A RFP (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D... - Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Évora, S.A. (na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra o acto tributário de autoliquidação de Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético (CESE) respeitante ao ano de 2021, no valor de € 83.400,68.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as seguintes conclusões:

“I - O Tribunal Tributário de Lisboa nos autos acima mencionados, a qual deu provimento à impugnação judicial apresentada pela ora recorrida contra o acto de autoliquidação da CESE de 2021, no valor de 83 400,88€, acrescido de juros moratórios no valor de 139,57€, julgando inconstitucional, por violação do artigo 13.° da Constituição, o artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.° 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual).

II - O tribunal a quo deu como provado, em síntese, mormente nas correspondentes alíneas do probatório, os seguintes factos:

A) A impugnante encontra-se enquadrada na al. d) do art. 2° do regime jurídico da CESE;

B) Em 25/10/2021 a impugnante submeteu uma declaração modelo 27 da CESE, de substituição, referente ao ano de 2021, onde foi apurado o valor de 83 400,88€;

C) Em 15/11/2021 foi emitida uma nota de cobrança no valor de 82 997,86€;

D) Na mesma data foi emitida uma liquidação de juros de mora, no valor de 139,08€;

E) Em 06/07/2023 foi emitida uma demonstração de acerto de contas, onde se apurou o valor de - 403,02€;

F) Na mesma data foi emitida uma nota de cobrança referente a juros compensatórios, no valor de - 27,16€;

G) Em 31/08/2023 foi emita uma demonstração de acerto de contas, onde foi apurado um saldo de 27,16€.

III - No entanto, ressalta dos documentos juntos aos autos, mormente dos documentos anexos à reclamação graciosa e da informação do processo administrativo tributário, aliás, assim como do alegado na contestação, que a impugnante entregou uma primeira declaração modelo 27 da CESE de 2021, pela qual foi emitida uma liquidação no valor de 82 997,86€ e juros de mora no valor de 139,08€ e depois uma segunda declaração de substituição modelo 27 também da CESE de 2021, pela qual foi emitida uma liquidação no valor de 83 400,88€ e juros de mora no valor de 139,57€ e depois foi emitida uma demonstração de acerto de contas pela diferença entre as duas liquidações e respectivos juros de mora, onde foi apurado o valor da CESE de 2021 a pagar na importância de 403,02€ e de juros compensatórios no valor de 27,16€.

IV - Mas que nos factos dados como provados subsiste alguma confusão ou ambiguidade, dado que não se faz referência nem se dá como provado ou não provado uma primeira declaração modelo 27 da CESE de 2021 e da liquidação daí resultante, apenas se dando como provado a emissão de uma nota de cobrança no valor de 82 997,86€ e uma liquidação de juros de mora no valor de 139,08€, mas sem se dar como provado ou não provado que estas se reportam à primeira ou à segunda declaração modelo 27 da CESE de 2021, nem se dá como provado ou não provado que os acertos de contas resultaram da diferença entre as duas liquidações da CESE de 2021 e das liquidações dos respectivos juros de mora, pelo que estes factos constantes dos documentos dos autos e das alegações das partes são absolutamente necessários para fundamentar a sentença e, como tal, terão de ser levados ao probatório, nos termos legais (cfr., mormente, o art. 125° do CPPT).

V - Assim resulta, desde logo, uma questão prévia: Na contestação foi refutado o valor da acção referente ao valor do segundo acto de autoliquidação da CESE de 2021, na importância de 83 400,88€, acrescido de juros no valor de 139,57€, cuja anulação tinha sido peticionada no presente processo de impugnação judicial, na medida em que o primeiro acto de autoliquidação formal da CESE do mesmo ano de 2021, no valor de 82 997,86€, acrescido de juros compensatórios no valor de 139,08€, foi impugnado judicialmente no processo n° 1139/22.7BELRS, o qual ainda se encontra pendente de decisão, pelo que deveria ser fixado o valor da presente acção pela diferença entre as duas liquidações da CESE, no montante de apenas 403,02€, mormente nos termos do art. 97°-A do CPPT e 297°, n° 1, 301°, 305° e 306°, todos do CPC, sob pena de ocorrer litispendência que conduziria à absolvição (parcial) da Fazenda Pública quanto ao valor da primeira liquidação impugnado no outro processo acima mencionado, mormente nos termos dos arts. 5°, 552°, n° 1, al. d), 581°, 577°, al. i), 576°, n° 2 e 278°, n° 1, al. e), todos do CPC.

VI - No entanto, apesar dos factos constantes dos autos e, pelo que nos parece, da falta de factos no probatório acima indicados, o tribunal a quo apenas se limitou a fixar o valor da causa na importância de 83 540,45€ (83 400,88€ + 139,57€), indicado na petição inicial, sem se pronunciar sobre o valor da acção contestado pela Fazenda Pública, o que constitui omissão de pronuncia que conduz à nulidade da sentença de conformidade com o estabelecido no art. 125° do CPPT e no art. 608° e na al. d) do n° 1 do art. 615°, ambos do CPC.

VII - Quanto ao resto, começa o tribunal a fundamentar o seu juízo de inconstitucionalidade na sentença, invocando a jurisprudência emanada do acórdão do STA de 23/10/2024 e do acórdão do TCAS de 07/11/2024 e do acórdão do Tribunal Constitucional n° 101/2023 de 16/03/2023 em que aqueles acórdãos em grande parte se basearam, dizendo, em suma, que as empresas de gás nada têm a ver com a dívida tarifária do sector eléctrico e que não existe uma concreta contraprestação que seja especialmente aproveitada pelas sociedades que operam em especial no sector de distribuição de gás natural, mormente quanto à concretização de políticas do sector energético de cariz social e ambiental e que todas estas menções genéricas não justificam a bilateralidade do tributo.

VIII - E que, na sequência da alteração legislativa promovida pelo DL 109-A/2018 de 07/12 ao regime de afectação ou destino das verbas do FSSSE [nas quais se incluem as receitas da CESE que aí foram consignadas, o qual passou a ser prioritariamente a diminuição do défice tarifário do sector eléctrico nacional, tornando-se a promoção de políticas sociais e ambientais e de apoio às empresas ou da eficiência energética um objectivo eventualmente residual], descaracterizou o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos [tal como os integrantes do subsector do gás natural] e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor no novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência, decidindo daqui retirar daqui um juízo de inconstitucionalidade e desaplicar a norma constante da al. d) do art. 2° do regime da CESE por violação do art. 13° da Constituição.

IX - Não concordamos com o decidido pelo tribunal a quo, já que em sentido contrário tinha anteriormente o acórdão do TC n° 345/2024 de 24/04/2024 julgado não inconstitucional qualquer das normas constantes do art. 2° da RCESE respeitantes aos operadores de todos os subsectores do sector energético nacional constantes desta norma, onde se incluem os sujeitos passivos comercializadores grossistas de gás natural, ora em crise e também já tinham os acórdãos do Plenário do TC n° 324/2024 e n° 325/2024 de 17/04/2024 e n° 381/2024 e n° 382/2024 de 14/05/2024 julgado não inconstitucional a al. d) do art. 2° da RCESE, como não violadora do art. 13° da Constituição, e respeitante aos concessionários das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do activo discriminados no n° 1 do art. 3° do mesmo diploma legal, na titularidade das pessoas colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, sendo que, a jurisprudência que se retira dos citados acórdãos do TC referentes á CESE de 2018 aplica-se, por identidade de razões, à CESE liquidada de 2021, dado que as normas em causa nesses arestos são praticamente as mesmas que se discutem nos presentes autos.

X - E em todos esses recentes arestos do TC (onde se chama à colação o invocado acórdão n° 101/2023 também do TC) se retira, entre outros fundamentos de não inconstitucionalidade, que as receitas da CESE se destinam ao FSSSE e que é este fundo, constituído não só pelas receitas da CESE como por outras transferências e que é com todas as receitas previstas para o fundo que se vai financiar a dívida tarifária e as políticas sociais e ambientais do sector energético (e não financiar só com as receitas da CESE, pelo que a alteração promovida pelo DL 109-A/2018 de 07/12 ao regime jurídico do FSSSE se mostra irrelevante em termos da aferição da constitucionalidade das normas que integram a RCESE).

XI - E retirando-se ainda destes arestos do TC que a cobrança da CESE oferece estabilidade ao sector energético e que todos os operadores deste sector, onde os impugnantes do sector do gás se integram, extraem como vantagem o benefício de grupo de não se acharem confrontados com um sector instável, nomeadamente desorganizado ou em rutura e, ainda, da necessidade do equilíbrio ambiental e de racionalização da exploração dos recursos nacionais, assim como da medida transitória e excepcional da redução da dívida tarifária, daí que se compreenda a chamada ao financiamento da acção pública neste domínio, constituindo, pois, todos estes considerandos um nexo causal entre a actividade da impugnante e a prestação que lhe é exigida através da CESE, pelo que se não vislumbrando qualquer inconstitucionalidade, o tribunal a quo incorrem em erro de julgamento.

XII - Pelo exposto, em face da omissão de pronúncia e da consequente nulidade da sentença e do erro de julgamento na apreciação da conformidade constitucional da al. d) do art. 2° do RCESE, deverá ser revogada a sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso totalmente procedente, com as legais consequências.”

“A. O Acórdão do TC n.° 296/2023 - em que o recurso interposto pela AT assenta em parte - erram ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.° 7/2019 e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.

B. Com efeito, após aquele Acórdão n.° 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE - mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira - se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.

C. O Acórdão n.° 101/2023 (que fundamenta o presente recurso), relativo a 2018 (como os presentes autos), tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que o Acórdão n.° 296/2023 não foi proferido em contradição apenas com o Acórdão n.° 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.

D. No entanto, além de dar importância ao facto de em 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.° 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN - o principal objetivo concreto da medida - significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.

E. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de Abril) - isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de Setembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.

F. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.

G. Neste sentido, a alínea d) do artigo 2.° do regime da CESE vigente em 2021 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrida.

H. A Recorrida adere ao conteúdo do Acórdão n.° 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2018 aos princípios constitucionais aplicáveis. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que o Acórdão n.° 296/2023 assenta - e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.° 101/2023 (a de que que o Decreto-Lei n.° 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.° 101/2023) - são igualmente erróneos.

I. Desde logo, o Acórdão n.° 296/2023 não tem razão quando diz que o Decreto-Lei n.° 109- A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.

J. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou entã para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.

K. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.° 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2°, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)". No artigo 5°, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.°s 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”. 

L. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação do Acórdão n.° 296/2023 segundo a qual “nunca o artigo 4.°, n.°2, do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.

M. O TC diz a esse propósito que ‘a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores - cfr. n.°2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2° e do artigo 5°: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação do Acórdão n.° 296/2023 de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.

N. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação do Acórdão n.° 296/2023, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.° 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrida aqui defende (à semelhança do Acórdão n.° 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.

O. Prosseguindo, é igualmente errado o que o Acórdão n.° 296/2023 diz quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.

P. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2° do regime da CESE), como a Recorrida. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228° da Lei n.° 83°- C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).

Q. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) - chamemos-lhe “CESE II” - foi criado pela Lei n.° 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264° da Lei n.° 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

R. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39°-A do Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.° 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a 27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a Galp Gás Natural, S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.

S. Portanto, em conclusão: o objectivo a que o Acórdão n.° 296/2023 alude - a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final - não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrida nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2° do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese do Acórdão n.° 296/2023, de que entre a CESE e a Recorrida existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.

T. Seja como for, independentemente dos argumentos do Acórdão n.° 296/2023 referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal" da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.

U. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.

V. Quanto à primeira das relações aludidas - a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos -, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.

W. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita- se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.

X. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz no Acórdão n.° 296/2023, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.

Y. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados - qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado - apenas - o subsector da produção de electricidade).

Z. De resto, que sentido faz a afirmação do Acórdão n.° 296/2023, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir - que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.

AA. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições - a relação de presumível benefício -, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo. Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.

BB. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade - quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida - beneficiam em geral toda a economia. O Acórdão n.° 296/2023 até refere, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”. É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos - e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.

CC. Por outro lado, conforme refere o Acórdão n.° 296/2023, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.

DD. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta - o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE -, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.

EE. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.

FF. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica do Acórdão n.° 296/2023, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias-primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural. Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.

GG. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, o Acórdão n.° 296/2023 acrescenta por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.

HH. Esta tese do Acórdão n.° 296/2023 não pode prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros - directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustenatibilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.

II. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga. Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.

JJ. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.

KK. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve o Acórdão n.° 296/2023 ser anulado - e, nessa medida, desembocar na anulação dos actos tributários impugnados nos presentes autos -, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) do artigo 2.° do regime jurídico da CESE, vigente em 2021, é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.° 109-A/2018, o qual significou que a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS. QUE SE DIGNEM CONSIDERAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELO RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, MORMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo às conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de:

- nulidade por omissão de pronúncia quanto ao valor do processo

- erro de julgamento de facto por omissão de factos relevantes para a decisão;

- erro de julgamento de direito na apreciação da conformidade constitucional da al. d) do art. 2.º do RCESE

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo julgou provados os seguintes factos:
“A) A Impugnante, D..., é uma empresa que integra o setor energético nacional, com sede em território nacional e atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, estando enquadrada na previsão da alínea d) do artigo 2° do regime da CESE, quanto aos seus ativos relacionados com aquela atividade - [facto não controvertido];
B) Em 25.10.2021, a D... submeteu a declaração modelo 27, de substituição, referente ao ano de 2021, com o apuramento do valor de € 83.400,88, relativa à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) - [cf. fls. 190/374 [182] dos autos];
C) Em 15.11.2021, foi emitida a nota de cobrança n° 2021 8966041 (acerto de contas n° 2021 24255499, no valor de € 82.997.86 - [cf. fls. 885/893 dos autos];
D) Na mesma data, foi emitida a liquidação n° 2021 229010, referente a juros de mora, no valor de € 139,08 - [cf. fls. 885/893 dos autos];
E) Em 06.07.2023, foi emitida a demonstração de acerto de contas, que se reproduz:

- [cf. fls. 885/893 dos autos];
F) Na mesma data, foi emitida a nota de cobrança, n° 2023 6926297, referente a juros compensatórios, que se ilustra:

- [cf. fls. 885/893 dos autos];
F) Na mesma data, foi emitida a nota de cobrança, nº 2023 6926297, referente a juros compensatórios, que se ilustra:

- [cf. fls. 885/893 dos autos];

G) Em 31.08.2023, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) emitiu a “Demonstração de Acerto de Contas” nº 2023 00017872967, que se reproduz:

“Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso e informações oficiais juntas e não impugnadas, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Relativamente aos factos não provados, resulta o mesmo da ausência de prova e da circunstância de terem sido instaurados processo de execução fiscal, por falta de pagamento voluntário, suspensos pela apresentação de fianças, prestadas pela G..., SGPS, S.A..”

A RFP vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação que a sociedade D... - SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE GÁS NATURAL DE ÉVORA, S.A. interpôs, na sequência do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, contra o acto tributário de autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), referente ao ano de 2021.

Começa a Recorrente por invocar que “nos factos dados como provados subsiste alguma confusão ou ambiguidade, dado que não se faz referência nem se dá como provado ou não provado a entrega de uma primeira declaração modelo 27 da CESE de 2021 e da liquidação daí resultante, apenas se dando como provado a emissão de uma nota de cobrança no valor de 82 997,86€ e uma liquidação de juros de mora no valor de 139,08€ (factos que constam do processo de impugnação judicial n° 1139/22.7BELRS a correr termos no Tribunal tributário de Lisboa), mas sem se dar como provado ou não provado que estas se reportam à primeira ou à segunda declaração modelo 27 da CESE de 2021, nem se dá como provado ou não provado que os acertos de contas resultaram da diferença entre as duas liquidações da CESE de 2021 e das liquidações dos respectivos juros de mora, pelo que estes factos constantes dos documentos dos autos e das alegações das partes são absolutamente necessários para fundamentar a sentença e, como tal, terão de ser levados ao probatório, nos termos legais (cfr., mormente, o art. 125° do CPPT).”

Uma vez que a Recorrente, seguidamente, invoca a omissão de pronúncia quanto ao valor da acção, entende o Tribunal ser, efectivamente, de completar e corrigir os factos provados, no sentido de melhor ficar esclarecida a origem da liquidação impugnada nos presentes autos, tendo em conta os documentos que constam do processo instrutor, nomeadamente, no processo de reclamação graciosa)

Assim sendo, ao abrigo do disposto no art. 662.º do CPC, corrigem-se e aditam-se os seguintes factos:

“B) Em 25-10-2021, a D... submeteu uma primeira declaração modelo 27, referente ao ano de 2021, com o apuramento do valor de € 82.997,86, acrescido de € 139,08 de juros moratórios, relativa à Contribuição Extraordinária do Sector Energético (CESE)” – cfr. docs. apensos à reclamação graciosa do proc. n.º 1139/22.7BELRS;

C) (…)

D) (…)

D1) Em 01-06-2023, a D... submeteu uma declaração modelo 27 de substituição, referente ao ano de 2021, com o apuramento do valor de € 83.400,88, acrescido de € 139,57 de juros moratórios, relativa à Contribuição Extraordinária do Sector Energético (CESE)” – cfr. docs. apensos à reclamação graciosa 3263202304007654, a qual faz parte do processo instrutor);

E) (…)

(…)

X) A liquidação a que se refere o ponto B) supra foi impugnada, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, no TT de Lisboa, a que corresponde o proc. n.º 1139/22.7BELRS (consulta ao processo no SITAF);

Z) A liquidação a que se refere o ponto D1), agora acrescentado, foi impugnada nos presentes autos.”

Estabilizado o probatório, vejamos, agora, a invocada omissão de pronúncia da sentença recorrida quanto à questão do valor da causa.

Defende a Recorrente que “Na contestação foi refutado o valor da acção referente ao valor do segundo acto de autoliquidação da CESE de 2021, na importância de 83 400,88€, acrescido de juros no valor de 139,57€, cuja anulação tinha sido peticionada no presente processo de impugnação judicial, na medida em que o primeiro acto de autoliquidação formal da CESE do mesmo ano de 2021, no valor de 82 997,86€, acrescido de juros compensatórios no valor de 139,08€, foi impugnado judicialmente no processo n° 1139/22.7BELRS, o qual ainda se encontra pendente de decisão.”, “Pelo que deveria ser fixado o valor da presente acção pela diferença entre as duas liquidações da CESE, no montante de apenas 403,02€, mormente nos termos do art. 97°-A do CPPT e 297°, n° 1, 301°, 305° e 306°, todos do CPC, sob pena de ocorrer litispendência que conduziria à absolvição (parcial) da Fazenda Pública quanto ao valor da primeira liquidação impugnado no outro processo acima mencionado, mormente nos termos dos arts. 5°, 552°, n° 1, al. d), 581°, 577°, al. i), 576°, n° 2 e 278°, n° 1, al. e), todos do CPC.” e que “No entanto, apesar dos factos constantes dos autos e, pelo que nos parece, da falta de factos no probatório acima indicados, o tribunal a quo apenas se limitou a fixar o valor da causa na importância de 83 540,45€ (83 400,88€ + 139,57€), indicado na petição inicial, sem se pronunciar sobre o valor da acção contestado pela Fazenda Pública, o que constitui omissão de pronuncia que conduz à nulidade da sentença de conformidade com o estabelecido no art. 125° do CPPT e no art. 608° e na al. d) do n° 1 do art. 615°, ambos do CPC.”

Analisada a contestação da FP, verifica-se que, de facto, foi questionado o valor da causa, tal como consta do presente recurso.

A sentença recorrida, quanto a tal questão, silenciou totalmente, tendo-se limitando a indicar como valor da causa o valor da liquidação impugnada, sem emitir qualquer juízo de valor sobre a sua correcção ou não.

Nos termos do preceituado no artigo 615.º, n.º.1, al. d), do Código Processo Civil (CPC), é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma).

Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de o juiz resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de petitionem brevis, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra coisa são os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra.

Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário, o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º1, do CPPT.

A nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Com isto dito, entremos na análise do caso concreto, avançando, desde já, que se considera ter existido mesmo omissão de pronúncia, na medida em que do que se tratava – valor da causa - era de uma verdadeira questão, com diversas implicações, nomeadamente, no que ao presente recurso diz respeito, contendendo com a sua admissibilidade.

Assim sendo, e uma vez que a questão foi levantada na contestação, a qual foi devidamente notificada à parte contrária, que nada disse sobre ela, o mesmo acontecendo com o presente recurso, que mereceu contra-alegações, mas que, quanto a tal questão nada foi dito, entende o Tribunal não haver necessidade de dar cumprimento ao disposto no art. 665.º n.º 3 do CPC, passando-se, de imediato, à sua apreciação.

Como se viu do probatório corrigido, a presente impugnação diz respeito ao segundo acto de liquidação (resultante da declaração de substituição). Este segundo acto não tem, nem pode ter, por efeito a anulação do primeiro. Por outro lado, o que resulta do probatório é que ambos os actos de liquidação se mantêm válidos, sendo que, quando muito, poderia a Recorrida, na impugnação deduzida contra a primeira liquidação, ter pedido a ampliação do pedido – o que não consta ter ocorrido.

Assim sendo, e tratando-se de liquidações diferentes, embora respeitando ao mesmo ano, o valor dos presentes autos tem que coincidir com o da liquidação aqui impugnada – a segunda.

Nestes termos, e decidindo em substituição, improcede a impugnação e o presente recurso quanto ao alegado erro na fixação do valor da causa.

Defende a Recorrente que “Não concordamos com o decidido pelo tribunal a quo, já que em sentido contrário tinha anteriormente o acórdão do TC n° 345/2024 de 24/04/2024 julgado não inconstitucional qualquer das normas constantes do art. 2° da RCESE respeitantes aos operadores de todos os subsectores do sector energético nacional constantes desta norma, onde se incluem os sujeitos passivos comercializadores grossistas de gás natural, ora em crise e também já tinham os acórdãos do Plenário do TC n° 324/2024 e n° 325/2024 de 17/04/2024 e n° 381/2024 e n° 382/2024 de 14/05/2024 julgado não inconstitucional a al. d) do art. 2° da RCESE, como não violadora do art. 13° da Constituição, e respeitante aos concessionários das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do activo discriminados no n° 1 do art. 3° do mesmo diploma legal, na titularidade das pessoas colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, sendo que, a jurisprudência que se retira dos citados acórdãos do TC referentes á CESE de 2018 aplica-se, por identidade de razões, à CESE liquidada de 2021, dado que as normas em causa nesses arestos são praticamente as mesmas que se discutem nos presentes autos.”; que “em todos esses recentes arestos do TC (onde se chama à colação o invocado acórdão n° 101/2023 também do TC) se retira, entre outros fundamentos de não inconstitucionalidade, que as receitas da CESE se destinam ao FSSSE e que é este fundo, constituído não só pelas receitas da CESE como por outras transferências e que é com todas as receitas previstas para o fundo que se vai financiar a dívida tarifária e as políticas sociais e ambientais do sector energético (e não financiar só com as receitas da CESE, pelo que a alteração promovida pelo DL 109-A/2018 de 07/12 ao regime jurídico do FSSSE se mostra irrelevante em termos da aferição da constitucionalidade das normas que integram a RCESE).” e que “retirando-se ainda destes arestos do TC que a cobrança da CESE oferece estabilidade ao sector energético e que todos os operadores deste sector, onde os impugnantes do sector do gás se integram, extraem como vantagem o benefício de grupo de não se acharem confrontados com um sector instável, nomeadamente desorganizado ou em rutura e, ainda, da necessidade do equilíbrio ambiental e de racionalização da exploração dos recursos nacionais, assim como da medida transitória e excepcional da redução da dívida tarifária, daí que se compreenda a chamada ao financiamento da acção pública neste domínio, constituindo, pois, todos estes considerandos um nexo causal entre a actividade da impugnante e a prestação que lhe é exigida através da CESE, pelo que se não vislumbrando qualquer inconstitucionalidade, o tribunal a quo incorrem em erro de julgamento.”.

Vejamos, pois, desde já avançando que o recurso não pode, nesta parte, proceder.

No processo n.º 1784/19.8BELRS, referente a uma CESE de 2018, foi inicialmente proferido Acórdão por este Tribunal no sentido agora propugnado pela Recorrente, o qual, no entanto, em virtude de recurso para o Tribunal Constitucional, e de nele ter sido proferida decisão sumária julgando inconstitucional a norma da al. d) do art. 2.º do Regime Jurídico da CESE, com vigência prorrogada para o ano de 2018, teve de ser reformado, em 22-06-2023, para cumprimento de tal decisão, tendo concedido provimento ao recurso, revogado a decisão recorrida e julgado procedente a impugnação, com a consequente anulação do acto tributário impugnado.

Por outro lado, a jurisprudência mais recente do STA acolheu o posicionamento que prevaleceu no Tribunal Constitucional a partir de 2019, que, inflectindo o entendimento seguido até aí, passou a considerar materialmente inconstitucional a CESE.

Desta jurisprudência é exemplo o Acórdão proferido no proc. n.º 345/21.6BEVIS, de 12-02-2025, proferido num processo em que estava em causa a CESE de 2020, no qual tinham sido invocadas as questões aqui colocadas, relativamente à natureza do tributo em causa como contribuição financeira, à interpretação e aplicação ao caso dos princípios da proporcionalidade e da igualdade, na vertente da equivalência (se a alínea d) do art. 2.º do Regime da CESE vigente em 2020 era inconstitucional por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrente) e, bem assim, se a CESE enfermava do vício de violação da regra da discriminação orçamental. Tal aresto, fazendo um resumo da evolução da jurisprudência do Tribunal Constitucional, nomeadamente, da referida inflexão relativamente aos anos de 2019 e ss., aderiu a esta última, tendo desaplicado, por padecer de inconstitucionalidade material, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE em que se fundava a exigência de pagamento à Recorrente.

Em tal acórdão ficou consignado, designadamente, o seguinte:

“(…)

A questão suscitada nestes autos é, essencialmente, tal como configurada pela Recorrente, a de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo 376.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2020), que prorrogou a CESE para 2020, padecem de inconstitucionalidade.

Entende a Recorrente que os referidos artigos enfermam de inconstitucionalidade material no que concerne às normas de incidência subjetiva e objetiva, por violação dos princípios: da proporcionalidade, da igualdade, da equivalência, da consignação de receitas a determinadas despesas; por restrição ao direito da proporcionalidade e, por fim, por a CESE assumir natureza não extraordinária, perene e não transitória, não constituindo, por conseguinte, como era o objetivo inicial, uma medida excecional.

No âmbito da questão que se coloca, é importante fazer a seguinte contextualização.

O problema suscitado não é novo, tendo a CESE sido objeto de múltiplas decisões jurisprudenciais, desde logo no âmbito da jurisdição administrativa e fiscal, mas também no âmbito do próprio Tribunal Constitucional. Todavia, denota-se, no âmbito da jurisprudência existente, uma demarcação clara entre o que foi entendido até 2018 e o posicionamento que tem vindo a prevalecer a partir de 2019.

Até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo, sempre na esteira do primeiro aresto que se pronunciou sobre esta questão – o acórdão do TC n.º 7/2019.

A partir de 2019, porém, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário. Isto é, do exercício de 2019 em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando-se a decidir no sentido da inconstitucionalidade da CESE (cfr. os acórdãos do TC n.ºs 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024).

Havendo, denote-se, uma reiteração desse juízo de inconstitucionalidade da CESE em situações em que estava precisamente em causa a tributação de empresas dos setores de distribuição de gás natural, como é o caso da Recorrente (decorre da matéria provada que – letra A – a Recorrente «dedicava-se à “distribuição de combustíveis gasosos por condutas”»), tal como foi evidenciado pelos acórdãos: 443/2024, 475/2024, 476/2024, 712/2024, 445/2024, 517/2024, 553/2024 e o 930/2024.

Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC que, sem prejuízo de não ter sido acolhida pelo TC logo no contexto do exercício do ano 2018 (afastada pelos acórdãos n.º 338/2023 e 720/2023), passou, todavia, a dominar a partir do momento em que começam a estar em causa o exercício de 2019 ou seguintes. Linha essa que foi sintetizada, com mestria, pelo acórdão 197/2024, ao dizer:

«a linha jurisprudencial traçada pelo Acórdão n.º 101/2023 assenta na ideia de que “[…] as alterações operadas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, descaracterizaram o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, pois, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva».

Tendo sido, portanto, sobretudo como decorrência desse posicionamento que no acórdão 101/2023 do TC se decidiu «Julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)»: – Posicionamento seguido e replicado nos vários arestos acima referidos, no contexto de vários exercícios subsequentes a 2018.

Ora, o cerne da linha argumentativa decorrente do acórdão 101/2023 do TC e dos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2020, que se refere, justamente, a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, atividade expressamente referida nos vários arestos aludidos. Assim sendo, apresenta-se como inelutável o alinhamento deste Supremo Tribunal com a jurisprudência firmada pelo TC quanto à matéria em apreço, no sentido de que, também aqui, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2020, pelo artigo 376.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2020), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1, do artigo 3.º, do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2020, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Alinhamento, aliás, já consumado por este Supremo Tribunal em vários acórdãos, dos quais destacamos, por ser totalmente sobreponível aos presentes autos, o proferido em 5 de fevereiro de 2025, processo n.º 367/23.2BEAVR, disponível in www.dgsi.pt, cuja fundamentação, pela plena adequação ao caso sub judice, seguimos muito de perto.

Decorre do exposto a necessária desaplicação do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE em que se funda a exigência de pagamento da CESE à Recorrente.

A inconstitucionalidade da norma atrás identificada, justifica, por si, a procedência do presente recurso e consequente a anulação dos aludidos atos tributários.

(…)” (sublinhado nosso)

Também este TCA Sul, no Acórdão de 07-11-2024, proferido no proc. n.º 843/20.9BELRA, relativamente a uma CESE de 2019, reformado na sequência de pronúncia do Tribunal Constitucional, deixou consignado o seguinte:

“Contudo, na sequência da interposição do competente recurso jurisdicional o Tribunal Constitucional, mediante Aresto prolatado a 20 de junho de 2024, julgou inconstitucional, por violação do artigo 13.º da CRP, o artigo 2.º, alínea d), do Regime Jurídico da CESE, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019), competindo, ora, proceder à sua reforma.

Nesta conformidade, e ao abrigo do consignado nº 2, do artigo 80.º, da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional (LTC), cumpre reformar a decisão em conformidade com o julgamento positivo de inconstitucionalidade do artigo 2.º, alínea d), do aludido Regime Jurídico da CESE, por violação do artigo 13.º da CRP.

Face ao exposto, procede-se à aludida reforma, mediante apelo à fundamentação jurídica nele vertida, e que se extrata na parte que, ora, releva e infra se transcreve:

“[a] partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, a que diz respeito a norma sindicada no presente recurso.

Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. Tanto assim que o próprio regime jurídico da CESE, desde as alterações introduzidas em 2015, passou a afetar ao SNGN uma parte da receita do tributo − a que é exigida aos comercializadores do SNGN, titulares de contratos de aprovisionamento de longo prazo −, com o intuito de prevenir os «desequilíbrios sistémicos» próprios deste subsetor.

O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural. Acresce que o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico – ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários.

Por fim, ainda que um terço da receita da CESE tivesse sido consignado ao «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», a circunstância de as tarefas que o tributo se destina a financiar não terem sido objeto de densificação mínima, não permite sequer apreender se e em que medida cada um dos subsetores em causa é visado pelas medidas a adotar pelo FSSSE. De facto, mesmo em tais condições – estritamente hipotéticas −, não se poderia presumir que um terço da receita da CESE tivesse sido destinado a medidas de que seriam especiais beneficiários os operadores do subsetor do gás natural, de modo a garantir um certo equilíbrio na participação pelos subgrupos de operadores dos benefícios presumivelmente proporcionados pelo FSSSE.

A jurisprudência constitucional tem enfatizado que, em matéria de contribuições financeiras, o legislador tem o ónus de delimitar, com precisão, a base de incidência subjetiva do tributo. A este respeito, afirmou-se no Acórdão n.º 344/2019 o seguinte:

«Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo. A propósito destes “requisitos de legitimação” dos tributos de estrutura bilateral grupal refere Sérgio Vasques que “só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta” (O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Almedina, pág. 528).»

Ora, a partir de 2018, o legislador reduziu os objetivos a que a CESE se dirige em termos tais, que deixou de ser possível afirmar que as concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural podem ser consideradas responsáveis pela sua concretização, e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar. Resta, pois, concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição.»

Ressuma da fundamentação expendida nesta decisão a conclusão de que a CESE passou a constituir um verdadeiro imposto, em virtude de tal alteração de regime operada pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, haver descaracterizado o «nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência» (cf. declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 338/2023, bem como os Acórdãos n.os196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 427/2024 e 443/2024).

O juízo de censura jurídico-constitucional firmado no Acórdão n.º 101/2023 mostra-se como plena e integralmente transponível para a presente situação e para o juízo a firmar quanto à norma em causa nos presentes autos, já que a conclusão ali alcançada vale, por identidade de razão, para os tributos liquidados por referência ao exercício económico de 2019.”

Destarte, o juízo de inconstitucionalidade do artigo 2.º, alínea d), do Regime Jurídico da CESE, por violação do artigo 13.º da CRP, decretado nos moldes expendidos anteriormente, implica que a liquidação impugnada fique sem suporte normativo, o que determina a sua anulação.”

Tratando-se de situações similares à dos presentes autos, por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica dos acórdãos citados, o que vale por concluir que o recurso não procede e que a sentença recorrida se tem de manter.

Com efeito, a inconstitucionalidade da norma do art. 2.º d) do Regime Jurídico da CESE justifica, por si, a improcedência do presente recurso e a consequente anulação do acto tributário impugnado.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12-03-2026

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(Teresa Costa Alemão)

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(Sara Diegas Loureiro)

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(Margarida Reis)