III. O contribuinte deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois este recurso é o meio previsto na lei para suscitar as ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, sob pena de precludir o direito de arguir tais vícios em sede de impugnação do acto final de liquidação do imposto.

IV. Esta interpretação não contende com o princípio do acesso ao direito e aos tribunais, previsto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamenais da União Europeia.

I – RELATÓRIO

E....., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 25/09/2023, que julgou verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações adicionais de IRS referentes aos anos de 2009 e 2010, e, em consequência, determinou a absolvição da Fazenda Pública da instância.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«CONCLUSÕES:

A. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo TTL, que julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações adicionais de IRS, emitidas em nome do Recorrente, com os n.ºs ......... e ........., de 15 de novembro de 2012, relativas aos períodos de tributação de 2009 e 2010, nos valores a pagar de € 25.479,73 e € 157.670,01;

B. Não pode o Recorrente conformar-se com a Sentença recorrida, uma vez que não devia o Tribunal a quo ter concluído, pela precedência da referida exceção, mas analisar o mérito da causa e concluir pela procedência da presente impugnação judicial, tendo incorrido em erro de julgamento, conforme se detalha:

a. quanto à inimpugnabilidade do ato:

i. o facto de o Recorrente não ter mão do meio de reação previsto no artigo 89.º-A, n.ºs 7 e 8, da LGT, não implica que a decisão e avaliação indireta configure um caso decido ou resolvido, que se consolidou na ordem jurídica e que não se possa reagir das liquidações emitidas na sequência da mesma;

ii. segundo a jurisprudência dos Tribunais Superiores no caso de não se imputar erros na quantificação da matéria coletável e nos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos e se invocar vícios intrínsecos da liquidação, é possível reagir da liquidação – cfr. a título de exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 19.01.2023, proferido no âmbito do processo n.º 349/20.6 BELLE e p. 20 da Sentença recorrida;

iii. no caso vertente, não foram invocados quaisquer erros quanto à quantificação da matéria coletável ou quanto aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, mas sim no que concerne aos pressupostos da análise da incidência pessoal em sede de IRS;

iv. uma vez que o Recorrente foi residente fiscal em Angola, nos anos em causa nos presentes autos, não reunindo os requisitos de incidência pessoal do imposto estabelecidos pelo Código do IRS para que fosse considerado residente fiscal em Portugal e, consequentemente, aí tributado pelos rendimentos por si obtidos nos termos em que ocorreu;

v. o que é anterior e independente do cálculo do imposto, seja por métodos indiretos ou diretos,

vi. pelo que apenas se podia concluir pela admissão da apresentação do meio de reação das liquidações de IRS;

vii. entendimento diverso será manifestamente atentatório do direito constitucionalmente protegido do acesso ao direito, previsto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamenais da União Europeia, o qual se reflete no disposto no artigo 96.º do CPPT.

b. quanto à apreciação da prova – da residência fiscal:

i. o Recorrente não foi residente em Portugal nos anos de 2009 e 2010, uma vez que não se encontram verificados os pressupostos previstos no artigo 16.º do Código do IRS, pelo que deveria ter sido tributado enquanto não residente, sobre os rendimentos obtidos em Portugal, nos termos do artigo 15.º, n.º 2, do Código do IRS, à taxa liberatória prevista no artigo 71.º do Código de IRS, na redação em vigor à data dos factos;

ii. os referidos critérios devem ser analisados de forma objetiva, prevalecendo a substância sob a forma, pelo que o fato de o Recorrente ter cometido um lapso nas declarações de rendimentos dos períodos em causa – identificando-se como residente – não pode implicar a tributação como residente, prevalecendo o princípio a substância sob a forma;

iii. conforme resulta da prova produzida nos autos, o Recorrente foi residente em Angola nos anos de 2009 e 2010, porque é nesse pais que está o centro vital de interesses do Recorrente;

iv. o Recorrente permaneceu a maior parte dos anos de 2009 e 2010 em Angola, aí residindo com caráter de permanência e habitualidade e suportando as despesas associadas a esse facto, tendo aí o seu centro de interesses vital – cfr. fatura de eletricidade junta aos autos do período de 18.04.2009 a 16.05.2006, junta como documento n.º 2 do Requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015;

v. o Recorrente desenvolveu a sua atividade profissional, como Presidente do Conselho de Administração de um grupo de sociedades que fundou, denominado o “Grupo C......” – cfr. documento n.º 3 da petição inicial e documento n.º 1 do Requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015;

vi. por declaração emitida pelo SEF foi possível confirmar que o Recorrente terá permanecido em Portugal, no máximo, em cada um dos anos de 2009 e 2010, 77 dias – cfr. documento n.º 1 do Requerimento submetido via SITAF em 17.12.2015;

vii. o Recorrente não permaneceu em Portugal mais de 183 dias, nos anos de 2009 e 2010, pelo que não pode ser considerado residente nos termos do artigo 16.º do Código do IRS;

viii. o facto de o Recorrente ter adquirido imóveis em Portugal também não releva, nomeadamente para os efeitos do disposto no artigo 16.º, n.º 1, do Código do IRS, uma vez que não foram para habitação própria e permanente;

ix. quem reside no imóvel cuja morada foi indicada como sendo a residência fiscal do Recorrente (...) é a Senhora B...... – cfr. faturas de fornecimento de eletricidade do imóvel acima identificado, emitidas em nome do primo do Recorrente, H...... e juntas como documento n.º 3 de requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015.

C. Em face de tudo quanto se expôs, devem ser aditados à matéria de facto provada, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, os seguintes factos, com base nos seguintes meios probatórios:

a. Nos anos de 2009 e 2010, o Recorrente foi Presidente do Conselho de 24 Administração de um grupo de sociedade que fundou, denominado “Grupo C......”, sendo uma figura pública e ativa na sociedade Angolana – cfr. declaração emitida pelo Presidente Interino da Comissão Executiva do Grupo C......, S.A., Dr. P......, que atesta o cargo desempenhado pelo Recorrente, nos períodos em causa, junta como documento n.º 1 de requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015 e documento n.º 3 da petição inicial.

b. A atividade económica do “Grupo C......” é explorada maioritariamente em Angola e centra-se essencialmente na exploração de redes hoteleiras, tendo ainda investimentos nos setores do comércio geral, imobiliário, transporte e segurança de empreendimentos – cfr. documento n.º 3 da petição inicial.

c. O Recorrente é natural de Angola e é aí que dispõe do seu centro de interesses vital, bem como a sua habituação permanente e habitual, mais concretamente na ..., suportando todas as despesas associadas a essa residência – cfr. fatura de eletricidade da residência do Recorrente em Angola, relativa ao período de faturação de 18.04.2009 a 16.05.2009, junta, a título de exemplo, como documento n.º 2 do requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015.

d. O Recorrente foi residente fiscal em Angola nos anos de 2009 e 2010 e aí cumpriu todas as suas obrigações de índole fiscal.

e. Em 2009 e 2010, o Recorrente adquiriu dois imóveis sitos em Portugal:

i. A 11.03.2009, adquiriu o imóvel correspondente ao artigo matricial ..., Freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa, pelo valor de € 375.000,00;

ii. A 09.07.2010, adquiriu o imóvel correspondente ao artigo matricial..., Freguesia de S. Jorge de Arroios, concelho de Lisboa, pelo valor de € 1.250.000,00 – cfr. procedimento administrativo.

f. Quem reside no imóvel cuja morada foi indicada como sendo a residência fiscal do Recorrente (...) é a Senhora B...... – cfr. faturas de fornecimento de eletricidade do imóvel acima identificado, dos anos de 2009 e 2010, emitidas em nome do primo do Recorrente, H...... e juntas como documento n.º 3 de requerimento submetido via SITAF em 27.10.2015.

g. O Recorrente permaneceu em Portugal, em cada um dos anos de 2009 e 2010, no máximo 77 dias – cfr. declaração emitida pelo SEF e junta aos autos por requerimento de 17.12.2015.

Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. que se digne a admitir o presente recurso e a julgá-lo procedente, por provado, revogar a Sentença recorrida e substituí-la por Acórdão que anule totalmente os atos autoliquidação de IRS, nestes autos mais bem identificados, com as demais consequências legais.»

Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A primeira questão a apreciar consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errada subsunção dos factos ao direito, no que respeita à verificação da excepção da inimpugnabilidade das liquidações em causa nos autos.

Caso se verifique tal erro de julgamento, cumprirá decidir se o Recorrente deveria ter sido tributado enquanto não residente, sobre os rendimentos obtidos em Portugal, nos termos do artigo 15.º, n.º 2, do Código do IRS, à taxa liberatória prevista no artigo 71.º do Código de IRS, na redação em vigor à data dos factos.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«1. No dia 05 de Novembro de 2010, o Impugnante apresentou, via internet, uma declaração modelo n.º 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2009 (cfr. declaração, de fls. 58 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Do rosto da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. declaração, de fls. 58 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Das instruções do rosto da declaração descrito no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. instruções constantes da Portaria n.º 1404/2009, de 10.12, publicada no Diário da República, 1.ª Série, n.º 238, de 10 de Dezembro de 2009, juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. E do anexo A, sob a epígrafe «TRABALHO DEPENDENTE E PENSÕES», da declaração identificada no ponto n.º 1 do probatório, consta, designadamente, que

“(…)“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. declaração, de fls. 58 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Na sequência da declaração descrita nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.º …....., relativa ao período de tributação de 2009, no valor a receber de € 304,27, cujo reembolso foi emitido, em 15 de Novembro de 2010 (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 59 a 61 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No dia 29 de Abril de 2011, o Impugnante apresentou, via internet, uma declaração modelo n.º 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2010 (cfr. declaração, de fls. 75 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Do rosto da declaração identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. declaração, de fls. 79 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Das instruções do rosto da declaração descrito no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. instruções constantes da Portaria n.º 1404/2009, de 10.12, publicada no Diário da República, 1.ª Série, n.º 238, de 10 de Dezembro de 2009, as quais foram mantidas pela Portaria n.º 1303/2010, de 22.12, publicada no Diário da República, 1.ª Série, n.º 246, de 22 de Dezembro de 2010, juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. E do anexo A, sob a epígrafe «TRABALHO DEPENDENTE E PENSÕES», da declaração identificada no ponto n.º 6 do probatório, consta, designadamente, que

“(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. declaração, de fls. 79 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Na sequência da declaração descrita nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.º ….. 012, relativa ao período de tributação de 2010, no valor a receber de € 200,98, e a liquidação dos correspondentes juros de retenção poupança, com o n.º …...., no valor a receber de € 1,13, o que perfaz o valor total a receber, de € 202,11, tendo sido este valor penhorado e aplicado no processo de execução fiscal n.º …..121, em 28 de Junho de 2011 (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 76 a 78 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. A coberto das ordens de serviço n.ºs ….379 e …..380, de 07 de Setembro de 2012, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, instauraram um procedimento de inspecção tributária, em nome do Impugnante, com referência ao IRS, dos períodos de tributação de 2009 e 2010 (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 15 a 22 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. No dia 27 de Setembro de 2012, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, elaboraram o relatório final de inspecção tributária, no âmbito do procedimento identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)” (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 15 a 22 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Director de Finanças de Lisboa, datado de 03 de Outubro de 2012, no sentido de “

(…)” (cfr. despacho, de fls. 15 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Através do ofício n.º ..., de 04 de Outubro de 2012, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, comunicaram ao Impugnante que

“(…)

(…)” (cfr. ofício, registo e aviso de recepção, de fls. 09 e 10 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. O ofício descrito no ponto antecedente foi recebido, em 09 de Outubro de 2012 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. 10 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. No dia 15 de Novembro de 2012, na sequência da decisão descrita nos pontos n.ºs 11 a 13 do probatório, os serviços da administração tributária emitiram, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º ........., relativa ao período de tributação de 2009, no valor a pagar de € 23.299,19, a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, com o n.º …022, no valor a pagar de € 2.180,54, e o estorno da liquidação anterior, de valor nulo, por cancelamento do respectivo reembolso, perfazendo assim o valor total a pagar de € 25.479,73 (cfr. prints do sistema informático, de fls. 64 a 67 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Na mesma data, na sequência da decisão descrita nos pontos n.ºs 11 a 13 do probatório, os serviços da administração tributária emitiram, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º ........., relativa ao período de tributação de 2010, no valor a pagar de € 149.040,00, a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, com o n.º ….054, no valor a pagar de € 8.427,90, e o estorno da liquidação anterior, no valor a receber de € 202,11, perfazendo assim o valor total a pagar de € 157.670,01 (cfr. prints do sistema informático, de fls. 82 a 89 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. No dia 26 de Abril de 2013, o Impugnante remeteu aos serviços da administração tributária uma reclamação graciosa contra a liquidação adicional identificada no ponto n.º 16 do probatório (cfr. petição de reclamação e selo dos CTT aposto nessa petição, de fls. 02 a 15 do processo de reclamação graciosa n.º …...., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Por despacho exarado, em 28 de Novembro de 2013, o Chefe da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, indeferiu a reclamação graciosa identificada no ponto antecedente (cfr. despacho e informação, de fls. 102 a 106 do processo de reclamação graciosa n.º …....., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. No dia 02 de Janeiro de 2014, o Impugnante remeteu aos serviços da administração tributária um recurso hierárquico da decisão identificada no ponto antecedente (cfr. petição de recurso e selo aposto no envelope, de fls. 02 a 20 do processo de recurso hierárquico n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. Por despacho exarado, em 13 de Fevereiro de 2015, a Directora de Serviços de IRS indeferiu recurso hierárquico identificado no ponto antecedente (cfr. despacho e informação, de fls. 29 a 39 do processo de recurso hierárquico n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. No dia 26 de Abril de 2013, o Impugnante remeteu aos serviços da administração tributária uma reclamação graciosa contra a liquidação adicional identificada no ponto n.º 17 do probatório (cfr. petição de reclamação e selo dos CTT aposto nessa petição, de fls. 02 a 15 do processo de reclamação graciosa n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. Por despacho exarado, em 27 de Dezembro de 2013, o Chefe da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, indeferiu a reclamação graciosa identificada no ponto antecedente (cfr. despacho e informação, de fls. 68 a 72 do processo de reclamação graciosa n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. No dia 31 de Janeiro de 2014, o Impugnante remeteu aos serviços da administração tributária um recurso hierárquico da decisão identificada no ponto antecedente (cfr. petição de recurso e selo aposto no envelope, de fls. 03 a 21 do processo de recurso hierárquico n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. Por despacho exarado, em 10 de Abril de 2015, a Directora de Serviços de IRS indeferiu o recurso hierárquico identificado no ponto antecedente (cfr. despacho e informação, de fls. 41 a 50 do processo de recurso hierárquico n.º ..., em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

26. No dia 15 de Junho de 2015, o Impugnante intentou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal (cfr. registo do SITAF, de fls. 01 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Nada mais foi provado, com relevância para a decisão da questão que ora se coloca, a respeito da inimpugnabilidade dos actos tributários.

Posto isto, é de referir que a convicção do Tribunal sobre a matéria de facto dada como provada assentou no exame crítico dos documentos juntos ao processo administrativo tributário e aos processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum desses documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A primeira questão suscitada no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao absolver a Fazenda Pública da instância, no âmbito da impugnação que visava a discussão da legalidade das liquidações de IRS dos anos de 2009 e 2010, emitidas na sequência da fixação da matéria coletável por métodos indiretos, nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

De acordo com o entendimento do tribunal de 1ª instância, tais liquidações são inimpugnáveis, uma vez que a decisão de avaliação da matéria colectável corresponde a um acto destacável do procedimento administrativo tributário de liquidação do imposto, o qual é directamente impugnável para o tribunal in totum, formando-se, na ausência de tal recurso, um caso decidido ou resolvido quanto a essa decisão, que, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo, por isso, a mesma ser posta em causa pelo contribuinte, mediante a dedução de um meio de defesa, administrativo ou contencioso, contra o subsequente acto de liquidação de imposto, com fundamento num vício que afecte essa decisão.

É contra o assim decidido que é interposto o presente recurso jurisdicional, assentando a argumentação do Recorrente, fundamentalmente, nas seguintes considerações:

- O facto de o Recorrente não ter lançado mão do meio de reação previsto no artigo 89.º-A, n.ºs 7 e 8, da LGT, não implica que a decisão e avaliação indireta configure um caso decido ou resolvido, que se consolidou na ordem jurídica e que não se possa reagir das liquidações emitidas na sequência da mesma;

- Segundo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, no caso de não se imputar erros na quantificação da matéria coletável e nos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos e se invocar vícios intrínsecos da liquidação, é possível reagir da liquidação;

- No caso vertente, não foram invocados quaisquer erros quanto à quantificação da matéria coletável ou quanto aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, mas sim no que concerne aos pressupostos da incidência pessoal em sede de IRS, pelo que apenas se podia concluir pela admissão da apresentação do meio de reação das liquidações de IRS;

- Entendimento diverso será manifestamente atentatório do direito constitucionalmente protegido do acesso ao direito, previsto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamenais da União Europeia, o qual se reflete no disposto no artigo 96.º do CPPT.

Vejamos se assiste razão ao Recorrente.

Importa, desde logo, ter presente que a liquidação, em sentido estrito, é a última fase do procedimento de liquidação tributária, dado que este é constituído por um conjunto de actos que visam um resultado jurídico final, ou seja, que visam a determinação do montante do imposto que o contribuinte tem de entregar ao Estado, traduzindo-se a fase da liquidação na aplicação da taxa do imposto à matéria colectável já determinada.

Assim, ao longo de todo o procedimento tributário são praticados um conjunto de actos que se podem designar de preparatórios, interligados entre si, e que visam, como referido, a emissão do acto final de liquidação.

Importa reter que, em princípio, tais actos preparatórios, porque não são a decisão final, não são susceptíveis de impugnação directa, por não serem autonomamente impugnáveis.

Com efeito, e em regra, o acto de determinação da matéria colectável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, só podendo esse acto ser discutido e atacado na impugnação judicial deduzida contra o acto tributário de liquidação (entenda-se contra o acto final do procedimento tributário).

Corroborando o supra exposto, atente-se no consignado no artigo 54.º do CPPT, o qual consagra o princípio da impugnação unitária: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

Contudo, em matéria de “manifestações de fortuna”, estatui o n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária que «Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes».

Dir-se-á, portanto, que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária configura e constitui um acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), avoca a natureza de acto prejudicial ou acto destacável.

Rigorosamente, esse acto condiciona, inevitavelmente, a decisão final, razão pela qual, levou o legislador a estabelecer que tal decisão de avaliação da matéria colectável é susceptível de recurso para o tribunal tributário.

E mais, que na falta desse recurso constitui-se caso decidido ou caso resolvido de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica.

Assim, se um sujeito passivo não interpõe recurso da decisão da matéria colectável determinada por manifestações de fortuna, tal acarreta a preclusão de discussão do valor da matéria colectável, exigível no acto de liquidação adicional de IRS que venha a ser emitido.

Na verdade, a liquidação pode ser impugnada com fundamento em qualquer ilegalidade, porém a questão prejudicial do valor da matéria colectável tem autonomia na presente situação. Com efeito, e como decorre do regime legal, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, converte-se em caso decidido ou caso resolvido – cfr. neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 15-02-2017, processo 0633/14, disponível em www.dgsi.pt.

Também este tribunal tem vindo a pronunciar-se no sentido aqui propugnado, designadamente no Acórdão deste TCAS, de 15-09-2022, proferido no âmbito do processo n.° 684/19.6BELLE, disponível em www.dgsi.pt:

«I - Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II - A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.”

No presente caso, decorre da matéria assente que a matéria tributável relativa ao IRS de 2009 e 2010 foi fixada com recurso a métodos indirectos ao abrigo do disposto nos artigos 87.°, n.° 1, alínea f) e 89.°-A da Lei Geral Tributária (LGT) e que, antes da interposição da presente impugnação, tal decisão de fixação não foi colocada em causa pelo aqui Recorrente.

A questão que se coloca é, pois, a de saber se não tendo lançado mão do meio de defesa previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT, ou seja, não tendo impugnado a fixação da matéria coletável, ainda poderá o Impugnante/recorrente arguir, em sede de impugnação dos actos de liquidação, que não se encontram reunidos os requisitos de incidência pessoal do imposto para que fosse considerado residente fiscal em Portugal e, consequentemente, tributado pelos rendimentos por si obtidos nos termos em que ocorreu.

Ora, o que vimos de expor aponta, no nosso entender, no sentido da preclusão do direito de arguir o vício em causa.

Efectivamente, se a lei coloca à disposição do contribuinte um meio de defesa, ele deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois, este recurso é o meio previsto na lei para impugnar o procedimento de fixação da matéria coletável. Significa, então, que todos os vícios ou ilegalidades que tal procedimento contenha devem ser aqui invocados, sob pena de não o poder fazer mais tarde quando for liquidado o imposto.

De facto, a lei aponta claramente nesse sentido quando estatui no n. º10, do artigo 89.º-A da LGT, que: «A decisão de avaliação da matéria coletável com recurso ao método indireto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo diretor de finanças ao Ministério Público (…)» - sublinhado nosso.

Quer isto dizer que se não houver recurso da decisão de determinação da matéria coletável ou havendo recurso desta decisão, não se acionarem todos os fundamentos de ilegalidade deste ato, preclude-se a possibilidade de no ato final [liquidação] vir arguir vícios daquele ato. A decisão torna-se definitiva, inatacável ou resolvida – cfr., neste sentido, o acórdão do TCA-Norte de 13-01-2022, proferido no processo 00793/19.8BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

No caso em apreço, o que resulta da petição inicial é que o impugnante formula pedido de anulação das liquidações de IRS dos anos de 2009 e 2010, por entender que não podia ter sido tributado como residente, alegando que reside em Angola, ou seja, com fundamento em errado enquadramento como residente em Portugal.

Importa, assim, aferir se estamos perante um fundamento que diga respeito à própria liquidação de imposto, ou seja, que não esteja, intrinsecamente, relacionado com a decisão de fixação da matéria colectável e que seja, unicamente, imputável aos actos de liquidação de imposto.

Ora, a questão de aferir a residência do sujeito passivo é anterior à decisão de aplicação dos métodos indirectos, como, aliás, o próprio Recorrente reconhece, pelo que tal questão é indissociável da fixação da matéria colectável, pois no caso dos sujeitos passivos não residentes apenas são tributados os rendimentos obtidos em território português (artigo 15º, nº 2 do CIRS).

O que significa que não estamos perante uma situação em que seja admissível reagir contra as liquidações, como bem concluiu o tribunal de 1ª instância.

Efectivamente, não assiste razão ao Recorrente quando afirma que apenas estaria “obrigado” a lançar mão do recurso previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT em caso de imputação de erro na quantificação da matéria colectável ou dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, dado que, conforme referido supra, é neste meio de defesa que devem ser arguidos todos os vícios ou ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, de acordo com o princípio da concentração da defesa.

Assim, verificando-se que a decisão de fixação da matéria colectável não foi impugnada, o rendimento tributável dos anos de 2009 e 2010 mostra-se definitivamente fixado e consolidado na ordem jurídica, não sendo possível ser reeditada a discussão desta questão.

Refira-se, ainda, que esta interpretação do nº 7 do artigo 89º-A da LGT não é inconstitucional, ao contrário do que defende o Recorrente, convocando-se a este propósito o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 554/2009, datado de 27.10.2009, no qual se ponderou o seguinte:

"... a norma em causa, na medida em que estabelece um meio processual urgente, específico para a impugnação judicial daquela decisão da administração tributária, não pode deixar de ser entendida como concretização do direito de acesso aos tribunais, (artigo 20.°, n.° 1, da Constituição) e, em especial, da garantia de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, enquanto modalidade da tutela jurisdicional efectiva desses administrados (artigo 268.°, n.° 4, da Constituição).

Como se salientou no Acórdão 416/99 ... «não sendo o direito de acesso à justiça e aos tribunais um direito absoluto, não existe qualquer contradição entre a garantia constitucional de acesso à justiça e a delimitação pelo direito ordinário dos pressupostos ou requisitos de natureza processual para efectivação dessa garantia».

Nessa medida, é de considerar que a previsão de um recurso contencioso urgente como forma de impugnar um determinado acto administrativo ainda se pode incluir na margem de conformação que a Constituição deixa ao legislador ordinário. Ponto é que a conformação legal dessa forma processual não dificulte "irrazoavelmente a acção judicial" (na expressão de Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, t, 4.a ed., Coimbra, 2007, 409).

A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso.

Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada - cf. artigo 103.°, n.° 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal - cf. artigos 50.° e s. e 128.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Resta dizer que o princípio da tutela jurisdicional efectiva também não sai beliscado pelo entendimento de que a forma processual prevista no n.° 7 do artigo 89.°-A da LGT é a única via de reacção judicial contra a decisão de avaliação indirecta.

(...) a ideia de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não exige que o legislador ordinário consagre diversas formas processuais - alternativas ou duplicadas - para reacção contra uma mesma actuação da Administração. A plenitude da garantia jurisdicional está suficientemente assegurada através da previsão de um único meio processual, desde que este se mostre adequado à tutela do direito ou interesse legalmente protegido que lhe subjaz.

No caso vertente, o legislador optou por uma estruturação de meios processuais que tutela adequadamente o contribuinte impugnante e é até, pode acrescentar-se, adequada à natureza da actuação administrativa, cuja impugnabilidade está em causa.

Note-se que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior.

Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão - que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação - com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação."(...) – sublinhados nossos.

Em suma, estando consolidada a matéria tributável, já não é agora possível ao Recorrido questioná-la em sede de impugnação judicial, não contendendo a interpretação do nº 7 do artigo 89º-A da LGT defendida nos autos com o princípio do acesso ao direito e aos tribunais, previsto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamenais da União Europeia.

Assim, temos de concluir pela improcedência do recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I. Embora a regra do contencioso tributário seja a do princípio da impugnação unitária, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de atos anteriores ao ato final do procedimento, como sucede no âmbito das manifestações fortuna em que avaliação da matéria coletável pelo método indireto é suscetível de recurso (n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT).

II. Caso não haja recurso, porque o sujeito dele não fez uso para impugnar a avaliação da matéria coletável, a decisão de determinação da matéria coletável torna-se caso decidido ou resolvido.

III. O contribuinte deve concentrar toda a sua defesa no recurso da decisão de fixação da matéria coletável, pois este recurso é o meio previsto na lei para suscitar as ilegalidades do procedimento de fixação da matéria coletável, sob pena de precludir o direito de arguir tais vícios em sede de impugnação do acto final de liquidação do imposto.

IV. Esta interpretação não contende com o princípio do acesso ao direito e aos tribunais, previsto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamenais da União Europeia.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

Relatora

(Rui A. S. Ferreira)

1ª adjunta

(Margarida Reis)

2ª adjunta