A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-02-24 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por B... Construção Civil e Prestação de Serviços Lda tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA n.ºs 07022678, 07022680, 07022682 e 07022720 relativas a 2004 e as correspondentes liquidações adicionais de juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o enquadramento legal das liquidações de IVA em apreço, não padecem do incumprimento do conceito de fundamentação do ato tributário, nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida, porquanto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma, de nulidade por falta de especificação dos factos que justificam a sua decisão, e ainda, de erro de julgamento quanto à apontada falta de fundamentação dos atos tributários impugnados.

C. Ora, a Representação da Fazenda Pública entende que douta sentença é nula porque não especifica corretamente os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

D. Conforme decorre do setor C.1, A) da douta sentença, os factos dados como provados nos pontos 2, 6. 7, assentam em fotografias de documentos, e os pontos 5 e 8 em reprodução de imagens, pelo que especificação dos factos não se encontra correta, estando feridade de nulidade, conforme infra melhor veremos, por outro lado, de facto, as fotografias dos pontos 2, 6, e 7, e as imagens do ponto 8 encontram-se impercetíveis.

E. Sendo de realçar que. o provimento do argumento da falta de fundamentação dos atos tributárias, na génese da procedência da impugnação, assenta no ponto 7 dos factos provados, que conforme referimos, está ferido de nulidade e é impercetível.

F. Não basta ao Julgador transcrever, colocar fotografias, como o faz no ponto 2, 6 e 7) ou copiar imagens, como faz no ponto 5 e 8, ambos da matéria de facto provada porquanto, na verdade, o teor do Relatório de Inspeção Tributária (doravante, RIT), deveria, atendendo à força probatória do referido meio probatório, indicar de forma expressa, clara e percetível, aqueles factos que considere provados.

G. É que, pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção, o julgador não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

H. A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (vide n.º 4 do art. 607.º do CPC).

I. Portanto, em suma, atentos factos provados em apreço, entendemos que o Tribunal a quo, para os devidos efeitos legais de clareza, ilegibilidade e percetibilidade, não declarou corretamente os factos que julga provados, e dessa forma não permite assimilar a sua análise crítica e respetivos fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, em desrespeito pelo previsto no art. 607.º n.º 4 do CPPT, ex vi art. 2.º do CPPT.

J. Portanto, verifica-se uma nulidade da douta sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos do art.615.º n.º 1, al. b) do CPC ex vi art.2.º do CPPT, que ora se invoca, para os devidos efeitos.

K. Acresce que, sem prescindir, entendemos que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas liquidações sobre apreço.

L. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

M. Logo, o caminho cooperante e informativo percorrido pela AT durante a ação de inspeção, espelhado no relatório de inspeção, que culminaram em correções e subjacentes liquidações impugnadas, são suficientes para o Impugnante ter conhecimento e compreender as alterações preconizadas pela Administração Tributária, ao contrário do referido pelo Tribunal a quo.

N. Pese embora da errada especificação dos factos provados, atente-se que o Tribunal a quo não explica em que se apoia a alegada falta de fundamentação, limitando-se a invocar que “Ora no caso em apreço também não há qualquer remissão expressa para o teor de qualquer documento.” para concluir que “Constata-se assim que no caso em apreço não se pode aferir quais foram os pressupostos de facto que estiveram na base da tomada de decisão.”, ou seja, o Tribunal a quo efetua uma explicação por enumeração de doutrina e normativos legislativos, para depois concluir desta forma vaga, sem qualquer especificação do seu entendimento.

O. Porquanto, se assim entendia o Tribunal a quo, competia-lhe demonstrar que elementos estão em falta para considerar-se a existência de uma falta de fundamentação, não bastando referir que não se poder aferir os pressupostos de facto.

P. Acresce que, sem prescindir, também não concordamos com a douta sentença, quanto à aplicabilidade do art. 37.º do CPPT, porquanto a Impugnante sempre teria a disponibilidade de socorrer-se do mecanismo previsto no art. 37.º do CPPT, que se destina aos casos que dizem respeito a atos em matéria tributária que possam ser objeto de meio judicial de reação contra a sua validade/existência.

Q. Logo, a Impugnante podia lançar mão da faculdade do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, para se habilitar com todos os dados de que precisasse para se esclarecer sobre a legalidade dos atos recorridos e se decidir pela apresentação ou não apresentação do respetivo contencioso, não sofrendo dúvida de que só a falta de fundamentação do ato constitui preterição de formalidade legal.

R. Assim, atento que s Impugnante não usou tal faculdade, sempre se dirá que pela falta de uso da faculdade prevista no art. 37.º do CPPT, fica sanado qualquer vício de falta de fundamentação, que, conforme supra explanado, jamais se concebe.

S. Concluindo-se, deste modo, a sentença recorrida incorreu em nulidade por falta de especificação dos factos provados, prevista no art. 615.º n.º 1 al. b) do CPC ex vi art. 2.º do CPPT, e, sem prescindir, em erro de julgamento quanto a existência de falta de fundamentação, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, as liquidações impugnadas.

T. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termina pedindo:

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidações impugnadas.

III) Conclusões

1. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.

2. Analisando a sentença verificamos que a fundamentação de facto e de direito existe, devendo por isso este fundamento ser rejeitado.

3. Alega a Recorrente que a sentença é ilegível.

4. Por «legível», deve entender-se o que «pela clareza e nitidez caligráfica ou tipográfica, se pode ler com facilidade».

5. O critério para se concluir pela «legibilidade» tem a ver com a capacidade do cidadão normal, alfabetizado, para ler as peças objecto da notificação.

6. No caso em concreto, a Recorrida consegue ler a sentença, não sendo ela ilegível.

7. Acresce que, a sentença é «legível», quando notificada a outros intervenientes processuais, cidadãos alfabetizados, não sofreu dificuldade de leitura.

8. Mais, a sentença foi notificada através de um documento informático que permite aproximação (zoom) perante qualquer eventual menor percepção, o que afasta a sua suposta inelegibilidade.

9. Ainda que o documento não fosse legível, deveria o recorrente num prazo de 10 dias requerer a repetição da notificação da sentença (arts. 149.º e 253.º do CPC, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT).

10. Não o tendo feito no prazo previsto na lei, sanou-se a suposta nulidade e precludiu o direito.

11. Na sentença, o juiz discrimina a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

12. A mera remissão para um documento feita nos factos 2, 6, 7 e 8 tem apenas o alcance de dar como provada a existência desse documento, um meio de prova, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar provados.

13. Analisando os referidos pontos verificamos que o Tribunal a quo limita-se em todos eles a referir que a impugnante apresentou o seguinte documento, ou foi notificado do seguinte, e de seguida a sentença reproduz o documento.

14. Assim, não há qualquer violação do dever de especificação do facto provado.

15. Mais, em todos os factos é indicada a respetiva prova documental por referência à numeração do processo.

16. Acresce que, todos esses documentos constam do processo administrativo junto pela Recorrente, não podendo assim alegar o seu desconhecimento ou impossibilidade de acesso.

17. Face ao exposto, a inclusão de imagens e fotos nos factos provados não consubstancia qualquer nulidade.

18. A Recorrente assevera que concluindo-se que o acto impugnado padece de falta de fundamentação deveria, antes, o Tribunal demonstrar que elementos estão em falta.

19. Sucede que tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final.

20. No caso em apreço é manifesto que esse percurso cognitivo não é suscetível de ser apurado em sede judicial porque não existe.

21. A sentença refere que não foram alegadas as razões da não aceitação das faturas sociedade da L... & G....

22. Salvo o devido respeito, não faz sentido invocar a sanação do vício por via do art. 37.º, n.º 1 do CPPT porque não existe uma comunicação ou notificação insuficiente, mas sim, uma fundamentação insuficiente.

23. Como se recolhe claramente da leitura do preceito legal, o art.º 37.º do CPPT confere um DIREITO aos contribuintes que tem como propósito garantir que a estes são dadas todas as informações relevantes que determinaram a decisão administrativa da Administração Tributária em praticar o acto.

24. A interpretação da Recorrida perante os factos relatados constitui uma subversão total da norma que acima se transcreveu, colidindo claramente com o imperativo Constitucional previsto no n.º 3 do art.º 268.º da CRP, o que se invoca com caráter de alegação nos termos do art. 72.º, n.º 2 da LTC, com vista a eventual recurso para o Tribunal Constitucional.

25. Em conclusão, o mecanismo previsto no art. 37.º do CPPT não pode ser invocado porque, por um lado, não se trata de uma comunicação insuficiente, mas sim de um ato que padece de insuficiente fundamentação, e, por outro lado, porque não se trata de um dever do contribuinte, mas sim, de um direito seu.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos demais de direito, deve o recurso ser julgado improcedente e mantida a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece da nulidade que lhe é imputada, ou dos erros de julgamento de direito que a Recorrente lhe atribui.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

C. Da Fundamentação:

C.1. Da Fundamentação de Facto:

A) Dos Factos Provados:

Considerando os vícios alegados, fixa-se a seguinte matéria de facto:

1. A impugnante tem como actividade a construção civil, obras públicas, prestação de serviços, compra e venda de materiais e equipamentos para construção civil ( cfr. prova documental documento n.º 2 junto com a p.i.).

2. A impugnante, relativamente ao ano de 2004, entregou as seguintes declarações referentes a IVA (cfr. prova documental fls 226 a 229 234 a 237, 242 a 245 e 250 a 253 e 86 a 99 do processo administrativo):

4. A Impugnante foi sujeita a uma inspecção externa com início a 9 de Agosto de 2006 e terminus a 22 de Setembro de 2006 (cfr. prova documental fls 29 e seguintes dos autos em suporte de papel).

5. Posteriormente, a Impugnante foi notificada do seguinte: (cfr. prova documental fls 26 e seguintes dos autos em suporte de papel):

10. Não recaiu nenhum despacho sobre a reclamação graciosa mencionada no facto provado anterior (cfr. prova documental –vide processo administrativo).

B) Dos Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.

C) Da Motivação:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

II.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto:

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, considerando a prova documental produzida nos autos, e o alegado pela Recorrente, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

11. Em 19 de dezembro de 2006 foi emitido o Relatório de Inspeção Tributária referente a IRC e IVA de 2004 da Impugnante, do qual consta o seguinte (cf. fls. 145 e segs do PAT, e anexo à PI):

- IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE

Da análise efectuada à contabilidade apresentada pela empresa detectou-se o seguinte:

Os valores contabilizados na conta “24323 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços”, (cfr. anexo 1), são significativamente inferiores aos declarados nas declarações periódicas enviadas ao SIVA, (cfr. anexos 2 a 5), pelo que, de acordo com o determinado no n.º 3 do art.º 19.º do CIVA tais deduções são consideradas indevidas, por se tratar de valores simulados.

Deste modo vai proceder-se à sua correcção.

(…)

Vem a Recorrente alegar que a sentença sob recurso padece de nulidade por falta de especificação dos factos provados, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT, com norma paralela no art. 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC.

Não tem, no entanto, razão.

Com efeito, a nulidade invocada pressuporia a ausência de enunciação dos factos essenciais à prolação da decisão de direito. Todavia, tal não se verifica, uma vez que o Tribunal a quo procedeu à enunciação dos factos que considerou pertinentes no âmbito da decisão.

O que se verifica é que a sentença sob recurso padece de um erro palmar de direito, pois dela resulta o entendimento incorreto de que, para a apreciação do vício de falta de fundamentação invocado pela Recorrida relativamente à liquidação impugnada, o facto pertinente a demonstrar seria o de que a mesma foi notificada do teor do relatório de inspeção (cf. ponto 7, da fundamentação de facto da sentença).

Sucede, no entanto, que, manifestamente, não era esse o facto pertinente, pois deveria antes ter sido levada ao probatório a fundamentação do ato no trecho relevante.

Donde se conclui que a sentença não padece da nulidade que lhe é assacada.

Mais alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime que rege a fundamentação dos atos de liquidação de IVA em apreço, assim como do disposto no art. 37.º do CPPT.

Vejamos então.

Na sua PI, a Recorrida alegou, além do mais, o seguinte, quanto à falta de fundamentação dos atos de liquidação de IVA impugnados:

(…)

46- A AT não fundamenta, sendo totalmente omissa, a sua não consideração do valor total indicado na conta 24323, referente ao IVA dedutível.

47- A AT não alega indícios de simulação.

48- Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado à luz dos critérios adequados.

49-Face aos elementos fornecido pela AT, não existem elementos de facto que legitimem/fundamentem a sua actividade (art. 342º do CC).

50- Mais, é incoerente e contraditório num primeiro momento dizer que há uma impossibilidade de comprovação e quantificação e depois com os mesmos elementos dizer que até são fiáveis e podem servir para corrigir o IVA

51-É incongruente alegar que é impossível quantificar directa e exactamente a matéria tributável e de seguida utilizar esses mesmos documentos para fazer uma correcção quantitativa de IVA.

52- Acresce que, o valor do volume de negócios pode não ser igual ao do valor da base tributável de IVA se tiver em causa qualquer actividade isenta de IVA.

53-A actuação da AT não é objectiva e materialmente, fundamentada e por isso viola o disposto nos arts. 82.º, n.º 1 do CIVA, 77.º, n.º 1 da LGT e 268.º, n.º 3 da CRP.

(…)

Por sua vez, na sentença em apreço é apreciada a falta de fundamentação, começando por nela se referir que os atos tributários são atos administrativos sujeitos ao dever de fundamentação, fazendo-se referência à discussão em torno da natureza constitucional do direito à fundamentação, indicando o objetivo desse direito, elencando-se as normas que regem o dever de fundamentação dos atos tributários e definindo em que consiste esse dever.

Prossegue-se retomando a descrição da finalidade da fundamentação e referindo, a este propósito, que “[a] fundamentação do acto administrativo informa o administrado de qual foi o itinerário cognoscitivo-valorativo do decisor do acto, permitindo-lhe conhecer as razões de direito e de facto que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu naquele sentido e não noutro por forma a impugna-lo convenientemente”.

Retornando à apreciação do caso concreto, refere-se na sentença, que “Não está em causa averiguar da exactidão dos pressupostos de facto, a denominada fundamentação material, cuja a inexistência poderia levar a ocorrência do vício de violação de lei, mas a fundamentação formal”, acrescentando-se que a fundamentação é um conceito relativo que varia em função “do tipo legal de acto”, sustentando-se tal afirmação com a citação de um trecho do Acórdão proferido pelo STA em 2002-12-11, no rec. 01486/02.

Em seguida, refere-se o seguinte:

(…)

Destarte, atento tudo o exposto, no acto impugnado a Administração Tributária fundamentou a sua decisão de uma forma expressa, indicando quais os pressupostos de facto em que se sustentou ou invocando a presunção legal da sua verificação e as normas jurídicas em que se sustenta?

Como se constata do facto provado nº7, no Relatório de Inspecção não foram alegadas as razões que determinaram a fixação do valor do IVA em dívida, designadamente que a decisão resultou em parte da não aceitação das facturas da sociedade Leite Gonçalves e Gonçalves Lda ( cfr. facto provado nº3).

Ora, no nosso ordenamento jurídico é proibida a fundamentação implícita, devendo a fundamentação ser sempre expressa3.

Na verdade, ainda que a fundamentação dos actos tributários possa ser efectuada de forma sumária, atendendo que na maior parte dos casos se trata de um acto administrativo praticado em série, os denominados actos em massa. (cfr. artigo 77nº2 da L.G.T e sobre a questão da fundamentação dos actos administrativos em “massa” vide José Carlos Vieira de Andrade, in O dever de fundamentação expressa dos actos administrativos, Colecção Teses, Almedina, Coimbra 1992, págs 151 a 156) .

Contudo tem que ser expressa, ou seja, a fundamentação pode ser sumária mas tem que ser expressa.

E, não obstante, a lei admitir a fundamentação por remissão, também esta deverá ser expressa como se constata pelo o teor do artigo 77 nº1 da L.G.T..(segundo “o qual a fundamentação por remissão deve incluir a declaração expressa de concordância com anteriores pareceres, informações ou propostas”).

Ora no caso em apreço também não há qualquer remissão expressa para o teor de qualquer documento.

Constata-se assim que no caso em apreço não se pode aferir quais foram os pressupostos de facto que estiveram na base da tomada de decisão.

(…)

Mais adiante, e depois de se concluir que o art. 37.º do CPPT não era aplicável ao caso, discorre-se sobre a eventual aplicabilidade ao caso do disposto no art. 135.º do CPA, para se afastar tal aplicabilidade por se entender que a Impugnante, aqui Recorrida, não conseguiu apreender os pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, tal como resulta do trecho da sentença que se passa a citar:

(…)

Assim, apesar do incumprimento da formalidade, é necessário averiguar se a Impugnante apreendeu integralmente os fundamentos do acto e, consequentemente, exerceu uma defesa esclarecida, por serem estes os fins visados pela norma que instituí o dever de fundamentação conforme se referiu supra.

No caso, porém, não é possível dizer que a Impugnante tenha apreendido correctamente os fundamentos de facto e de direito da decisão final e que, por conseguinte, a preterição dessa formalidade não tenha impedido uma defesa esclarecida..

Conclui-se assim que devido à falta de fundamentação do acto, a Impugnante não conseguiu apreender os pressupostos de facto e de direito dos actos tributários referentes às correcções de IVA e assim munir-se dos meios de prova necessários para a defesa do seu direito.

Pelo que, os actos tributários impugnados referentes às correcções de IVA padecem, efectivamente, de vício formal que importa a sua anulação e consequentemente a anulação das liquidações referentes aos juros (nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária).

(…)

No seu recurso, a Fazenda Pública insurge-se contra o decidido quanto à apreciação do vicio de falta de fundamentação por entender, e em suma, que a fundamentação das liquidações adicionais de IVA em causa nos autos é percetível, permitindo à Recorrida “ter conhecimento e compreender as alterações preconizadas pela Administração Tributária” (conclusão M, das alegações de recurso), e que “o Tribunal a quo não explica em que se apoia a alegada falta de fundamentação” (conclusão N, das alegações de recurso).

Antes de prosseguirmos na apreciação do recurso importará assentar em que, tal como decorre do princípio expresso através do brocado latino iura novit curia, e consagrado no n.º 3 do art. 5.º do CPC, norma na qual se dispõe que “O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”, este Tribunal não se encontra vinculado à qualificação dos factos invocados feita pelas partes ou pelo tribunal a quo.

Dito de outra forma, a este Tribunal cabe a prerrogativa, concedida pela lei, de qualificar juridicamente a alegação das partes, neste caso, em concreto, de concluir qual a qualificação jurídica da alegação da Recorrida quanto ao vício que imputou ao ato, e, consequentemente, de apreciar e decidir se o Tribunal de primeiro conhecimento da causa fez – ou não – uma correta interpretação do alegado.

Ora, e atendendo à incongruência detetada no discurso fundamentador da sentença em apreço, cumpre, antes de mais, assentar e distinguir, ainda que de forma sintética - por se tratarem de conceitos há muito clarificados pela doutrina e pela jurisprudência - em que é que se traduzem os conceitos de fundamentação formal e de fundamentação material e, subsequentemente, proceder à apreciação do que foi efetivamente alegado pela Recorrida, averiguando se tal alegação foi, ou não, corretamente qualificada e apreciada na decisão recorrida.

Deste modo, e recorrendo à explicitação feita no Acórdão proferido pelo STA em 2016-11-09, no proc. 01118/15 (disponível para consulta em www.dgsi.pt):

(…)

Na verdade, uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (ob. cit., pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo»

(…)

Ou seja, a fundamentação formal respeita à validade externa do ato e a sua sindicância consiste em verificar se a Administração deu a conhecer ao destinatário os motivos que a determinaram a agir, apresentando um discurso coerente e credível que revele as razões de facto e de direito invocadas. Não basta, porém, “uma qualquer declaração”: a fundamentação tem de ser minimamente apta a sustentar a decisão de forma aparente e inteligível.

Já a fundamentação material situa-se no plano da validade substancial do ato e implica averiguar se os motivos invocados correspondem à realidade e se são, em si mesmos, suficientes para legitimar juridicamente a concreta atuação administrativa. Enquanto a fundamentação formal se satisfaz com a apresentação de pressupostos possíveis, a fundamentação material exige a verificação de pressupostos reais e de motivos corretos capazes de suportar uma decisão legítima quanto ao fundo.

Ora, e compulsada a PI, não pode, perante o que acaba de se referir, deixar de se concluir que quando nela se refere que “A AT não alega indícios de simulação” e ainda que “[n]ão importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado à luz dos critérios adequados”, a Recorrida não mais pretende do que questionar a inexistência de pressupostos reais e de motivos concretos capazes de suportar a decisão da Autoridade Tributária quanto à verificação da simulação.

Acresce que esta questão é expressamente convocada, quando ali se expressamente se diz “A actuação da AT não é objectiva e materialmente, fundamentada …” (cf. supracitado art. 53.º da PI).

Por outro lado, e percorrida a fundamentação do ato, é manifesto que do mesmo não consta qualquer sustento concreto – dito de outro modo, qualquer pressuposto real ou motivo concreto - que permitisse chegar à conclusão de que se verificara uma simulação, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 19.º, n.º 3 do CIVA (cf. ponto 11, da fundamentação de facto aditada por este Tribunal), sendo para o efeito manifestamente insuficiente a afirmação totalmente conclusiva de que ocorrera uma divergência entre “os valores contabilizados na conta 24323 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços” e os valores “declarados nas declarações periódicas enviadas ao SIVA”, o que era quanto bastava para que se devesse ter concluído pela sua total falta de fundamentação (material) e consequente anulação.

É por isso evidente que nesta matéria a razão está do lado da Recorrida, o que é quanto basta para que se conclua que o ato padece, efetivamente, de falta de fundamentação material, que foi não deixou de ser invocada pela Recorrida na sua PI.

Já quanto à falta de fundamentação formal, e ao contrário do que é afirmado na sentença, a mesma não ocorre, o que é desde logo revelado pela circunstância de a Recorrida ter compreendido as razões invocadas pela Administração Fiscal para decidir como decidiu, tal como resulta da argumentação que despende na sua PI.

Não obstante, e em face da verificação da falta de fundamentação material dos atos de liquidação recorridos, há que concluir, ainda que com diferente fundamentação, resultante da requalificação do vício apontado pela Recorrida aos mesmos, pela improcedência do recurso neste extrato.

Por outro lado, como, de resto, é corretamente referido pela Recorrida nas respetivas contra-alegações, o art. 37.º do CPPT, relativo à comunicação insuficiente da decisão em matéria tributária, diz respeito, precisamente, apenas e só à comunicação dos fundamentos do ato e não à sua fundamentação, ou seja, à correta notificação do ato e à sua consequente eficácia, e não ao suprimento da falta de fundamentação.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT não se verifica quando a sentença discrimina os factos que considerou pertinentes para a decisão, não ocorrendo omissão de especificação dos factos provados.

II. Compete ao tribunal de recurso, nos termos do princípio iura novit curia (artigo 5.º, n.º 3, do CPC), qualificar juridicamente o vício invocado, não estando vinculado à qualificação feita pelas partes ou pelo tribunal recorrido.

III. Da distinção entre fundamentação formal e fundamentação material resulta que a primeira respeita à validade externa do ato, traduzindo-se na explicitação dos seus motivos determinantes, e a segunda respeita à validade substancial e exige a existência de pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportar a decisão.

IV. Quando a Impugnante questiona a inexistência de pressupostos factuais que sustentem a conclusão de que ocorreu uma simulação, a alegação reporta-se à falta de fundamentação material e não à falta de fundamentação formal.

V. A mera indicação de divergências contabilísticas, desacompanhada da explicitação de factos concretos que permitam concluir pela verificação da simulação (artigo 19.º, n.º 3, do CIVA), não satisfaz o dever de fundamentação material.

VI. Não ocorre falta de fundamentação formal quando o destinatário apreende o sentido e o alcance da decisão administrativa, sendo isso demonstrado pela própria argumentação desenvolvida na petição inicial.

VII. O artigo 37.º do CPPT respeita exclusivamente à comunicação dos fundamentos do ato e não constitui mecanismo de suprimento da falta de fundamentação do próprio ato tributário.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença com a fundamentação aqui preconizada

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Isabel Silva – Rui A. S. Ferreira.