionais e têm de estar, expressamente, regulamentadas.

Face a todo o supra expendido, propugna-se, assim, que as quantias, ora, em contenda, na linha do defendido pela Recorrente, são um custo fiscal subsumível no artigo 23.º, nº1, alínea, d), não abrangido pela exclusão consignada no seu nº4, donde com remissão e direto enquadramento no artigo 40.º do mesmo compêndio legal.

Na linha que, ora, propugnamos, inferindo-se essa concreta delimitação do âmbito veja-se o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0539/17, de 20 de junho de 2018, e do qual se extrata, no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[o] n° 4 do art. 23° do CIRC consubstancia norma especial, relativamente ao disposto na norma geral (o nº 1 do mesmo artigo), com vista a excluir a aceitabilidade como custos das despesas despendidas com seguros e operações do ramo «Vida» que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos da primeira parte do n° 3 da al. b) do n° 3 do art. 2° do CIRS: daí que embora o n° 1 do art. 23º do CIRC considere como custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, já o n° 4 desse mesmo art. 23º, ressalvando apenas as situações abrangidas pelo disposto no art. 40°, também do CIRC, afasta a aceitação (como custos) dos prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros de vida, que não sejam a favor dos trabalhadores da empresa.
(…) da conjugação do disposto no nº 1, al. d) e nº 4, do art. 23º com o disposto no art. 40º, ambos do CIRC, atendendo aos critérios legais para a interpretação da lei (art. 9º do CCivil e art. 11º da LGT) e considerando a unidade do sistema jurídico, o que resulta, em termos da invocada relação de especialidade aqui relevante, é que o nº 4 desse art. 23º e o art. 40º estão relacionados com o disposto na al. d) do nº 1 do mesmo art. 23º [a não aceitação dos custos abrangidos na previsão do citado nº 4 tem que ver com custos de remunerações acessórias (de trabalhadores dependentes) que não se enquadrem nos parâmetros do n° 3 da al. b) do n° 3 do art. 2° do CIRS e desde que esses mesmos custos não estejam abrangidos pelo disposto no art. 40º do CIRC], mas não se excluindo a aplicação da regra geral quanto à aceitação de custos, nos termos do previsto nas demais disposições do citado art. 23º do CIRC, quando os respectivos requisitos legais se verificarem.Com efeito, enquanto que as normas gerais estabelecem o regime-regra em termos da relação jurídica que regulam, as normas especiais, estabelecendo, embora, uma disciplina nova ou diferente para segmentos mais restritos de pessoas, coisas ou relações, não consagram uma disciplina directamente oposta à do regime comum das normas gerais (cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1994, p. 95).”

No mesmo sentido chama-se, outrossim, à colação o doutrinado no Aresto deste TCAS proferido no processo nº 74/01, 14 de fevereiro de 2019, que a propósito de complementos de reforma e sua concreta subsunção normativa, discorreu da seguinte forma:

“No caso “sub judice”, os encargos em causa não são passíveis de enquadramento no artº.38, do C.I.R.C., na redacção aplicável em 1996 (no essencial, a resultante da lei 39-B/94, de 27/12), por um lado, dado não terem sido previamente reconhecidos como tal pela D.G.C.I., conforme exige o nº.1, da norma em análise, e, por outro, visto que tais regalias não decorrem de um instrumento de regulação colectiva do trabalho, como exige o nº.4, als.a) e b), do preceito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2010, proc.3220/09; Henrique Quintino Ferreira, A determinação da matéria colectável do I.R.C., Editora Rei dos Livros, 11ª.edição, 1998, pág.83 e seg.).
Analisemos, agora, o enquadramento de tais encargos no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., conforme decidiu o Tribunal “a quo”.
O artº.23, do C.I.R.C., seguindo a mesma técnica utilizada em relação aos proveitos (cfr.artº.20, do C.I.R.C.), exemplifica alguns dos tipos de custos fiscalmente dedutíveis.
Técnica que encaramos como sendo um compromisso entre a necessidade de previsão de um conceito indeterminado de custos ou perdas (tão variadas podem ser as situações da vida que os originam, tornando impossível uma enumeração casuística), e a exigência de cumprir, na medida do possível, com o princípio da tipicidade.
Esta enumeração exemplificativa redunda, pois, numa maior segurança, principalmente para o intérprete e aplicador do direito. Concretamente, no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., vamos encontrar a menção de encargos de natureza administrativa, nestes se podendo incluir (…) contribuições para fundos de poupança-reforma ou regimes complementares de segurança social.
Por outro lado, e conforme o nº.3, do artº.23, da redacção em vigor em 1996, estes encargos, independentemente da sua natureza obrigatória ou facultativa face à lei, ao contrato ou à contratação colectiva, não são aceites como custos se não forem considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos do artº.2, nº.3, al.c), nº.3, do C.I.R.S., salvo se enquadráveis no examinado artº.38, do C.I.R.C. (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.207 e 208; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.91 e seg.). (…)
Passemos ao exame da correcção incidente sobre complementos de reforma (…) A recorrente defende que tais custos não passam o crivo do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.nº.13 do probatório).Pelo contrário, o Tribunal “a quo”, conclui que tais gastos devem ser aceites na totalidade, mas enquadrados no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., (…) E, efectivamente, assim é.”(destaques e sublinhados nossos).

Destarte, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, não tendo sido este o entendimento do Tribunal a quo, o qual secundou o entendimento da AT e que se mostra desconforme com o aludido enquadramento legal, procede, igualmente, o recurso da Recorrente neste concreto particular.

Subsiste, ora, por analisar do erro de julgamento atinente às Reclamação de clientes: concretamente da B......................... Portugal, Lda e da A......... G........ BVBA.

Sustenta, desde logo, a Recorrente que a controvérsia se circunscreve apenas à insuficiência da documentação dos visados gastos, em nada tendo sido sindicada a indispensabilidade dos custos.

Mais sufraga que, inversamente ao propugnado na decisão recorrida os gastos em causa encontram-se devidamente documentados.

Densifica, para o efeito, que em relação à B...................: há documentos externos, internos, particularmente o aviso de lançamento e a declaração. Por seu turno, e em relação à A......... G........ BVBA, sustenta, igualmente, que há um documento interno e um externo, não carecendo, assim, de ser emitida qualquer fatura, quando, ademais, a redução de preço ou anulação parcial de vendas não se consuma com faturas, mas com notas de crédito ou avisos de lançamento.

Conclui, assim, que se encontram adequadamente documentadas as operações controvertidas, advogando, in fine, que não corresponde, ademais, à realidade dos factos a insusceptibilidade de se estabelecer uma correspondência entre os elementos da nota de crédito e as quantidades e referências dos bens.

Relativamente à cliente B................... . Portugal, Lda: “Para prova dos custos, a impugnante apresentou: - Aviso de Lançamento nº 8004542, de 11-12-2007, tem na sua descrição “Controlo de Qualidade”, no montante de €18.732,83, emitido pela cliente B................... Portugal, Lda. - e-mail e documento anexo.”

No respeitante à Reclamação do cliente A......... G........ BVBA:“Para prova de que o custo deve ser fiscalmente dedutível a impugnante juntou: - a nota de crédito nº 310003572 - e-mail de 6 de Março de 2007 - declaração emitida pela B....................

Destes elementos de prova juntos e tendo em consideração o que se disse no ponto anterior, igualmente, não é possível estabelecer uma correspondência entre os elementos da nota de crédito e o valor, as quantidades e as referências dos bens.

No concernente à fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária a mesma assenta no seguinte:

“Outros custos e Perdas operacionais
“Quanto à correcção proposta, no montante de €18.732,83, relativa ao Aviso de Lançamento nº 8004542, de 2007/12/11, emitido pelo cliente B................... Martini Portugal, Lda (…), com descrição “Controle de Qualidade”, vem o sujeito passivo juntar (documento nº 6 – Petição) conforme refere no ponto 36º “… o email recebido do cliente em 12/2007 que inclui um anexo com a composição do valor debitado”. Considera o sujeito passivo que este documento é o bastante para se considerar devidamente documentado o custo que se encontra documentado com base na nota de lançamento referida anteriormente, conforme refere no ponto 37º, “… dando-se por devidamente documentado o custo em referência” e “… deverá ter-se por inaplicável in casu, o disposto no artº 42º nº 1 al g) do CIRC”.
Analisado o e-mail – indicado pelo sujeito passivo como prova dos custos contabilizados com reclamações do cliente B................... Portugal, Lda – intitulado “custos relativos a reclamações” e o documento anexo, constatamos, que se trata de um mapa, efectuado na aplicação informática – Excel, com indicação da data da ocorrência, o lote, o produto e quantidade inspeccionada.
Como referimos no ponto 1.3.1 deste relatório, não se encontram arquivados, nem foram exibidos, designadamente, documentos ou relatórios devidamente certificados pelo departamento de qualidade, inspecções que tenham sido efectuadas aos produtos reclamados, documentos de transporte, guias/documentos de recepção dos produtos devolvidos por falta de qualidade ou a indicação do destino que lhes foi dado.
Reiteramos que tais encargos contabilizados como custos do exercício não estão assim devidamente documentados, não podendo ser aceites para efeitos fiscais nos termos da al g) do nº 1 do artº 42º do CIRC.
Clientes intracomunitários (A......... G........)
No que concerne ao ponto 1.3.2 do presente relatório, referente a reclamações de clientes intracomunitários, no montante de €15.000,00, relativo à reclamação do cliente Belga, A......... G........, BVBA, que tem como documento de suporte a Nota de Crédito nº 310003572, emitida em 2007/09/13, vem agora o sujeito passivo juntar (documento nº 7 – Petição) 3 (três) e-mails que, e citamos “… os quais comprovam que esta reclamação surgiu em 2007, que existiram algumas negociações --- e que no final emitida a respectiva Nota de Crédito”.
Analisados os conteúdos destes e-mails, constatamos que correspondem essencialmente e troca de correspondência, entre colaboradores da sociedade S............., SA e o Sr. Paul ………..
Não foi junto qualquer documento que possa comprovar as operações mencionadas neste e-mail. No e-mail de 23 de Abril de 2007, verificamos que a S............., SA, concordou com a emissão da nota de crédito ao cliente A......... G........, nas seguintes condições:
- Uma quantidade de €10.000,00 que representaria 1/3 da quantidade que foi reivindicado pelo cliente D…………..
- Uma quantidade de €14.760,00 correspondente a 246 000 (60 paletes) de frascos entregues não utilizados que seriam retornados e depois emitido o crédito.
Se confrontarmos este e-mail e a nota de crédito que foi emitida, não conseguimos estabelecer correspondência, certa e segura, entre o valor, a quantidade e as referências nela constantes com o referido e-mail.
Como referimos no ponto 1.3.2 não constam arquivados, para além da nota de crédito, quaisquer outros documentos, e pedidos de esclarecimentos, foi referido que se tratava de uma reclamação do cliente, que foi aceite por esta entidade.
Os documentos agora exibidos não são suficientes para justificar a contabilização/reconhecimento deste custo. Reiteramos que tais encargos contabilizados como custos do exercício, não estão, assim, devidamente documentados (…).”

Ora, uma vez vista a posição das partes, e a fundamentação que radicou as correções em contenda, importa, então, apreciar da bondade do decidido, começando por convocar o respetivo quadro normativo, particularmente, os artigos 23.º, e 42.º, nº1, alínea h), ambos do CIRC, e estabelecer os devidos considerandos de direito atinentes ao efeito.

Ab initio, cumpre relevar que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Sendo que, mediante análise do artigo 23.º do CIRC, daí resulta que o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o já citado artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enumerando depois um conjunto de encargos de encargos passíveis de enquadramento tal.

Daí resulta, portanto, que a lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que a indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (8).

No atinente à documentabilidade do custo, consignava, à data, o artigo 42.º, nº1, alínea h) do CIRC, que não são dedutíveis fiscalmente “Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”

Sendo ainda de ressalvar que, à data, a densidade de suporte documental em termos de IRC era distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não coartava liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

Com efeito, há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Com efeito, “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (9)”

Como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” (10).

Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 184/10, datado de 06 de maio de 2020, a propósito do âmbito e extensão da documentabilidade do custo o seguinte:

“A redação do CIRC a considerar e, por isso, a anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro. Não existia então uma norma equivalente à do n.º 6 do seu artigo 23.º (na redação atual), segundo o qual, «quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo dos bens ou serviços (…) deve obrigatoriamente assumir essa forma».
Como se sabe, havia ao tempo duas correntes jurisprudenciais: uma que defendia que os gastos com operações sujeitas a faturação deviam ser obrigatoriamente comprovados por fatura emitida pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços que observasse os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; outra que defendia que a comprovação desses gastos podia fazer-se com recurso a outros documentos que, não contendo embora as específicas solenidades da fatura, indicassem explicitamente as principais características da operação (sujeitos, objeto, data e preço).
Era a segunda a corrente maioritária e aquela que foi adotada, designadamente, nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 8 de julho de 1999, no processo n.º 23535, e de 5 de julho de 2012, no processo n.º 658/11. Neste último se decidiu, além do mais, que «em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA».
Jurisprudência que agora se reafirma. À data dos factos, o documento justificativo de um lançamento contabilístico e, em particular, um documento comprovativo de um custo não tinha que ser constituído por uma fatura ou documento equivalente. O que importava era que o documento fosse adequado a comprovar a realização da operação e a relacioná-la com a fonte produtora.
Quer dizer, não relevava o conteúdo formal do documento, mas um certo conteúdo funcional, a sua adequação para cumprir uma certa função, que podemos agora designar de função de justificação ou de credibilização.
Trata-se de uma função dos documentos que não tem paralelo no direito civil, porque não está aqui em causa comprovar as declarações negociais e assegurar a sua eficácia externa (com a consequente estabilidade e segurança nos negócios jurídicos) mas indiciar a transferência de riqueza, isto é, constituir um indício fundado da ocorrência de uma operação com relevo fiscal.
Assim, os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos deviam ser adequados a relacionar um certo fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante). Se permitissem o estabelecimento desse elo ou nexo na cadeia dos acontecimentos da empresa seriam documentos credíveis, no sentido de que conferiam uma certa aparência de verdade à operação e concorriam, assim, para suportar a credibilidade da própria escrita, tão necessária ao funcionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Mas, se o enfoque estava no conteúdo funcional desses documentos (na função específica que cumpriam no plano contabilístico e do direito fiscal), isto também significa que, na falta de disposição legal que o impusesse, os documentos não tinham que ter uma forma específica, isto é, não tinham que observar específicos requisitos formais para cumprirem a sua função.
De salientar que as faturas têm – ainda hoje – uma função em sede de IVA que não tem paralelo no em sede de IRC e que podemos designar de função de acertamento ou até de substanciação. (…).Ao nível do imposto sobre o rendimento, as exigências formais não são tão severas», porque «[a]o documento justificativo apenas se pede que identifique as operações societárias e que condense um eficaz mecanismo de controlo» (11). (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aqui chegados, enunciado o quadro normativo importa transpor o mesmo para o recorte fático dos autos.

Evidenciando, desde já, que tal como a Recorrente propugnou e em sentido inverso ao sufragado na decisão recorrida, não foi sindicada a indispensabilidade do custo, fundando-se as correções respeitantes aos clientes B................... Portugal, Lda e A......... G........, na indocumentabilidade do custo, porquanto os mesmos se encontravam insuficientemente documentados, com expressa convocação legal do normativo 42.º, nº1, alínea h, do CIRC.

E por assim ser carece de qualquer materialidade a alusão conclusiva à falta de demonstração da indispensabilidade porquanto não sindicada.

Principiando pela correção respeitante à cliente B..................., Lda.

Do probatório resulta que foi um emitido um aviso de lançamento datado de 11 de dezembro de 2007, respeitante à cliente B..................., com a inerente identificação e com o descritivo “Controle de Qualidade”, no montante de €18.732,83.

Existindo, outrossim, um email remetido pela responsável do departamento de qualidade da B..................., Lda que atesta os custos relativos às reclamações efetuadas durante o ano de 2007. Dele constando, como anexo, um documento que comprova a origem do fornecimento, mediante particular identificação da fatura, o lote de produção de vidro, a identificação do produto, e as quantidades reputadas com defeito e objeto de inspeção, num total de 618,000, e custo total a imputar à ora Recorrente, no valor total de €18.732,83.

Dimanando, outrossim, provada a elaboração de uma declaração emitida pela B ……………… Portugal, Lda, que atesta, e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“1. Durante o exercício de 2007, a sociedade comercial S............. - ………… DE VIDRO, S.A., contribuinte n.° ……………, forneceu à B................... MARTINI diversas quantidades de embalagens de vidro;

2. Tais fornecimentos de mercadorias foram objecto de facturação por parte S............. – …………… DE VIDRO, S.A., ao longo do exercício de 2007;

3. Na sequência de problemas de qualidade das embalagens de vidro fornecidas, a B................... . apresentou à S............. - ………. DE VIDRO, S.A. uma reclamação no valor de EUR 18.732,83;

4. No âmbito dessa reclamação, a S............. - ………. DE VIDRO, S.A. concedeu à B................... ….. uma redução de preço/anui ação parcial, no montante de EUR 18.732,83;

5. Para efeitos de documentação da redução de preço/anulação parcial acima referida, a B..............................procedeu à emissão do Aviso de Lançamento n.° 8004542, de 11 de Dezembro de 2007, no valor de EUR 18.732,83, acrescido de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de EUR 3.933,89.”

Ora, face à realidade fática supra expendida, há que extrair a conclusão de que existem documentos internos e externos que permitem identificar os elementos essenciais da operação. Acresce que, inversamente ao que é aduzido pela AT, inexiste qualquer vinculação legal de emissão de relatórios devidamente certificados pelo departamento de qualidade, e documentos de receção dos produtos devolvidos. De resto, e contrariamente ao propugnado pela entidade fiscalizadora, nessa mesma documentação é feita expressa alusão à ocorrência de uma inspeção.

Ademais, há que adensar e sublinhar que a declaração emitida pela entidade Reclamante, atesta, de forma, devidamente particularizada a reclamação contextualizando-a nos seus aspetos objetivos, permitindo integrar e materializar a operação, donde, considerar, devidamente, suportado o custo incorrido.

Entendemos, assim, que o Tribunal a quo, secundando a posição da AT, não terá interpretado a questão da documentabilidade do custo da forma mais consentânea com as exigências legais, sendo que, como visto e aduzido pela Recorrente, os visados custos encontram-se devidamente registados na contabilidade nas rubricas respeitantes às evidenciadas perdas, estando, como visto, documentados por documentos internos e externos, e sem que tenha sido sindicada qualquer questão atinente aos seus fluxos financeiros.

O que significa, portanto, que os mesmos -analisados de forma conjugada- permitem justificar e credibilizar os custos em contenda, decorrentes de uma reclamação da sua cliente B..................., Lda, no valor de €18.732,83, em virtude de problemas de qualidade de parte das embalagens de vidro que tinham sido fornecidas, concretamente, 618.000 garrafas, sendo, portanto, aptos a comprovar a realização da operação -anulação parcial- e a relacioná-la, ademais, com a sua fonte produtora.

No concernente ao aludido cliente foi emitida a nota de crédito nº 310003572 pela ora Recorrente, com data de 13 de setembro de 2007, cujo destinatário A......... G........, Bvba, com identificação da mercadoria, da respetiva encomenda, fatura, e o valor total de €15.000,00.

Existe, outrossim, um e-mail que corporiza a reclamação existente, respeitante a materiais devidamente identificados que não cumprem as políticas de qualidade e que envolve um crédito de 15.000€, evidenciando, a final, a possibilidade de recolha desses bens.

Ora, na linha do que expendemos anteriormente, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, existe documentação de origem endógena e exógena, e que são aptos e adequados a relacionar o fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante).

Não se secundando o aduzido da falta de demonstração de integral conformidade, quando, ademais, a quantia pecuniária objeto de anulação apresenta total identidade concretamente, €15.000,00, e cujos fluxos financeiros nunca foram-tão-pouco-sindicados.

Uma nota final para evidenciar que a documentação é, outrossim, apta a suportar a credibilidade da própria escrita, e ao acionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

E por assim ser, também neste âmbito entendemos que assiste razão à Recorrente.

Aqui chegados, procede integralmente a pretensão da Recorrente, devendo ser anulado o ato de liquidação nos moldes impugnados e supra expendidos.

Subsiste, então, por analisar o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Os pressupostos do direito a juros indemnizatórios encontravam-se plasmados no artigo 43.º LGT, sendo os mesmos distintos consoante o seu enquadramento legal, podendo sintetizar-se os requisitos contemplados no seu nº1, da seguinte forma:

- Que determine o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Ora, in casu, resulta demonstrado o pagamento do imposto (alínea R), sendo que os vícios que inquinaram os atos de liquidação e supra explanados são vícios enquadráveis enquanto vícios de violação de lei, donde suscetíveis de enquadramento como “erro imputável aos serviços (12)”. Logo, dimana perentório que se encontram preenchidos todos os pressupostos legais para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

Assim, tendo presente que a dívida foi paga em 01 de junho de 2010, há que reconhecer o direito a juros indemnizatórios desde essa data até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

E por assim ser, face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, há que conceder provimento ao recurso interposto pela Recorrente.

Lisboa, 15 de julho de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Sara Loureiro)

(Tiago Brandão de Pinho)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1177/11.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/15/2025

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	OBRAS DE REPARAÇÃO E CONSERVAÇÃO COMPLEMENTOS DE REFORMA VS CONTRIBUIÇÕES PARA FUNDOS DE PENSÕES E REGIMES COMPLEMENTARES DA SEGURANÇA SOCIAL CUSTOS DOCUMENTADOS

Sumário:	I-Sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado. II-Enquanto os encargos resultantes de conservação/reparações normais em elementos do ativo imobilizado e necessários à sua conservação, são custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo, já nas grandes reparações, os encargos delas resultantes são repartidos pelos exercícios subsequentes de acordo com as respetivas quotas de amortização. III-Se as obras visadas contemplaram limpeza geral, limpeza de interior e algeroz, limpeza de painéis e tetos, limpeza de pavimentos e caldeiras, reparação de algumas fissuras em paredes, pinturas de algumas paredes a tinta de água, levantamento de telha existente, impermeabilização e substituição de telhas danificadas, as mesmas coadunam-se com despesas de conservação e reparação normal. IV-O evidenciado em III) implica que os encargos dela resultantes sejam custos do exercício. V-Há que estabelecer a destrinça conceptual entre complementos de reforma, e contribuições para fundos de pensões e regimes complementares da Segurança Social, porquanto têm âmbitos e abrangência distintos, desde logo, quanto ao benefício direto e ao mecanismo de financiamento desse benefício. VI-Os complementos de reforma são, expressamente, abrangidos pelo disposto no artigo 23.º, nº1, alínea d), do CIRC, e não subsumíveis na exceção regulamentada no seu nº 4. VII-As contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social pese embora mencionadas genericamente como custos no n.º 1, alínea d), a sua dedutibilidade é especificamente condicionada e, em princípio, não aceite, a menos que cumpram os requisitos do artigo 40.º do CIRC, e não sejam rendimentos de trabalho dependente. VIII-À data, a densidade de suporte documental em termos de IRC era distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não coartava liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio. IX-Se os visados custos encontram-se devidamente registados na contabilidade nas rubricas respeitantes às evidenciadas perdas, estando documentados por documentos internos e externos, e sem que tenha sido sindicada qualquer questão atinente aos seus fluxos financeiros, há que considerar que os mesmos se encontram devidamente documentados, sendo, portanto, aptos a comprovar a realização da operação e a relacioná-la, ademais, com a sua fonte produtora.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: