I. Relatório

T........, S.A. (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença, proferida pelo TAF de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra o acto tributário de autoliquidação de Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético (CESE) respeitante ao ano de 2020, no valor de € 192.832,68 e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor de € 202,28.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as seguintes conclusões:

“B. A CESE foi estabelecida com a intenção de constituir uma medida extraordinária (conforme decorre, aliás, da sua própria designação), no âmbito e a propósito da negociação e cumprimento do Programa de Assistência Económica c Financeira (PAEF;) acordado entre o Estado português, a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional, que vigorou entre 2011 e 2014 (vulgo "programa da Troika”). Assim sendo, era suposto que a CESE vigorasse por um período transitório e limitado. Porém, desde que foi criada, a medida tem vindo a ser prorrogada anualmente, até ao presente, estando já no nono ano de vigência (quase uma década). O período em causa nos presentes autos, 2020, foi o sétimo ano em que a CESE esteve cm vigor.

C. Quer agora, em 2023, quer no ano aqui em questão, 2020, estamos a falar de momentos por reporte aos quais foram há muito ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excepcional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica. De acordo com a jurisprudência mais recente do Tribunal Constitucional, essas circunstâncias reconduzem-se à situação de emergência financeira que a República Portuguesa atravessou entro o início e meados da década passada. Com efeito, apesar de até ao momento o Tribunal se ter colocado do lado da validade da CESE, não só teve apenas em conta o tributo vigente entre 2014 e 2017 como, das decisões conhecidas, é possível retirar como consequência que, a partir de 2018, a medida deixou de ter justificação constitucional para vigorar (extraordinariamente) no nosso ordenamento.

D. A essa luz, tanto os actuais nove anos de duração da CESE quanto os sete que ela já levava em 2020 configuram uma situação óbvia de uso excessivo e inconstitucional do poder do Estado, que requer com urgência uma intervenção que o limite pelo menos, como ultima ratio, uma intervenção judicial. É essa intervenção que se requer a este Tribunal, enquanto garante máximo dos princípios constitucionais em que se baseia a ordem jurídico-política portuguesa.

F. Segundo o Tribunal, a conformidade da CESE com a Constituição mantem-se apenas enquanto ela puder ser considerada uma medida extraordinária, pelo que saber se ela ainda merece ou não essa qualificação é uma questão central, um critério fundamental que deve orientar a apreciação da sua validade ou invalidade. Ora, à luz da jurisprudência, não faz sentido que no quinto ano de vigência da medida, ainda se possa considerar admissível a permanência da CESE na ordem jurídica. É que não é só a urgência da receita gerada que desapareceu (em 2020, Portugal não estava já na situação financeira de há dez anos. Nessa altura, aliás, o Governo inclusivamente celebrava o facto de termos ultrapassado essa situação); desapareceu também a urgência de o tributo existir naquelas condições — condições essas que, lembre-se, este Tribunal aceitou porque eram «de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e certo, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados (...), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados à urgência do caso pretendido».

F- Pois bem: para o Tribunal (por exemplo, no Acórdão n.° 532/2021), saber se a CESE reveste ou não natureza extraordinária é uma pergunta cuja resposta tem de ser determinada por um "critério conjuntural”, em cada ano de vigência, à luz da "verificação periódica de um certo estado de coisas".

G. No entanto, esta circunstância de a validade da CESE tem de ser apreciada ano a ano, de acordo com a manutenção ou não do contexto que justificou a sua criação, implica que não nos possamos desviar de alguns princípios essenciais. Em primeiro lugar, sob pena de se abrir a poria à maior arbitrariedade possível, ao configurarem-se as razões que justificam a continuidade do tributo na ordem jurídica, não podemos estar permanentemente a pesquisar razões novas que sustentem, por exemplo, a natureza extraordinária da CESE.

H. É verdade que, potencialmente e em abstracto, em todos anos, até à eternidade, existirão por certo no Estado português circunstâncias (por exemplo. de índole orçamental) que poderão justificar a necessidade de receitas tributárias acrescidas, de natureza extraordinária; todavia, quando nos debruçamos sobre uma determinada medida concreta, para averiguar se ela é (ou ainda permanece) constitucionalmente válida - desde logo à luz da sua eventual natureza extraordinária , não nos podemos afastar dos motivos que levaram o legislador a criá-la: é que, se optarmos por esse afastamento, estamos a aceitar que pode deixar de haver ou deixar de ser impossível averiguar qualquer correspondência entre a razão de ser do tributo e a necessidade de o exigir especificamente aos operadores económicos que são os seus sujeitos passivos.

I. Em vez de estarmos sempre a justificar a CESE com razões novas, ou com razões que, mesmo existindo à data da criação do tributo, não consta dos documentos legislativos ou de qualquer elemento do contexto da sua criação que tenham sido levadas em conta, aquilo a que estamos adstritos e a perguntar se as razões que presidiram à implementação do tributo se mantêm ou não, ou se foram cumpridas com a receita gerada pela medida. Caso contrário, estaremos perante uma medida violadora do princípio da proporcionalidade, por não existir correspondência entre a sua suposta necessidade o os objectivos determinados pelo legislador,

J. Nesse caso, só há duas hipóteses: ou a CESE tem de ser expurgada da ordem jurídica ou as suas regras têm de ser alteradas, com - nas palavras do TC - "a implementação de critérios, porventura mais adequados" à vigência do tributo posterior ao momento extraordinário da sua criação.

K. De resto, diga-se também, em segundo lugar, que não se pode dar justificações para a CESE que alterem natureza do tributo, a não ser que daí se retirem as devidas consequências, por exemplo e desde logo, considerando que não se trata de uma contribuição financeira, mas sim de um imposto. Lembre-se que a qualificação da CESE como uma contribuição, estabelecida no Acórdão n.º 7/2019, tinha por pressuposto que a actividade dos sujeitos passivos dava causa aos problemas que o tributo visava ajudar a resolver e/ou beneficiavam da actuação do Estado na resolução desses problemas. Porem, se a CESE passar a ser justificada sem apelo a essa ideia de bilateralidade, então é porque é um imposto e tem de ser tratada como tal, de acordo com os princípios que conformam a constitucionalidade da criação de impostos.

L. Ora, o único argumento que o TC avança para justificar a validade da CESE até 2017 é o das condições de emergência financeira em que a República Portuguesa se encontrava. Em concreto, o TC justifica a CESE com a situação de rescaldo do PAEF, durante o qual Portugal permanecia num contexto de fragilidade das contas públicas, e a manutenção do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126º do Tratado sobre o funcionamento da União Europeia (relativamente à CESE dos anos de 2015 e 2016, podemos referir as Decisões Sumárias n.°s 358/2021 e 422/202, e os Acórdãos nºs 436/2021, 437/2021,438/2021, 513/2021 e 532/2021. Quanto a 2017, podemos citar o Acórdão 736/2021).

M. Antes de mais, analisada a jurisprudência em apreço, o que importa sublinhar é que o TC dá apenas uma justificação para a CESE de 2015, 2016 e 2017 e essa justificação é a necessidade de consolidação orçamental. Esta circunstância transporta dois significados importantes para o caso vertente.

N. Em primeiro lugar, implica necessariamente que a CESE deve ser considerada como um verdadeiro imposto, na medida em que, se serviu simplesmente para consolidação orçamental, constitui afinal um tributo cobrado para os fins gerais dos impostos, sem qualquer efeito no financiamento de medidas de sustentabilidade do sector energético, seja na redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional ou em qualquer outra. Assim, é indispensável a medida ser apreciada à luz dos princípios constitucionais que regem a criação de impostos.

O. Aliás, insista-se, a partir de 2018 a CESE perdeu até a ligação à emergência da consolidação orçamental, que nessa altura deixou de se verificar, o que acarreta que deixou de existir qualquer correspectividade especial entre a CESE e uma necessidade do Estado que pudesse justificar, mesmo que temerariamente, a sua vigência extraordinária. Também por este facto se deve concluir, então, que falar hoje da CESE como um tributo bilateral - designadamente uma contribuição especial — é um erro.

P. Com efeito, em segundo lugar, levando em linha de conta a jurisprudência do Tribunal Constitucional, tem de se concluir que a CESE deixou de ser uma medida extraordinária em 2018, pois que nesse ano Portugal não só já tinha há muito deixado para trás o PAEF como havia deixado o procedimento por défice excessivo. Por reporte a 2017, o último ano analisado pelo Tribunal, este já só teve como pressuposto da natureza extraordinária da CESE a existência do procedimento por défice excessivo: se este terminou, terá de se concluir que com ele terminou igualmente a validade transitória e excepcional da CESE, ao contrário do que sucedeu de 2014 a 2017, em 2018 e nos anos seguintes Portugal já não estava obrigado pela União Europeia á adopção de medidas orçamentais extraordinárias,

Q. Portanto, se a jurisprudência do Tribunal Constitucional é a que é, e se os factos a partir de 2018 são o que são, nada pode justificar a vigência da CESE em 2020. O Tribunal sinaliza claramente uma aproximação da CESE ao limite do aceitável, já que a razão com a qual tem identificado a justificação da validade temporária da medida - emergência financeira em Portugal - não se verifica nos anos seguintes àqueles sobre os quais se debruçou a jurisprudência conhecida. O limite do aceitável, segundo o TC, foi ultrapassado em 2018.

R. É por isso que, precisamente a partir de 2018, o Governo foi dando sinais formais — nas sucessivas leis orçamentais - de que pretende uma revogação faseada da medida. Fê-lo mediante autorizações legislativas, para sinalizar uma alegada vontade do Estado português de, mais tarde ou mais cedo, remover a CESE do ordenamento jurídico. E fê-lo porque teve a noção do risco de constitucionalidade de o não fazer.

S. Porém, ao desaproveitar sistematicamente essas autorizações legislativas, o que o Governo demonstrou é que, em bom rigor, a sua intenção é fazer letra-morta da natureza extraordinária da CESE, que deste modo permanece ainda na ordem jurídica basicamente como foi aprovada em 2014,

T. Do exposto resulta que a CESE tem de ser apreciada como aquilo que verdadeira mente é - ou que verdadeiramente era já a partir ele 2018, incluindo em 2020: um imposto especial sobre o sector da energia, sem natureza extraordinária.

U. Trata-se, sem dúvida, de uma medida inconstitucional

V. A inconstitucionalidade decorre, antes de mais, de a CESE ser um imposto cujas bases de tributação subjectiva e objectiva violam o princípio da capacidade contributiva, concretização do princípio da igualdade (artigo 13° da Constituição), desenvolvido também, no que respeita à base objectiva, pelo princípio da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104°),

W. Sobre isso, deve começar-se por sublinhar que a Recorrente não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SER) - que é o principal problema regulatório que o regime da CESE declara pretender resolver -, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos do tributo).

X. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu igualmente como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.

Y. Quanto ao financiamento de outras políticas sociais e ambientais do sector energético, em geral, que a legislador também inscreveu formalmente no regime como justificado da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em principio, alguma vez, ser efectivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa.

Z. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade - no qual se gerou o problema da divida tarifária do SEN e o consequente desequilíbrio orçamental , sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada tem a ver (a redução da divida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares - para além ele ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela divida tarifária (a consolidação orçamental).

AA. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.

BB. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

CC. Posto isto, a CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do principio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13° da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada tem a ver com os fins declarados da '‘contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende lí nanes ar nem deram origem aos problemas que aquela 6 suposto colmatar) designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente.

DD, Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE, viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas —uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.

EE. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.

FF. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade.

GG. Este princípio é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN — um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa divida tarifaria (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.

HH. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.

II. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade lambem porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades - como a Recorrente que pouco ou nada tem a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).

JJ. Por fim, entende a Recorrente que caberá, nesta sede, invocar a ilegalidade do acto de (autoliquidação por violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui cm causa – 2020, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data - 2014 a 2023, como se demonstrará.

KK. Vício que, entende a Recorrente, é cominado com nulidade típica ou integral por se reconduzir à previsão das alíneas k) e l) do artigo 161.° do CPA, como se demonstrará.

LL. Ora, a nulidade é, nos lermos do disposto no número 2 do artigo 162.º do CPA e no número 1 do artigo 58.º do CPTA, invocável a todo o tempo, por qualquer interessado, e é suscetível de ser, oficiosamente, conhecida e declarada, termos em que é forçoso concluir pela inexistência de óbice à sua invocação no âmbito do presente Recurso.

MM. Sempre se dirá que as questões de constitucionalidade deverão ser susceptíveis de ser invocadas e conhecidas (ainda que oficiosamente) pelo Tribunal até ao trânsito em julgado dos presentes autos, dada a relevância das normas constitucionais violadas pela CESE -, cf. o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: “(...) até transitar em julgado a decisão final do processo em que se discute a validade do ato, a situação jurídica gerada com a sua prática está instável, pelo que não se podem gerar expectativas dignas de tutela jurídica relativas à validade do ato impugnado e sua manutenção. Por isso, uma vez impugnado o ato, a preclusão do direito de arguir novos vícios não se impõe por razões de segurança jurídica, mas essencialmente por razões de disciplina e economia processuais, para que o processo tenha a tramitação normal prevista na lei, presumivelmente a mais adequada para apreciação dos direitos em litígio. Nestas condições, não havendo prejuízo para a segurança jurídica, é aceitável que se admita a discussão das questões de constitucionalidade durante o processo, mesmo oficiosamente, atenta a relevância jurídica das normas constitucionais (cf. Lopes de Sousa, Jorge — Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado - Vol. III, 6ª edição. Áreas Editora, 2011, pp. 445 e 446, nota 4 - sublinhado da Recorrente).

NN. À possibilidade de invocação, em sede de Recurso, de questões de inconstitucionalidade foi, com efeito, já reconhecida pelo Supremo Tribunal Administrativo: “I - Em recurso interposto para o STA de decisão proferida pela 1ª instância pode ser alegada a inconstitucionalidade das normas que definem os elementos essenciais do tributo, mesmo que a questão não tenha, antes, sido suscitada, já que se trata de matéria que vem sendo entendida como de conhecimento oficioso." (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo do 13 de Dezembro de 2000, proferido no processo n.° 024319, disponível em www.dgsi.pt).

OO. Assim, entende a Recorrente estar em tempo para invocar a nulidade de que padece a autoliquidação da CESE sub judice, por violação de lei e de normas constitucionais, nos termos em que, de seguida, se expõe.

PP. O princípio orçamental da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.° da Lei de Enquadramento Orçamental ("LEO”) aprovada pela Lei n.° 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.° a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.° 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo também da própria CRP a imposição da ‘'discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos". conforme se dispõe no artigo 105,° n.º 1, alínea a), da CRP.

QQ. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio ou regra orçamental, da especificação (a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação).

RR. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. SOUSA Franco, A. L. Finanças Públicas e Direito Financeiro» Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).

SS. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição para a Assembleia da República de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

TT. Ora, poder-se-á concluir, como faz Maria D’Oliveira MARTINS, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução (cf. p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D'Oliveira Martins, cit. ANEXO N.º 3).

UU. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.

VV. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.° da LEO de 2001 que "As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica" (cf. também artigo 17.º da L.E.O de 2015).

WW. Sucede, porém, que a CESE, tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza - não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.

XX. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado — neste caso, por referência ao ano de 2020 , a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de '‘impostos diretos diversos” do Mapa 5,

YY. Na Lei do Orçamento do Estado para 2014, a CESE não é mencionada, especificamente nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais sendo que, da consulta do Relatório do Tribunal de Contas n.º 3/2015, parece resultar que a CESE terá sido contabilizada, no Mapa 1, no Capítulo 0.8 "Outras receitas correntes”.

ZZ. Todavia, tal como resulta do referido Mapa l, não é possível aferir se, realmente, tal contabilização se deu, uma vez que, como se referiu, a receita da CESE não se encontra especificada em nenhum dos mapas anexos à Lei do Orçamento do Estado para 2014.

A A A. A este respeito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2020, referente ás Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão-só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de € 133.140.000 (cento e vinte milhões de euros).

BBB. Se é certo que, do artigo 3º, n.°1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSL, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSL não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano e consignados ao FSSSE, em clara violação da CRP (artigo 105.º n.º 1 a)) e da LEO (artigo 8,° da LEO de 2001 e 17,° da LEO de 2015.

CCC. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de 133 milhões e cento e quarenta mil curos, e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde.

DDD. De facto, considerando os valores arrecadados com a CESE - aproximadamente 665 milhões de euros no período compreendido entre 2014 a 2017 (v.g. (…) - a mesma deveria ser objeto de suficiente especificação o que, in casu, não se verifica.

EEE. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio.

FFF. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e Individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, á sua não inscrição e à sua não autorização — no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

GGG. A este respeito, JOSÉ CASALTA NABAIS vai ainda mais longe, entendendo que “(...) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento de Estado, mas também a sua correcta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respectiva, isto é. coma receita corrente” (cf. pág. 9 do Parecer do Professor José Casalta Nabais, cit. Anexo n.º 5), (sublinhado da Recorrente).

HHH. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE, atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas geia, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade,

III. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma "contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas.

JJJ. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem.

KKK. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos ‘‘impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais.

LLL. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2022, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto constar a título de CESE.

MMM. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado pata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 201 5) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2023) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n° 26/2007, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.° da CRP.

NNN. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação.

OOO. Ora, como acima já se deixou referido, a violação do princípio da especificação conduz á nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (…)", conforme preveem o artigo 8.° n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.

PPP, Ora, como bem refere Maria D’Oliveira Martins, "implicando as inconstitucionalidades e as ilegalidades detetadas na sua orçamentação a invalidade e a total improdutividade (nulidade absoluta) dos créditos orçamentais relativos à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, isso não pode deixar de ter como consequência que os atos de liquidação e cobrança fiquem sem base legal de apoio, por não haver previsão orçamental das mesmas. Sem previsão orçamental, a Autoridade Tributária deixa de ter autorização para cobrança desta receita." (cf. p. 77 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D’Oliveira Martins, cit. ANEXO nº 3).

QQQ. Por este motivo, o ato de (auto) liquidação da CESE aqui em apreço enferma do um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

RRR. No que respeita ao desvalor jurídico do acto de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para

utilização confidencial ou para fundos secretos (...)” conforme preveem o artigo 8.° n.º 6 da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n° 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.

SSS. Neste sentido, merecem acolhimento as considerações do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando indica que "(...) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo (cf. Lopes de Sousa, Jorge - Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Volume III, 6ª Edição, p. 451).

TTT. Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstracta pelo facto de a mesma não residir directamente no acto que faz a aplicação da lei ao caso concreto — rectius, acto de liquidação, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Lopes de Sousa, Jorge, Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp.443).

UUU, Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CESE resulta, efectivamente, numa ilegalidade grave dos respectivos actos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral,

VVV. Com efeito, com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei nº 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei".

WWW- Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei, com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade , garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal,

XXX. Como explicam Fausto de Quadros, José Manuel Sérvulo Correia, Rui Chancerelle de Machete, José Carlos Vieira de Andrade, Maria da Glória Dias Garcia, Mário Aroso de Almeida, António Políbio Henriques e José Miguel SARDINHA, dá-se assim "expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os atos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva" (cf. Comentários à Revisão do Código de Procedimento Administrativo, Coimbra: Almedina, 2016, p. 324).

YYY, Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CESE é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.

ZZZ. Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação ato à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA.

AAAA. Considerando as exigências do ónus de suscitação previa e as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade, os quais aderem, em rigor, a todo o escopo normativo conducente à cobrança do crédito tributário nulo, elucida-nos Tiago Duarte que "Deverá, assim, ser suscitada ao Tribunal a quo a inconstitucionalidade da norma que no ano em causa lenha mantido em vigor a CESE, bem como as normas do regime jurídico da CESE (com a redação em vigor nesse ano) que serão aplicadas pelo Tribunal a quo (...) (...) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano em que a impugnação judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo Tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CESE no contexto de uma impugnação judicial do acto de liquidação do mesma” (cf. cit. Documento n° 4, pp. 23 e 24),

BBBB. Em face do exposto, e atenta a desconformidade da CESE - mormente o disposto nos artigos 228.°. da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (que institui o Regime jurídico da CESE), 376,° da Lei n.º 2/2020, de 31 de março (que prorroga a vigência da CESE para o ano 2020), 1.° (objeto), 2.° (base de incidência subjetiva), 3.° (base de incidência objetiva), 6.º (determinação da taxa aplicável), 11.° (determinação da consignação da receita ao FSSSE) e 12.° (não dedutibilidade do tributo) do seu regime jurídico - com o disposto no artigo 17.º da LEO e com o artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação ora impugnado, devendo ser declarado nulo, nos termos da alínea k) do artigo 161.º do CPA, com todas as consequências legais.

Termos cm que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.

Mais se requer a V. Exas., nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 651.º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), se dignem admitir a junção aos presentes autos de recurso dos Pareceres da autoria do Prof. Rui Medeiros, do Prof. J. J. Gomes Canotilho, da Prof. Maria d'Oliveira Martins, do Prof. Tiago Pires Duarte e do Prof. José Casalta Nabais, identificados como Anexos n,° 1, nº 2, n.º 3, n.° 4 e n.º 5, respectivamente.”

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo às conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito:

- por ter concluído não padecer a CESE de inconstitucionalidade material, já que a CESE não respeita o princípio da equivalência, não podendo ser considerada uma taxa ou uma contribuição financeira, sendo, pois, um verdadeiro imposto, materialmente inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio no qual se concretiza o princípio da igualdade, e por violação do princípio da proporcionalidade;

- já que a CESE enferma do vício de violação da regra da discriminação orçamental, pelo que se verifica a inconstitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, da norma que o manteve em vigor no ano de 2020, das normas dos artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE, ferindo de nulidade os respectivos actos de liquidação e cobrança.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo julgou provados os seguintes factos:
“A) A Impugnante, T........, S.A. é uma empresa que integra o setor energético nacional, com sede em território nacional, desenvolvendo a sua atividade no âmbito do «armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo» (facto não controvertido - cf. artigo 44.2 da petição inicial «p.i.»);
B) Em 19.10.2020, a Impugnante apresentou a Declaração Modelo 27, referente ao ano de 2020, na qual efetuou a autoliquidação da «Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético» no valor de € 192.832,68 (cf. «Declaração Modelo 27» e Documento de Cobrança de fls. 80 e 81 do PAT, a que correspondem fls. 380 e 381 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);
C) Em 19.10.2020, foi emitida, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de juros compensatórios n.° 2020 00000016, no valor de € 202,28 (cf. «Demonstração de Liquidação de Juros CESE» a fls. 81 verso do PAT, a que corresponde fls. 382 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
D) Não tendo as liquidações referidas nas alíneas B) e C) supra sido pagas, foram instaurados, pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra a Impugnante, os processos de execução fiscal n.° ........120 e n.° ........578 para cobrança coerciva da «Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético», referente ao ano de 2020, no montante de € 192.832.68, acrescida de juros de mora e custas (cf. «Informação» a fls. 215 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
E) Em 17.12.2020, a Impugnante prestou garantia, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados na alínea anterior, no valor total de € 244.112,73 (cf. «Informação» a fls. 215 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
F) Em 19.3.2021, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação da CESE e respetiva liquidação de juros compensatórios, a que se referem as alíneas B) e C) supra, dando origem ao processo de reclamação graciosa n.° 2232202104000765 (cf. reclamação graciosa de fls. 2 a 79 do PAT, a que correspondem fls. 220 a 376 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
G) Em 26.4.2021, a Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a «INFORMAÇÃO N.° 80-AIR2/2021», propondo o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, de cujo teor se extrai o seguinte:
«INFORMAÇÃO N.B 80-AIR2/2021
Com referência aos presentes autos de procedimento administrativo de reclamação graciosa que correm seus termos junto da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), instaurados sob o registo em epígrafe, somos, conforme segue, e ao abrigo da norma inserta no art2 75.2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), atenta a redação conferida pelo art.2 4.2 do Decreto-Lei n.2 6/2013, de 17 de janeiro, ao n.2 4 do art.2 6.2 do Decreto-Lei n.2 433/99, de 26 de outubro, a informar com correspondência ao “quadro-síntese” infra, para os termos e efeitos de Consideração Superior.

13. Compulsado o teor da petição inicial, e considerando que nos autos está em causa dirimir se o ato tributário a sindicar enferma ou não dos vícios de ilegalidade que lhe são apontados, somos então a aferir da bondade dos argumentos nesta sede trazidos ao nosso conhecimento.
14. Importa salientar, ainda que a Reclamante tenha referido na petição inicial que junta 4 documentos, é de referir que só foram juntos ao processo de reclamação graciosa dois documentos: Doc. 1 - Declaração da Modelo 27 para 2020 (fls. 80 e 81 do PA) e Doc. 2 - Demonstração de liquidação de Juros Moratórios (fls. 81V do PA).
Dito isto,
§ IV.I. Do cálculo de imposto
§ IV.I.I Da Contribuição Especial Sobre o Setor Energético § IV.I.I.I. Dos argumentos da Reclamante
15. A Reclamante não se conformando com os atos tributários de "autoliquidação” em apreço, vem argumentar, em síntese, que aqueles, praticados em sede de contribuição extraordinária sobre o sector energético, se encontram inquinados por violação do direito nacional, traduzido na violação de diversos princípios constitucionais, tais como o princípio da capacidade contributiva e da equivalência, o princípio da igualdade, o princípio da tributação pelo rendimento real, o princípio da proporcionalidade e o princípio da não consignação.
Por isso,
16. Requer aqui a anulação desses atos tributários, com todas as consequências legais.
17. É sobre isto, no essencial, que se suporta todo o seu entendimento, o qual, por razões de economia processual, nos inibimos de aqui transcrever, considerando- o aqui reproduzido, com todas as consequências legais.
§ IV.I.I.II. Da apreciação
18.Sem prejuízo de desde já se referir que, consabido, reiterando, não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária aferir da bondade de uma qualquer norma face ao preconizado na nossa Lei Fundamental, ainda assim não poderemos, sem mais, deixar de tecer algumas considerações acerca do assunto que ora nos apraz, a ponto de aqui deixar bem vincado que, na verdade, relativamente ao argumentado pela ora Reclamante não é de conferir valor jurídico suficientemente bastante para resolver a questão em causa; de modo algum, pois não é isso que resulta da lógica dessa novação tributária estabelecida pelo legislador fiscal nacional.
Senão vejamos:
19. Em primeiro lugar, de acordo com os argumentos aqui trazidos ao nosso conhecimento, é-nos sugerido um juízo acerca da bondade das normas legais em questão face à Constituição da República Portuguesa (CRP).
Ora,
20. A subordinação da Administração Tributária à CRP significa, desde logo, em geral, o dever de conformação da atividade administrativa, quer tenha ou não conteúdo normativo, pelas normas constitucionais, procurando conferir a máxima efetividade possível aos direitos fundamentais, significando isto, assim, em especial, nomeadamente, que são nulos e não anuláveis todos os atos administrativos ofensivos do conteúdo essencial dos direitos, liberdades e garantias.
21. Diante desta dimensão do principio da constitucionalidade imediata impõe-se que a Administração Tributária esteja ab initio vinculada às normas consagradoras no âmbito de direitos, liberdades e garantias.
22. Ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis, desaplicando-as, caso estejam em contradição com as normas constitucionais, à Administração Tributária, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade.
23. A Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade e a submissão desta à lei não visa apenas a proteção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o principio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na CRP.
24. É este o entendimento que, aliás, se encontra maioritariamente firmado, quer na doutrina quer na jurisprudência, no sentido de se recusar, como regra geral, à Administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais.
25. É imensa a doutrina acerca desta questão.
(…)
28. Se a nossa Lei Fundamental sublinhadamente aponta no sentido da necessária conformação da atividade administrativa nacional pelos preceitos e princípios constitucionais e se são nulos, e não anuláveis (por conseguinte, não sanáveis), os atos administrativos ofensivos de direitos, liberdades e garantias, têm de ser os tribunais a decidir sobre essa conformação; e têm de ser os tribunais administrativos, e não os próprios órgãos da Administração dita ativa, a apreciar e a decidir acerca de não aplicar leis inconstitucionais e a declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais.
(...)
33. É de referir também o recente Acórdão n.2 7/2019, do Tribunal Constitucional (TC), de 08 de janeiro de 2019, proferido no âmbito de um caso concreto - Processo n.2 141/16 - que decidiu não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos arts.2s 2.2, 3.2, 4.2, 11.° e 12.2 que modelam o Regime Jurídico da CESE.
34. Fazendo a ponte entre estas considerações e o caso concreto ora em análise, parece-nos então de concluir que uma qualquer nossa análise acerca desta questão, tal como nos é suscitada, fica desde logo prejudicada.
35. Deste modo, através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo que a própria Administração Tributária se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espetro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação do ato tributário ora colocado em crise pela Reclamante.
§ IV.I.II. Da indemnização por garantia indevida, nos termos do art.s 53.° da LGT e do art.° 171.° do CPPT
36. A Reclamante peticiona, em caso de deferimento do pedido deduzido na reclamação, que lhe seja paga indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do art.2 53.2 da LGT e do art.2 171.2 do CPPT.
37. Não obstante terem sido instaurados os processos de execução fiscal n.2 ........120 e n.2 ........578 correspondentes à falta de pagamento, respetivamente, das liquidações da CESE e de juros moratórios ora reclamados (cfr. fls. 166 e 169 do PA) e ter sido prestadas garantias para a suspensão dos respetivos processos, todavia, na medida em que o pedido formulado mereceu proposta de indeferimento, fica, desde modo, prejudicada a análise do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida.
38. Mantendo-se o ato tributário sindicado, em consequência, o pedido de indemnização por garantia indevida deverá também ser julgado improcedente.
§ V. DA CONCLUSÃO
Em conformidade com o anteriormente exposto, propõe-se que o pedido formulado nos autos seja indeferido de acordo com o teor do “quadro-síntese” desde logo melhor identificado no introito desta nossa informação, com todas as consequências legais.
(...)» (cf. «INFORMAÇÃO N.° 80-AIR2/2021» junta como doc. 2 da p.i. de fls. 175 a 184 dos autos, constando, igualmente, de fls. 171 a 180 do PAT, a que correspondem fls. 566 a 573 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
H) Em 4.6.2021, a Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, elaborou a «INFORMAÇÃO N.° 139-AIR2/2021», no sentido de converter o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa em decisão definitiva, considerando «a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso anterior “Projeto de Decisão”» (cf. «INFORMAÇÃO N.° 139-AIR2/2021» junta como doc. 3 da p.i. de fls. 187 a 189 dos autos, constando, igualmente, de fls. 183 e 185 do PAT, a que correspondem fls. 577 a 579 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
I) Em 4.6.2021, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, exarou despacho de concordância com a «INFORMAÇÃO N.° 139- AIR2/2021», a que se refere a alínea anterior, indeferindo o pedido formulado no procedimento de reclamação graciosa n.° 2232202104000765 (cf. despacho exarado na «Informação» a fls. 187 dos autos, constando, igualmente, de fls. 183 do PAT e de fls. 577 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
J) Em 7.6.2021, a Unidade dos Grandes Contribuintes emitiu o ofício n.° 289, dirigido ao Mandatário da Impugnante, por via do qual comunica a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior (cf. ofício junto como doc. 3 da p.i. a fls. 186 dos autos, constando, igualmente, a fls. 186 do PAT e a fls. 580 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
K) Em 1.9.2021, a petição inicial dos autos deu entrada no Tribunal (cf. «comprovativo de entrega» de fls. 1 a 3 dos autos).

“A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto assentou na análise da prova documental produzida, designadamente nos documentos juntos pela Impugnante e nos documentos constantes do PAT, que não foram impugnados, bem como nas informações oficiais que constam dos autos, nas conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.”

T........, S.A. vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação que interpôs, na sequência do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, contra o acto tributário de autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), referente ao ano de 2020.

Em tal sentença, citando jurisprudência do Tribunal Constitucional, do STA e deste TCA Sul, foi decidido que a CESE configurava uma contribuição financeira, que o art. 12.º do respectivo Regime Jurídico não era inconstitucional, que a CESE não padecia de inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade, em todas as suas dimensões, e da proporcionalidade, bem como não havia violação do princípio da especificação orçamental.

Ora, desde já se adianta que a decisão proferida não se pode manter, atenta a mais recente jurisprudência do TC, do STA e mesmo deste Tribunal.

Com efeito, numa situação idêntica às dos presentes autos, com os mesmos fundamentos, pronunciou-se este TCA Sul, no Acórdão proferido no processo n.º 1883/21.6BELRS, de 30-09-2025, relatado pela aqui segunda adjunta, o qual faz uma apreciação exaustiva do regime legal e da evolução jurisprudencial quanto às questões aqui em apreciação, sendo que, por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos inteiramente a argumentação jurídica ali explanada.

Tal acórdão tem o seguinte teor:

“Comecemos por convocar o quadro normativo que para os autos releva.

A CESE foi implementada com a Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, estando o seu regime contemplado no artigo 228.°, extraindo-se da letra do seu artigo 1.° que a mesma tem por "objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético".

De relevar, neste particular, que no final do ano de 2014, a Lei n.° 82-B/2014, de 31 de dezembro, particularmente os seus artigos 237.° e 238.° prorrogaram a vigência da CESE, com as inerentes adaptações, por forma a adequar o regime jurídico à extensão da vigência ao ano de 2015.

De sublinhar, igualmente, a alteração gizada pela Lei n.° 33/2015, de 27 de abril, mormente em termos de alargamento de incidência subjetiva e no ano de 2016, através Lei n.° 159-C/2015, de 30 de dezembro, particularmente, do seu artigo 6.° na qual se manteve em vigor a CESE, consignando-se, nessa conformidade, que todas as referências feitas ao ano de 2015 se entendem materializadas ao ano de 2016.

Ainda em termos de alterações legislativas, com especial relevo para o caso vertente, importa ter presente a Lei n.° 42/2016, de 28 de dezembro, concretamente, o artigo 264.°, o qual procedeu a alterações quanto à redação das normas relativas à incidência objetiva, à não repercussão, às taxas, à liquidação, à consignação e aos ajustamentos tarifários, sem que estas, contudo, tenham alterado substancialmente a CESE, como também bem evidenciado pelo Tribunal a quo.

Sendo que em termos de diplomas mais recentes com alterações à CESE, e com relevo para a situação sub judice, é preciso ter presente a Lei n° 114/2017, de 29 de dezembro (artigo 280.°), Lei n° 71/2018, de 31 de dezembro (artigo 313.°), Lei n° 2/2020, de 31 de março (artigo 376.°) e Lei n° 75-B/2020, de 31 de dezembro artigo 415.°), os quais, entre o mais, regulamentam a manutenção da CESE para os anos subsequentes.

Feito este introito em termos de evolução legislativa, convoquemos o regime jurídico aplicável ao ano de 2020, nos aspetos de maior relevo para a questão decidenda.

Vejamos, então.

Como já evidenciado, a CESE foi instituída pelo artigo 228.° da Lei n° 83-C/2013, de 31 de dezembro preceituando o seu artigo 1.°, n° 2 que:

"2 - A contribuição tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético".

No que se refere à incidência subjetiva da CESE, prevê o artigo 2°:

"São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o sector energético as pessoas singulares ou coletivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações: (...)

d) Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto- Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro;

e) Sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos- Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro; (...)

[no caso concreto, g) Sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.2 31/2006, de 15 de fevereiro;]

k) Sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 31/2006, de 15 de fevereiro"

No que respeita à incidência objetiva, de acordo com o artigo 3.° do regime:

"1 - A contribuição extraordinária sobre o sector energético incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a:

a) Ativos fixos tangíveis;

b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior. (...)"

A taxa aplicável sobre os ativos encontra-se determinada da forma progressiva, nos termos do artigo 6°:

"1 - A taxa da contribuição extraordinária sobre o sector energético aplicável à base de incidência definida no artigo 3° é de 0,85 %, exceto nos casos previstos nos números seguintes. (...)".

Prescrevendo, por seu turno, o artigo 7.°:

"1 - A contribuição extraordinária sobre o sector energético é liquidada pelo sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial a aprovar por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada por transmissão eletrónica de dados até 31 de outubro de 2015 (...)".

Preceituando ainda o artigo 11.º o seguinte:

"1 - A receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE) (...) com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do sector energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e ou pressão tarifárias e do financiamento de politicas do sector energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional (...)."

Estabelecendo, in fine, o artigo 12.° do regime que:

"1 - A contribuição extraordinária sobre o sector energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.".

Visto o regime jurídico que releva para os presentes autos, vejamos, então, se assiste razão à Recorrente quando propugna que a CESE padece, desde logo, de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.

Importa, desde já, sublinhar que no concreto particular da Jurisprudência do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, com especial enfoque quanto à CESE do ano de 2018, a posição do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL não foi unívoca, resultando, designadamente, dos Acórdãos n.°s 101/2023, de 16.03.2023, 296/2023, de 25.05.2023, 338/2023, de 06.06.2023, 369/2023, de 07.06.2023, 372/2023, de 07.06.2023, 720/2023, de 25.10.2023, e 278/2024, de 10.04.2024.

E se é certo que no âmbito do citado processo n° 101/2023, de 16 de março de 2023 se consagrou o juízo de inconstitucionalidade, é, igualmente, certo que ulteriormente à sua prolação foram proferidos outros Acórdãos que concluem no sentido do juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.°, 3.°, 4.°, 11.° e 12.°, do Regime da CESE, criada pelo artigo 228.°, da Lei 83-C/2013, de 31/12, em vigor durante o exercício fiscal de 2018 ex vi artigo 280.° da Lei n° 114/2017, de 29 de dezembro, mormente, o proferido no âmbito do processo n° 296/2023, de 25 de maio de 2023.

Mas a verdade é que, essa linha de entendimento não foi seguida para a CESE do ano em contenda e relativamente ao sector das energias não renováveis, ou seja, do ano de 2020, tendo inclusive e conforme já demos nota anteriormente sido objeto de inflexão por parte da Jurisprudência do STA, e bem assim deste TCAS, que inclusive já teve, nessa sequência, de reformar diversos acórdãos em função do juízo de inconstitucionalidade.

Denota-se, assim, no âmbito da jurisprudência existente, uma demarcação nítida entre o que foi entendido até 2018 e o posicionamento que tem vindo a prevalecer a partir de 2019 e especificamente para o sector das energias não renováveis, como in casu.

Tal como sufragado pela Recorrente, a partir de 2019, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário, ou seja, a partir desse exercício e em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando a decidir-se no sentido da inconstitucionalidade da CESE (sector das energias não renováveis) a qual tem na sua génese, justamente, o Acórdão n.° 101/2023 do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

Neste âmbito, e no sentido da inconstitucionalidade da CESE, vide, designadamente, os Acórdãos do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL prolatados no âmbito dos processos n.°s 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024, 443/2024, 475/2024, 476/2024, 712/2024, 445/2024, 517/2024, 553/2024 e o 930/2024.

Neste contexto importa relevar que a 15 de julho de 2025, no âmbito do Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL n.° 677/2025 (Processo n.° 22/2025), foi declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.° da Lei n.° 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019).

Com efeito e derivado de repetição do julgado do juízo de inconstitucionalidade que o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL afirmou em mais de três casos concretos relativamente à norma contida no artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.° da Lei n.° 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019), foi prolatado o citado Acórdão cuja fundamentação jurídica se transcreve infra:

"2.1. O juízo de inconstitucionalidade relativamente às normas ora em causa foi afirmado, pela primeira vez, no Acórdão n.° 197/2024, com os fundamentos seguintes:

"[...]

2.2. Sobre o mérito do recurso, pronunciou-se o Acórdão n.° 101/2023 nos termos seguintes [no Acórdão n.° 101/2023. estava em causa a CESE em vigor no ano 2018, no subsetor do gás natural!:

"[..J5. Recorde-se que a CESE foi criada no contexto da execução do Programa de Assistência Económica e Financeira («PAEF»), acordado pelo Estado português com a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional. O Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Política Económica, celebrado em maio de 2011, estabelecia como objetivo para o mercado de energia, a par da conclusão dos processos de liberalização dos mercados de eletricidade e de gás natural e da avaliação dos instrumentos de política energética e de tributação, a adoção de medidas tendentes a conter o défice tarifário do setor elétrico (v. o n.° 5 do Memorando, disponível, em versão portuguesa, em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexosmou_pt.pdf). Era então patente a tendência de crescimento da dívida tarifária do setor elétrico, em grande medida resultante das opções políticas adotadas num contexto de liberalização do mercado da eletricidade, que se concretizaram na imposição de limites legais à fixação de preços ajustados aos custos reais de funcionamento do sistema e na consequente previsão de «diferimentos tarifários» (tais como os estabelecidos pelo Decreto-Lei n.° 187/95, de 27 de julho, e já numa fase mais adiantada da liberalização dos mercados, pelo Decretos-Lei n.° 237-B/2006, de 18 de dezembro, o Decreto-Lei n.° 165/2008, de 21 de agosto, e o Decreto-Lei n.° 78/2011, de 20 de junho, que aditou o artigo 73.°-A ao Decreto-Lei n.° 29/2006, de 15 de fevereiro).

Para fazer face a esse problema, previa-se no Memorando que os sobrecustos associados à produção de eletricidade em regime ordinário fossem reduzidos - através da renegociação ou de revisão em baixa dos custos de manutenção do equilíbrio contratual (CMEC) dos restantes contratos de aquisição de energia a longo prazo (CAE) -, bem como que fossem revistas em baixa as tarifas bonificadas de venda da energia produzida em regime especial, ou seja, através da utilização de recursos endógenos renováveis ou de tecnologias de produção combinada de calor e eletricidade (v. o artigo 18.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 29/2006, de 15 de fevereiro). Em dezembro de 2011, o Governo viria a reconhecer os riscos associados ao previsível aumento da dívida tarifária associada às «elevadas margens de retorno» de que eram beneficiários os produtores de eletricidade em regime ordinário e especial, comprometendo-se a adotar as medidas necessárias para eliminar este défice até 2020, assim assegurando a sustentabilidade do Sistema Elétrico Nacional (v. o Anexo à Carta de Intenções apresentada ao Fundo Monetário Internacional, n.° 36, pp. 13-14, disponível em língua inglesa em https://www.imf.org/-/media/files/publications/loi/imported- cpid-pdfs/external/np/loi/20ii/prt/i209ii.ashx).

Com esse intuito, promoveram-se várias iniciativas legislativas e negociais - tais como as que levaram à aprovação de novas regras de remuneração aplicáveis às instalações de cogeração (Portaria n.° i40/20i2, de i4 de maio); à alteração do regime de atribuição de incentivos à garantia de potência (Portaria n.° 25i/20i2, de 20 de agosto); à reconfiguração do regime de remuneração da produção em regime especial a partir de fontes renováveis (com as alterações introduzidas pelos Decretos-Leis n.os 2i5-A/20i2 e 2i5-B/20i2, ambos de 8 de outubro); à alteração do regime de remuneração dos centros electroprodutores eólicos (Decreto-Lei n.° 35/20i3, de 28 de fevereiro); ou ao uso das receitas geradas pelos leilões de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na redução dos sobrecustos associados à produção de energia em regime especial a partir de fontes de energia renovável (v. o artigo i7.° do Decreto-Lei n.° 38/20^, de i5 de março). Não obstante estas medidas, os esforços de contenção do défice tarifário e promoção da sustentabilidade do sistema elétrico, apreciados no âmbito da oitava e nona revisões do Memorando de Entendimento, foram considerados «insuficientes», anunciando-se a criação de um tributo especial sobre o setor energético cujas receitas se destinariam, na parte que excedesse os cem milhões de euros, à redução da dívida tarifária deste subsetor (v. "The Economic Adjustment Programme for Portugal - Eighth and Ninth Review", Occasional Papers, n.° i63, Direção-Geral dos Assuntos Económicos e Financeiros da Comissão Europeia, novembro de 20i3, p. 33, disponível em

https://ec.europa.eu/economy_finance/publications/occasional_paper/20i3/pdf/o cpi64_en.pdf).

Embora estreita e geneticamente ligada ao problema do défice tarifário do setor elétrico, a CESE foi criada pela Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.° 83- C/2013, de 31 de dezembro) com o mais amplo desígnio de «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (v. o artigo i.°, n.° 2, do regime jurídico da CESE, na redação original), abrangendo operadores de todo o setor energético. Em síntese, o tributo então criado caracterizava-se por: i) ser concebido como um tributo de natureza «extraordinária» ou «transitória» (não só por assim ser designado, mas também por o seu regime participar da anualidade do Orçamento do Estado); ii) incidir sobre os operadores económicos do setor energético que desenvolvam determinadas atividades nos subsetores da eletricidade (produção, transporte, distribuição e comercialização grossista), do gás natural (transporte, distribuição, armazenamento ou comercialização grossista) e do petróleo e produtos de petróleo (refinação, tratamento, armazenamento, transporte, distribuição ou comercialização grossista - v. o o artigo 2.°); iii) incidir sobre o valor dos ativos fixos tangíveis, intangíveis (excetuados os elementos da propriedade industrial) e financeiros afetos a concessões ou às atividades licenciadas exercidas, tal como reconhecido na contabilidade dos sujeitos passivos (ou pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos, na hipótese prevista no n.° 2 do artigo 3.°); iv) estabelecer um elenco complexo de «isenções», que abrangia boa parte dos operadores visados por outras medidas de redução dos sobrecustos, mas também os sujeitos passivos cujo valor total de balanço, no termo do ano civil anterior, fosse inferior a mil e quinhentos euros (v. o artigo 4.°); v) definir uma taxa-regra de 0,85% e taxas especiais para as atividades de produção de eletricidade por intermédio de centrais termoelétricas de ciclo combinado a gás natural e de refinação de petróleo bruto, variáveis em função, respetivamente, da potência instalada ou do índice de operacionalidade das refinarias (v. o artigo 6.°); vi) vedar a repercussão tarifária, direta ou indireta, das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos, bem como a sua dedução ao lucro tributável para efeitos de liquidação do IRC (artigos 5.° e 12.°, respetivamente); e vii) constituir receita consignada ao financiamento do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (adiante designado «FSSSE»), a criar «com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEGs), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira» (v. o n.° 1 do artigo 11.°).

Este Fundo foi posteriormente criado pelo Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril, em que a receita angariada através da CESE figurava como a sua principal fonte de financiamento (v. o artigo 3.°, n.° 1). Em linha com as previsões dos valores da CESE a arrecadar no ano de 2014, previa-se neste diploma que dois terços da receita do Fundo (com o limite máximo de cem milhões de euros) seriam prioritariamente destinados ao financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e o remanescente seria aplicado na redução do défice tarifário do Setor Elétrico Nacional (v. o artigo 4.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 55/2014).

6. A criação deste tributo desencadeou, como é sabido, a mais intensa litigância. O Tribunal Constitucional tomou posição sobre a inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE, pela primeira vez, no Acórdão n.° 7/2019, que versou sobre as normas aplicadas no seu primeiro ano de vigência. Nesse aresto, concluiu-se que a CESE tinha a natureza de uma contribuição financeira, sujeita ao princípio da equivalência, refração no universo dos tributos bilaterais dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade, não sem antes se pronunciar sobre os aspetos mais controversos do respetivo regime jurídico - e em especial, sobre o nexo entre a ampla base de incidência subjetiva do tributo e a finalidade de redução da dívida tarifária do setor elétrico.

Quanto à incidência subjetiva, estando em causa um recurso interposto por um sujeito passivo da CESE que não integrava o subsetor da eletricidade, afirmou o Tribunal:

«10. A recorrente veio invocar que, em virtude da sua atividade, não exercia «qualquer atividade no setor electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsetor da eletricidade (a atividade da Recorrente é a de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que em nada contribuiria para o problema da dívida tarifária do SEN». Assim sendo, não usufruiria da contrapartida traduzida na redução do défice ou dívida tarifária, pelo que não estaria assegurada a bilateralidade ou sinalagmaticidade do tributo, devendo este ser considerado um imposto.

Sucede que aquela redução é apenas um dos objetivos da CESE, prescrevendo a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético.

Ainda que não referida a uma contraprestação direta, específica e efetiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético» (artigo 1°, n.° 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária - que é uma das suas causas -, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. [...]»

Retira-se desta jurisprudência que o Tribunal considerou determinante, para efeitos de caracterização do tributo, a circunstância de o produto da CESE se destinar ao financiamento de «ações de regulação», de «políticas do setor energético de cariz social e ambiental» e de «medidas relacionadas com a eficiência energética [e de] apoio às empresas» de que seriam beneficiários todos os operadores do setor da energia, e não apenas os sujeitos passivos integrados no subsetor da energia elétrica. A existência destas contrapartidas era per se suficiente para comprovar a bilateralidade genérica do tributo, não prejudicada pela circunstância de um terço da sua receita ser destinada, nos termos da lei, à redução do défice tarifário do setor elétrico. Acompanhando a decisão então recorrida, afirmou o Tribunal:

«11. Evidentemente, ao contrário do que pretende a requerente, o facto de a CESE ter, igualmente, como objetivo a redução da dívida tarifária do SEN, encarado, também ele, como um mecanismo que promove a sustentabilidade sistémica do setor energético, tal não faz obnubilar aquela outra contrapartida. Deixando de lado o problema de saber se a CESE assume natureza extraordinária, ponto relativamente ao qual o Tribunal Constitucional, atendendo ao objeto do pedido, não tem de se pronunciar - in casu está em causa apenas a apreciação da aplicabilidade da CESE pela primeira vez e no ano para o qual a mesma foi originariamente criada (ano de 2014) - é de acompanhar, sem reservas, a apreciação deste aspeto realizada na decisão recorrida:

"Em relação à afetação de um terço da receita da contribuição à redução da dívida tarifária do Setor Elétrico Nacional, cumpre sublinhar que, efetivamente, nesta parte, existe uma redução intensa (senão mesmo uma exclusão) do nexo causal que é pressuposto desta afetação do tributo, uma vez que é especialmente difícil sustentar que a exigência da CESE aos operadores económicos do setor do gás natural tem sentido no contexto da amortização de um stock de dívida que foi gerado pela adoção de medidas de regulação social no subsetor da energia elétrica (o stock da dívida tarifária do setor elétrico é consequência da cláusula- travão na admissibilidade da repercussão integral dos custos do Sistema Elétrico Nacional nas tarifas a suportar pelos consumidores finais), mesmo sabendo que as empresas que hoje são credoras dessa dívida tarifária (pelo menos uma parte significativa das que recebem custos de manutenção do equilíbrio contratual ou garantia de potência e que operam centrais termelétricas) são consumidoras de gás natural que é fornecido pelas operadoras deste segundo setor e através das respetivas infraestruturas.

Todavia, essa atenuação (ou mesmo interrupção) do nexo causal respeitante a um terço do valor da contribuição não se afigura suficiente para determinar a se uma situação de desproporção significativa entre a exigência do tributo e a finalidade a que o mesmo se destina, pois não só dois terços do valor do mesmo mantêm, como veremos, aquele nexo causal, como ainda a CESE assume um caráter extraordinário. [...]"

14. [...] Garantido que esteja que a contribuição lançada encontra justificação no benefício recebido/custo provocado relativo a uma prestação diferenciada de que efetiva ou presumivelmente beneficiará/ou terá provocado um grupo seu sujeito passivo, estará assegurado o sinalagma que justifica a diferenciação tributária, bem como o respeito pelo princípio da equivalência.

No caso, como atrás se demonstrou, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando globalmente considerado o grupo de operadores no setor da energia, nem quando especificamente considerados aqueles que operam no setor do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o setor da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do SEN.

É, em suma, o caráter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da equivalência necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o caráter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência, afastando-se uma injustificada desigualdade.»

Já no que respeita à base de incidência objetiva, o Tribunal considerou que, ao eleger a titularidade de certos ativos, o legislador não pretendia atingir o património dos sujeitos passivos ou o rendimento normal extraído pelos operadores económicos abrangidos (enquanto manifestação de uma especial capacidade contributiva), antes aferir da sua presumível aptidão para participar, em maior ou menor medida, dos custos e benefícios que o tributo visava compensar (segundo um critério de equivalência).

«15. [...] Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.0, n.° 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético.

A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente».

7. Esta posição viria a ser reiterada em numerosos recursos interpostos de decisões que aplicaram as normas do regime jurídico da CESE mantidas em vigor nos anos subsequentes (pelas Leis n.°s 82-B/2014, de 31 de dezembro, 159- C/2015, de 30 de dezembro, 7-A/2016, de 30 de março e 42/2016, de 28 de dezembro). Na vasta maioria desses casos, o Tribunal foi confrontado com a alegação de que a posição assumida no Acórdão n.° 7/2019, atenta a «natureza extraordinária» do tributo, só poderia ter-se por válida para o primeiro ano do seu regime jurídico, que foi objeto de sucessivas renovações.

O Tribunal manteve, no entanto, a posição inicialmente adotada.

Com efeito, o Tribunal, sem deixar de conferir relevância à «natureza extraordinária» do tributo, considerou que essa «não é determinada por um critério temporal - o ano de 2014 -, mas conjuntural - a verificação periódica de um certo estado de coisas» (v. o Acórdão n.° 513/2021), pelo que a mera prorrogação da vigência do regime jurídico da CESE não infirmava, por si só, o seu caráter transitório. Entendeu-se ainda que os fatores conjunturais que justificaram a aprovação do regime subsistiram após o ano da sua entrada em vigor e, seguramente, até ao ano de 2017, em que cessou o procedimento relativo a défice excessivo iniciado pela Comissão Europeia em 2010 (v., a Decisão (UE) 2017/1225 do Conselho, de 16 de junho de 2017; neste sentido, entre outros, os Acórdãos n.°s 513/2021, 532/2021, 736/2021, 204/2022, 214/2022, 580/2022, 581/2022, 658/2022 e 782/2022).

Em algumas decisões acrescentou-se que a vocação conjuntural da CESE não poderia ser tomada como uma condição necessária do juízo de não inconstitucionalidade firmado no Acórdão n.° 7/2019. De acordo com esta linha de raciocínio, mesmo que a prorrogação sucessiva deste regime jurídico viesse afinal revelar o seu caráter permanente, a natureza sinalagmática do tributo não ficaria ipso facto excluída. Como se lê no Acórdão n.° 436/2021:

«9. [...] No entanto, mesmo que a recorrente tivesse razão - e que a evolução do regime jurídico e da prática de aplicação da CESE venha a comprovar, sem margem para dúvidas, e ao contrário do que pode afirmar-se com firmeza neste momento, a sua consolidação no ordenamento jurídico, não podendo, a partir de então, negar-se, o seu caráter permanente -, tal não implicaria, sem mais, a sua desconformidade constitucional. Na realidade, isso reforçaria o paralelismo com as demais contribuições financeiras exigidas a privados para financiamento da regulação de determinados setores de interesse geral - nomeadamente, e como se viu, o setor energético, entendido em termos latos, cuja sustentabilidade sistémica (e não meramente financeira, ou tarifária) se configura como uma forma de cumprimento do dever estadual de proteção do direito fundamental ao ambiente e à qualidade de vida, consagrado no artigo 66.° da Constituição. Nestes termos, a adoção de políticas de cariz social e ambiental direcionadas para o setor energético, bem como de medidas relacionadas com a eficiência energética, constitui, nesta sede, uma forma - de entre todas as que podem ser desenhadas pelo legislador no âmbito da sua larga margem de atuação nesta matéria - de dar cumprimento à obrigação de "promover o aproveitamento racional dos recursos naturais, salvaguardando a sua capacidade de renovação e a estabilidade ecológica, com respeito pelo princípio da solidariedade entre gerações" e ainda de "assegurar que a política fiscal compatibilize desenvolvimento com proteção do ambiente e qualidade de vida", previstas, respetivamente, nas alíneas d) e f) do n.° 2 do artigo 66.° da CRP. Para a avaliação da constitucionalidade da medida nesse cenário, sempre seria, pois, indispensável uma análise detalhada dos concretos elementos atinentes ao regime de tributação, o que, naturalmente, não tem lugar na resolução do caso dos autos, que respeita apenas aos anos iniciais de vigência da CESE, em particular o de 2016.

Ou seja, ao contrário da argumentação da recorrente, não se afigura decisivo o elemento da excecionalidade para um julgamento de não inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE. Tal caraterística reforça a argumentação plasmada no Acórdão n.° 7/2019, mas está longe de constituir o seu único pilar de sustentação. Para o juízo de não inconstitucionalidade então proferido - e que agora se renova - contribui, sobretudo, a caraterização dogmática do tributo como contribuição financeira, e o objetivo de financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor da energia, já que este permite afirmar a sinalagmaticidade do tributo, ainda que não referida a uma contraprestação específica.»

Esta orientação - reiterada nos Acórdãos n.°s 437/2021, 438/2021, 756/2021, 231/2022, 232/2022, 305/2022, 411/2022 e 597/2022, entre outros - foi mais recentemente desenvolvida nos Acórdãos n.°s 305 e 411, ambos de 2022. Aditou- se, no primeiro aresto, o seguinte:

«6. [...] O ponto de essência reside na circunstância de a CESE estar dotada dos carateres específicos que permitem qualificá-la como contribuição financeira, distanciando-a de outras figuras jurídico-tributárias próximas (...)[;] é a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício de grupo, com relação à CESE e aos operadores no setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.° do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de vantagem difusa pela ação pública, assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da ação pública que a contribuição financia. [...]

De facto, as receitas geradas pela CESE estão legalmente alocadas ao financiamento do FSSSE (cfr. artigo 1.°, n.° 2 do RJCESE) e porque a atividade deste fundo está dirigida à "promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional" (artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 55/2014 de 09.04 e artigo 1.°, n.°s 1 e 2 do RJCESE), temos por devidamente caracterizado o espetro de vantagens para os operadores económicos do setor enquanto benefício de grupo decorrente da ação pública financiada (artigo 81.°, alínea m) da Constituição da República Portuguesa). Por sua parte, também a necessidade de intervenção estadual tendo em vista garantir equilíbrio ambiental e racionalização na exploração de recursos (artigo 66.°, n.° 2, alíneas d) e f) da Constituição da República Portuguesa), ambos integrados no programa de atividade do FSSSE (cfr. artigo 2.°, alínea a) do Decreto-Lei n.° 55/2014 de 09.04), constitui essencialmente uma forma de responder à pressão que a atividade económica dos operadores sujeitos à CESE coloca no respetivo domínio setorial e que lhes aproveita, reforçando a subsunção do tributo à figura da contribuição financeira.

Desta forma, de acordo com a jurisprudência constitucional, a CESE terá sempre de ser entendida como contribuição em função do seu regime jurídico próprio, aferindo-se a sua legitimidade constitucional nesse pressuposto e resultando, por esse motivo, o seu caráter transitório como meramente conjuntural, ao contrário do que pretende a reclamante [...].»

Também por remissão para esta jurisprudência, foi proferida a Decisão Sumária n.° 263/2022, em que não foram julgadas inconstitucionais as normas do regime jurídico da CESE vigentes em 2018. Porém, decorridos vários anos desde a sua criação, importa averiguar se os pressupostos em que repousaram os reiterados juízos de não inconstitucionalidade proferidos pelo Tribunal Constitucional se mantêm largamente intocados, para o que importa atender à evolução do regime jurídico deste tributo no período que mediou até 2018, o ano a que se reporta o ato de liquidação impugnado nos autos.

8. Neste período, o regime jurídico da CESE foi objeto de algumas alterações (v. o artigo 238.° da Lei n.os 82-B/2014, de 31 de dezembro, a Lei n.° 33/2015, de 27 de abril e o artigo 264.° da Lei n.° 42/2016, de 28 de dezembro), entre as quais se destaca o alargamento da base de incidência subjetiva aos comercializadores titulares dos contratos de aprovisionamento de longo prazo com obrigação alternativa de aquisição ou compensação (em regime comummente designado de «take or pay»), celebrados em data anterior à entrada em vigor da Diretiva n.° 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de junho (a que se refere o artigo 39.°-A do Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na redação vigente à data, para o qual remete a alínea m) aditada ao artigo 2.° do regime jurídico da CESE pela Lei n.° 33/2015).

Nestes casos, o tributo passou a incidir, primeiro, sobre o valor dos ativos a que se refere o artigo 3.°, n.° 1, do regime jurídico da CESE e sobre o valor económico equivalente dos contratos de aprovisionamento de longo prazo, a determinar nos termos previstos no n.° 5 do mesmo artigo, a que é aplicável uma taxa de 1,45% (v. o n.° 6 do artigo 6.° do regime, na redação da Lei n.° 33/2015). Com as alterações introduzidas em 2016, passou a incidir, adicionalmente, sobre «o excedente apurado para o valor económico equivalente dos contratos» de aprovisionamento, «tendo em conta a informação sobre o real valor desses contratos», a determinar nos termos dos n.°s 6 a 8 do artigo 3.0, sendo aplicável a este valor a taxa de 1,77% (v. o n.° 3 do artigo 3.° e o n.° 7 do artigo 6.°, com a redação dada pela Lei n.° 42/2016, bem como a Portaria n.° 92-A/2017, de 2 de março).

Esta alteração encontra justificação, segundo o Preâmbulo da Portaria n.° 157- B/2015, de 28 de maio, na verificação de «desequilíbrios sistémicos do Sistema Nacional de Gás Natural» (adiante designado «SNGN»), pelo que a parcela da receita da CESE obtida por esta via ficou «totalmente afeta à minimização dos encargos do SNGN, devendo o FSSSE prever, para o efeito, mecanismos para abater o montante das respetivas cobranças que daí resultem na tarifa de uso global do sistema de gás natural, excluindo as tarifas aplicáveis aos centros eletroprodutores, e definir a respetiva periodicidade» (v. o n.° 4 do artigo 11.° do regime jurídico da CESE, na redação que lhe foi dada pela Lei n.° 42/2016, bem como o artigo 2.°-A da Portaria n.° 1059/2014, de 18 de dezembro, aditado pela Portaria n.° 133-A/2017, de 10 de abril, e o Despacho n.° 5238-A/2017, de 12 de junho).

Por sua vez, e durante este período, o Decreto-Lei n.° 55/2014. que criou o FSSSE, manteve-se inalterado. As tarefas integradas no amplo espectro das «políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», que o Fundo em parte se destinava a financiar, não foram objeto de concretização ou desenvolvimento neste diploma. Porém, previa-se que continuassem a absorver a maior parcela da receita obtida com a CESE. Até à aprovação do Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, os artigos 2.° e 4.° deste diploma estabeleciam o seguinte:

«Artigo 2.°

Objetivos

O FSSSE visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, designadamente através:

a) Do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética;

b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético prevista no artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro.

[...]

Artigo 4.°

Despesas

1 - Constituem despesas do FSSSE as que resultem de encargos decorrentes da aplicação do presente decreto-lei, designadamente:

a) Encargos necessários ou decorrentes da realização dos seus objetivos, conforme definidos no artigo 2.°;

b) Encargos de liquidação e cobrança da contribuição extraordinária sobre o setor energético incorridos pela AT, correspondentes a uma percentagem de 3 % da receita referida na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior.

2 - As verbas do FSSSE devem ser alocadas de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

a) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea

a) do artigo 2.° no montante correspondente a dois terços da receita referida na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior, até ao limite máximo de EUR 100 000 000,00;

b) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea b) do artigo 2.° no montante remanescente.

3 - O montante referido na alínea a) do número anterior inclui o montante referido na alínea b) do n.° 1.»

Esta ordem de prioridades foi, todavia, invertida pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018. Entendendo-se que os critérios de distribuição da receita obtida com a cobrança da CESE «se têm vindo a revelar demasiadamente rígidos, impedindo que, em cada ano, se possam ajustar os valores aos objetivos do FSSSE que se mostrem mais prementes» (v. o Preâmbulo do diploma), foram alterados os n.^os 2 e 4 do artigo 4.°. do Decreto-Lei n.° 55/2014. que passou a dispor o seguinte:

«Artigo 4.°

Despesas

1- Constituem despesas do FSSSE as que resultem de encargos decorrentes da aplicação do presente decreto-lei, designadamente:

a) Encargos necessários ou decorrentes da realização dos seus objetivos, conforme definidos no artigo 2.°;

b) Encargos de liquidação e cobrança da contribuição extraordinária sobre o setor energético incorridos pela AT, correspondentes a uma percentagem de 3 % da receita referida na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior.

2 - As verbas do FSSSE são afetas aos seguintes fins:

a) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea

a) do artigo 2.° no montante até um terço da receita referida na alínea a) do n.° 1 do artigo anterior;

b) Cobertura de encargos decorrentes da realização do objetivo definido na alínea b) do artigo 2.° no montante remanescente.

3 - O montante referido na alínea a) do número anterior inclui o montante referido na alínea b) do n.° 1.

4 - A percentagem da alocação de verbas prevista na alínea a) do n.° 2 é definida por despacho dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da energia.»

Deste modo, ficou o Governo habilitado a decidir, com a mais larga discricionariedade, a percentagem de receita da CESE afeta ao financiamento das políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, no intervalo de 0% a 33%. visto que a lei não define nenhum limite mínimo nem fixa critérios de decisão. Esta alteração terá permitido que, já no ano de 2018, segundo o Parecer do Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado, se tenha observado um «grande aumento (131 M€) registado nas transferências do FSSSE destinadas, na sua totalidade, à R........, S.A., no âmbito da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, proveniente da receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético.» (v. o extrato do Parecer do Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado de 2018, publicado no Diário da República, 2.a Série, n.° 17, Parte D, de 24 de janeiro de 2020, p. 353).

Cabe ainda sublinhar que esta alteração do destino típico das receitas da CESE ocorreu num contexto significativamente diverso daquele em que o tributo foi criado. Com efeito, superados os condicionamentos impostos pela execução do PAEF e pelo procedimento de défice excessivo, findo em 2017, observava-se já em 2018 uma «tendência de diminuição da dívida tarifária do SEN, iniciada em 2015» (v. o Preâmbulo do Decreto-Lei n.° 109-A/2018). Depois de ter atingido o valor mais alto em 2015 (cinco mil e oitenta milhões de euros), estimava-se que em 2018 este diminuísse para cerca de três mil e setecentos milhões de euros (v. o Comunicado da Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos sobre a Proposta de Tarifas e Preços para a Energia Elétrica em 2018, disponível em https://www.erse.pt/media/1r0c1sce/comunicado_propostas-tarifas- ee_2018_vfinal.pdf, p. 4). Era ainda expectável que essa tendência viesse a acentuar-se em resultado das medidas de redução de custos adotadas no âmbito da execução do PAEF a que se fez menção supra, bem como da consignação de outras receitas à redução do défice tarifário do setor energético (v.g., da parcela de receita dos leilões de licenças, a que se refere o artigo 17.° do Decreto-Lei n.° 38/2013, transferida pelo Fundo Ambiental, criado pelo Decreto-Lei n.° 42- A/2016, de 12 de agosto, assim como das receitas provenientes da cobrança de impostos especiais sobre o consumo, a que se refere o artigo 251.° da Lei do Orçamento do Estado para 2018).

Tudo isto implica, como é bom de ver, uma alteração profunda dos pressupostos de facto e de direito em que repousaram as decisões proferidas sobre a CESE no período entre 2014 e 2017: quanto aos primeiros, consubstanciados nos fatores conjunturais atendidos no Acórdão n.° 7/2019, subsistindo embora em 2018 um considerável volume de dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, verificava- se uma tendência firme de redução; quanto aos segundos, a ênfase dada nesse aresto, bem como na jurisprudência posterior deste Tribunal, ao financiamento de medidas de regulação, de apoio às empresas e de cariz social e ambiental, relacionadas com a eficiência energética, deixou de corresponder ao destino legal das receitas da CESE, em virtude das alterações introduzidas no regime jurídico do FSSSE.

9. Resta apreciar se a norma que integra o objeto do presente recurso, na medida em que determina a incidência sobre as empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, descaracteriza o tributo ao ponto de o excluir, no que a estes sujeitos diz respeito, do universo das contribuições financeiras.

Segundo jurisprudência constante deste Tribunal, um tributo tem a natureza de contribuição financeira quando, cumulativamente, tiver como pressuposto uma relação bilateral entre uma entidade pública e um grupo homogéneo de sujeitos - que se presumem causadores ou beneficiários de determinadas prestações administrativas -, e quando tiver por finalidade angariar receitas destinadas a compensar os inerentes custos ou benefícios presumivelmente gerados ou aproveitados pelos elementos desse grupo (v. os Acórdãos n.°s 539/2015, 7/2019, 344/2019 e 268/2021, bem como a jurisprudência aí citada). Tal como se sintetizou no Acórdão n.° 268/2021:

«14. [...] O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal.»

Uma adequada conformação normativa, em especial, das regras que definem a incidência subjetiva, objetiva e as finalidades de um tributo deste tipo deve, pois, tornar apreensível o necessário nexo entre a ação pública e os seus destinatários, que permita afirmar a existência, não apenas de uma homogeneidade de interesses, mas sobretudo de uma responsabilidade de grupo, que justifica que sobre os sujeitos que o integram - e não sobre toda a comunidade - recaia a respetiva ablação patrimonial.

Ora, na sua configuração inicial, a CESE destinava-se, não apenas a acudir à premente resolução do problema do défice tarifário do SEN, mas principalmente a financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, ações de regulação e medidas relacionadas com a eficiência energética. Trata-se, reconhecidamente, de objetivos muito amplos, assimiláveis às incumbências fundamentais e prioritárias do Estado e de inegável interesse geral (v., em especial, as alíneas d) e e) do artigo g.°. as alíneas d) e f) do artigo 66.°, e as alíneas a), f) e m) do artigo 8i.° da Constituição). De resto, são públicos e exigentes os compromissos assumidos pelo Estado português no plano internacional com vista à consolidação de um mercado energético liberalizado, autossuficiente, seguro, justo e sustentável (no período temporal aqui referido, v., em especial, as Resoluções do Conselho de Ministros n.° 29/2010, que aprovou a Estratégia Nacional para a Energia 2020, e n.° 20/2013, que aprovou o Plano Nacional de Ação para a Eficiência Energética para o período 2013-2016 e o Plano Nacional de Ação para as Energias Renováveis para o período 2013-2020).

Não obstante, a experiência mostra que as políticas e medidas de incentivo e de regulação adotadas pelo Estado com o intuito de realizar tarefas de evidente interesse público podem provocar relevantes custos de que os operadores económicos, integrados em determinados setores económicos, extraem especiais e relevantes benefícios (a respeito de setores, v. os Acórdãos n.°s 539/2015 e 268/2021). Assim, não se pode excluir, em abstrato, que neste domínio pudesse ser criado um tributo cuja finalidade fosse, não a de suportar os gastos gerais da comunidade com a adoção de medidas indispensáveis à consolidação de um sistema energético sustentável, mas sim a de obter receitas destinadas a financiar, através de um fundo autónomo, determinadas prestações públicas que, concorrendo para esse fim, presumivelmente geram especiais benefícios para uma classe de operadores económicos integrados no setor energético.

10. No entanto, forçoso é reconhecer que os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, a que diz respeito a norma sindicada no presente recurso. [no nosso caso, mas sendo os pressupostos idênticos, o armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo]

Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. Tanto assim que o próprio regime jurídico da CESE, desde as alterações introduzidas em 2015, passou a afetar ao SNGN uma parte da receita do tributo - a que é exigida aos comercializadores do SNGN, titulares de contratos de aprovisionamento de longo prazo -, com o intuito de prevenir os «desequilíbrios sistémicos» próprios deste subsetor.

O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores - não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural. Acresce que o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico - ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários.

Por fim, ainda que um terço da receita da CESE tivesse sido consignado ao «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», a circunstância de as tarefas que o tributo se destina a financiar não terem sido objeto de densificação mínima, não permite sequer apreender se e em que medida cada um dos subsetores em causa é visado pelas medidas a adotar pelo FSSSE. De facto, mesmo em tais condições - estritamente hipotéticas -, não se poderia presumir que um terço da receita da CESE tivesse sido destinado a medidas de que seriam especiais beneficiários os operadores do subsetor do gás natural, de modo a garantir um certo equilíbrio na participação pelos subgrupos de operadores dos benefícios presumivelmente proporcionados pelo FSSSE.

A jurisprudência constitucional tem enfatizado que, em matéria de contribuições financeiras, o legislador tem o ónus de delimitar, com precisão, a base de incidência subjetiva do tributo. A este respeito, afirmou-se no Acórdão n.° 344/2019 o seguinte:

«Nesta última espécie de tributos - contribuições - o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública - como ocorre nas taxas - exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo. A propósito destes "requisitos de legitimação" dos tributos de estrutura bilateral grupal refere Sérgio Vasques que "só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta" (O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Almedina, pág. 528).»

Ora, a partir de 2018, o legislador reduziu os objetivos a que a CESE se dirige em termos tais, que deixou de ser possível afirmar que as concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural podem ser consideradas responsáveis pela sua concretização, e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar. Resta, pois, concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da Constituição. (…)” (sublinhados acrescentados).

A constelação argumentativa subjacente ao Acórdão n.° 101/2023 foi, ainda, desenvolvida em declaração de voto aposta ao Acórdão n.° 296/2023 pelo Senhor Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro:

"(…)

1. O principal argumento aduzido no presente aresto para refutar a fundamentação do Acórdão n.° 101/2023 - que relatei -, o qual julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, as normas do regime jurídico da CESE para o ano de 2018 que determinam a incidência do tributo sobre as entidades concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, é o de que «nunca o artigo 4.°, n.° 2, do Decreto Lei n.° 55/2014, de 9 de abril [que criou o FSSSE] (...) estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo de Sustentabilidade do Setor Energético (...)».

A proceder, o argumento atinge a razão essencial para o juízo de inconstitucionalidade firmado no Acórdão n.° 101/2023 - a de que, de acordo com o regime de consignação que consta do diploma que criou o FSSE, ao passo que, «na sua configuração inicial, a CESE destinava-se, não apenas a acudir à premente resolução do problema do défice tarifário do SEN, mas principalmente a financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, ações de regulação e medidas relacionadas com a eficiência energética», «os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural», uma vez que, em apertada síntese, «a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico» e, «na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos "objetivos que se revelem mais prementes", afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico».

Porém, o argumento do presente aresto é improcedente. A consignação da receita da CESE a determinadas despesas do FSSSE foi estabelecida logo na versão originária do diploma que criou este último, resultando inequivocamente da conjugação do artigo 11.° do regime jurídico da CESE, constante do artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, com os artigos 2.° e 4.°, n.° 2, alíneas a) e b), do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril. Com efeito, o citado artigo 11.° dispõe, sob a epígrafe «consignação», que «a receita obtida com a contribuição extraordinária do setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (...)», determinando simultaneamente o artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 55/2014 que os «objetivos» do FSSSE são o «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental (...)» e a «redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN) (...)», e o n.° 2 do artigo 4.° do mesmo diploma que «as verbas do FSSSE devem ser alocadas de acordo com a seguinte ordem de prioridade: a) [c]obertura de encargos decorrentes [do financiamento de políticas do setor energético] no montante correspondente a dois terços da receita; [e] b) [c]obertura dos encargos decorrentes da realização do objetivo de [redução da dívida tarifária do SEN] no montante remanescente».

É bem certo que, como se salienta no presente aresto, o FSSSE tem outras receitas para além da CESE e que a alínea a) do n.° 2 do artigo 4.0 do Decreto Lei n.° 55/2014 limitava a um valor máximo de 100 milhões de euros a regra de afetação de dois terços das verbas do Fundo ao financiamento de políticas do setor energético. Mas nenhum destes argumentos complementares infirma o juízo de que a CESE se encontrava consignada, em proporções fixas e diversas, aos dois objetivos do FSSSE. Por um lado, as demais receitas do FSSSE, que constam das alíneas b) a e) do artigo 3.° do diploma que o criou - a saber: dotações legais, rendimentos de aplicações, o produto de doações, heranças e legados ou outras receitas atribuídas por lei ou negócio jurídico -, são relativamente insignificantes, não constando sequer que se tenham materializado em medida alguma desde que o FSSSE foi criado. Com efeito, como notam José Casalta Nabais e Marta Costa Santos, "Contribuição Extraordinária do Setor Energético: Um Imposto Sob Outro Nome", Revista Portuguesa de Direito Constitucional, n.° 2, 2022, p. 54, «[a] CESE é a única receita do Fundo que se encontra verdadeiramente prevista (...)». Por outro lado, compulsando a conta geral, verifica-se que a receita total da CESE atingiu, nos vários anos de vigência do tributo, valores pouco superiores ao limite máximo de afetação de dois terços das verbas do FSSSE ao objetivo de financiamento das políticas do setor energético - o que era mais do que previsível, tendo em conta a simplicidade das regras de incidência objetiva do tributo -, pelo que não se pode duvidar que a alteração das proporções de afetação das verbas e a atribuição ao executivo da prerrogativa de determinar até ao montante de um terço qual a percentagem a usar no financiamento das políticas setoriais, ambas operadas em 2018, implicou uma modificação de grande monta no regime financeiro do tributo, descaracterizando a sua natureza como contribuição financeira para as entidades que operam no setor do gás. Assim se argumentou, com desenvolvimento, no Acórdão n.° 101/2023.

2. Resta-me fazer duas observações adicionais sobre o presente aresto.

A primeira diz respeito a uma putativa «relação entre a dívida tarifária e o conjunto do setor energético no âmbito do controlo da homogenia de grupo», fundada na verificação de que «o mercado de gás natural» está «em situação de completa dependência da produção de energia elétrica e das condições de atividade dos respetivos operadores», ao ponto de se afirmar que «metade do gás natural transportado, distribuído ou armazenado por empresas em Portugal nestes anos [de vigência da CESE] não era mais do que "eletricidade em potência"». Ainda que se concedam - arguendo - os factos invocados e, o que é coisa bem diversa, os corolários deles inferidos, cabe notar que as contribuições financeiras se destinam a compensar prestações administrativas que, pese apenas se poderem presumir provocadas ou aproveitadas pelos sujeitos passivos, são efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo grupo homogéneo a que aqueles pertencem. Sendo certo que, ao contrário das taxas, as contribuições não implicam uma relação de comutatividade entre o sujeito passivo e a prestação administrativa, não deixam de implicar, como é bom de ver, um nexo «paracomutativo» entre o conjunto dos sujeitos e a atividade da administração - razão pela qual se diz amiúde destes tributos que consubstanciam verdadeiras «taxas grupais». Em suma, a presunção refere-se ao sujeito passivo - a quem o tributo é cobrado-, não ao grupo homogéneo - o totum que aquele integra.

Em virtude dessa sua natureza, «[a]s modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo "indireto" ou "reflexo", da maneira que se pode dizer que as grandes obras públicas beneficiam os terrenos circundantes. O que [as caracteriza] é o estarem voltad[a]s à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo» (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.a ed., Almedina, 2018, p. 257). Ora, suponho que seja uma evidência que a dívida tarifária do setor elétrico não foi provocada pelo setor do gás, nem a sua redução beneficia o conjunto dos operadores integrados neste setor de modo efetivo ou direto - antes constituindo, quando muito, um benefício presumido a partir de determinadas contingências. Daí a afirmação, no Acórdão n.° 101/2023. de que «não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores - não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural».

A segunda observação prende-se com a argumentação aduzida a propósito da não dedutibilidade da CESE como encargo tributário no âmbito do IRC. Diz-se no presente aresto que, se a lei fiscal admitisse tal dedução, gerar-se-iam os seguintes efeitos perniciosos: por um lado, «o tributo ficaria desprovido de boa parte do seu alcance contributivo efetivo, cingindo-se, da perspetiva do sujeito passivo e em parte, a um mero efeito de transferência entre fontes de despesa»; por outro, «penalizaria operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», o que aproximaria a contribuição de «um imposto sobre o rendimento das empresas de caráter regressivo».

Tenho dificuldade em acompanhar estes raciocínios.

Quanto ao primeiro, sendo inegável que - como se afirma numa passagem do Acórdão n.° 301/2021, citada no presente aresto - «se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor», não é menos verdade que daí resulta - prossegue imediatamente o texto original, já não citado no presente aresto - «um agravamento do montante de IRC a pagar», o que «poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro [rendimento] real a que se refere o artigo 104.°, n.° 2, da Constituição)». Ora, quanto a esta questão - não apreciada no Acórdão n.° 301/2021, por se ter entendido que extravasava o objeto do recurso - não creio que no presente aresto se adiante coisa nenhuma. O problema da compatibilidade da regra da não dedutibilidade com o princípio da tributação pelo rendimento real fica, pois, ainda por resolver, sem prejuízo de se reconhecer que a jurisprudência constitucional vem admitindo, em diversos domínios de incidência daquele princípio, a sua derrogação em razão de interesses públicos atendíveis de sentido contrário.

Quanto ao segundo raciocínio, o de que a dedutibilidade do encargo com a CESE no âmbito do IRC poderia ter um «efeito regressivo», penalizando «operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», creio bem que incorre numa petição de princípio. Com efeito, constituindo a CESE um tributo bilateral, e não um imposto, o tertium comparationis relevante para aferir da igualdade na distribuição dos encargos não é a capacidade contributiva, mas a equivalência jurídica - no caso das contribuições financeiras, a presunção de que o sujeito passivo provoca ou aproveita determinadas prestações administrativas. Os montantes a pagar de taxas e contribuições variam, pois, em razão da tendencial desigualdade das prestações, não da capacidade contributiva dos sujeitos. Dizer-se que a dedutibilidade fiscal da CESE pode ter um «efeito regressivo» é partir-se desde logo do princípio de que não é um custo dedutível, uma vez que o apuramento do rendimento real das entidades sujeitas a IRC - o índice da sua capacidade contributiva - implica que aos seus rendimentos brutos tenham sido subtraídos os custos em que incorreram no exercício considerado. O que a recorrente alega é que a CESE é um verdadeiro custo para os sujeitos passivos de IRC e, nessa medida, um elemento a ter necessariamente em conta na determinação do seu «rendimento real». Ora, a questão que se coloca é precisamente a de saber se a CESE pode deixar de ser concebida como um custo - e, sendo-o, como justificar a sua não dedutibilidade em matéria de liquidação do imposto sobre o rendimento.

[...]" (sublinhado acrescentado).

Em síntese, a linha jurisprudencial traçada pelo Acórdão n.° 101/2023 assenta na ideia de que ''[...] as alterações operadas pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, descaracterizaram o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, pois, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva" (cfr. declaração de voto aposta ao Acórdão n.° 338/2023 pelo Senhor Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro).

2.3. A transposição do juízo de censura jurídico-constitucional afirmado no Acórdão n.° 101/2023 para a norma em causa nos presentes autos não prescinde de duas breves notas de autónoma fundamentação.

2.3.1. Em primeiro lugar, sublinha-se que os fundamentos do Acórdão n.° 101/2023 merecem integral acolhimento na presente situação. A conclusão ali alcançada - de que, para as entidades concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural [bem como de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo], as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, dissolveram o nexo com as finalidades do tributo, transformando o tributo num imposto, no que a tais entidades respeita - vale, por identidade de razão, para as entidades titulares de licenças de distribuição local de gás natural (sendo que a recorrente tem ativos correspondentes a ambas as categorias) e vale para o os tributos liquidados por referência ao exercício económico de 2019, com idênticos fundamentos, porquanto o regime instituído por aquele decreto-lei se manteve inalterado durante tal período.

2.3.2. Em segundo lugar - e corresponde à outra nota a sublinhar -, não obstaria ao juízo de inconstitucionalidade o entendimento que, por maioria, se afirmou no recente Acórdão n.° 338/2023, desta 1. Secção. Efetivamente, nesta decisão (e ao contrário da posição que se encontra no Acórdão n.° 296/2023, da 2.ª Secção) não se toma posição quanto à descaracterização do tributo na sequência das alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro - apenas se conclui que "[...] em relação à CESE 2018, o problema não se coloca [...]", em suma, por "[...] a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão [ser] a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.°), com referência a 1 de janeiro de cada ano [...]" e por "a autoliquidação da CESE ocorre[r], por regra, até ao final do mês de outubro", pelo que não haveria, sequer, lugar à invocação de "[...] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa [...]" à data da publicação daquele diploma (dezembro de 2018). Sucede que tais reservas levadas ao Acórdão n.° 338/2023 se aplicam apenas ao ano de 2018, perdendo pertinência a partir de 2019, uma vez que, no início deste ano, já vigorava o Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, pelo que, mesmo que se aceitasse que a questão se poderia colocar no plano de "[...] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa", a inevitável conclusão seria da sua verificação e frustração.

Tanto basta para concluir que, seja por via da posição maioritária que conduziu ao Acórdão n.° 338/2023, desta 1.ª Secção, seja por via da posição minoritária expressa nas respetivas declarações de voto, o recurso sempre seria procedente. [...]" (sublinhados conforme original).

2.2. Tal juízo de censura jurídico-constitucional foi, como atrás se referiu, sucessivamente, reafirmado nos Acórdãos n.— 336/2024, 337/2024, 443/2024, 475/2024, 476/2024 e 712/2024, bem como na Decisão Sumária n.° 399/2024.

Com efeito, como se pode ler no Acórdão n.° 443/2024:

"[...]

[N]o Acórdão n.° 338/2023 (e Acórdão n.° 720/2023), pôr em causa estar o regime jurídico da CESE em vigor em 2018, conclui-se que «Independentemente de qualquer análise sobre a bondade jurídica desta orientação, bastante sugestiva e alicerçada numa alteração legislativa com capacidade para impactar na questão da incidência subjetiva da CESE, a verdade é que, de momento, ou seja, em relação à CESE 2018, o problema não se coloca. Efetivamente, a incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária deu- se nessa data - a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao final do mês de outubro. Por assim ser, tendo o Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, entrado em vigor "no dia seguinte ao da sua publicação" (artigo 3.°: "Entrada em vigor"), não vemos que haja expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa».

Para o regime jurídico da CESE em vigor em 2019 não sobram quaisquer questões concernentes à aplicabilidade da «alteração introduzida ao artigo 4.° do Decreto- Lei n.° 55/2014, de 9 de abril (diploma que cria o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético) pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro» e, por isso, nada obsta a que nos presentes autos se reitere o juízo de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.° da Constituição, do artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE, formulado no Acórdão n.° 101/2023, tendo por base, mutatis mutandis, a fundamentação desenvolvida naquele aresto.[...]".

Assim, é de concluir que "[...] a CESE passou a constituir um verdadeiro imposto, em virtude de tal alteração de regime operada pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, haver descaracterizado o «nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência» (cf. declaração de voto aposta ao Acórdão n.° 338/2023, bem como os Acórdãos n.^os 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 427/2024 e 443/2024)" (Acórdão n.° 475/2024).

Trata-se, pois, de um entendimento uniforme relativamente ao juízo de censura jurídico-constitucional da norma em causa nos presentes autos.

Deste modo, reiterando o sentido da jurisprudência supra referida, resta afirmar, no presente contexto processual, a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.° da Lei n.° 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto- Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019)."

De relevar, neste conspecto, que entende-se que o aludido entendimento é inteiramente transponível para o caso dos autos, porquanto nos encontramos, outrossim, no domínio do sector das energias não renováveis, sendo que a Jurisprudência mais recente e que este Tribunal acolhe e adere sem reservas, sentencia que o artigo 2.°, alínea k), do regime jurídico da CESE, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.°, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, viola o artigo 13.° da CRP.

Aliás, o Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, proferido no processo n° 196/2024, justamente aplicável ao sector do petróleo, doutrina de forma expressa e clara essa transposição e aplicação, conforme se transcreve infra:

"Todavia, a transposição do juízo de censura jurídico-constitucional afirmado no Acórdão n.° 101/2023 para a norma em causa nos presentes autos não prescinde de duas breves notas de autónoma fundamentação.

2.3.1. Em primeiro lugar, sublinha-se que os fundamentos do Acórdão n.° 101/2023 merecem integral acolhimento. A conclusão ali alcançada - de que, para as entidades concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, dissolveram o nexo com as finalidades do tributo, transformando o tributo num imposto, no que a tais entidades respeita - vale, por identidade de razão, para os comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo. Efetivamente, quanto a estas, pode afirmar-se, de igual modo, que "[...] deixou de ser possível afirmar que [...] podem ser consideradas responsáveis pela [concretização dos objetivos da CESE, agora fortemente reduzidos], e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar". A dívida tarifária do setor elétrico não foi provocada pelo setor do petróleo, "[...] nem a sua redução beneficia o conjunto dos operadores integrados neste setor de modo efetivo ou direto - antes constituindo, quando muito, um benefício presumido a partir de determinadas contingências" (declaração de voto aposta ao Acórdão n.° 296/2023, supra citada, pelo que "[...] não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas [comercializadoras de petróleo bruto e de produtos de petróleo] encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores" (Acórdão n.° 101/2023, adaptado à atividade em causa nos presentes autos).

Vale a referida conclusão, também, para o os tributos liquidados por referência ao exercício económico de 2019, com idênticos fundamentos, porquanto o regime instituído por aquele decreto-lei se manteve inalterado durante tal período.

2.3.2. Em segundo lugar - e é esta a outra nota que importa aqui sublinhar - , não obstaria ao juízo de inconstitucionalidade o entendimento que, por maioria, se afirmou no recente Acórdão n.° 338/2023, desta 1.ª Secção. Efetivamente, nesta decisão (e ao contrário da posição que se encontra no Acórdão n.° 296/2023, da 2.ª Secção) não se toma posição quanto á descaracterização do tributo na sequência das alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro - apenas se conclui que "[...] em relação à CESE 2018, o problema não se coloca [...]", em suma, por "[...] a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão [ser] a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.°), com referência a 1 de janeiro de cada ano [...]" e por "a autoliquidação da CESE ocorre[r], por regra, até ao final do mês de outubro", pelo que não haveria, sequer, lugar à invocação de "[...] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa [...]" à data da publicação daquele diploma (dezembro de 2018). Sucede que tais reservas levadas ao Acórdão n.° 338/2023 se aplicam apenas ao ano de 2018, perdendo pertinência a partir de 2019, uma vez que, no início deste ano, já vigorava o Decreto-Lei n.° 109-A/2018, de 7 de dezembro, pelo que, mesmo que se aceitasse que a questão se poderia colocar no plano de "[...] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa [...]", a inevitável conclusão seria da sua verificação e frustração. Tanto basta para concluir que, seja por via da posição maioritária que conduziu ao Acórdão n.° 338/2023, desta 1.ª Secção, seja por via da posição minoritária expressa nas respetivas declarações de voto, o recurso sempre seria procedente. Vale o exposto por dizer que se impõe um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 2.°, alínea k), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.° da Lei n.° 71/2018, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.°, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 31/2006, de 15 de fevereiro), com a consequente procedência do recurso(..)."

Face ao supra expendido, e uma vez que o aludido Aresto analisa com total propriedade a resenha jurisprudencial sobre a questão em contenda, aderimos na íntegra à jurisprudência firmada pelo TRIBUNAL CONSTITUCIONAL quanto à matéria em apreço, secundando-se, assim, o entendimento de que a norma contida no artigo 2.°, alínea k), do regime jurídico da CESE [sendo que os pressupostos são os mesmos para a norma da alínea g)], cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2020, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.°, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa. [Neste sentido, convoque-se, igualmente, os Arestos do STA, prolatados nos processos 367/23, de 5 de fevereiro de 2025, 0345/21, de 12 de fevereiro de 2025].

Destarte, face a todo o expendido anteriormente e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, dimana, assim, que a CESE sub judice, padece de inconstitucionalidade a qual justifica, per se, a procedência do presente recurso e a consequente a anulação dos aludidos atos tributários.”

Por se concordar inteiramente com ali decidido, o qual é perfeitamente transponível para o caso dos autos, incluído na al. g) do art. 2.º do Regime Jurídico da CESE, com os mesmos fundamentos, procede o presente recurso, anulando-se consequentemente, os actos tributários aqui impugnados.

Resta, assim, apreciar os pedidos de reembolso do montante do imposto autoliquidado que tenha sido ou venha entretanto a ser pago; a declaração do direito da Impugnante ao pagamento de juros indemnizatórios por parte da AT, de acordo com os artigos 43º e 100º da LGT e a declaração do direito da Impugnante ao pagamento da indemnização prevista nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT em virtude da prestação indevida de garantia para suspensão do processo executivo instaurado para cobrança coerciva do montante não pago voluntariamente.

Do probatório (ponto E)) resulta apenas que a Impugnante prestou garantia na execução fiscal, no valor total de € 244.112,73, nada sendo dito quanto à sua natureza.

Ora, assim sendo, estes pedidos terão de improceder, na medida em que inexiste qualquer prova nos autos de que tenha sido efectuado o pagamento da liquidação anulada, inviabilizando, por si só e na presente data, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios e a atribuição de indemnização por prestação indevida de garantia idónea, subsumível no artigo 53.º da LGT.

Com efeito, destinando-se os juros indemnizatórios a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, sendo, portanto, pressuposto do seu reconhecimento o pagamento do tributo, não resultando, no caso concreto, demonstrado o pagamento da liquidação impugnada, não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, carecendo de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional [vide, designadamente, Acórdãos do TCAS, proferidos nos processos nºs 194/20, e 2017/08, de 18.05.2023 e 14.01.2020, respetivamente].

E no mesmo sentido se decidirá no atinente ao pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, atenta, como visto, a ausência de prova do tipo de garantia prestada, essencial à apreciação do direito à indemnização.

De relevar, neste âmbito, que tal não obsta, naturalmente, que em sede de execução de julgado anulatório, e sendo caso disso e demonstrada a realidade de facto atinente ao efeito, sejam concedidas as pretensões que, ora, peticiona, mas não prova.

Nestes termos, impõe-se, neste âmbito e para já, decidir pela improcedência do pedido de reembolso do tributo acrescido dos juros indemnizatórios e da indemnização por prestação indevida de garantia. [Neste sentido vide, designadamente, Acórdãos deste TCAS, proferidos nos processos nºs 1784/19, e 478/21, datados de 22.06.2023 e 04.05.2023, respetivamente].

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E EM CONSEQUÊNCIA JULGAR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, com a consequente anulação do acto tributário impugnado, e improcedente o pedido de restituição da quantia indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios e inerente pedido de indemnização de prestação de garantia.

Custas pela Recorrida (sem taxa de justiça nesta instância uma vez que não contra-alegou).

Lisboa, 16-10-2025

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(Teresa Costa Alemão)

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(Maria da Luz Cardoso)

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