“IV – CONCLUSÕES

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pelo “N..., S.A.”, NIPC: 5…, (na posição processual do B..., S.A., NIPC 5…, entidade que incorporou por processo de fusão a B... e F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A.), contra a liquidação de IVA n.º 10305002 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 10305003, relativas ao período 2008/12, no valor global de € 312.360,79.

B) Na apreciação do mérito da impugnação judicial, o Tribunal a quo pronunciou-se no sentido da ilegalidade, por falta de fundamentação, da correção, em sede de IVA do período 2008/12, promovida pelos Serviços Inspetivos da AT, e que redundou na emissão dos atos tributários impugnados.

C) Discorda a Fazenda Pública, com o assim decidido, por ser seu entendimento que a correção promovida pela Inspeção Tributária, que constitui o substrato material dos atos de liquidação impugnados, e julgada ilegal pelo Tribunal a quo, se mostra dotada de fundamentação legal, por ter sido efetuada em conformidade com o quadro legal aplicável.

D) O direito à dedução do imposto, disciplinado nos art.ºs 167º a 192º da Diretiva IVA - Diretiva n.º 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006, e, no direito interno, nos art.ºs 19º a 25º do Código do IVA, (CIVA), consiste, essencialmente, no direito de um sujeito passivo deduzir ao imposto incidente sobre uma certa operação tributável o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinem à realização dessa operação.

E) Segundo a regra geral, constante do art.º 168º da Diretiva IVA, o IVA incorrido nas aquisições feitas por um sujeito passivo é dedutível na integralidade sempre que os bens ou serviços sejam utilizados “para os fins das suas operações tributadas”.

F) Não sendo possível estabelecer esse nexo direto, como sucede quando as despesas com aquisições de bens ou serviços respeitam, simultaneamente, a operações tributadas e operações isentas de imposto – caso em que estaremos perante custos mistos – o direito à dedução encontra-se limitado nos termos do art.º 173.º da Diretiva.

G) Esse preceito consagra, em primeira linha, o método pro rata, pelo qual, relativamente a bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações e, por conseguinte, apenas em relação a operações que originam o direito à dedução.

H) É essa a regra de cálculo que se encontra vertida no art.º 174.º da Diretiva IVA e no nº 4, do art.º 23º do CIVA.

I) Esta percentagem de imposto dedutível, resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

J) No caso sub judicie e no exercício de 2008, a atividade exercida pela B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A, compreendia, simultaneamente, operações isentas de IVA, nos termos dos nºs 27 e 29 do art.º 9º do CIVA, e operações sujeitas, nas quais se incluem as de locação financeira imobiliária, com renúncia à isenção, sendo assim caracterizada para esse efeito como um sujeito passivo misto.

K) Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, a B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A, utilizou o método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução.

L) O coeficiente de dedução adotado pelo sujeito passivo, correspondeu à proporção entre o número de operações/contratos em carteira que dão direito a dedução e o número de operações/contratos com e sem direito a dedução, vivos a 30 de dezembro. Isto é, o numerador da fração é composto pelo número de contratos de leasing mobiliário e imobiliário com renúncia à isenção, existentes no final do exercício, enquanto o denominador reflete, para além destes, todos os demais em vigor na mesma data.

M) Segundo o sujeito passivo, o critério específico adotado, baseado no número de contratos em carteira, permitiria a “determinação de um indicador justo e razoável da intensidade do usa das despesas comuns às diferentes vertentes do negócio”, e nessa conformidade, apurou em 30/12/2008, uma percentagem de dedução definitiva de 80%.

N) O sujeito passivo rejeitou, assim, o critério do volume de negócios, que o legislador entendeu ser o mais adequado e adotou um critério específico baseado no número de contratos em carteira.

O) Contudo, na sequência de exame à escrita, da B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A, foi corrigida em sede de IVA, a dedução do imposto suportado nas despesas gerais ou comuns, nos termos do nº 4, do art.º 23º do CIVA, por não ter sido considerado pela AT a utilização do critério dos contratos em carteira.

P) A sentença aqui sob recurso, pronunciou-se no sentido da ilegalidade, por falta de fundamentação, da correção subjacente aos atos de liquidação que vêm impugnados:

“(…) a posição da A.T. não se encontra fundamentada de forma clara e suficiente, pelo que não está preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a A.T. pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, não foi demonstrado que este provoca ou, que pode provocar distorções significativas na tributação.

Com efeito, ao apresentar juízos conclusivos, sem estabelecer as premissas de base de afastamento do critério utilizado pela impugnante, a A.T. não cumpriu o dever de fundamentação substancial a que estava obrigada legalmente nos termos do nº 2 do art. 23º do CIVA, …”

Q) Discordamos em absoluto com o entendimento propugnado pela sentença recorrida.

R) Como vimos, o método pro rata permite ao sujeito passivo que exerça

atividades isentas e não isentas, não conferindo estas o direito à dedução, deduzir o imposto suportado nas aquisições mas «apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar à dedução».

S) Ora, a correção, subjacente aos atos de liquidação que constituem o objeto dos autos, foi efetuada em sede de utilização do pro rata nas despesas gerais comuns às três atividades exercidas pela Recorrida.

T) Pelo que, a correção efetuada pela AT, encontra-se em conformidade com o disposto no nº 4, do art.º 23º, do CIVA.

U) A Recorrida defende que lhe deveria ter sido aplicado um pro rata específico - “critério de proratização específico dos contratos em carteira”.

V) Contudo, sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, tal entendimento não tem acolhimento legal (nº 4, do art.º 23º, do CIVA).

W) Compulsados os ofícios circulados 17076, de 1/7/1986, DSIVA; 30103, de 23/8/2008, Área de Gestão Tributária-IVA e ofício 30108, de 30/1/2009, Área de Gestão Tributária do IVA, verifica-se que, a AT, em nenhum daqueles ofícios perfilha o entendimento defendido pela Recorrida.

X) Em sede de afetação real, no que se refere a serviços de utilização mista, a AT admite a existência de pro ratas específicos. Porém, tal entendimento não é expressamente adotado no método pro rata.

Y) Do exposto, afigura-se-nos que a correção em causa nos autos não viola qualquer disposição legal, motivo pelo qual a mesma se deverá manter na ordem jurídica.

Z) Do mesmo modo, não se vislumbra na correção sindicada a invocada e declarada pelo Tribunal a quo, falta de fundamentação.

AA) O critério do pro rata específico, utilizado pela Recorrida, foi afastado pela AT por que não sendo caso de utilização do método de afetação real, o mesmo não é admissível, atento o disposto no nº 4, do art.º 23º, do CIVA.

BB) E, não poderia ser utilizado, porque a B... e F..., Instituição Financeira de Crédito, SA (IFIC) desenvolve atividades - que passam pela locação financeira mobiliária e imobiliária, F... e confirming - muito diversificadas e com especificidades próprias.

CC) Estas operações têm, como é óbvio, exigências próprias requerendo formalidades legais e administrativas bastante diversificadas, o mesmo acontecendo com o nível dos serviços associados a prestar aos clientes e com o acompanhamento a efetuar por parte da empresa não só em função da natureza das operações como do seu período de vigência, sendo que estas consomem recursos até atingirem o seu termo, podendo a intensidade deste consumo ser diferenciada ao longo da vida dos contratos.

DD) Ora, o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos assenta no pressuposto de que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que de facto não acontece dado o âmbito da atividade global desenvolvida, desvirtuando o mesmo, por consequência, a real utilização dos Inputs em cada grupo de operações, consoante confiram ou não direito a dedução.

EE) Na sequência do anteriormente exposto, e com o objetivo de espelhar a proporcionalidade dos bens e serviços a montante, indistintamente utilizados a jusante em operações tributadas e isentas sem direito a dedução, no total das operações, os SIT decidiram adotar o pro rata ou percentagem de dedução estabelecido no n.º 4, do art.º 23 do CIVA, pois trata se de um método com carácter geral e supletivo, que deverá ser utilizado sempre que não deva ou não possa aplicar-se outro método.

FF) Para o efeito, consideraram os serviços da AT, no denominador da fração, o somatório dos saldos das contas de proveitos, constantes do balancete analítico a 30/12/2008, decorrentes das transmissões de bens e prestações de serviços estabelecidas nos art.ºs 3.º e 4.º, do citado Código, e no numerador o mesmo somatório com exclusão dos saldos correspondentes a operações isentas sem direito a dedução identificadas no balancete pela natureza das respetivas contas e adicionalmente confirmadas pelo sujeito passivo.

GG) Face ao exposto, e por aplicação do disposto no art.º 23º do CIVA, foi corrigida a percentagem de dedução utilizada pelo sujeito passivo de 80% para 44% e por consequência os SIT procederam ao apuramento de imposto em falta no montante de € 293.179,61.

HH) Deste modo, não se vislumbra onde possa existir, na correção subjacente aos atos de liquidação impugnados, vício de falta de fundamentação.

II) Pelo que, entendemos existir na sentença recorrida um erro de julgamento na apreciação desta correção, por errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.º 23º do CIVA, impondo-se a sua anulação.

JJ) Ao decidir como decidiu, considerando ilegal a liquidação de IVA que vem impugnada por falta de fundamentação, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído no art.º 23º do CIVA, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legal a correção em apreço, mantendo vigente e incólume na ordem jurídico-tributária o ato de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios que vinham impugnados e consequentemente, determine a improcedência total da impugnação.

KK) Sequentemente, não se vislumbrando no ato impugnado e na correção supra identificada que lhe subjaz, o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida.

LL) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por outra que determine a improcedência total da presente impugnação judicial.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

“V. CONCLUSÕES

1.ª A douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA n.º 10305002, datada de 03.11.2010, e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 10305003, de 03.11.2010, ambas relativas ao período 08/12;

2.ª O Tribunal a quo entendeu que o ato tributário se encontra inquinado pelo vício de falta de fundamentação e, por isso, não aceita que a administração tributária afaste o critério de proratização específico utilizado pelo ora Recorrido no âmbito das despesas gerais da sua atividade, por não ter sido comprovado que o mesmo provoca ou pode provocar distorções significativas na tributação (cf. acórdão TJUE, processo C-183/13);

3.ª Ademais, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial quanto ao pedido de juros indemnizatórios deduzido pelo ora Recorrido;

4.ª A Recorrente deduz o presente recurso arguindo que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento “(…) por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável”;

5.ª Alega a Recorrente (i) que a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, que afastou o critério do pro rata específico utilizado pelo ora Recorrido quanto às despesas gerais, não padece do vício de falta de fundamentação assacado pela sentença, (ii) que não pode aplicar-se o critério de pro rata específico baseado no número de contratos em carteira por o mesmo assentar no pressuposto que os contratos requerem a mesma intensidade de bens e serviços, o que não ocorre, e (iii) que inexistindo vício de violação de lei não são devidos juros indemnizatórios, pelo que deverá a sentença ser revogada;

6.ª Salvo o devido respeito, a tese sufragada pela Recorrente não pode prosseguir porquanto a mesma assenta na errada interpretação da matéria de facto e de Direito;

7.ª O critério específico de determinação do pro-rata de dedução de encargos gerais adotado pelo Recorrido não pode ser afastado apenas por a atividade por si desenvolvida ser diferenciada, bem como, e consequentemente, os serviços que presta aos seus clientes e, muito embora os serviços de inspeção tributária invoquem tal fundamento, não logram demonstrar em que medida a utilização do critério específico dos contratos em carteira não reflete objetivamente a utilização das despesas comuns nas operações sujeitas e isentas sem direito a dedução, desvirtuando, assim, a real utilização dos bens e serviços adquiridos a montante;

8.ª O ato tributário encontra-se inquinado do vício de falta de fundamentação, pois os serviços de inspeção tributária, e bem assim a Recorrente, limitam-se apenas a presumir que a intensidade de consumo dos bens e serviços afetos aos contratos pode ser diferenciada, sem que, todavia, tenham em momento algum demonstrado, de forma certa e inequívoca, que o critério adotado pelo Recorrido não era objetivo, ou que o recurso a um outro método de dedução específico era impossível ou inconveniente, como se impõe que o faça antes da aplicação do critério geral do volume de negócios previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (cf. artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 36.º, n.º 2 do CPPT, 77.º, n.º 2, LGT e 62.º do RCPIT; ESTEVES DE OLIVEIRA, COSTA GONÇALVES e PACHECO DE AMORIM, in “Código do Procedimento Administrativo Comentado”, 2.ª edição, 2001, Almedina, p. 604; acórdãos Supremo Tribunal Administrativo, de 26.06.1991 (proc. n.º 13.435) e de 26.05.2004 (proc. n.º 742/03) e do TCAS, de 09.03.2017, proc. n.º 20005/16.9BCLSB; Ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, da Área de Gestão Tributária do IVA);

9.ª Impunha-se que os serviços de inspeção tributária tivessem (i) identificado quais as despesas comuns cujo IVA suportado foi deduzido por força da aplicação de um critério de proratização; (ii) demonstrado em que medida a distinta natureza técnica das atividades desenvolvidas pelo Recorrido e os correspondentes serviços prestados aos seus clientes comprometem a objetividade da utilização do critério comum dos contratos em carteira para esse efeito e (iii) justificado a impossibilidade absoluta de utilização desse critério ou outro mais adequado face aos bens e serviços em causa e à atividade diversificada desenvolvida pelo Recorrido, antes da aplicação supletiva do critério geral do volume de negócios;

10.ª Nem se invoque, como faz a Recorrente, que é ao contribuinte, e não à administração tributária, que cumpre demonstrar a validade do critério de proratização utilizado, pois em face do princípio da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cf. artigo 75.º, n.º 1, da LGT), e da regra de repartição do ónus da prova (cf. artigo 74.º da LGT), impõe-se à administração tributária a prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.04.2004, recurso n.º 01680/03; LIMA GUERREIRO in “Lei Geral Tributária Anotada”, Editora Rei dos Livros, p. 328);

11.ª Bem andou a sentença recorrida ao referir que “(…) forçoso será concluir que a posição da A.T. não se encontra fundamentada de forma clara e suficiente, pelo que não está preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a A.T. pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, não foi demonstrado que este provoca ou, que pode provocar distorções significativas na tributação.” e, desta forma, “(…) ao apresentar juízos conclusivos, sem estabelecer as premissas de base de afastamento do critério utilizado pela impugnante, a A.T. não cumpriu o dever de fundamentação substancial a que estava obrigada legalmente nos termos do nº 2 do art. 23º do CIVA, o que redunda necessariamente na ilegalidade da liquidação adicional, importando a sua anulação (…)” (cf. p. 25 da sentença);

12.ª A administração tributária não demonstrou que o procedimento adotado pelo ora Recorrido provocava distorções significativas na tributação, legitimando dessa forma a substituição do método, antes se limitou a invocar a diversidade das atividades desenvolvidas, o que, com o devido respeito, consubstancia uma mera invocação de generalidades;

13.ª Não é a diversidade das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo que permite, sem mais, o afastamento do critério adotado pelo sujeito passivo, já que os sujeitos passivos mistos, por natureza, desenvolvem atividades distintas, sendo precisamente por esse motivo que é necessário um especial método de apuramento da percentagem de dedução e se o legislador tributário confere a faculdade de utilização de um método específico de imputação, não pode a administração tributária, sem mais, desatender tal faculdade legal mesmo porque a utilização de um método específico é acolhida não só pela doutrina e pela jurisprudência mas também pela própria doutrina administrativa da administração tributária (cf. acórdão TJCE de 13.03.2008, proc. C-437/06; RUI LAIRES “Acórdão do TJCE de 13 de Março de 2008”, in Revista de Ciência e Técnica e Fiscal, n.º 421, pp. 210 a 264; JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, “Desfazendo mal entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA” in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 1, Ano I, Abril 2008, pp. 49 e ss; acórdão TJUE de 18.10.2018, proc. n.º C-153/17; Ofício n.º 30.018; Informação n.º 1461, de 10.05.1998, da DSIVA; Despacho de 19.05.2005, proc. A090 2002005 e Ofício-Circulado n.º 79713, de 18.07.1989; Relatório do Grupo de Trabalho relativo à dedução do IVA, cuja publicação foi determinada por Despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 07.02.2007, in Revista de Ciência e Técnica Fiscal n.º 418, pp. 237-357);

14.ª A adoção pelo Recorrido do critério de proratização do IVA, suportado nos custos comuns, dos contratos em carteira foi motivada pelo facto de este critério refletir com maior rigor, coerência e elevado grau de realidade, a proporção das operações ativas que conferem o direito à dedução, pois há um inquestionável nexo entre a manutenção dos contratos em carteira e a incorrência de fornecimentos e serviços externos, quer por a imputação direta ao sector de atividade isento ou tributado ser mais difícil de concretizar na manutenção dos contratos, quer por o custo e o tempo médio de preparação e manutenção de um contrato ser independente da sua natureza tributada ou não em sede de IVA, do rendimento por si gerado e da atividade a que respeita;

15.ª Atendendo a que todas as atividades do Recorrido dão origem à celebração e manutenção de contratos/operações, cujos custos (ditos comuns), que não são passíveis de afetação direta a cada um dos contratos/operações, são incorridos independentemente de se tratar da celebração de contratos sujeitos a IVA ou de contratos isentos, ou do “volume de proveitos” por si gerado, o critério dos contratos em carteira afigura-se objetivo, i.e., não provoca distorção na dedução do IVA, ao invés, a adoção de um critério alternativo, tal como o da administração tributária no caso sub judice, provoca uma distorção na dedução do IVA, atento o facto de, como se referiu, o valor das operações poder divergir significativamente de uma operação para outra, mantendo-se inalterados os custos suportados para a respetiva realização;

16.ª O critério aplicado pelos serviços da administração tributária, é, em face da atividade desenvolvida pelo Recorrido, um critério “cego” para efeitos de proratização dos custos comuns, não atendendo ao destino das despesas, no caso, intrinsecamente relacionado com os contratos em carteira, e provocando, por isso, distorções na dedução do IVA com a consequente violação do princípio da neutralidade;

17.ª Quanto aos juros indemnizatórios, tendo em conta que o montante apurado nas liquidações adicionais sub judice respeitantes a imposto e juros compensatórios em dívida foi objeto de pagamento pelo ora Recorrido e que é manifesto o erro de qualificação e subsunção fáctica e jurídica que subjaz às liquidações em juízo, bem andou a sentença em condenar a ora Recorrente no pagamento dos juros indemnizatórios (cf. artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT);

18.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem da violação dos princípios constitucionais da igualdade e da tutela da confiança (cf. acórdão do STJ de 06.08.2002 citado por ABILIO NETO, Código de Processo Civil Anotado, 23.ª Ed. Actualizada, Ediforum, setembro de 2011, p. 1033);

19.ª O entendimento dos serviços de inspeção tributária é incompatível com a prática da generalidade das instituições financeiras a operar neste sector de atividade, as quais, de acordo com a sua experiência, adotam procedimento idêntico, sendo que foi neste sentido que o mencionado Ofício n.º 30.108 veio esclarecer as regras para determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de Aluguer de Longa Duração, determinando a aplicação imperativa do método da afetação real nas situações em que sejam exercidas, em simultâneo, atividades financeiras e operações de leasing e de “ALD”, ficando nestes casos afastada a possibilidade de utilização do método do pro rata geral.

20.ª Negando a administração tributária ao Recorrido a possibilidade de utilização do critério específico afetação dos inputs comuns às atividades por si desenvolvidas quando, não só de forma reiterada e sistemática o tem aceitado à generalidade dos contribuintes, mas também o considera na própria doutrina administrativa como sendo o que mais se aproxima da neutralidade desejada, a sua atuação é manifestamente violadora da lei, por colidir com o princípio constitucional da igualdade (cf. artigo 266.º, n.º 1 da CRP), e o princípio da proteção da confiança ínsito no Estado de Direito (cf. artigo 266.º, n.º 2 da CRP);

21.ª Ademais, a violação da vinculação de orientação genérica, por parte da administração tributária, invalida igualmente o ato tributário praticado, viciando-o de anulabilidade, como refere LOPES DE SOUSA (cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 439 e artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT);

22.ª Atento o exposto, deverá o recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, nessa medida, manter se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrido dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:

Se sentença recorrida padece de:

a) erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação,

b) erro de julgamento quanto à condenação em juros indemnizatórios.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“IV. 1- DOS FACTOS PROVADOS

Em face da prova documental constante dos autos, das posições assumidas pelas partes no procedimento e no processo, considera-se provada a seguinte matéria de facto com relevância para a decisão da causa:

1. No exercício de 2008, a B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. exercia a atividade de leasing mobiliário e imobiliário e F... [cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 128 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos- facto não controvertido];

2. Em 2008, a B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. era sujeito passivo de IVA, enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações tributadas, operações isentas e, operações mistas [cfr. RIT a fls. 130 do PA apenso aos autos- facto não controvertido];

3. Em 2008, a B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. para efeitos de dedução do IVA suportado nos “inputs” utilizava o método de afetação real na atividade de leasing mobiliário e nas operações de leasing imobiliário com referência às quais foi exercida a renúncia à isenção e o método do pro rata nas despesas gerais comuns às três atividades por si exercidas [cfr. RIT a fls. 130 do PA apenso aos autos- facto não controvertido];

4. No ano de 2008, a B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. apurou uma percentagem de dedução do IVA suportado nas despesas gerais ou comuns de 80%, utilizando como critério “os contratos em carteira”, em que é considerado no numerador da fração os contratos em carteira conexos com as operações tributadas e, no seu denominador, todos os contratos em carteira conexos, quer com a atividade tributada, quer com a atividade isenta, conforme o quadro que se enuncia seguidamente:

[cfr. RIT a fls. 130 do PA apenso, facto não controvertido];

5. Em 29/12/2008, o B..., S.A., sociedade ora Impugnante (cuja posição processual foi assumida pelo N..., S.A.) incorporou, por processo de fusão, a sociedade B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A., com o número de pessoa coletiva n.º 502.330.937 [cfr. publicação on-line no sítio http://publicacoes.mj.pt junta como documento n.º 1 com a petição inicial];

6. Em 30/09/2010, foi emitido relatório final de inspeção tributária (RIT) na sequência de exame à escrita da B... & F... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. realizado pela Divisão de Inspeção a Bancos e a outras Instituições Financeiras de Crédito, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, da Direcção-Geral dos Impostos, com referência ao exercício de 2008, tendo procedido à correção, em sede de IVA, relativamente à dedução do imposto suportado nas despesas gerais ou comuns, sendo “corrigida a percentagem de dedução utilizada pelo sujeito passivo de 80% para 44% (…), e por consequência procedeu-se ao apuramento de imposto em falta no montante de €293.179,61”, com os fundamentos constantes do RIT, por extrato, com o seguinte teor:

[cfr. RIT junto como documento n.º 2 com a petição inicial e fls. 119 a 152 do PA apenso aos autos];

7. Em 03/11/2010, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 10305002, referente ao período 2008/12, no valor de € 293.179,61, com data limite de pagamento 31/12/2010 [cfr. liquidação junta como documento n.º 3 com a petição inicial];

8. Na mesma data, foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º 10305003, relativa à liquidação de IVA enunciada no ponto anterior, no valor de € 19.181,18, com data limite de pagamento 31/12/2010 [cfr. liquidação junta como documento n.º 3 com a petição inicial];

9. Em 29/12/2010, foi efetuado o pagamento das liquidações descritas nos pontos 7. e 8. [cfr. liquidações de IVA e juros compensatórios com a vinheta de pagamento juntas como documento n.º 3 com a petição inicial]

10. Em 30/12/2010, deram entrada os presentes autos neste Tribunal [cfr. registo SITAF].”

Não existem factos relevantes para a decisão que importe mencionar como não provados.”

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos que integram os autos e o processo administrativo, nos termos que se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.”

Vejamos, então.

Nos termos do Código do IVA (CIVA), na redação à data dos factos, verificava-se que o apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado opera pelo denominado método do crédito de imposto, segundo o qual o sujeito passivo, qualificado enquanto tal pelo artigo 2.º do CIVA, ao valor do IVA liquidado aquando da realização das operações tributáveis enquadradas nos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA, deduz o IVA contido nas operações de aquisição de bens e serviços utilizados no âmbito da sua atividade sujeita a imposto e dele não isenta, cabendo-lhe a obrigação de proceder à entrega do imposto correspondente à diferença apurada a final em cada período de tributação.

O IVA é um imposto plurifásico que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução pelos vários intervenientes na cadeia até ao consumidor final, que o suporta sem o poder deduzir.

O direito à dedução do IVA é, assim, um direito que assiste aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis [vide os Acórdãos do TJUE Midland Bank, de 8 de junho de 2000 (processo n.º C- 98/98), Bockemühl, de 1 de abril de 2004 (processo n.º C- 90/02), n.º 38, e Pannon Gép Centrum (processo C- 368/09), de 15 de julho de 2010, n.º 37 e jurisprudência aí referida, todos disponíveis em curia.europa.eu].


O IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs, sendo este um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo (Neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01148/11, de 03-07- 2013, disponível em www.dgsi.pt).

Nos termos do artigo 19.º do CIVA, especificamente no seu n.º 1, alínea a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

E, no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do mesmo Código, determina-se igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, ou a verificação de qualquer uma das situações expressas na alínea b) do mesmo normativo legal.

Assim sendo, não haverá lugar à dedução do imposto contido nas aquisições conexas com operações que estando sujeitas a IVA, são, no entanto, dele isentas ao abrigo do artigo 9.º do CIVA, bem como o IVA referente às operações que se encontram fora do campo de incidência deste imposto.

Dispõe o n.º 1 do artigo 23º do CIVA que "Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20°, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo: (…)

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.”

Por sua vez estipula o n.º 2 do artigo 23º do CIVA que " Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.”

Estatui o n.º 4 do artigo 23º do CIVA que “A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento”.

Ora, in casu estarmos perante um sujeito passivo que além de operações tributáveis, que conferem direito à dedução, pratica simultaneamente operações não tributáveis ou isentas de imposto, que não conferem direito à dedução, [ponto 3 do probatório], sendo neste caso o direito à dedução parcial, devendo ser determinado por aplicação de dois métodos, alternativos ou simultâneos, designados de afetação real e pro rata, nos termos previstos no artigo 23.º do CIVA.

Temos então, por um lado, a regra de afetação real, que partindo da premissa que é possível determinar concretamente o IVA suportado na aquisição dos bens e serviços afetos às atividades tributadas, permite a dedução integral do mesmo.

Por outro lado, temos a regra do pro rata, ou de percentagem de dedução, segundo a qual a dedução é limitada à fração correspondente ao valor percentual das operações tributáveis no conjunto de todas as operações praticadas pelo sujeito passivo misto, pelo que é fundamental demarcar que operações são consideradas no numerador e no denominador da referida fração.

A ora Recorrida é um sujeito passivo de IVA [ponto 2 do probatório], tal como decorre do artigo 2º, nº 1, alínea a) do Código do IVA, no âmbito da sua atividade económica pratica operações de financiamento e concessão de crédito às quais se aplica a isenção do IVA prevista no nº 27 do artigo 9º do CIVA e, simultaneamente, pratica operações de leasing mobiliário e imobiliário [ponto 1 do probatório] tributadas em IVA, nos termos do artigo 16º, nº 2, alínea h) do CIVA.

Em causa está a dedução do IVA quanto aos bens e serviços adquiridos, que são de utilização conjunta em ambas as atividades (“utilização mista” ou “custos comuns”), tendo a impugnante aplicado o critério de proratização específico [ponto 4 do probatório].

Não é controvertido, nos autos, que a Impugnante determinou a dedução do IVA aplicando o método pro rata em relação aos “custos comuns”. Porém, de acordo com o RIT, a A.T. entendeu que, para efeitos de cálculo do pro rata aplicável a estes custos comuns, o critério utilizado pela Impugnante encontrava-se errado, consistindo este na utilização, como numerador da fração, do número de contratos de leasing mobiliário e imobiliário com renúncia à isenção existentes no final do exercício, e como denominador, para além destes, todos os demais em vigor na mesma data [ponto 4 do probatório].

A Impugnante para efeitos do direito à dedução de IVA dos custos comuns das operações afetas à sua atividade tributada aplica o método pro rata com base no critério dos contratos em carteira, ou seja, considera no numerador da fração os contratos conexos com as operações tributadas e, no seu denominador, todos os contratos com e sem direito à dedução, em vigor no mesmo momento.

Defende a Recorrente que o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos vivos no final do exercício, assenta no pressuposto que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que não se verifica dado o âmbito da atividade global desenvolvida.

O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos administrativos (nos quais se incluem os atos tributários) decorre, desde logo, da Constituição da República Portuguesa, em concreto do seu artigo 268º, nº 3, nos termos do qual “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT) dispõe, nos seus nºs 1 e 2 que “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.” e que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como o Supremo Tribunal Administrativo tem repetido em inúmeros acórdãos, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, fundamentalmente, possibilitar aos visados o pleno conhecimento das razões que determinaram o concreto sentido da atuação administrativa, só assim lhes sendo cabalmente assegurada a possibilidade de escolherem entre a aceitação do ato ou a contestação do mesmo (por todos, entre muitos outros, o acórdão de 24/03/04, proferido no processo nº 1868/02).

Por outro lado, a fundamentação deve ser suficiente, clara e congruente, “sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo” – cfr. acórdão deste STA de 20/04/20, processo nº 1090/08.3BESNT.

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de ato administrativo que estamos a examinar.

Para apurar se um ato administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/07/2011, rec.656/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA).

O dever legal de fundamentação cumpre uma dupla função. Por um lado, cumpre uma função endógena, exigindo ao decisor que exprima os motivos e critérios determinantes da decisão, de forma a potenciar a reflexão decisória do decisor e o cumprimento de exigências de transparência. Por outro, cumpre uma função exógena, visando dar conhecimento ao destinatário das razões da decisão, deste modo consubstanciando uma formalidade fundamental na defesa do particular, na medida em que este apenas conseguirá estruturar adequada e suficientemente a sua defesa face a atos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos se conhecer as razões justificativas e motivacionais que conduziram à sua prática. Garante-se, assim, que o destinatário possa optar de forma esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa – cfr. designadamente, Acs. STA de 17.10.2018, proc. n.º 01422/17.3BESNT 0822/18 e de 14/3/2018, no proc. nº 0512/17, disponíveis em www.dgsi.pt.

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado ato (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr. ac. S.T.J. 26/04/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. Edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.).

Ou seja, o ato administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato.

Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respetivo ato.

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do ato, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o ato considera-se não fundamentado.

Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do ato devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do ato, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas.

Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir,
justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros.

O que significa que, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida.

Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão.

Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final. E recorde-se que o dever legal de fundamentação do ato administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2006, rec. 1114/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.572/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/10/2018, rec.1422/17.3BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1371/08.6BELRA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2021, rec.290/11.3BELRA; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.).

Ora, in casu, em sede de fundamentação formal do ato tributário impugnado, a única a considerar é a que consta do relatório da inspeção que lhe serviu de suporte.

Como se retira do ponto 6. dos factos provados, para fundamentar a decisão de proceder à correção técnica, a AT começou por referir que a B... e F..., Instituição Financeira de Crédito, SA (IFIC) compreende simultaneamente operações isentas de IVA, nos termos dos n.ºs 27 e 29 do artigo 9.º, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas, nas quais se incluem as de locação financeira Imobiliária com renúncia à isenção. E que, para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:

• O método da afectação real relativamente ao IVA dos inputs diretamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução e com a isenta sem direito à dedução. Assim, nas operações efectuadas no âmbito da actividade de locação financeira mobiliária e imobiliária com renúncia, à isenção, o sujeito passivo recupera integralmente o imposto suportado a montante, o mesmo não acontecendo com o IVA contido nos inputs utilizados em operações isentas sem direito a dedução o qual não é deduzido;

• O método do pró rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução.

Mais refere a AT no relatório final de inspeção (RIT), que

A B... e F..., Instituição Financeira de Crédito, SA (IFIC) desenvolve actividades muito diversificadas e com especificidades próprias que passam pela locação financeira mobiliária e imobiliária, F... e confirming.
A actividade de locação financeira caracteriza-se pela aquisição por parte do locador de bens móveis ou imóveis de acordo com as instruções do cliente, que os Irá usar mediante o pagamento de uma renda, por prazo determinado, podendo no final do contrato (leasing), exercer a opção de compra do bem contra o pagamento do valor residual contratualmente fixado.
No âmbito do F... a sociedade, para além da actividade de concessão de crédito, através da aquisição aos clientes (aderentes) dos créditos a curto prazo derivados da venda de produtos ou da prestação de serviços, presta ainda serviços de cobrança, de informações, estudos de riscos de crédito e até apoio jurídico e comercial.
Já no confirming, também designado por "reverse F...” o serviço oferecido ao cliente consiste no pagamento aos seus fornecedores nas datas acordadas, podendo este pagamento assumir também a forma de adiantamento, transformando-se, neste caso, o fornecedor em aderente a um contrato de F....

Tendo em conta a formulação genérica apresentada no RIT, desconhece-se, portanto, quais as despesas gerais aqui em causa, qual a diferença de intensidade de utilização das despesas gerais entre as várias operações, ou, até, se tal sucede. Com efeito, nem os serviços de inspeção parecem seguros do que afirmam, ao usarem a expressão “podendo a intensidade deste consumo ser diferenciada ao longo da vida dos contratos”.

Por outro lado, nada é dito quanto à inadequabilidade do critério utilizado pela Impugnante, já que se conclui que, sendo atividades diferentes, necessariamente o seu peso nas despesas comuns será diferente.

Da análise do RIT, retira-se que do mesmo não decorre qualquer explicação para que se considere diverso o nível de utilização dos referidos serviços para a realização de dois contratos, um isento e outro sujeito a imposto, desde que as restantes condições sejam semelhantes.

E, não obstante, se descreva sumariamente no RIT o funcionamento de cada um dos serviços prestados pela Impugnante, em momento algum a A.T. procedeu à comparação daqueles entre si ou, sequer se analisa o seu impacto junto dos bens e serviços adquiridos e utilizados nas operações isentas e não isentas, ficando sem explicação o entendimento pugnado segundo o qual “a diversidade da atividade da Impugnante afeta o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas”.

Assim, como bem refere o Tribunal a quo:

“Com efeito, se bem que as características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário, sejam distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico) [cfr. ac. do STA de 14/03/2018, proc. nº 0512/12, disponível em www.dgsi.pt].

Ora, in casu, mesmo que se considere, através de regras de experiência, que pelas características específicas de cada contrato estes consomem os bens e serviços adquiridos com níveis de intensidade díspar, o critério adotado pela A.T., baseado no volume de negócios, também não é suscetível de espelhar com objetividade o grau de utilização desses mesmos bens e serviços.

Isto porque, como decorre também de um raciocínio lógico, não é o valor do contrato que determina o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas, podendo haver casos em que o contrato de montante mais elevado está isento de IVA, ao passo que o de menor valor não está.

Nada disto foi alegado ou provado pela Entidade Impugnada, sublinhe-se, não tendo sido analisado, por exemplo, o impacto do valor do contrato ou a sua duração no consumo dos bens ou serviços adquiridos.

Em face do exposto, forçoso será concluir que a posição da A.T. não se encontra fundamentada de forma clara e suficiente, pelo que não está preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a A.T. pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, não foi demonstrado que este provoca ou, que pode provocar distorções significativas na tributação.

Com efeito, ao apresentar juízos conclusivos, sem estabelecer as premissas de base de afastamento do critério utilizado pela impugnante, a A.T. não cumpriu o dever de fundamentação substancial a que estava obrigada legalmente nos termos do nº 2 do art. 23º do CIVA, o que redunda necessariamente na ilegalidade da liquidação adicional, importando a sua anulação, devendo, em consequência, ser restituído à Impugnante os montantes indevidamente pagos no valor de € 312.360,79 [€ 293.179,61 (IVA) + € 19.181,18 (Juros compensatórios)].”

Em suma, atento o dever geral de fundamentação expressamente consignado nos preceitos legais, doutrina e jurisprudência acima indicados, não pode deixar-se de concluir que a correção sub judice não se encontra devidamente fundamentada.

Com efeito, a administração tributária determina o afastamento do critério de proratização específico utilizado pela Recorrida sem qualquer particularização quanto à sua alegada falta de objetividade, fundamentando assim a correção em crise em afirmações genéricas e meramente conclusivas sem qualquer particularização quanto à falta de objetividade do mesmo, descrevendo, de forma sucinta e abstrata, os serviços associados a cada uma das diferentes áreas de atividade do Impugnante, concluindo, de per se, pela falta de objetividade do critério de dedução adotado dos contratos em carteira, sem aduzirem quaisquer razões de facto para esse efeito.

Para além disso, não são conhecidas as razões de facto e de direito por detrás do apuramento efetuado pela administração tributária, revelando-se o aludido apuramento incongruente com o próprio normativo invocado – artigo 23.º, n.º 2, do CIVA.

De facto, não demonstraram, como se lhes impunha, em que medida a intensidade do consumo de bens e serviços adquiridos comuns a estas atividades é diferenciada, e, em que termos tal fator coloca em causa, de forma impreterível e absoluta, a objetividade do critério de dedução utilizado.

Com efeito, conforme decorre do acima exposto, para cumprimento do dever legal de fundamentação não basta à administração tributária inferir, partindo da simples premissa de que as diferentes atividades desenvolvidas pela Recorrida são distintas, que o recurso a um critério objetivo comum ao conjunto de bens ou serviços transversais àquelas diferentes atividades com vista à dedução do imposto suportado a jusante é impossível.

Em face da especificidade da matéria em causa, reconhecida, aliás, no Ofício n.º 30.108 mencionado pela Recorrente, no qual se determina que o critério específico de dedução adotado pelo contribuinte pode ser corrigido ou alterado pela administração tributária desde que com os devidos fundamentos de facto e de direito, impunha-se que os serviços de inspeção tributária tivessem:

i) Identificado quais as despesas comuns cujo IVA suportado foi deduzido por força da aplicação de um critério de proratização;
ii) Demonstrado em que medida a distinta natureza técnica das atividades desenvolvidas pelo Recorrido e os correspondentes serviços prestados aos seus clientes comprometem a objetividade da utilização do critério comum dos contratos em carteira para esse efeito;
iii) Justificado a impossibilidade absoluta de utilização desse critério ou outro mais adequado face aos bens e serviços em causa e à atividade diversificada desenvolvida pelo Recorrido, antes da aplicação supletiva do critério geral do volume de negócios.

De facto, apenas dessa forma a exclusão de aplicação de um pro-rata específico e aplicação do critério supletivo previsto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA se encontrariam, nos termos da lei, fundamentadas de forma suficiente e expressa.

E nem sequer se invoque, como se faz nas doutas alegações de recurso da Recorrente, que é ao contribuinte, e não à administração tributária, que cumpre demonstrar a validade do critério de proratização utilizado. Alude, a este respeito, Recorrente, que “(…) o sujeito passivo não justificou em que medida o critério específico, por si utilizado, é o mais correto face aos princípios estruturantes do sistema comum do IVA” (cf. artigo 38.º das alegações de recurso da Recorrente).

Tal entendimento é destituído de qualquer aderência à lei.

Efetivamente, em face do princípio da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes consagrado no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, por um lado, e da regra de repartição do ónus da prova prevista no artigo 74.º da LGT, por outro, impõe-se à administração tributária a prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga. Neste sentido, alude-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.04.2004, proferido no âmbito do recurso n.º 01680/03, que “Na falta de regras especiais, compete à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, sobretudo a prova da existência dos factos tributários em que assentou a liquidação adicional impugnada”. E, como refere LIMA GUERREIRO, “(…) um sistema fiscal que faça assentar no contribuinte todo o ónus da prova da inexistência total ou parcial do facto tributário possibilita à administração tributária efectuar a liquidação sem que tenha previamente de formar uma inequívoca convicção da certeza da legalidade da liquidação, podendo bastar-se com meros indícios, o que alimenta a justiça e desigualdade (…)” (cf. in “Lei Geral Tributária Anotada”, Editora Rei dos Livros, p. 328)

Assim, e atento todo o acima exposto, são inequívocos quer a exigência de fundamentação legal que recaía sobre a administração tributária, nos termos do disposto no artigo 268.º da CRP, no artigo 36.º do CPPT, no artigo 77.º da LGT e ainda no artigo 62.º do RCPIT, quer o ónus probatório que sobre aquela incide em face do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT.

Assim, terá o recurso que improceder quanto a este argumento.

Por outro lado, alega a Recorrente que “(…) o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos assenta no pressuposto de que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que de facto não acontece dado o âmbito da atividade global desenvolvida, desvirtuando o mesmo, por consequência, a real utilização dos Inputs em cada grupo de operações, consoante confiram ou não direito a dedução.” (cf. artigo 60.º das alegações de recurso da Recorrente).

Assim, defende a Recorrente que “(…) com o objetivo de espelhar a proporcionalidade dos bens e serviços a montante, indistintamente utilizados a jusante em operações tributadas e isentas sem direito a dedução, no total das operações, os SIT decidiram adotar o pro rata ou percentagem de dedução estabelecido no n.º 4, do art.º 23 do CIVA, pois trata se de um método com carácter geral e supletivo, que deverá ser utilizado sempre que não deva ou não possa aplicar-se outro método.” (cf. artigo 61.º das alegações de recurso da Recorrente).

Vejamos.

Importa desde já realçar que a administração tributária não demonstrou que o procedimento adotado pela ora Recorrida provocava distorções significativas na tributação, legitimando dessa forma a substituição do método. Com efeito, para a correção do método de apuramento eleito pelo sujeito passivo, os serviços da administração tributária limitam-se a invocar a diversidade das atividades desenvolvidas, o que, consubstancia uma mera invocação de generalidades.

Não é a diversidade das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo que permite,
sem mais, o afastamento do critério adotado pelo sujeito passivo, já que os sujeitos passivos mistos, por natureza, desenvolvem atividades distintas, sendo precisamente por esse motivo que é necessário um especial método de apuramento da percentagem de dedução.

Se o legislador tributário confere a faculdade de utilização de um método específico de imputação, não pode a administração tributária, sem mais, desatender tal faculdade legal.
Aliás, só pode corrigir o método específico utilizado pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, “(…) no caso de se verificar que provocam ou podem provocar distorções significativas na tributação (…)”. Por isso, a mera afirmação genérica de que cada tipo de contrato tem exigências e formalidades próprias não aporta qualquer facto, indício ou evidência de que os custos comuns são mais intensos em determinado tipo de contratos e menos intensos noutros.

Cabia à Recorrente demonstrar tal realidade, para colocar em crise o critério utilizado pela Recorrida.

De facto, poderia concluir-se pela desconformidade do método dos contratos em carteira se a administração demonstrasse, por exemplo, que os contratos de locação financeira tributados (com renúncia à isenção) consomem por natureza e de forma significativa mais despesas comuns que os contratos de locação financeira isentos. Ou, por exemplo, se se demonstrasse que a utilização das despesas comuns é, de forma significativa, mais intensa nos contratos de renting, tributados, que nos contratos de F..., isentos.

Note-se que o método utilizado pela Recorrente, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, só é afastado no caso de se verificarem distorções significativas na afetação das despesas comuns.

Ora, a administração tributária não demonstra a presença de quaisquer distorções, menos ainda significativas. Com efeito, os serviços de inspeção tributária não logram demonstrar em que medida a utilização do critério específico dos contratos em carteira não reflete objetivamente a utilização das despesas comuns nas operações sujeitas e isentas sem direito a dedução, desvirtuando, assim, a real utilização dos bens e serviços adquiridos a montante. queles serviços limitam-se apenas, insista-se, a aventar a possibilidade de a intensidade de consumo dos bens e serviços afetos aos contratos poder ser diferenciada, sem que, todavia, tenham em momento algum demonstrado, de forma certa e inequívoca, que tal intensidade de utilização é efetivamente diferenciada e de forma significativa.

Trata-se de entendimento que resulta, desde logo, da jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), da qual se destaca o acórdão proferido em 13.03.2008 (processo n.º C-437/06), que determina que, para efeitos de apuramento de uma percentagem de dedução, pretende-se assegurar que seja permitido ao sujeito passivo recuperar com a maior justeza possível, o IVA suportado na aquisição de bens e serviços para a realização de operações tributáveis.

A este propósito, entendeu o Tribunal a quo que “(…) in casu, mesmo que se considere, através de regras de experiência, que pelas características específicas de cada contrato estes consomem os bens e serviços adquiridos com níveis de intensidade díspar, o critério adotado pela A.T., baseado no volume de negócios, também não é suscetível de espelhar com objetividade o grau de utilização desses mesmos bens e serviços.”. Continuando o Tribunal a clarificar que “(…) como decorre também de um raciocínio lógico, não é o valor do contrato que determina o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas, podendo haver casos em que o contrato de montante mais elevado está isento de IVA, ao passo que o de menor valor não está.” (cf. pp. 24 e 25 da sentença).

A aplicação do critério previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA para a determinação do pro rata do IVA a deduzir das despesas comuns, sem ponderação e justificação da exclusão do critério aplicado pelo Recorrido, viola os princípios do direito à dedução e da neutralidade.

Assim, também quanto a este argumento improcede o recurso.

Por fim, sustenta a Recorrente que “(…) não se vislumbrando nos atos impugnados e na correção supra identificada que lhe subjaz, o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida.”

Ora, também quanto a esta questão, terá o recurso que improceder.

Senão vejamos.

O montante apurado nas liquidações adicionais sub judice respeitantes a imposto e juros compensatórios em dívida foi objeto de pagamento pela ora Recorrida.

Tal como acima se demonstrou, é manifesto o erro de qualificação e subsunção fáctica e jurídica que subjaz às liquidações em juízo, pelo que bem andou o Tribunal a quo ao condenar a Recorrente no pagamento dos juros indemnizatórios.

Neste sentido, acompanha este Tribunal o entendimento vertido na sentença recorrida de que “(…) constata-se que ocorre erro de direito imputável aos serviços, precisamente, por a liquidação padecer de falta de fundamentação substancial, por não estar preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a A.T. pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, a A.T. não logrou provar que o critério utilizado pela impugnante tenha provocado distorções significativas na tributação.
E, resulta dos factos provados, que a Impugnante procedeu ao pagamento indevido da liquidação de IVA, em causa nos autos [ponto 9 do probatório].” (cf. p. 27 da sentença).

Concluindo o Tribunal a quo que “encontrando-se, pois, preenchidos os pressupostos previstos no citado artigo 43.º da LGT para a atribuição de juros indemnizatórios a favor do sujeito passivo, ora Impugnante, são devidos pela A.T. juros indemnizatórios sobre o montante indevidamente pago (…)” (cf. p. 27 da sentença recorrida).

Pelo que, também quanto a este argumento terá o recurso que improceder.