III. Enfermando a notificação ao responsável tributário de erro na indicação dos meios de reação contra o acto de liquidação notificado, é-lhe permitido o exercício do meio de reação adequado, no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão.

I – RELATÓRIO

T....., SA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 28.05.2024, que julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato impugnado, absolvendo, em consequência, a Fazenda Pública da instância, no âmbito da impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício do ano de 2014, da qual resultou um valor a pagar de € 991.200,62.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«IV – Conclusões

1ª) No presente processo, referente ao IRC de 2014, a AT efectuou, nos termos do artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) uma ação de inspeção, para “controle dos requisitos de criação de postos de trabalho da entidade licenciada na Zona Franca da Madeira”, isto é, da ora recorrente;

2ª) A AT considerou que a ora recorrente não cumpria, na integra, o requisito do benefício fiscal estabelecido no EBF, pelo que apurou “nos termos do nº 1 do artº 87º do CIRC e alínea c) do nº 1 do artigo 36º, o imposto corrigido”;

3ª) A AT, no Relatório de Inspeção, expressamente, afirma, que “(…) apuramos um imposto adicional em falta”;

4ª) Sendo certo, como é referido no Relatório de Inspeção, que, entretanto, a ora recorrente, tinha apresentado uma declaração Modelo 22 de substituição;

5ª) A AT tinha notificado a ora recorrente do Projeto de Relatório de Inspeção, para que o contribuinte, querendo, exercesse o seu direito de audição nos termos do artigo 60º da LGT e do artigo 60º do RCPITA;

6ª) Posteriormente, a AT emitiu e notificou a recorrente da liquidação de IRC 2014 (.........), nela constando a referência que a respetiva fundamentação já tinha sido remetida ao contribuinte;

7ª) A referida liquidação de IRC refletia e decorria das correções feitas pela AT no Relatório de Inspeção;

8ª) Na referida liquidação de IRC, a AT informava o contribuinte que ele podia “reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 137º do CIRC e 70º e 102º do CPPT…”;

9ª) A recorrente impugnou, nos termos do artigo 97º, nº 1, a) do CPPT, a liquidação de IRC emitida pela AT;

10ª) A douta sentença recorrida julgou a impugnação improcedente por considerar que o ato de liquidação impugnado é uma autoliquidação, pelo que o contribuinte estava obrigado a apresentar a reclamação prévia prevista no artigo 131º, nº 1 do CPPT;

11ª) Porém, a decisão da douta sentença recorrida é ilegal;

12ª) É que estamos perante uma verdadeira liquidação emitida pela AT, resultante de uma ação inspectiva;

13ª) Mesmo em situações em que a inspeção foi arquivada por, entretanto, terem sido apresentadas declarações da substituição, o TCA Sul (Acórdão de 3/05/2018, Processo nº 1719/10.3BELRS), veio dizer que as liquidações tinham sido “estruturadas” pela Fazenda Pública, faltando, assim, “um dos pressupostos de aplicação do regime previsto (…) no artº 131º, nº 1 do CPPT, qual seja, estarmos perante situações em que a Administração Fiscal ainda não tomou qualquer posição sobre a sua relação com o contribuinte” e isso mesmo em situação em que as liquidações foram “efetuadas com base nas declarações de substituição apresentadas” pelo contribuinte;

14ª) Sendo certo que a liquidação impugnada foi emitida com base no Relatório de Inspeção e respetivas correções;

15ª) De modo expresso e inequívoco, a AT, no Relatório de Inspeção, diz que apurou o imposto adicional em falta;

16ª) Ora, se apurou o imposto adicional em falta, é evidente que estamos perante uma liquidação da AT e não perante uma autoliquidação do contribuinte;

17ª) A Administração Tributária, deste modo, tomou posições sobre a situação da recorrente (v.g através e no Relatório de Inspeção) pelo que não há lugar à reclamação prévia obrigatória estabelecida no artigo 131º do CPPT;

18ª) Sem conceder: tendo a AT indicado, na notificação da liquidação, como meios de contestação a reclamação prevista no artigo 70º do CPPT ou a impugnação prevista no artigo 102º do mesmo CPPT e nunca a reclamação prevista no artigo 131º do mesmo CPPT, caso o Tribunal conclua pela necessidade de se reclamar nos termos do artigo 131º do CPPT, torna-se claro haver uma indicação errada dos meios de reação;

19ª) A ser assim, sempre terá de se aplicar o estatuído no nº 4 do artigo 37º do CPPT;

20ª) A douta sentença não pode, assim, manter-se, pelo que deve ser revogada.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências, como é de Justiça!»

Regularmente notificada para o efeito, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência “parcial” do recurso, por entender que a notificação recebida induziu em erro a actuação da recorrente, aplicando-se o disposto no nº 4 do artigo 37º do CPPT.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao absolver a Fazenda Pública da instância (por se verificar a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato impugnado), na medida em que a liquidação impugnada não configura uma auto-liquidação do contribuinte e, subsidiariamente, por ser aplicável o estatuído no nº 4 do artigo 37º do CPPT.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida apresenta a seguinte fundamentação da matéria de facto:

“Factos provados:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima, que no ano de 2014, estava licenciada na Zona Franca da Madeira (capítulo I.4., do RIT, constante de fls. 82 a 96, do doc. n.º ..., do SITAF);

2. Em 29.05.2015, a Impugnante apresentou a declaração Modelo 22, de IRC, referente ao exercício do ano de 2014 (...), através da qual declarou, no apuramento da matéria coletável, um lucro tributável de € 26.774.123,38 (Quadro 9, campo 313, da declaração Modelo 22, de IRC, constante de fls. 55 a 67, do doc. n.º ..., do SITAF);

3. No Anexo C, da declaração mencionada no número anterior, declarou, ao abrigo dos regimes de redução de taxa, uma matéria coletável de € 26.774.123,38 e uma coleta, à taxa de 5%, de 1.338.706,17 (Quadro 5, campos 11 e 12, do anexo C, da declaração Modelo 22, de IRC, constante de fls. 55 a 67, do doc. n.º ..., do SITAF);

4. Em face da submissão da declaração mencionada no número anterior, foi emitida a liquidação de IRC n.º ..., da qual resultou um reembolso de imposto no montante de € 92.163,60 (demonstração de acerto de contas, constante de fls. 99, do doc. n.º ..., do SITAF);

5. Em 30.11.2017, foi emitida a ordem de serviço n.º ...….., que tem como objeto “ação de controlo dos requisitos de criação de postos de trabalho das entidades licenciadas na ZFM”, de âmbito parcial, em IRC, sobre o exercício do ano de 2014 (capítulos II.1 e II.2, do relatório de inspeção tributária);

6. Em 11.06.2018, no decurso da inspeção tributária, a Impugnante apresentou a declaração Modelo 22, de IRC, referente ao exercício do ano de 2014 (...), em substituição da declaração mencionada nos números 2. e 3., através da qual declarou, no apuramento da matéria coletável, um lucro tributável de € 26.774.123,38 e, no Anexo C, ao abrigo dos regimes de redução de taxa, uma matéria coletável de € 21.870.000,00, reduzindo o valor da coleta sujeita à taxa de 5% para € 1.093.500,00 (respetivamente, quadro 4, campo 1.2, e quadro 9, campo 313, da declaração Modelo 22, de IRC, e Quadro 5, campos 11 e 12, do anexo C, constantes de fls. 68 a 79, do doc. n.º ..., do SITAF);

7. Em 20.06.2018, em face da submissão da declaração mencionada no número anterior, foi emitida a liquidação de IRC n.º ……..., da qual resultou um montante de imposto a pagar de € 899.037,02 (demonstração da liquidação de IRC, constante de fls. 97, do doc. n.º ..., do SITAF);

8. Em 26.06.2018, foi elaborada a demonstração de acerto de contas n.º ……...., da qual resultou um saldo apurado a favor da AT, no montante de € 991.200,62, com data limite de pagamento em 03.08.2018, e da qual se extrai o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

(fls. 99, do doc. n.º ..., do SITAF);

9. Em 10.10.2018, o Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo mencionado no número 5., proferiu despacho de concordância com o RIT, do qual se extrai o seguinte teor:

“(…) No quadro seguinte apura-se nos termos do n.º 1 do artigo 87.º do CIRC e alínea c), do n.º 1 do artigo 36.º do EBF, o imposto corrigido.

Uma vez que a coleta apurada e declarada pelo contribuinte na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, foi de 1.338.706,17 €, e a agora corrigida é de 2.221.448,38 €, encontra-se em falta o imposto no montante de 882.742,21 €.

Face ao exposto o contribuinte regularizou voluntariamente a situação, entregando em 11-06-2018, uma declaração modelo 22 de IRC, a substituir a anterior, apurando uma coleta corrigida no valor 2.221.448,38 €, perfazendo uma correção à coleta no valor de 882.742,21. (…)”

(capítulo VI., do RIT).

10. Sobre a liquidação mencionada no número 7., não foi apresentada reclamação graciosa (facto não controvertido, resultante da informação elaborada nos termos do art.º 111.º, do CPPT, e art.º 9.º, do requerimento de resposta às exceções, constantes, respetivamente, de fls. 5, do doc. n.º ..., e do doc. n.º ..., ambos do SITAF);

11. Em 30.10.2018, sobre a liquidação mencionada no número 7., foi apresentada a presente impugnação judicial (registo de envio, constante de fls. 2, do doc. n.º ..., do SITAF).

Com relevância para a decisão da presente exceção, inexistem factos não provados.

A convicção do Tribunal relativamente à decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica da prova produzida nos presentes autos – designadamente, na prova documental apresentada pela Impugnante e pela Fazenda Pública –, conforme referido a propósito em cada número do probatório.»

Adita-se à matéria de facto provada, ao abrigo do nº 1 do artigo 662º do CPC, o seguinte facto provado documentalmente nos autos (cfr. doc. 1 junto com a PI):

12. Na notificação da liquidação impugnada, consta o seguinte:

«Fica V. Ex." notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta.

Pode reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 137.° do CIRC e 70.° e 102.° do CPPT, contados continuamente após a data da presente notificação, a qual se considera efetuada no 5° dia posterior ao registo da sua disponibilização na caixa postal eletrónica (n.° 9 do art.° 38º e n.° 10 do art.° 39° do CPPT).»

III – APRECIAÇÃO DO RECURSO

Importa apurar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificada a exceção de inimpugnabilidade do ato impugnado, por estar em causa uma liquidação que teve como pressuposto uma declaração de substituição, estando a Impugnante obrigada a apresentar reclamação graciosa prévia, nos termos do art.º 131.º, n.º 1, do CPPT, não sendo controvertido nos autos que não o fez.

No entendimento da Recorrente, estamos perante uma verdadeira liquidação emitida pela AT, uma vez que a declaração de substituição foi apresentada no decurso de um procedimento inspectivo, no âmbito do qual foi apurado o imposto em falta, o que significa que “estamos perante uma verdadeira liquidação emitida pela AT, resultante de uma ação inspectiva” e, nessa medida, “não há lugar à reclamação prévia obrigatória estabelecida no artigo 131º do CPPT”.

Alega, ainda, a Recorrente que tendo a AT indicado, na notificação da liquidação, como meios de contestação a reclamação prevista no artigo 70º do CPPT ou a impugnação prevista no artigo 102º do mesmo CPPT e nunca a reclamação prevista no artigo 131º do mesmo CPPT, caso o Tribunal conclua pela necessidade de se reclamar nos termos do artigo 131º do CPPT, torna-se claro haver uma indicação errada dos meios de reação, o que determina a aplicação do estatuído no nº 4 do artigo 37º do CPPT.

Vejamos se assiste razão à Recorrente.

Ao tempo dos factos, dispunha o artigo 131.º do CPPT, sob a epígrafe «Impugnação em caso de autoliquidação»:

«1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2 - Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.

3 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º.»

Conforme resulta da norma acabada de transcrever, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa. A razão de ser de tal preceito prende-se, essencialmente, com o facto de a Administração Fiscal ainda não ter tido a oportunidade de manifestar a sua vontade, inexistindo um qualquer conflito de pretensões entre a Administração Fiscal e o sujeito passivo, não tendo este último sido lesado. Como refere LOPES DE SOUSA “(…) nos casos de autoliquidação, não se está perante um ato administrativo, por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo. // Por outro lado, sendo a função constitucionalmente atribuída aos tribunais administrativos e fiscais a de «dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais» (art. 212.º, n.º 3, da CRP), terá de reconhecer-se que nas situações de autoliquidação antes de qualquer tomada de posição da administração sobre a situação gerada com o ato do contribuinte, não se estará perante uma situação em que a Constituição imponha a intervenção de um tribunal, pois não é detetável, ainda, qualquer litígio.” (in Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Edição, Almedina 2011, anot. 3 ao artigo 131º, págs. 406-408).»

E não se diga, como pretende a Recorrente, que liquidação foi emitida com base no relatório de inspeção, por aí se afirmar que foi apurado o imposto adicional em falta. Com efeito, a autoliquidação, consubstanciada na declaração de substituição, foi apresentada pela sociedade voluntariamente.

Na verdade, a actuação subjacente à afirmação produzida pela Recorrente mais não foi que a conformação, por antecipação, das obrigações declarativas com o projecto de relatório, procurando voluntariamente evitar as consequências sancionatórias associadas às correcções que poderiam resultar da acção inspectiva.

Caso a Recorrente não concordasse com a perspectiva da AT consubstanciada no projecto de relatório, e posteriormente no relatório final, poderia ter reclamado e impugnado a liquidação que resultasse do teor do relatório de inspecção.

Deste modo, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao qualificar a liquidação impugnada como uma verdadeira autoliquidação, sujeita, assim, a prévia reclamação obrigatória.

Sustenta, todavia, ainda, a Recorrente que a notificação da liquidação que lhe foi dirigida referia, apenas, como meios de contestação a reclamação prevista no artigo 70º do CPPT ou a impugnação prevista no artigo 102º do mesmo CPPT e nunca a reclamação prevista no artigo 131º do mesmo CPPT, pelo que houve uma indicação errada dos meios de reação, sendo de aplicar o estatuído no nº 4 do artigo 37º do CPPT.

Vejamos.

Dispõe o citado normativo o seguinte: “No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.”

Segundo Jorge Lopes de Sousa, cuja posição se acompanha, esta norma “tem em vista os casos em que os casos em que na notificação foi indicado notificado e a pessoa notificada fez uso do mesmo.

Será o que acontece, por exemplo, quando na notificação for incluída a indicação que o acto notificado é suscetível de impugnação contenciosa directa e imediata e o tribunal vier a entender que o acto está sujeito a recurso hierárquico ou reclamação graciosa necessários.

Nestes casos, a impugnação contenciosa é rejeitada, mas o interessado poderá, no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, fazer uso do meio administrativo adequado, com a subsequente possibilidade de recorrer aos tribunais.(1)”

Assim se conclui que a sentença recorrida, ao absolver a Fazenda Pública da instância, não merece a censura que lhe vem dirigida, donde resulta a improcedência do recurso, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 37º nº4 CPPT.

*

Ao abrigo do artigo 6.°, n.° 7, do RCP, concede-se às partes a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atenta a lisura na sua actuação processual e a simplicidade das questões suscitadas nos autos.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Nas situações de autoliquidação, a reclamação graciosa é condição de impugnação judicial por força do disposto no artigo 131º, nº 1 do CPPT.

II. Regularizada a situação tributária na pendência de procedimento de inspecção tributária, por meio da apresentação de declaração de substituição, nos termos para os quais o projecto de relatório da inspecção apontava, a liquidação daí emergente constitui uma autoliquidação, na medida em que assenta na declaração apresentada.

III. Enfermando a notificação ao responsável tributário de erro na indicação dos meios de reação contra o acto de liquidação notificado, é-lhe permitido o exercício do meio de reação adequado, no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão.

Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida (sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 37º nº4 CPPT).

Custas pela Recorrente, que decaiu, dispensando-se as partes do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

(Sara Diegas Loureiro)

(Margarida Reis)

Assinaturas eletrónicas na 1ª folha

(1)Cfr. CPPT Anotado e Comentado, I vol., p. 338.