A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por B… (doravante Recorrido ou Impugnante), contra a liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), referente aos exercícios de 2008, 2009, 2010 e 2011, no montante global de €4.863,92, respeitantes ao prédio inscrito na matriz predial da freguesia de Cascais sob o artigo U-0…, determinando a anulação dos atos de liquidação, apenas improcedendo quanto ao pedido de reconhecimento de juros indemnizatórios.

A DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A douta sentença recorrida não deve prevalecer, primeiramente por estar ferida de excesso de pronúncia e ainda por fazer uma incorreta apreciação dos factos na aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto:

I. No caso sub judice está em causa a fundamentação das liquidações de IMI, nomeadamente saber se foram satisfeitas as exigências legais de fundamentação.

II. Assim, vem a Fazenda Pública fazer um aproveitamento dos argumentos esgrimidos no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 0172/07.2BEPRT, de 14/09/2017, cuja temática trata precisamente sobre a fundamentação do ato do IMI, sintetizando o seguinte entendimento: “II. O ato de liquidação de IMI, encontra-se devidamente fundamentado quando indica a localização, o artigo matricial, o ano a que este respeita, o valor patrimonial, a taxa aplicável, e a coleta correspondente a cada prédio”.

“Importa esclarecer que no processo de apuramento da matéria tributária para efeito de liquidação de IMI existem duas fases: a fixação do valor patrimonial tributário (VPT) do imóvel e depois de fixado esse valor a liquidação de IMI, que corresponde a uma taxa sobre esse valor patrimonial previamente efetuado.

Em sede de liquidação de IMI são os atos de fixação de valores patrimoniais que servem de base à liquidação do imposto.

A fixação do valor patrimonial tributário, normalmente, é efetuado através de um processo de avaliação onde o sujeito passivo participa podendo usar todos os meios à sua disposição, culminando com a fixação desse valor que perdura por um determinado período de tempo.”

III. Como se poderá asseverar através dos documentos juntos (cfr. Doc. n.º 1, 2, 3 e 4 junto da petição), os mesmos preenchem todos os requisitos para que seja considerado, pelo tribunal ad quem, que os atos de liquidação em questão sejam considerados como fundamentados, ou seja, com a consistência devida.

IV. Sendo portanto a questão da fundamentação dos atos de liquidação ínsita na douta decisão do tribunal a quo, confirmada de uma forma exacerbada, visto não estar em causa nos presentes autos, qual o motivo pelo qual foi realizado convite ao sujeito passivo em apresentar a modelo 1, nem quais os elementos que congregaram o VPT do prédio.

V. Poderia ser matéria de discussão em impugnação judicial, como já referido, após o requerimento por parte do Impugnante para ser realizada uma segunda avaliação, e assim, caso o Impugnante não concorda-se com algum elemento pelo qual se caracteriza o VPT, poderia nessa virtualidade impugnar o VPT.

VI. O que não é objecto do presente caso, nem poderá ser discutido nesta sede por desvirtuar o ordenamento jurídico que comporta outros procedimentos para discutir o VPT, sendo por isso manifestamente marginal às questões que poderão ser aqui discutidas.

VII. Na situação em apreço, o objeto do presente recurso, dado que o entendimento do tribunal a quo extravasa no reconhecimento de uma falta de fundamentação que não existe, porquanto conforme se afirmou os atos de liquidação sindicados devem ser considerados devidamente fundamentados, precisamente por conterem todos os elementos susceptíveis de possibilitarem ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato, não sendo demais repetir, “indica a localização, o artigo matricial, o ano a que este respeita, o valor patrimonial, a taxa aplicável, e a coleta correspondente a cada prédio.”

VIII. Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo, lavrou em excesso de pronúncia na medida em que expôs as razões de facto e de direito que não estavam incluídas no reportório da impugnação judicial e em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental que faz parte dos autos em apreço.

IX. Com o devido respeito, que é muito, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo decidiu contrariamente a Lei, o que deve ser restabelecido pelos Digníssimos.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!”

“A) O presente recurso foi intentado da decisão do douto Tribunal a julgar que a impugnação de B… foi julgada procedente, e em consequência, o tribunal anulou as liquidações adicionais de IMI dos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 no valor de € 4.863,92 do prédio nº … da matriz urbana de Cascais.

B) A sentença da Meritíssima Juíza foi justa e adequada, e o recorrido tinha razão a considerar que a decisão da A.T., não tem a mínima fundamentação.

C) A repartição de Finanças de Cascais, e os autos, tem em seu poder toda a documentação que comprova que o imóvel ficou registado no ano de 1973, e não foi objeto de qualquer alteração ao seu projeto inicial.

D) Segundo o Acordão do STA de 27.11.2013, "o documento de cobrança a que se refere o artigo 1199.º do Código do IMI não afasta a necessidade de fundamentação normativa dos actos de liquidação de IMI determinados por nova avaliação do prédio quando o novo valor patrimonial tributário vá de servir de base a liquidação de impostos referentes a anos anteriores àquele no qual o acto de avaliação teve lugar".

E) E acrescenta ainda que a A.T. " tem de dar a conhecer ao contribuinte a base legal que lhe permite sustentar a aplicação do novo valor patrimonial tributário a anos anteriores à realização da avaliação [...] porquanto tal aplicação, embora se possa encontrar justificada em face das regras gerais do CIMI, não surge como uma evidencia e os contribuintes têm direito à fundamentação expressa e acessível dos actos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo nº 268 nº 3 da CRP)".

F) Como refere a douta sentença “da notificação não resulta qualquer elemento esclarecedor sobre os fatos que levantam a A.T. a considerar que a descrição do prédio na matriz não correspondia à sua atual configuração, não se fazendo aí referência, designadamente, à falta da piscina na dita descrição".

G) Aliás, o recorrido só veio a saber que se tratava da piscina, após a apresentação da contestação pela Fazenda Pública.

H) A piscina encontrava-se no projeto inicial, em 1973, como decorre do facto provado que " em 7.04.1971 (...) foi estabelecido um aditamento à memória descritiva da "moradia no A…" no qual se prevê, entre outras alterações "ao nível do jardim: o estabelecimento de uma arrecadação e balneário para apoio à piscina e o aproveitamento do jardim coberto para garagem".

I) Ora o recorrido não teve conhecimento, no âmbito da avaliação do prédio ou de posterior liquidação adicional de IMI de qualquer "informação sobre a irregularidade matricial detetada pelos serviços da AT. resultando do teor da notificação para apresentação do mdelo 1 do IMI uma comunicação, convite genérica, sem concretizar o motivo concreto da necessidade de apresentação daquela declaração."

j) O recorrido apresentou na A.T. o Mod 1, de IMI, onde consta, como elemento de qualidade e conforto, a existência de uma piscina individual, reportando a data da conclusão da obra a 21.02.1972, conforme campo 67 do quadro VI da declaração - o que o prédio já incluía desde 1973!

M) Ora, a comunicação que o recorrido recebeu, não inclui qualquer elemento esclarecedor sobre os fatos que levaram a A.T. a considerar que a descrição do prédio na matriz não correspondia à sua atual configuração, não se fazendo aí referência, designadamente, à falta da piscina, na dita descrição.

N) A A.T. não deu a conhecer ao recorrido os concretos fundamentos de fato sujeitos à sua decisão, de modo a permitir-lhe compreender e conformar-se com a mesma, ou dispor dos necessários elementos de fato e de direito para reagir contra a mesma.

O) Os actos tributários estão sujeitas a fundamentação, segundo o artigo 268 nº3 da CRP o artigo 77 do LGT "a liquidação de IMI que não dá conta alguma da forma como foi determinado o valor patrimonial tributário não pode ter-se por suficientemente fundamentada, a menos que se demonstrasse que a A.T. anteriormente tinha procedido à pertinente comunicação dos motivos por que valor foi fixado no montante considerado naquele acto", conforme o Acordão do STA de 19.04.2012, proc nº. 036/2012, 2º. S. - o que no caso não aconteceu.

P) Ora tais liquidações afectam os interesses legalmente protegidos e agravam os deveres e encargos do impugnante sem que tivessem minimamente fundamentadas.

Pelos termos expostos, não deverá ter provimento o presente recurso, e deve a douta sentença ser mantida, e assim se fará a costumada JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) O prédio urbano inscrito na matriz predial urbana na freguesia de Cascais, do mesmo Concelho, sob o artigo … encontra-se registado em nome de R… – Cabeça de casal da herança de – cfr. fls. 43 do processo administrativo tributário apenso (PAT).

B) Da descrição matricial inicial, constante de fls. 45 do processo administrativo tributário e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, não consta a existência de uma piscina – cfr. fls. 45 do PAT.

C) Em 07.04.1971 deu entrada na Câmara Municipal de Cascais um aditamento à memória descritiva da “Moradia no A…” (proc. n.º 11413/67) no qual se prevê, entre outras alterações, “Ao nível do jardim: o estabelecimento de uma arrecadação e balneário para apoio à piscina e o aproveitamento do jardim coberto para garagem” – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial.

D) Por ofício de 27.06.2012, do Serviço de Finanças de Cascais 1, o Impugnante foi notificado, em 02.07.2012, “para no prazo de 30 dias […], apresentar, por força do art.º 13.º do Código do Imposto Municipal Imóveis, a declaração Mod. 1, a que se refere o art.º 37.º do Código IMI, para efeitos de actualização da respectiva matriz predial” com a advertência de “que decorrido o prazo notificado de 30 dias, sem que tenha sido apresentada a declaração em causa, estes serviços procederão oficiosamente à avaliação com as actualizações, nos termos do n.º 3 do art.º 13.º do CIMI, sem prejuízo do procedimento contra-ordenacional” – cfr. fls. 38 PAT que aqui se dá por reproduzida.

E) Em 02.08.2012, e em cumprimento da notificação que antecede, foi entregue a declaração Modelo 1 de IMI, onde consta, como elemento de qualidade e conforto, a existência de uma piscina individual, reportando a data da conclusão da obra a 21.02.1972, conforme campo 67 do quadro VI da declaração – cfr. fls. 39 PAT que aqui se dá por reproduzida.

F) Em 15.09.2012, e na sequência da declaração identificada em E) foi efetuada a avaliação do prédio identificado em A) da qual resultou o valor patrimonial tributário (VPT) de € 461.860,00 – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

G) A avaliação que antecede foi notificada ao Impugnante através da carta junta à petição inicial como doc. 5 – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

H) Atos impugnados: Na sequência da avaliação identificada em F) foram emitidas, em 23.11.2012, as liquidações adicionais de IMI para os anos de 2008 a 2011, no valor global de € 4.863,92, com data limite de pagamento em 31.01.2013, refletidas nos seguintes documentos de cobrança que aqui se dão por integralmente reproduzidos:

i) Documento de cobrança n.º 2008 469470403, referente ao ano de 2008, no valor de € 1.233,26 – cfr. doc. 1 junto com a p.i.

ii) Documento de cobrança n.º 2009 468749903, referente ao ano de 2009, no valor de € 1.210,22 – cfr. doc. 2 junto com a p.i.

iii) Documento de cobrança n.º 2010 476313903, referente ao ano de 2010, no valor de € 1.210,22 – cfr. doc. 3 junto com a p.i.

iv) Documento de cobrança n.º 2011 469692503, referente ao ano de 2011, no valor de € 1.210,22 – cfr. doc. 4 junto com a p.i.

I) As liquidações adicionais identificadas em F) foram pagas em 29.01.2013 – cfr. docs. 1 a 4 juntos com a p..

J) Em 04.02.2013 a petição inicial que deu origem à presente impugnação deu entrada neste TAF – cfr. fls. 2 dos autos.”

“Não existem outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe dar como provados ou não provados.”

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidações adicionais de IMI, referentes aos anos de 2008 a 2011, sentenciado a sua anulação atenta a verificação de vício formal de falta de fundamentação.

Ab initio importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em excesso de pronúncia;

- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de direito na medida em que:

o Não tendo sido apresentado requerimento de segunda avaliação, os atos de liquidação são inimpugnáveis;

o Os atos de liquidação não padecem da sentenciada falta de fundamentação formal;

Apreciando.

Comecemos pela nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

A AT argui, desde logo, a aludida nulidade porquanto se desvirtua o ordenamento jurídico que comporta outros procedimentos para discutir o VPT, e que não foram utilizados. Mais advoga que, o entendimento propugnado extravasa o reconhecimento de uma falta de fundamentação mediante a convocação de realidades ex ante e sem o devido relevo.

Atentemos, então.

De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Por seu turno, o artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido (1-José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Feita esta dilucidação e tendo presente a alegação da Recorrente, ter-se-á de concluir que a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição.

Senão vejamos.

Mediante análise atenta da sua petição inicial verifica-se que o vício da falta de fundamentação formal que legitimou a procedência e a anulação dos atos impugnados foi expressa e devidamente convocado, logo a sua apreciação não implica qualquer extravasamento dos limites da sua competência cognitiva, bem pelo contrário. Note-se que, se não existisse essa análise ou qualquer alusão a uma eventual prejudicialidade tal demandaria, ao invés, uma omissão de pronúncia.

Mais importa evidenciar que, qualquer erro de interpretação quanto à invocada inimpugnabilidade -a qual refira-se nunca foi suscitada, quer em sede de contestação, quer em sede de alegações escritas- nunca acarretaria uma nulidade por excesso de pronúncia.

É certo que este Tribunal não descura que a inimpugnabilidade do ato configura uma exceção dilatória, de conhecimento oficioso e que procedendo obsta ao conhecimento do mérito, mas a verdade é que tal, a proceder, em nada redunda em excesso de pronúncia, quando muito em erro de julgamento por ter analisado vícios que iam inculcar, a montante, no ato de avaliação do VPT, e que, portanto, se encontravam consolidados na ordem jurídica, tornando os atos de liquidação inimpugnáveis.

No mesmo sentido se conclui quanto ao próprio âmbito e extensão do vício de falta de fundamentação formal, porquanto sendo invocado esse vício o Tribunal não está vinculado na sua qualificação jurídica e mesmo na concreta coloração dos factos que a norteiam, podendo, portanto, convocar as realidades que repute pertinentes para o efeito, mormente, os atos que, no seu entendimento, desencadearam e fundaram os atos de liquidação impugnados.

É certo que, mais uma vez, tal entendimento poderá não ser o mais adequado e consentâneo com o quadro normativo, mas tal em nada releva enquanto nulidade da decisão e nos moldes e extensão propugnados.

Resulta, assim, que o Tribunal a quo analisou as questões arguidas à luz do regime normativo vigente e com a devida transposição para o caso vertente. Reitere-se e enfatize-se que, se tal análise se encontrava precludida face a uma concreta inimpugnabilidade a montante, tal não determina uma nulidade por excesso de pronúncia, mas, quando muito, erro de julgamento.

Com efeito, não é passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

E por assim ser, face a todo o exposto, improcede a arguida nulidade.

Prosseguindo.

Face ao que expendemos anteriormente, e tendo presente que a Recorrente sindica a inimpugnabilidade dos atos de liquidação, e uma vez que essa exceção precede a apreciação de qualquer outra, e o próprio mérito do presente recurso, importa, então, aquilatar da sua bondade.

Para o efeito, há, desde logo, que responder às seguintes questões:

Ocorre a aduzida inimpugnabilidade dos atos de liquidação atenta a falta de discussão do ato de avaliação e do respetivo VPT? Em que medida?

Ou seja, obsta tout court a qualquer apreciação, entenda-se de todos os vícios? Ou encontra-se apenas limitada a vícios que contendam com a própria avaliação e erros na sua fixação?

Apreciando.

Dispõe o artigo 54.º do CPPT, sob a epígrafe de impugnações unitárias, que:

“Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”

Vigora, assim, no âmbito do procedimento tributário o princípio da impugnação unitária em que os seus atos interlocutórios não são suscetíveis de impugnação contenciosa autónoma, devendo os vícios neles contidos apenas serem conhecidos na impugnação da decisão final que neles for tomada, salvo quando se trate de atos imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes ou quando a lei dispuser em sentido diverso.

Contempladas nas situações em que a lei dispõe em sentido contrário figuram os atos relativos às avaliações dos prédios.

Com efeito, preceitua o artigo 77.º, nºs 1 e 2 do CIMI, relativamente à impugnação do resultado de segunda avaliação, que:

“1 - Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2 - A impugnação referida no número anterior pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.”

Dispõe por seu turno o artigo 134.º, nºs 1 e 2, do CPPT que:

“1 - Os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade.
2 - Constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.”

Da interpretação conjugada dos citados normativos resulta que o ato de fixação do VPT dos prédios configura um ato destacável que deve ser impugnado no prazo de 90 dias.

Com efeito, caso a parte não se conforme com o VPT fixado deve requerer segunda avaliação e caso não concorde com o resultado da mesma e pretenda discutir a sua errada fixação, tem de deduzir impugnação judicial desse mesmo ato, sob pena do mesmo se consolidar na ordem jurídica e não ser possível assacar esses vícios no posterior ato de liquidação.

Como sumaria o Aresto do STA, de Uniformização de Jurisprudência, proferido no processo nº 0102/22.2BALSB, de 23.02.2023:

“Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável. Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.”

Daqui resulta, portanto, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação VPT: as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que respeita, em concreto, à fixação do VPT não é diretamente impugnável.

Mas subsiste, então, a resposta à segunda questão formulada, ou seja, se tal obsta, tout court, a apreciação de todos os vícios, e aí a resposta é negativa, admitindo-se, assim, que os atos de liquidação podem ser impugnados com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, errada inscrição matricial, mormente, em termos de classificação do prédio e dos seus elementos integrantes (vide, designadamente, Acórdãos do STA prolatados nos processos nºs 01685/13, de 08.01.2014 e 1725/13, de 27.11.2013).

Neste sentido convoca-se, novamente, o Aresto do STA, de Uniformização de Jurisprudência, já citado, prolatado no processo nº 0102/22.2BALSB a cuja fundamentação jurídica se adere e extrata na parte que para os autos releva:

“[t]em vindo a ser a posição deste Tribunal sobre a matéria, no sentido de não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável (cf. entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13/07/2016, proferido no processo 0173/16, consultável em www.dgsi.pt). (…) centrando-nos no caso sub judice, o procedimento de determinação do valor patrimonial tributário (ato de fixação de valores patrimoniais – artigo 37.º a 46.º, e 71.º a 77.º, do Código do IMI) é uma espécie de procedimento de avaliação direta, prevendo o Código do IMI um expediente especial de reação contra as ilegalidades da avaliação. (…) Esta necessidade de esgotamento dos meios graciosos como condição de impugnação do valor fixado através de avaliação direta, reiterada nas diferentes disposições legais, evidencia que a segunda avaliação não é, para efeitos de impugnação, uma mera faculdade. Tendo em conta o que fica dito duas conclusões se podem retirar, desde já, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação do valor tributário: (i) as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não é diretamente impugnável – admitindo o Supremo Tribunal Administrativo que poderá ser impugnada com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, designadamente errada classificação do prédio (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/04/2008, proferido no processo 004/08, de 30/05/2012, proferido no processo 01109/11, de 27/06/2012, proferido no processo 01004/11 e de 27/11/12, de 27/11/2013); (ii) do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio. E uma terceira conclusão se impõe: a de que prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação. (…) Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10). (…) Em face do que fica dito é de concluir que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.” (destaques e sublinhados nossos).

Face ao exposto, e uma vez que, como já devidamente evidenciado, o vício que logrou mérito e contra o qual se insurge a Recorrente é o vício de falta de fundamentação formal dos atos de liquidação, tal não impacta na sua possibilidade de discussão contenciosa, improcedendo, por conseguinte, a arguida inimpugnabilidade dos atos.

E por assim ser, inexistindo qualquer óbice legal à apreciação do vício de falta de fundamentação formal há, então, que aquilatar da bondade do sentenciado, ou seja, cumpre aferir se existe erro de julgamento na medida em que os atos impugnados não padecem de falta de fundamentação formal.

Vejamos, então.

A Recorrente advoga, desde logo, que inversamente ao ajuizado os atos de liquidação de IMI, encontram-se devidamente fundamentados quando indicam a localização, o artigo matricial, o ano a que este respeita, o valor patrimonial, a taxa aplicável, e a coleta correspondente a cada prédio.

Até porque, no processo de apuramento da matéria tributável para efeito de liquidação de IMI existem duas fases: a fixação VPT do imóvel e depois de fixado esse valor a liquidação de IMI, que corresponde a uma taxa sobre esse VPT previamente efetuado.

Densificando, neste particular, que como se poderá asseverar através dos documentos juntos com a petição inicial os mesmos, lidos de forma conjugada, permitem o preenchimento de todos os requisitos para que seja considerado, pelo Tribunal ad quem, que os atos de liquidação em questão sejam considerados como fundamentados, ou seja, com a consistência devida.

Conclui, assim, que no caso vertente, os atos impugnados contêm todos os elementos suscetíveis de possibilitarem ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato, não padecendo, assim, da sentenciada falta de fundamentação formal dos atos.

Dissente o Recorrido aduzindo que, não teve conhecimento, quer no âmbito da avaliação do prédio ou de posterior liquidação adicional de IMI de qualquer informação sobre a irregularidade matricial detetada pelos serviços da AT. Adensando, para o efeito, que do teor da notificação para apresentação do modelo 1 do IMI resulta uma comunicação/convite genérico, sem concretizar o motivo particular da necessidade de apresentação dessa mesma declaração.

Enfatiza, ademais, que o Recorrido apresentou o Modelo 1, de IMI, onde consta, como elemento de qualidade e conforto, a existência de uma piscina individual, reportando a data da conclusão da obra a 21 de fevereiro de 1972, conforme campo 67 do quadro VI da declaração.

Sendo que os atos impugnados não permitem percecionar quais os motivos que acarretaram uma descrição do prédio na matriz não coincidente com a sua atual configuração, e quais os motivos atinentes ao efeito, aí não se fazendo qualquer referência, designadamente, à falta da piscina, na dita descrição.

Conclui assim que, tal como a sentença ajuizou não foram dados a conhecer ao Recorrido os concretos fundamentos de facto sujeitos à sua decisão, de modo a permitir-lhe compreender e conformar-se com a mesma, ou dispor dos necessários elementos de facto e de direito para reagir contra a mesma.

Vejamos, então.

A sentença recorrida, esteou a procedência da forma que infra se descreve:

“No caso concreto, através da notificação a que se refere a al. D) dos factos provados, e que marca o início do procedimento de liquidação, não obstante se convidar o sujeito passivo “a apresentar, por força do art.º 13.º do Código do Imposto Municipal Imóveis, a declaração Mod. 1, a que se refere o art.º 37.º do Código IMI, para efeitos de actualização da respectiva matriz predial”, o certo é que da referida notificação não resulta qualquer elemento esclarecedor sobre os factos que levaram a AT a considerar que a descrição do prédio na matriz não correspondia à sua atual configuração, não se fazendo aí referência, designadamente, à falta da piscina na dita descrição.

Por sua vez, como se retira, por presunção, do provado em C), a piscina fazia já parte do projeto inicial da “Moradia no A…”, a que corresponde o prédio sobre o qual foram emitidas as liquidações adicionais de IMI, estando prevista no espaço do jardim, para o qual foi requerido um aditamento à memória descritiva de modo a contemplar, precisamente, uma arrecadação e balneário para apoio à piscina.

Assim, não pode argumentar-se, como faz a AT (designadamente no art.º 9.º da informação a que faz referência o art.º 10.º da contestação, constante de fls. 35 a 37 do PAT apenso), que o sujeito passivo tinha conhecimento da omissão da piscina na descrição matricial, pelo facto de, alegadamente, estar “na posse de caderneta predial”, o que não demonstrou nos autos, nem de algum modo resulta da comunicação que lhe foi enviada para apresentar a mod. 1., sendo razoável admitir que, remontando a construção da piscina a 1973, estivesse convencido da conformidade da descrição matricial com a realidade edificada.

Temos, portanto, como certo, que a Administração Tributária não deu a conhecer ao sujeito passivo os concretos fundamentos de facto subjacentes à sua decisão de modo a permitir-lhe compreender e conformar-se com a mesma, ou dispor dos necessários elementos de facto e de direito para reagir contra a mesma – e note-se que, na p.i., em momento algum o Impugnante se defende em relação à construção da piscina em 1973, apenas referindo que terá sido informado que a notificação para apresentação da modelo 1 poderia estar relacionada com alguma obra realizada no prédio, o que declina, só tendo noção de que estaria em causa a piscina após a apresentação da contestação pela Fazenda Pública, vindo, depois, em sede de alegações, reagir contra tal fundamentação, transmitida muito a posteriori e, por isso mesmo, inexistente por não ser contemporânea do ato.

De nenhum elemento dos autos, incluindo o PAT, se consegue retirar que o Impugnante tenha tido ao seu alcance, no âmbito do procedimento de avaliação do prédio ou de posterior liquidação adicional de IMI, informação sobre a irregularidade matricial detetada pelos serviços da AT, resultando do teor da notificação para apresentação da mod. 1 de IMI uma comunicação/convite genérica, sem concretizar o motivo concreto da necessidade de apresentação daquela declaração.

Pelo exposto, e sem necessidade de considerações acrescidas, conclui-se que, neste ponto, procede a alegação do Impugnante impondo-se, em consequência, a anulação dos atos impugnados por vício de forma por falta de fundamentação.”

E, de facto, entendemos que face ao contorno fático dos atos, nenhuma censura merece o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, porquanto os atos impugnados padecem, efetivamente, de falta de fundamentação formal, cominada com a anulabilidade.

Senão vejamos.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (2-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (3-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.).

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (4-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.)”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (5-Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012)” (destaques nossos).

Ora, atentando nos considerandos supra expostos não resulta que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente.

Explicitemos, então, por que assim o entendemos.

In casu, encontramo-nos, efetivamente, perante falta de fundamentação formal dos atos impugnados, na medida em que, por um lado, os atos de liquidação sindicados para além de não contemplarem qualquer fundamentação de direito, ou seja, sem qualquer evidência de base legal atinente ao efeito, sem externação, portanto, dos respetivos pressupostos de direito que os legitimam, por outro lado, nada refletem quanto à natureza do próprio ato, ou seja, se contemplam liquidações adicionais e as razões que nortearam a sua emissão e a sua concreta extensão temporal.

É certo que, este Tribunal não descura e naturalmente que pondera que tais liquidações resultam de um conjunto de atos encadeados e promanados de um procedimento de avaliação, mas é, igualmente certo que, compaginando esses atos entre si e fazendo uma leitura conjugada dos mesmos não se conseguem discernir quais os motivos que estiveram na génese dos valores liquidados adicionalmente. [neste sentido e quanto à concreta ponderação conjugada dos atos administrativos ex ante vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01029/10, de 16.01.2020].

Volta-se a frisar e enfatizar que tal em nada contende com a apreciação, nesta sede, do vício da falta de fundamentação formal sendo que a mesma não é passível de qualquer confusão conceptual com a falta de fundamentação substancial dos coeficientes radicados em erros de cálculo e na concreta ponderação da fórmula, porquanto a questão formal é a montante e em nada contende com a valia substantiva dos seus pressupostos, carecendo, portanto, de materialidade o aduzido em IV) a V).

Mas, esclareçamos, então, as razões por que assim o entendemos, mediante análise detalhada do procedimento administrativo que lhe subjaz e mediante convocação do probatório dos autos.

Do acervo fático dos autos, resulta que mediante ofício datado de 27 de junho de 2012, do Serviço de Finanças de Cascais 1, o Impugnante, ora Recorrido, foi notificado, “para no prazo de 30 dias […], apresentar, por força do art.º 13.º do Código do Imposto Municipal Imóveis, a declaração Mod. 1, a que se refere o art.º 37.º do Código IMI, para efeitos de actualização da respectiva matriz predial” com a expressa advertência de “que decorrido o prazo notificado de 30 dias, sem que tenha sido apresentada a declaração em causa, estes serviços procederão oficiosamente à avaliação com as actualizações, nos termos do n.º 3 do art.º 13.º do CIMI, sem prejuízo do procedimento contra-ordenacional”.

Em cumprimento da aludida notificação, o Recorrido, em 02 de agosto de 2012, procedeu à entrega da competente declaração Modelo 1 de IMI, onde consta, designadamente, como elemento de qualidade e conforto, a existência de uma piscina individual, reportando a data da conclusão da obra a 21 de fevereiro de 1972, conforme campo 67 do quadro VI da declaração.

A 15 de setembro de 2012, e nessa decorrência foi efetuada a avaliação do prédio visado do qual resultou a fixação de um VPT de €461.860,00, devidamente notificado e sem sindicância do mesmo.

Nessa decorrência, foram emitidos os respetivos atos de liquidação de IMI e ora objeto de discussão.

Ora, daqui resulta que os atos impugnados -tal como já antecipámos- resultam de um procedimento que teve a sua génese numa notificação para atualização da matriz, mas sem que se esclareçam as razões subjacentes à necessidade dessa mesma atualização, quais as realidades que se encontravam em desconformidade, porque motivo careciam de ser corrigidas/aditadas/alteradas, quais as causas de tais alterações e de que forma, e com fundamento legal podiam impactar em anos que antecedem e motivar a emissão de atos de liquidação adicionais.

É certo que, como visto, o aludido ofício convoca expressamente os artigos 13.º e 37.º do CIMI, no entanto, tal indicação em nada permite percecionar quais os factos que reclamam essa necessidade.

Note-se, ademais, que se faz alusão ao artigo 13.º do CIMI, mas nem, tão-pouco, se densifica com a concretização da correspondente alínea, sendo que esse normativo enumera um conjunto de realidades de facto, todas elas díspares e carecendo, naturalmente, de expressa densificação.

Com efeito, o citado normativo enumerava, à data, as seguintes situações de facto determinantes de atualização nas matrizes:
- Uma dada realidade física passar a ser considerada como prédio;
- Verificar-se um evento suscetível de determinar uma alteração da classificação de um prédio;
- Modificarem-se os limites de um prédio;
- Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio;
- Verificarem-se alterações nas culturas praticadas num prédio rústico;
- Ter-se conhecimento da não inscrição de um prédio na matriz;
- Verificarem-se eventos determinantes da cessação de uma isenção, exceto quando estes eventos sejam de conhecimento oficioso;
- Ser ordenada uma atualização geral das matrizes;
- Ter-se verificado uma mudança de proprietário, por ter ocorrido uma transmissão onerosa ou gratuita de um prédio ou parte de prédio, exceto quando não haja lugar à primeira avaliação prevista nos artigos 37.º e seguintes deste Código;
- Verificar-se a ocorrência prevista no n.º 2 do artigo 9.º;
- Iniciar-se a construção ou concluir-se a plantação, no caso de direito de superfície.

Logo, como é bom de ver, a necessidade de atualização tem de ser, devidamente, externada/justificada, mediante a densificação da realidade de facto que reclamou essa alteração e todos os atos daí dimanantes.

Sendo que a menção ao artigo 37.º do CIMI cuja epígrafe “iniciativa da avaliação” apenas permite identificar a quem compete a iniciativa da primeira avaliação e quais os elementos que devem ser carreados para o efeito.

Por outro lado, a própria entrega da Declaração Modelo 1 de IMI, por parte do Recorrido não permite inferir essas mesmas razões, ou seja, qual a ocorrência fática que legitimou a corporização de atualização na matriz, porquanto tendo presente o elenco supra expendido não se vislumbra qual ou quais das visadas ocorrências de facto a permitem fundar e legitimar. Ademais, é expressamente evidenciado nessa mesma declaração que a data de conclusão das obras ocorreu em 21 de fevereiro de 1972, a data de ocupação ocorreu em 1 de janeiro de 1973, e a data da licença de utilização ocorreu em 11 de janeiro de 1973.

Acresce, outrossim, e tal como resulta plasmado no probatório que, em abril de 1971 deu entrada na Câmara Municipal de Cascais um aditamento à memória descritiva da “Moradia no A…” no qual se prevê, entre outras alterações, “Ao nível do jardim: o estabelecimento de uma arrecadação e balneário para apoio à piscina e o aproveitamento do jardim coberto para garagem”, daí se inferindo, portanto, que a própria piscina já resultava dos elementos camarários e devidamente legalizada.

Note-se inclusive que no item atinente ao motivo da entrega da Declaração Modelo 1, não resulta que o mesmo seja um prédio omisso, um prédio novo ou mesmo um prédio melhorado/modificado, nada sendo declarado nesse e para esse efeito.

Daqui dimana, portanto, que da conjugação das realidades supra expendidas não é possível perceber as razões que fundaram a emissão de atos de liquidação respeitantes aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011.

Subsiste, então, por aquilatar se o próprio ato de avaliação permite discernir e identificar as premissas fundamentadoras e que supra expendemos. E a verdade é que, mais uma vez, ajuizamos que essa avaliação não permite, de todo, esclarecer, avalizar e sindicar os atos impugnados.

No ato de avaliação que subjaz vem descrita a tipologia, a afetação, as áreas, e os elementos de qualidade e conforto, entre eles, a piscina, e ulteriormente, mediante a fórmula plasmada 38.º do CIMI a concreta determinação do VPT. Contudo, face a todo o expendido anteriormente, a mesma apenas corporiza um valor apurado, mas não as razões que o motivaram e os fundamentos que subjazem a que uma avaliação realizada em 2012 impacte em 2008, 2009, 2010 e 2011.

É certo que na contestação da DRFP, são elencadas as razões inerentes a esse erro de facto, a uma necessidade de atualização na inscrição matricial, convocando, para o efeito, a falta de declaração de uma piscina, mas a verdade é que essa fundamentação em nada pode relevar porquanto redunda em fundamentação a posteriori.

Ademais, como visto, e já devidamente evidenciado anteriormente, na impugnação deduzida do ato de liquidação do IMI após avaliação para efeitos de fixação do VPT, podem ser alegadas e apreciadas as pretensas ilegalidades resultantes de uma errada inscrição oficiosa na matriz de determinada realidade física como prédio, ou quaisquer outras dimanantes de desconformidades de facto [vide, designadamente, Acórdãos do STA proferidos nos processos nºs 0930/13, de 02.03.2016, 01685/13, de 08.01.2014, 01725/13, de 27.11.2013] mas para isso, naturalmente, que o contribuinte tem de estar na posse de todos os seus elementos e para poder exercer uma cabal defesa o que, não sucede no caso vertente.

Note-se que, se, alegadamente, existe um erro de facto na matriz, por falta de declaração na piscina, tal teria de ter sido externado em momento e em sede própria, para que, naturalmente, se apurasse se foi declarado, se não foi declarado quais os motivos atinentes ao efeito, se ocorreu uma omissão de dados comunicados e não registados por parte da AT, e em caso afirmativo, em que data e com que fundamentos, ora todas essas realidades careciam de ser devidamente esclarecidas, e não foram.

Se é certo que, em regra, numa situação tipo, designadamente alteração do proprietário por transmissão onerosa, a fundamentação padronizada dos atos de liquidação de IMI é suficiente, é, igualmente, certo que esta não é, de todo, uma situação que possa ser entendida como situação tipo/base, e que seja possível percecionar as premissas base e naturalmente contestá-las. Aliás, in casu, encontramo-nos perante atos de liquidação que afetam e corrigem os anos de 2008 a 2011.

Daqui resulta, portanto, que não é transponível a fundamentação jurídica do Aresto que a Recorrente faz alusão nas suas alegações de recurso. In casu, os pressupostos de facto e de direito que determinam a atualização por incorreta/atualização na matriz tinham, têm de ser cabalmente identificados, explanados mediante a externação dos competentes pressupostos de facto e de direito. O que, como visto, in casu não sucede, tal como ajuizado pelo Tribunal a quo e que se secunda.

Neste âmbito, chama-se à colação o vertido no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0668/13, de 27 de novembro de 2013 -também convocado na decisão recorrida- que doutrina na linha do que vemos expendendo, e do cujo sumário, desde logo, evidencia que:

“I - O documento de cobrança a que se refere o artigo 119.º do Código do IMI não afasta a necessidade de fundamentação normativa dos actos de liquidação de IMI determinados por nova avaliação do prédio quando o novo valor patrimonial tributário vá servir de base a liquidações de imposto referentes a anos anteriores àquele no qual o acto de avaliação teve lugar.

II - Decorre das regras gerais consagradas quanto à fundamentação dos actos tributários, designadamente do disposto no n.º 2 do artigo 77.º da LGT, que a Administração tributária tem de dar a conhecer ao contribuinte a base legal que lhe permite sustentar a aplicação do novo valor patrimonial tributário a anos anteriores à realização da avaliação, ou seja, desde a aquisição que justificou a avaliação do prédio segundo as regras instituídas pela Reforma da Tributação do Património de 2003, porquanto tal aplicação, embora se possa encontrar justificada em face das regras gerais do CIMI, não surge como uma evidência e os contribuintes têm direito à fundamentação expressa e acessível dos actos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 268.º, n.º 3 da Constituição).”

Mais explanando na sua fundamentação jurídica e na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Olhando ao teor das liquidações sindicadas, juntas pelo impugnante como documentos 1, 2 e 3 da sua petição de impugnação (a fls. 24 a 26 dos autos) constata-se que todas são meras notas de cobrança, duas delas contendo a referência “adicional” em rectângulo à esquerda (as referentes a 2005 e 2004 – docs. 1 e 3), a outra contendo nesse campo a referência “2.ª prestação” (a referente a 2006 – doc. 2).

E enquanto meros documentos de cobrança, cumprem todos eles na íntegra as exigências consagradas no artigo 119.º do Código do IMI, das quais não consta a referência a quaisquer normas legais.

A questão que se coloca é, porém, a de saber se não seria exigível, de acordo com as regras gerais consagradas quanto à fundamentação dos actos tributários, designadamente o disposto no n.º 2 do artigo 77.º da LGT, que a Administração tributária desse a conhecer ao contribuinte qual a base legal que lhe permite sustentar a aplicação do novo valor patrimonial tributário, fixado em avaliação realizada em 2007, aos três anos anteriores à realização desta, ou seja, desde a aquisição a título gratuito que justificou a avaliação do prédio segundo as regras instituídas pela Reforma da Tributação do Património de 2003.

E parece-nos que sim, porquanto a aplicação do novo valor patrimonial tributário desde a data da transmissão, e não apenas a partir da data em que a avaliação teve lugar, embora se possa encontrar justificada em face das regras gerais do CIMI, não surge como uma evidência, sem carecer de qualquer justificação, sendo que os contribuintes têm direito à fundamentação expressa e acessível dos actos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 268.º, n.º 3 da Constituição).

Entendemos, pois, carecidas da adequada fundamentação – aquela que permitiria ao seu destinatário apreender os motivos pelos quais a Administração tributária actuou ou não de forma legal, dando-lhe a possibilidade de se conformar com tal actuação ou de a impugnar com conhecimento de causa – as liquidações sindicadas, que como tal não se poderão manter, porquanto violam o disposto no n.º 2 do artigo 77.º da LGT ao omitir a referência às disposições legais que permitiriam legitimar tal conduta da Administração.”

De resto, e como elucida de forma clara o Aresto do STA, proferido em Plenário da Secção de Contencioso Tributário, no processo nº 0992/09, de 23 de novembro de 2022:

“a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios não está ou não tem que estar inserida em nenhum procedimento de liquidação. Por outro lado, resulta dos artigos 12.º, n.º 4, e 138.º, ambos do Código do IMI, que os valores patrimoniais tributários a inserir nas matrizes são, em princípio, valores atualizados. Pelo que a avaliação dos prédios, quando tenha como finalidade a conservação e atualização dos dados das matrizes deve ser também uma avaliação atualizada, isto é, deve considerar a situação dos prédios na data em que se procedeu à atualização.(…)

Temos como certo que o resultado da avaliação do prédio em 2008 (tendo em conta os termos em que esta foi efetuada) não pode ser aproveitado para correções de valores de liquidações de tributos de anos anteriores e, designadamente, da liquidação de IMT devido pela transmissão efetuada em 2005.

O que daí não se retira é que a avaliação seja ilegal em si mesma e apenas por não ter indagado o valor patrimonial do prédio à data da transmissão.”

Ora, daqui se extrai, também, a importância primacial da fundamentação dos atos de liquidação como os que estão em causa nos presentes autos, importando, desde logo, saber quais os motivos que estiveram na génese da reclamada atualização, com todas as consequências daí dimanantes, mormente, para efeitos de uma defesa cabal, como legalmente se impõe.

Conclui-se, assim, que as liquidações em contenda, padecem, por isso, de vício de forma, por falta de fundamentação, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

NEGAR provimento ao recurso, E CONFIRMAR a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.