| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
A…, com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida em 4 de Fevereiro de 2026, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, no âmbito do recurso por ele deduzido da decisão da Autoridade Tributária, de fixação do rendimento colectável de IRS relativo ao ano de 2021, através de métodos indirectos, julgou parcialmente procedente tal recurso e, em consequência, anulou parcialmente a decisão recorrida, na parte circunscrita à correcção da transferência bancária ordenada por J..., em 30-08-2021, pelo montante de €25.000,00, absolvendo a Fazenda Pública do demais peticionado.
O Recorrente terminou as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«a) Considera o Tribunal a quo que "Nos termos e com os fundamentos supra expostos, julgo o presente recurso apenas parcialmente procedente e, em consequência, anulo parcialmente, a decisão recorrida, na parte circunscrita à correcção da transferência bancária ordenada por J…., em 30/08/2021, mas apenas pelo montante de € 25.000,00, com as legais consequências",
b) E ainda, não considera que "Não há violação do princípio da imparcialidade, pois não resulta demonstrado que a decisão tenha sido tomada por motivo alheio à prossecução do interesse público ou com intuito de prejudicar o Recorrente, sendo que o Recorrente sempre teria oportunidade de juntar esses elementos posteriormente, nomeadamente no exercício do seu direito de audiçao, o que fez".
c) Salvo o devido respeito que é muito, mal andou o tribunal a quo ao decidir como decidiu, quanto a estas questões.
d) Com relevância para a derisão da causa, o tribunal a quo considerou como não provados os seguintes factos;
Al. a) dos factos dados como não provados,
O depósito do cheque referido em 3) do probatório com o nº 1942317849, sacado por P…, no valor de € 52.050,00, se destinou a reembolsar o Requerente de quantia que este aquele havia mutuado (artigo 28º da p.i.).
e) Fundamenta a decisão com o facto de "não terem sido fornecidos detalhes sobre o alegado empréstimo, nem foi junto qualquer outro elemento de prova (documental ou testemunhal) que, concatenado com aquele principio de prova, permitisse dar como provado que o deposito do cheque de € 52.050,00, sacado sobre o B..., se destinou a reembolsar qualquer mútuo que nem se sabe se ocorreu".
f) No entanto, o Tribunal a quo, questiona a testemunha P..., sobre e existência de documentos que corroborem o seu depoimento, designadamente, se tem algum documento comprovativo de quem efectuou a proposta ao Sr. Agente de Execução. Cujo depoimento está gravado em suporte digital consignado em acta de sessão de audiência de julgamento de 10.12.2025, com início em 10:53 e termo em 11:12, nas concretas passagens: 06:29 a 07:18.
g) Acontece que, entendeu nada determinar o que podia ter sido efectuado na sequência dos esclarecimentos que estavam a ser prestados pela testemunha, já que, apenas após tal depoimento, resultou essa necessidade de ulteriores esclarecimentos.
h) Resulta claro que, para esclarecer a matéria fáctica em questão, tinha sido importante para a descoberta da verdade material e a justa composição do litígio que o tribunal "a quo", oficiosamente, ao abrigo do disposto no artigo 452º n.º 2 do C.P.C., tivesse determinado a junção de documentos em causa e eventualmente outros que contribuíssem para a descoberta da verdade material, designadamente, adjudicação do Sr. Agente de Execução no indicado processo.
i) A este propósito, não podemos olvidar - de todo - que o processo tem por objectivo o apuramento da verdade e a justa composição do litígio, devendo o Tribunal efectuar e ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências com vista a atingir esse fim - cfr. artigos.5º, 6º e 411º, todos do C.P.C. e artigo 13º do CPPT.
j) Além disso, como decorre do citado artigo 411º "incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer", donde resulta que a lei concede ao juiz a possibilidade (ampla) de averiguar factos, com vista à busca da verdade material.
k) Mais especificamente, o n.º 1 do artigo 13º do CPPT, incumbe aos juízes dos Tribunais Tributários "a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.",
l) Quer isto dizer que o juiz, perante estas normas - que consagram o princípio do inquisitório - não deve limitar-se a exercer a figura de mero espectador ou árbitro do litígio, devendo antes intervir no sentido de remover os obstáculos à realização da justiça, que passa, evidentemente, pela procura da verdade material!
m) Deste modo, nos termos do disposto no artigo 662º nº2 alínea c) do C.P.C., deve anular-se a sentença recorrida, a fim de ser devidamente apurada a matéria fáctica em questão, o que deverá ser feito com a realização de todas as diligências de prova julgadas por convenientes.
n) Da prova produzida designadamente complementado com o depoimento da testemunha P..., o depósito do cheque nº 1942317849, emitido por P…, correspondente a um empréstimo que o recorrente lhe fez, tralando-se de devolução de quantia emprestada, correspondendo à entrega de valores 040080625637 (Cfr. Doc. nº 1 apresentado com o Requerimento inicial) e bem ainda com os documentos juntos aos autos por requerimento de 20.11.2025, admitidos por despacho vertido em acta de discussão e julgamento de 10.12.2025, de onde se retira a proveniência da quantia em causa e a que titulo a mesma foi entregue, confirmando o teor dos documentos, através da cópia do cheque depositado em conta titulada por Agente de Execução e correspondente comprovativo de depósito de onde se retira a data e o valor constantes no seu verso quando com eles foi confrontado em sede de audiência de inquirição, fazendo-se prova da matéria factual constante do artigc 28º do requerimento inicial.
o) Esta testemunha, cujo depoimento está gravado em suporte digital consignado em acta de sessão de audiência de julgamento de 10.12.2025, com inicio em 10:53 e termo em 11.12, nas concretas passagens: 02:05 - 2:29 - esclareceu em que circunstâncias conheceu o Recorrente, sendo seu amigo pessoal tendo tido, no passado, relações comerciais decorrentes das respectivas actividades; 03:30 a 07:45 - esclareceu o modo de entrega da quantia emprestada, que soube da existência de um imóvel em venda no âmbito de uma execução, tendo interessados na sua aquisição, e foi o Recorrente que lhe emprestou a quantia que permitiu a sua aquisição para posterior venda aos tais clientes, esclareceu ainda que o Recorrente emitiu o cheque visado à ordem de P… no montante de 52.000,00€; Que tal facto ocorreu porque tinha urgência na apresentação da proposta decorrente do facto de se tratar de uma venda judicial e os clientes ainda terem que se socorrer de empréstimo para a referida aquisição e que após a venda procedeu à devolução da quantia emprestada acrescida do valor das custas havidas com o referido cheque visado, 07:45 - 12:02 - confrontado com os documentos junto aos autos, consubstanciados em cópias dos cheques e comprovativos de depósitos, esclareceu o motivo da sua entrega e valores neles apostos.
p) A prova testemunhal complementada com a prova documental junta aos autos é manifestamente suficiente para dar como provado a existência do alegado contrato de mútuo, aliada a demais prova considerada como provada, designadamente o vertido nos pontos 1) a 3).
q) E não se diga que tal empréstimo é nulo, o que não afasta o que aqui se explana, sendo certo que o contrato de mútuo pode ser provado por qualquer outro meio de prova que não e apenas a documental, como aqui foi feito, tendo sido demonstrado não apenas com documentos como através do depoimento das testemunhas directamente envolvidas nos mesmos.
r) Na verdade, a eficácia de tal contrato não revela para o que aqui se discute, até porque, o resultado da declaração de nulidade teria como efeito a devolução do que foi prestado, como se o contrato não tivesse existido, sendo certo que isso já foi feito, comprovando-se que não se trata de rendimento.
s) Razão pela qual devia o Tribunal a quo considerar como provado o facto supra melhor identificado, devendo o recurso apresentado proceder também quanto a essa matéria, e anular-se a correcção respeitante ao cheque nº 1942317849, sacado por P…, no valor de € 52.080,00, se destinou a reembolsar o Recorrente de quantia que lhe havia mutuado.
t) No âmbito do processo inspectivo referente a IRS do exercício de 2021, foi elaborado o respectivo relatório, tenao sido apurado IRS em falta por aplicação de métodos indirectos nos termos do disposto nos artigos 87º al al. f) e 89º - A da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 39° do Código do IRS, o valor de 190.372,86€. (Cfr. Relatório de Inspecção junto em sede de Requerimento Inicial).
u) Em sede de direito de audição o recorrente justifica com empréstimos, descontos de cheques, levanfamento de suprimentos e falta de confiança no sistema bancário, individualizando em concreto, quais as situações e, que tais factos aconteceram.
v) Os factos alegados admitem prova testemunhal, suscetível de o recorrente cumprir com o ónus da prova que sobre ele impende.
w) Como é sabido, em caso de determinação «da matéria tributável por métodos indirectos, a Autoridade Tributária tem o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e o sujeito passivo, o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.
x) Não pode a administração tributária derrogar um direito consubstanciado em prova legalmente admissível.
y) Verificar-se o princípio errado de que a recorrida tudo pode e o recorrente nada pode.
z) O princípio da imparcialidade assume particular importância, na medida em que se impõe enquanto elemento norteador da atuação da recorrida na indagação das situações sujeitas a inspeção, actuação que a lei pretende adstrita a critérios de isenção, com consagração expressa na LGT, no seu artigo 55.º.
aa) A violação dos deveres impostos pelo princípio da imparcialidade não está dependente da prova de concretas atuações parciais, verificando-se sempre que um determinado procedimento faz perigar as garantias de isenção, de transparência e de imparcialidade.
ab) A recorrida não atuou, no caso concreto aqui em causa, de acordo com os princípios a que se encontra adstrita nos termos da lei, tendo violado, em particular, o seu dever de imparcialidade, simplesmente porque estavam em causa factos contrários aos seus próprios interesses patrimoniais (diminuição da receita tributária, reembolso de imposto - no caso IRS - a seu favor).
ac) No âmbito do direito de audição previsto no artigo 60.° n.º 1 alínea e) da LGT, tendo sido a impugnante notificada do projecto de relatório da Inspecção Tributária, e com ele não se conformando, apresentou a sua defesa, (Cfr Relatório de Inspecção que se juntou).
ad) Na sua defesa, foi apresentada pela impugnante, para a efeito, as suas alegações assim como requerida a respectiva prova.
ae) Nomeadamente foi apresentada prova testemunhal que idoneamente pode atestar o alegado pelo recorrente na sua defesa.
af) Facto é que, a recorrida procedeu à elaboração do relatório final, notificando- o ao recorrente, sem realizar as diligências probatórias apresentadas pelo mesmo.
ag) Por conseguinte, prevendo o nº 7 do artigo 60.° da LGT que, "os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão".
ah) Estaremos, também por esta via, perante decisão inquinada pelo vício de violação de lei por ofensa ao supracitado artigo, atendendo que a mesma foi proferida sem que fosse tida em consideração os novos elementos suscitados pelo ora recorrente.
ai) De facto, foi proferida e notificada ao recorrente a decisão final sem que a recorrida procedesse as diligencias de prova indicada por aquela
aj) Tal decisão está ferida do vicio de lei por preterição de formalidades legais a que estava obrigada pela disposição legal supra referenciada.
ak) A preterição de formalidade essencial consubstanciada na violação ao artigu 60º da LGT, ao caso aplicável constitui uma ilegalidade, levando à revogaçao do acto.
al) Com especial relevância para o que aqui se discute, transcreve o segmento de decisão da CAAD - Arbitragem Tributária, no processo n.°: 514/2023- T, que supra se transcreve.
am) Assim, mal andou o Tribunal a quo em não considerar a alegada violação de formalidades legais, devendo o recurso apresentado proceder também quanto a essa matéria.
NESTES TERMOS E COM O MUITO QUE DOUTAMENTE SERÁ SUPRIDO, DEVE DAR-SE PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, COMO É DE JUSTIÇA!»
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O Exmo. Magistrado do MP, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais conclui da seguinte forma:
“-verifica-se uma divergência entre os acréscimos patrimoniais evidenciados na esfera do Recorrente e os rendimentos declarados no mesmo período de tributação: a diferença é quase dos 10 para os 200 mil euros;
- este desfasamento indicia a existência de rendimentos de origem desconhecida, que poderão corresponder a situações de evasão ou fraude fiscal naquele período de imposto, assim se justificando que a declaração de rendimentos entregue pelo contribuinte deixe de se presumir verdadeira e de boa fé, nos termos do art. 75° n° 1 e n° 2 al. d) da LGT;
- a AT demonstrou de forma inequívoca a existência do referido desfasamento, uma vez que apesar de auferir cerca de €10.000,00 por ano a conta bancária do recorrente evidenciava sucessivas transferências de valores que superavam 2 ou mais vezes aquilo que ganhava num ano, nomeadamente de €20.000,00, €25.000,00 e mesmo de valor superior a €50.000,00;
- em face disso, e por força do disposto no art. 89°-A n° 3 da LGT, o ónus da prova de que a declaração é verdadeira passa a recair sobre o sujeito passivo, sob pena de se presumirem rendimentos tributáveis naquele exercício nos termos do n° 5 do art. 89°-A da LGT;
- ora, face à ausência de factos articulados e à prova produzida, em que o recorrente foi incapaz de fazer prova de que efetivamente emprestara qualquer montante a terceiro, nomeadamente indicando a data, valor, condições e a entrega efetiva de qualquer valor por conta do dito empréstimo, é manifesto que o recorrente não logrou rebater aquela presunção legal, não tendo demonstrado que montantes movimentados pelo Recorrente não respeitam a rendimentos que deviam ter sido declarados para efeitos de tributação;
- não basta provar que dispunha de meios de fortuna suficientes para realizar os depósitos em numerário controvertidos, sendo necessário demonstrar a concreta afetação dos meios financeiros ao acréscimo de património evidenciado;
- a prova produzida em audiência foi corretamente valorada;
- exige-se ao contribuinte, ao abrigo do ónus probatório que sobre ele impende, a demonstração causal quanto à origem ou proveniência daqueles fluxos financeiros, o que não foi minimamente realizado nos presentes autos.
Pelo exposto,
Crê-se que a douta sentença proferida é correta e não merece qualquer reparo.
Nestes termos, e pelos motivos supra expostos, o Ministério Público é de parecer que o recurso interposto deve ser julgado improcedente.
V. Exas., porém, melhor decidirão,
Assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!”
**** O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Para tanto, defendeu, em suma, que “Nesta conformidade, afigura-se-nos que a sentença não padece de erro nem nos pressupostos de facto, nem de direito, pelo que, acompanhamos a resposta do magistrado do Ministério Público na primeira instância à matéria do recurso, nas suas contra-alegações, a cujo teor se adere sem restrições e, por economia, aqui se tem por integralmente reproduzidas.
Dito isto, podemos concluir que o recurso não deve merecer provimento, porquanto a sentença recorrida, ao decidir no sentido em que o fez, procedeu de forma irrepreensível à fixação da matéria probatória, sua interpretação e aplicou corretamente aos mesmos o direito, não se verificando a violação de quaisquer preceitos legais.”
**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento:
a) de facto, por errada apreciação da prova documental e testemunhal;
b) de direito, por erro nos pressupostos de facto e de direito; por ter havido violação do princípio do inquisitório e por violação do princípio da imparcialidade;
c) por violação do direito de audição, por não inquirição das testemunhas arroladas, havendo preterição de formalidade legal.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal a quo julgou provados os factos seguintes:
“1) Com data de 12/10/2020, o Recorrente sacou um cheque visado, à ordem de P…, sobre a conta n.° 4… aberta junto da "C..., CRL", no valor de € 52.000,00 (cfr. doc. n.° 1 junto com o requerimento de 20/11/2025, inserido no Sistema de Informação de Suporte à Actividade dos Tribunais - SISAT, a que se refere o artigo 2.° da Portaria n.° 350-A/2025, de 09/10, , com o registo electrónico n.° 54425/70753146).
2) O custo da emissão do cheque visado ascendeu a €52,00 (cfr. doc. n.° 1 junto com o requerimento de 20/11/2025, com o registo electrónico n.° 54425/70753146).
3) Com data de 09/02/2021, P… emitiu o cheque n.° 19…., sacado sobre o B..., à ordem do aqui Recorrente, no valor de €52.050,00, o qual foi depositado, no mesmo dia, na conta n.° 40097899917 que o Recorrente detinha junto da C..., CRL (cfr. depoimento da testemunha P….e doc. n.° 1 da p.i.).
4) Com data de 18/03/2021, o Recorrente sacou um cheque, à ordem de M…, sobre a conta n.° 40097899917 aberta junto da "C..., CRL", no valor de €25.000,00 (cfr. doc. n.° 2 junto com o requerimento de 20/11/2025, com o registo electrónico com n.° 54425/70753147).
5) No dia 26/08/2021, entre M…. e J… foi outorgada uma escritura pública de compra e venda, pela qual aquela vendeu a este o prédio urbano sito na Estrada Nacional 3, número 4, no lugar de Barreira Alva, da freguesia de Santa Maria, do concelho de Torres Novas, composto de casa de rés- do-chão e primeiro andar para habitação e logradouro, descrito na Conservatória do Registo Predial de Torres Novas sob o número 3629/Santa Maria, tendo aquela declarado ter recebido o preço de €25.000,00, no dia 18/03/2021, mediante a "entrega do cheque número 778388041, no valor de €25.000,00, emitido sobre a C... " (cfr. doc. junto com o requerimento de 15/12/2025, com o registo electrónico 99281/71223367).
6) O imóvel a que se alude no ponto anterior encontra-se registado em nome de J..., mediante a Apresentação 3127, de 25/10/2021, feita na Conservatória do Registo Predial de Vila Nova da Barquinha (cfr. certidão predial permanente junta com o requerimento de 15/12/2025, com o registo electrónico 99281/71223367).
7) O Recorrente pagou a M…, por conta de J…, a título de preço, a quantia de €25.000,00 com vista à aquisição do imóvel a que se alude em 5), (cfr. depoimento da testemunha J… e ainda motivação infra).
8) Em 30/08/2021, J... transferiu a quantia de €25.611,00 para a conta bancária n.° 40097899917 detida pelo Recorrente junto da "C..., CRL", para o reembolsar do pagamento do preço a que se alude em 7), (cfr. depoimento da testemunha J...e ainda motivação infra).
9) No ano de 2021, o Recorrente era sócio e gerente da sociedade comercial "C…, LDA.", colectada para a actividade de "construção de edifícios (residenciais e não residenciais)", cfr. pág. 68 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393].
10) Por referência ao ano de 2021, o Recorrente declarou no modelo 3 de IRS ter auferido rendimentos da categoria A, no valor de €3.750,00 (pagos pela sociedade "C…, LDA.") e no valor de €6.267,41 (pagos pela sociedade "C…, LDA."), cfr. pág. 60 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393).
11) Pelo menos nos anos de 2020 a 2022, o Recorrente era titular das contas bancárias n.° 40097899917 e n.° 40348566448, abertas junto da "C..., CRL" (facto não controvertido).
12) Com data de 26/06/2024, pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de SANTARÉM, foi emitida a Ordem de Serviço OI202300621, para procedimento de inspecção externa ao sujeito passivo, com âmbito parcial a IRS e com extensão ao ano de 2021 (cfr. pág. 1 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393).
13) Por decisão de 03/11/2024, a Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira autorizou a derrogação do sigilo bancário do Recorrente, tendo os Serviços de Inspecção sido autorizados a aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que aquele fosse titular, no período compreendido entre 01/01/2021 e 31/12/2021 (cfr. pág. 74 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.º 561393).
14) A conta n.º 40097899917 registou os seguintes movimentos a crédito no ano de 2021 (cfr. pág. 76 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.º 561393):
(imagem, original nos autos)
15) A conta n.º 40348566448 registou os seguintes movimentos a crédito no ano de 2021 (cfr. pág. 76 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.º 561393):
(imagem, original nos autos)
16) Os serviços de inspecção tributária consideraram justificados os seguintes movimentos a crédito (cfr. pág. 77 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393):
7.1. no valor de € 149.000,00 e de €25.117,55.
7.2. no montante global de €185.000,00, relativos a devolução de suprimentos efectuada ao Recorrente pela "C…, LDA.":
(imagem, original nos autos)
17) Por ofício de 12/02/2025, o Recorrente foi notificado para esclarecer a que título é que os seguintes movimentos a crédito foram efectuados, nas contas bancárias a que se alude em 11), indicando a origem e motivo (cfr. pág 77 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393):
(imagem, original nos autos)
18) O Recorrente não respondeu (cfr. pág. 77 do ficheiro em pdf inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393).
19) Em 11/04/2025, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de SANTARÉM elaboraram o Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço a que se alude em 12), o qual se dá por integralmente reproduzido, tendo concluído pela 'existência de acréscimos patrimoniais não justificados, no valor de €196.433,93, para o ano de 2021, a tributar como rendimentos da Categoria G, em face dos normativos legais preconizados na alínea d) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRS, alínea f) do n.° 1 do art.° 87° e n.°s 3 e 5, do artigo 89°-A, ambos da Lei Geral Tributária’, após análise das contas bancárias n.° 40097899917 e n.° 40348566448, abertas pelo Recorrente junto da "C..., CRL" e nas quais foram efectuados depósitos de cheques e de valores em numerário e para as quais foram feitas transferências bancárias por ordem de terceiros (cfr. págs. 38 e 39 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393).
20) O Recorrente exerceu, por escrito, o direito de audição, referindo-se, expressamente, ao depósito do cheque n.° 1942317849 (€52.050,00), emitido por P…, ao depósito do cheque n.° 5652824844 (€47.000,00), emitido por A… e ao depósito do cheque n.° 2772119793 (€3.500,00), emitido por J…., que disse corresponderem a devoluções/pagamentos de valores que lhes havia emprestado; referiu-se ainda à transferência bancária feita por J… (€25.611,00), que disse corresponder também ao pagamento de empréstimo que lhe fora concedido pelo Recorrente; ao depósito do cheque no valor de €15.000,00, referente ao levantamento de suprimentos; aos valores depositados na sua conta (€500,00, €250,00 e €2.000,00) que disse serem relativos a vencimentos declarados em sede de IRS; a transferências nos montantes de €1.288,50, €433,26, €202,50, €212,80 e 280,00 que disse serem devoluções de adiantamentos que fez na compra de material e à transferência do valor de €147,66 que disse tratar-se de um estorno de seguro; juntou documentos e arrolou 5 testemunhas (cfr. págs. 46 a 49 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393).
21) Em 23/05/2025, no âmbito da Ordem de Serviço a que se alude em 12), foi elaborado o RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, que mereceu despacho de concordância do Director de Finanças de SANTARÉM, em 26/05/2025, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte (cfr. págs. 62 a 93 do ficheiro em pdf. inserido no SISAT, com o registo electrónico n.° 561393):
“(…)
VII Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
VI.1 - Rendimentos da categoria G - acréscimos patrimoniais não justificados
VI. 1.1. - Movimentos registados a crédito nos extratos de contas bancárias da “C…” titulada pelo SP, obtidos no âmbito da derrogação do sigilo bancário
Pela consulta dos extratos bancários, obtidos no âmbito da derrogação do sigilo bancário, conforme exposto no ponto “IV.2.2" deste Relatório, verificaram-se movimentos, registados a crédito (entradas de fluxos financeiros), nas contas bancárias com os n°(s) 40097899917 e 40348566448 da “C….’, que após notificação ao SP para esclarecer a que titulo foram esses movimentos efetuados e qual a natureza das operações subjacentes a esses valores creditados, até à presente data o mesmo não os justificou, pelo que não foi possível conhecer a origem e/ou a natureza das operações subjacentes aos mesmos.
Esses movimentos, que não foi possível conhecer a origem e/ou a natureza das operações subjacentes aos mesmos, são os seguintes:
(....)
Será de referir que nestas contas bancárias existem outras entradas de meios financeiros, devidamente justificadas, conforme já mencionado no capítulo IV deste relatório, pelo que, por esse motivo não estão incluídas no quadro supra apresentado.
Atendendo ao exposto, estes Serviços de Inspeção, concluem que os movimentos registados a crédito (entradas de fluxos financeiros), nas contas bancárias com os n°(s) 40097899917 e 40348566448 da “CCAMRNT’, que não foram declarados em sede de IRS, no período de 2021, e que não foram justificados e comprovados pelo sujeito passivo, relativamente à natureza das operações subjacentes a esses valores creditados, aumentaram o seu património pessoal, no montante de€ 196.433,93 (€ 164.433,93+ € 32.000,00).
Este valor de € 196.433,93, será considerado como acréscimo patrimonial não justificado - rendimentos da categoria G, de acordo com o estipulado pelo art.° 9.°, n.° 1, alínea d) do Código do IRS, que estabelece o seguinte:
(...)
Em face dos factos anteriormente expostos, o valor de € 196.433,93, relativo a entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias tituladas pelo SP, na instituição bancária “CCAMRNT”, consubstanciam um acréscimo do seu património, não justificado, e divergente dos valores declarados em sede de IRS no ano de 2021, pelo que se consideram verificados os pressupostos da avaliação indireta nos termos da alínea f) do n.° 1 do art.° 87° da LGT, que define o seguinte:
(...)
Não tendo o sujeito passivo comprovado qual a fonte geradora das entradas de capital, detetadas pela análise dos movimentos operados a crédito nas contas bancárias acima referidas, apesar de notificado para o efeito, consideram-se tais acréscimos como rendimento tributável em sede de IRS, nos termos previstos no n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT:
(...)
VIII. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Em face do exposto no ponto anterior, concluiu-se pela existência de acréscimos patrimoniais não justificados, para o ano de 2021, a tributar como rendimentos da Categoria G, em face dos normativos legais preconizados na alínea d) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRS, alínea f) do n.° 1 do art.° 87° e n.°s 3 e 5, do artigo 89°-A, ambos da Lei Geral Tributária.
Estipula o n.° 5 do artigo 89° - A da Lei Geral tributária, que se considera rendimento, em sede de IRS, a enquadrar na Categoria G a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados líquidos no mesmo período de tributação.
Assim:
VII.1 - Correções Propostas
VII.1.1 - Rendimentos da Categoria G (acréscimos patrimoniais não justificados)
Em face do exposto, nos capítulos anteriores, o valor dos acréscimos patrimoniais não justificados, ascende a € 190.520,52, conforme se demonstra no Quadro seguinte:
(...)
XI. Direito de Audição
No direito de audição apresentado, o sujeito passivo vem contestar a correção proposta por estes Serviços de Inspeção e constante do projeto de relatório, para o período de tributação de 2021, descrita no ponto VII.1.1 deste relatório, referente a acréscimos patrimoniais não justificados, no valor de € 190.520,52, nos termos da alínea d) do n.° 1 e n.° 3 do artigo 9.° do Código do IRS, tributados à taxa especial de 60 %, conforme dispõe o n.° 16 do artigo 72° do mesmo diploma.
No entanto, constata-se que apenas vem contestar alguns dos movimentos a crédito que foram considerados pelos Serviços de Inspeção como incrementos patrimoniais não justificados na esfera do SP informando no articulado 11 do direito de audição que, em relação aos restantes não contestados, “(...) e outros que em tempo se poderá justificar, uma vez que se tratam de muitos movimentos cujos documentos não foi possivel obter, muitos deles bancários, não se tratam de acréscimos patrimoniais e, como tal, não sujeitos a imposto”.
Passamos, então, à apreciação do direito de audição:
Movimentos a crédito designados:
• “Entrega Valores 040080625637” no valor de € 52.050,00;
• “Entrega Valores 193080638685" no valor de € 47.000,00; e
• “Entrega Valores 295080006043Í no valor de € 3.500,00.
Nos articulados 3, 4 e 5 do direito de audição, o SP vem alegar que, o movimento referente à entrega de valores 040080625637, no valor de € 52.050,00, trata-se de um cheque emitido por P…, o movimento referente à entrega n° 193080638685, no valor de € 47.000,00, trata-se de um cheque emitido por Artur Marto Alexandre e o movimento referente à entrega de valores 295080006043, no valor de € 3.500,00, trata-se de um cheque emitido por Joaquim Martins Santana, tendo apresentado cópia dos respetivos cheques em anexo ao direito de audição. Importa referir, que as cópias dos cheques em causa já eram do conhecimento destes Serviços, uma vez que tinham sido obtidas no âmbito da derrogação do sigilo bancário.
A justificação apresentada, nestes três articulados, para estes movimentos, é idêntica, ou seja, o SP, apenas vem alegar que se trataram de entregas de valores efetuados por essas três pessoas, para pagamento de empréstimos que lhes havia efetuado. Contudo, não apresentou quaisquer documentos de prova suscetíveis de corroborar as alegações apresentadas, uma vez que não foram remetidos quaisquer elementos/documentos que atestassem a realidade dos empréstimos que o sujeito passivo alega ter efetuado.
Não obstante o sujeito passivo alegar que os cheques em causa correspondiam a devoluções de empréstimos, não apresentou qualquer elemento de prova da efetividade desses empréstimos, nomeadamente, contratos de mútuo, cópias de cheques e/ou extratos bancários que demonstrassem as saídas de fluxos financeiros das contas do SP com destino às pessoas em causa.
Se os empréstimos tivessem efetivamente ocorrido, com toda a certeza que o contribuinte teria na sua posse elementos comprovativos desses factos.
Refira-se ainda que, para os movimentos a crédito referentes à entrega de valores 040080625637 e 193080638685, nos montantes de € 52.050,00 e € 47.000,00, caso se se tratassem de empréstimos, como o SP alega, como os mesmos seriam de valor superior a € 25.000,00 é exigido a celebração de escritura pública ou documento particular autenticado, conforme prevê o artigo 1143.°, do Código Civil, “o contrato de mútuo de valor superior a (euro) 25 000 só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado”, não tendo o sujeito passivo apresentado cópia dos mesmos. (...)
Ainda assim, caso o SP tivesse apresentado outros documentos suscetíveis de fazer prova da efetividade dos empréstimos, que não a escritura pública ou documento particular autenticado, ultrapassando deste modo os requisitos do artigo 1143.°, do Código Civil, seriam os mesmos de considerar, face ao princípio da substância sobre a forma. Contudo, conforme já largamente referido ao longo da presente análise, não foram apresentados quaisquer comprovativos suscetíveis de corroborar as alegações apresentadas, nem aquando da notificação efetuada ao sujeito passivo para esclarecer a origem da entrega desses valores no decurso do procedimento de inspeção, nem agora em sede de direito de audição. O SP não apresentou qualquer documento de suporte do alegado. Saliente-se que cabia ao SP o ónus de provar o motivo das entradas de valores na conta bancária, por forma a evitar a tributação das mesmas como incrementos patrimoniais, desiderato que não logrou alcançar.
Sem quaisquer documentos de suporte que permitam a comprovação dos argumentos, não pode ser considerada a justificação apresentada para estas três entradas de fluxos financeiros na conta bancária do SP.
(...)
Em face do exposto, não poderá ser aceite a pretensão do SP relativamente a estes três movimentos a crédito designados “Entrega Valores 040080625637”, no valor de € 52.050,00, "Entrega Valores 193080638685”, no valor de € 47.000,00 e “Entrega Valores 295080006043”, no valor de € 3.500,00.
Movimento a crédito designado “TRANSF SEPA -J…”
Para esta entrada de meios financeiros, no valor de € 25.611,00, o SP apenas informa o seguinte (articulado 6): “A transferência SEPA em nome de J…, corresponde a um empréstimo que lhe foi efectuado tendo este efectuado a transferência no valor de 25.611,00€ para seu pagamento”.
A justificação apresentada, neste articulado, relativa a este movimento é idêntica à apresentada nos articulados anteriores, ou seja, o SP, apenas vem informar que se tratou de uma transferência efetuada ao SP por essa pessoa, para pagamento de um empréstimo que lhe foi efetuado, contudo também neste caso não apresentou quaisquer documentos de prova suscetíveis de corroborar as alegações apresentadas. Pelos mesmos motivos apresentados para os movimentos a crédito referentes aos articulados 3, 4 e 5 do direito de audição e expostos anteriormente, também neste movimento a crédito designado “TRANSF SEPA -J…, não pode ser aceite a justificação do SP. apresentada em sede de direito de audição, pela falta de documentos de suporte que comprovem e justifiquem essa entrada de fluxo financeiro na conta bancária do SP.
Movimento a crédito designado “Dep.Cheques SICAM 246080347866”
Em relação a este movimento registado a crédito na conta bancária em 03/09/2021, no valor de € 15.000,00, o SP vem, no articulado n.° 7 do direito de audição, alegar que se tratou de “O depósito do cheque SICAM, no valor de 15.000,00€, tratou-se de um pagamento à firma Cruz, Neto & Branco, Lda, que foi efectuado directamente ao SP, correspondente a levantamento de suprimentos da indicada sociedade da qual é sócio.
Relembramos que, no ponto IV.2.2 deste relatório foi referido que, foi possível justificar alguns dos movimentos ocorridos a crédito da conta bancária do SP, que estão relacionados com os pagamentos efetuados ao próprio pela sociedade onde o mesmo é sócio gerente, a “C…, LDA”.
Foi aí referido que, uma vez que no âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo a essa empresa, ao período de 2021, se confirmou que a mesma era devedora ao gerente António Simões, de montante avultado e nesse ano a empresa lhe efetuou diversos pagamentos, encontrando-se os mesmos registados na sua contabilidade, Conforme se visualiza do quadro supra, o movimento agora em causa, “Dep.Cheques SICAM 246080347860 ”, no valor de € 15.000,00, foi considerado justificado por estes Serviços de Inspeção, e como já referido tratou-se de uma devolução de suprimentos efetuados pela empresa “C…, LDA, não tendo sido considerado como um acréscimo patrimonial não justificado. Relembramos mais uma vez que os movimentos, que não foi possível conhecer a origem e/ou a natureza das operações subjacentes aos mesmos e como tal considerados como acréscimos patrimoniais, não justificados, e divergentes dos valores declarados pelo SP em sede de IRS, foram os seguintes: a débito, no extrato de conta corrente “#253212- Financiamentos obtidos- participantes capital- António Simões", no valor total de€ 185.000,00.
Esses movimentos creditados na conta de A…. foram os seguintes: (...)
Conforme se visualiza do quadro supra, o movimento agora em causa, “Dep.Cheaues SICAM 246080347860”, no valor de € 15.000,00, foi considerado justificado por estes Serviços de Inspeção, e como já referido tratou-se de uma devolução de suprimentos efetuados pela empresa “C..., LDA, não tendo sido considerado como um acréscimo patrimonial não justificado.
Relembramos mais uma vez que os movimentos, que não foi possível conhecer a origem e/ou a natureza das operações subjacentes aos mesmos e como tal considerados como acréscimos patrimoniais, não justificados, e divergentes dos valores declarados pelo SP em sede de IRS, foram os seguintes: (...)
Constata-se assim que, dos movimentos supra identificados, não consta o movimento que o SP vem contestar no articulado n.° 7 do direito de audição, pelo que se presume que tenha sido um lapso do SP.
Movimentos a crédito designados;
• "Pep. Numerário 007033532090" no valor de € 500,00;
• “Dep. Numerário 138033833547”, no valor de € 250,00; e
• "Pep. Numerário 363080540192 , no valor de € 2.000,00.
Verificaram-se nas duas contas bancárias do SP, ao longo do ano de 2021, três depósitos em numerário, nos valores de € 500, € 250 e € 2.000,00, para os quais foi apresentada, no articulado n° 8 do direito de audição, a seguinte justificação “(...) correspondem a valores de vencimentos devidamente declarados em sede de IRS”.
Mais uma vez, o SP não apresentou quaisquer documentos de prova suscetíveis de corroborar as alegações apresentadas.
(...)
Pode-se assim concluir que, também para estas entradas de fluxos financeiros (depósitos em numerário), não foram apresentados, em sede de direito de audição, elementos de prova e justificação credível para que essas entradas não fossem consideradas como incrementos patrimoniais não justificados, na esfera do SP.
Movimentos a crédito designados:
“TRANSF SEPA -ALTERNATIVAS A GR” no valor de € 1.288,50;
"TRANSESEPA -ALTERNATIVAS A GR”, no valor de € 433,26;
‘TRANSF SEPA -ALTERNATIVAS A GR”, no valor de € 202,50;
TRANSF SEPA -ALTERNATIVAS A GR”, no valor de € 212,80; e
TRANSF SEPA -ALTERNATIVAS A GR”, no valor de € 280,00.
Como justificação para estas transferências, o SP vem no articulado 9 do direito de audição, alegar o seguinte: “(...) tratam-se devoluções de adiantamentos que o SP foi fazendo do dia a dia, por vezes na compra de material que posteriormente lhes era devolvida.”
Além de não ter apresentado quaisquer documentos de prova que confirmem o alegado, também não é percetível esta justificação apresentada, pois não esclarece a que tipo de adiantamentos se refere, que tipo de material se trata, o porquê de lhe serem devolvidos esses adiantamentos, podendo ter apresentado cópias das faturas de compra subjacentes e se esse material é posteriormente devolvido, ser-lhe-ia emitida uma nota de crédito.
Assim, do exposto conclui-se que, também para estas entradas de fluxos financeiros (transferências SEPA - ALTERNATIVAS A GR), não foram apresentados, em sede de direito de audição, elementos de prova e justificação credível para que essas entradas não fossem consideradas como incrementos patrimoniais não justificados, na esfera do SP.
Movimento a crédito designado “transesepa -zurich INSURANCE”
(...)
Contudo, verificando-se no extrato bancário a referência à Companhia Zurich Insurance e sendo do senso comum que as Companhias Seguradoras por vezes efetuam estornos anualmente, no caso de diversas situações (ex: falta de ocorrência de sinistros), será de atender a pretensão do sujeito passivo, considerando-se justificada esta entrada de fluxo financeiro na conta bancária do SP, no valor de € 147,66.
Por fim, acresce ainda referir que, o SP vem a final, no seu direito de audição, indicar como prova testemunhal os senhores: (...)
Refira-se que, o momento adequado para apresentar elementos suscetíveis de inverter correções anteriormente projetadas fica precisamente consubstanciado no exercício do direito de audição por parte do sujeito passivo.
Tal desiderato poderia facilmente ser alcançado por via de uma apresentação de elementos de suporte documental, essencial para justificar o motivo das entradas de valores ocorridas nas suas contas bancárias, nomeadamente através de cópia de contratos de mútuo, formalizados (ou não) em documento particular autenticado, comprovativo de liquidação e pagamento de imposto de selo ou outros documentos corroborantes.
Tais elementos de suporte poderiam ter sido apresentados em complemento ao direito de audição, podendo eventualmente alicerçar a inequívoca demonstração do alegado, isto é, que tais influxos financeiros se tratavam de meras “devoluções de empréstimos”, o que também não ocorreu, até porque nem os supostos exfluxos que lhes deram alegadamente origem (os empréstimos propriamente ditos) não só não foram documentalmente suportados, como nem sequer foi indicada uma hipotética data ou forma de constituição. A verdade é que, para além da nomeação de testemunhas, o sujeito passivo não indica sequer de que forma é que as hipotéticas declarações das testemunhas em causa poderiam eventualmente colmatar os elementos em falta ou cumprir o ónus de demonstração que lhe cabia em face dos argumentos ora aduzidos em sede de direito de audição, pelo que, quanto a este aspeto, não serão de realizar as diligências de audição das testemunhas arroladas.
Em relação aos restantes movimentos a crédito que se encontram refletidos nas duas contas bancárias do SP e descritos no ponto Vll.1.1 deste relatório, não foram contestados nem apresentados quaisquer elementos, em sede de direito de audição, para justificar esses movimentos, pelo que são de manter as considerações iá tecidas no projeto de relatório em relação aos mesmos.
Conclusão:
Em face da análise do direito de audição, foram efetuadas alterações (favoráveis ao SP) às correções propostas no projeto de relatório, conforme acima descrito.
Os movimentos a crédito, que não foi possível conhecer a respetiva origem e/ou a natureza das operações subjacentes, são os seguintes:
CONTA 40097899917
CONTA 40348566448
(imagem, original nos autos)
Assim, as correções a efetuar são as seguintes:
(imagem, original nos autos)
O valor de € 190.372,86 considerado como Rendimentos da Categoria G - acréscimo patrimonial não justificado, nos termos da alínea d) do n.° 1 en.°3 do artigo 9.° Código do IRS, é é tributado à taxa especial de 60 %, conforme dispõe o n.° 16 do artigo 72° do mesmo, não sendo tal importância sujeita a englobamento com os restantes rendimentos.
Deste modo, o valor do IRS em falta ascende a € 114.223,72 (€ 190.372,86 x 60%).”
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Com relevo para a decisão a proferir, não ficou provado que:
A) O depósito do cheque referido no ponto 3) do probatório com o n.° 1942317849, sacado por P…, no valor de €52.050,00, se destinou a reembolsar o Recorrente de quantia que este àquele havia mutuado (artigo 28.° da p.i.).
B) A entrega de valores 193080638685, no valor de 47.000,00€, corresponde a um empréstimo efectuado pelo Recorrente a A…, tendo este emitido o cheque n.° 5652824844 para reembolso (artigo 29.° da p.i.).
C) A entrega de valores 295080006043, no valor de 3.500,00€, corresponde a um empréstimo efectuado pelo Recorrente a J…, tendo este emitido o cheque n.° 2772119793 para reembolso (artigo 30.° da p.i.).
D) Os depósitos em numerários no valor de €500,00, €250,00 e €2.000,00, respectivamente, com os números 007033532090, 138033833547 e 363080540192, correspondem a valores de vencimentos devidamente declarados em sede de IRS (artigo 33.° da p.i.).
E) As transferências nos valores de €1.288,50, €433,26, €202,50, €212,80 e €280,00 se referem a devoluções de adiantamentos que o Recorrente foi fazendo no dia a dia (artigo 34.° da p.i.).»
****
Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento, em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide. A respectiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.° da LGT), também se mostram corroborados pelos documentos juntos, em conformidade com o disposto nos artigos 76.°, 1 da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil, como mencionado em cada um dos pontos do probatório.
A prova testemunhal contribuiu, em parte, também para a fixação do probatório.
O depoimento de A…, apesar de coerente e tranquilo, não contribuiu para a fixação de qualquer ponto da matéria de facto provada, na medida em que o facto sobre que versou (a origem de uma transferência de €15.000,00 recebida pelo Recorrente) não se encontra em discussão nos presentes autos. Na verdade, a Autoridade Tributária considerou justificado esse recebimento no decurso do procedimento de inspecção (vide RIT).
A testemunha P…, consultor imobiliário, cuja razão de ciência lhe advém de ter sacado o cheque n.° 1942317849 sobre o B... em nome do Recorrente, que alegou conhecer desde os anos de 2008/2009 e de com ele ter celebrado negócios (chegou a vender imóveis construídos pela sociedade C... LDA.) prestou um depoimento sereno mas pouco circunstanciado e convincente.
Com efeito, referiu-se a uma proposta que a empresa de que é sócio e gerente, a "D….", fez para adquirir um imóvel a um Agente de Execução, proposta esta que terá sido acompanhada de um cheque sacado pelo Recorrente, no valor de €52.000,00 e que esta entrega de €52.000,00 ao Agente de Execução consubstanciava um empréstimo à testemunha. Mas não foram fornecidos detalhes sobre o alegado empréstimo, nem foi junto qualquer outro elemento de prova (documental ou testemunhal) que, concatenado com aquele princípio de prova, permitisse dar como provado que o depósito do cheque de €52.050,00, sacado sobre o B..., se destinou a reembolsar qualquer mútuo que nem se sabe se ocorreu.
Este depoimento não habilitou o Tribunal a concluir, com a segurança e a certeza exigíveis, pela demonstração da realidade não provada, por não ter sido minimamente preciso e consistente, sendo de referir ainda o facto de os demais elementos probatórios postos à disposição do Tribunal nada aportarem de relevante no sentido de corroborar a matéria em questão.
A testemunha Jo…, cuja razão de ciência lhe advém de, em 30/08/2021, ter transferido o montante de €25,611,00 para a conta bancária do Recorrente, depôs de forma objectiva.
Em concatenação com a prova documental constante dos autos [concretamente, (i) com o cheque sacado pelo Recorrente à ordem de M…., (ii) com a escritura pública onde é referido que o pagamento do preço de €25.000,00 foi feito através do cheque sacado pelo Recorrente e (iii) com a certidão predial que revela que a propriedade do imóvel se encontra registado em nome da testemunha] o depoimento desta testemunha permitiu ao Tribunal formar a convicção sobre a razão de ser da transferência bancária da quantia de, pelo menos, €25.000,00, para a conta do Recorrente.
O Tribunal ficou convencido que a transferência de, pelo menos, €25.000,00 se destinou a reembolsar o Recorrente do pagamento que, por conta da testemunha, havia efectuado a terceiro. Não se deu como provado, no entanto, que o remanescente de €611,00 se destinasse a reembolsar o Recorrente, por não ter sido produzida prova concludente nesse sentido.
Este depoimento contribuiu para a fixação dos pontos 7) e 8) do probatório.
Quanto aos factos não provados:
Ponto A):
Apesar de a testemunha P… ter referido que acordou com o Recorrente que este lhe emprestaria €52.000,00, com vista à concretização de uma proposta de aquisição de um imóvel em hasta pública e que o valor mutuado fora directamente entregue pelo Recorrente ao Agente de Execução, para compra do imóvel por sociedade comercial de que a testemunha é gerente, tal depoimento não bastou para que o Tribunal desse como provado o mútuo e o seu alegado reembolso.
Independentemente da questão do mútuo acima de €25.000,00 só ser válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado, como impõe o artigo 1145.° do Código Civil, entendemos que, no caso concreto, até poderia ser provado por prova testemunhal ou por outro documento que não aqueles (já que a sua prova não se destinava a fazer com que o mutuante e/ou mutuário fizessem valer os efeitos do negócios entre ambos, mas a demonstrar que o valor creditado na conta do Recorrente se encontrava justificado).
Todavia, o depoimento da testemunha P… não se mostrou suficiente para provar o facto. Era necessário que tivesse sido produzida prova complementar concludente, nomeadamente, que tivesse ficado demonstrado que a testemunha [ou a sociedade que diz ter comprado o imóvel], apresentou uma proposta de aquisição do imóvel, quando a fez, por que preço a fez, a quem a fez e relativamente a que imóvel. Era ainda necessário que fosse explicado porque o dinheiro havia sido mutuado à testemunha, não obstante ter sido alegado que o imóvel foi comprado uma sociedade.
A análise conjunta dos factos provados sob os pontos 1) a 3), não permite concluir que o cheque visado, sacado pelo Recorrente sobre a Caixa de Crédito Agrícola, à ordem de Paulo Vasconcelos, se destinasse a financiar a aquisição de um qualquer imóvel ou de outro bem pela testemunha P….
Ponto B)
Não foi produzida qualquer prova nesse sentido, tendo, aliás, o Recorrente dispensado a testemunha A… de prestar depoimento, como resulta da acta de inquirição das testemunhas.
Ponto C)
Não foi produzida qualquer prova nesse sentido, tendo, aliás, o Recorrente dispensado a testemunha J… de prestar depoimento, como resulta da acta de inquirição das testemunhas.
Pontos D) e E)
Não foi produzida prova alguma neste sentido. Nem foram juntos documentos, nem qualquer testemunha inquirida abordou esta matéria.» II. Apreciação jurídica do recurso
Como se viu, e tal foi realçado na sentença recorrida, tirando os vícios da preterição de formalidades legais e de violação do princípio da imparcialidade por parte da AT e violação do princípio do inquisitório por parte da sentença recorrida, em concreto, o Recorrente apenas questiona a não justificação do cheque no valor de € 52.050,00, ou seja, conforma-se com as restantes correcções efectuadas pela AT.
Por assim ser, o Tribunal vai começar a sua apreciação pela alegada violação do princípio do inquisitório, que o Recorrente acusa o Tribunal recorrido de ter cometido.
Com efeito, defende que, quanto ao facto não provado a), a sentença fundamenta a decisão com “o facto de "não terem sido fornecidos detalhes sobre o alegado empréstimo, nem foi junto qualquer outro elemento de prova (documental ou testemunhal) que, concatenado com aquele principio de prova, permitisse dar como provado que o deposito do cheque de € 52.050,00, sacado sobre o B..., se destinou a reembolsar qualquer mútuo que nem se sabe se ocorreu", mas que, “No entanto, o Tribunal a quo, questiona a testemunha P..., sobre e existência de documentos que corroborem o seu depoimento, designadamente, se tem algum documento comprovativo de quem efectuou a proposta ao Sr. Agente de Execução. Cujo depoimento está gravado em suporte digital consignado em acta de sessão de audiência de julgamento de 10.12.2025, com início em 10:53 e termo em 11:12, nas concretas passagens: 06:29 a 07:18.” e que “entendeu nada determinar o que podia ter sido efectuado na sequência dos esclarecimentos que estavam a ser prestados pela testemunha, já que, apenas após tal depoimento, resultou essa necessidade de ulteriores esclarecimentos.”. Na sua opinião, “Resulta claro que, para esclarecer a matéria fáctica em questão, tinha sido importante para a descoberta da verdade material e a justa composição do litígio que o tribunal "a quo", oficiosamente, ao abrigo do disposto no artigo 452º al do C.P.C., tivesse determinado a junção de documentos em causa e eventualmente outros que contribuíssem para a descoberta da verdade material, designadamente, adjudicação do Sr. Agente de Execução no indicado processo.” e que “não podemos olvidar - de todo - que o processo tem por objectivo o apuramento da verdade e a justa composição do litígio, devendo o Tribunal efectuar e ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências com vista a atingir esse fim - cfr. artigos.5º, 6º e 411º, todos do C.P.C. e artigo 13º do CPPT.”, sendo que, “Além disso, como decorre do citado artigo 411º "incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer", donde resulta que a lei concede ao juiz a possibilidade (ampla) de averiguar factos, com vista à busca da verdade material.”, “mais especificamente, o n.º 1 do artigo 13º do CPPT, incumbe aos juízes dos Tribunais Tributários "a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer." e que “Deste modo, nos termos do disposto no artigo 662º nº2 alínea c) do C.P.C., deve anular-se a sentença recorriaa, a fim de ser devidamente apurada a matéria fáctica em questão, o que deverá ser feito com a realização de todas as diligências de prova julgadas por convenientes.”
A sentença recorrida, quanto ao alegado erro nos pressupostos de facto e de direito, teceu as seguintes considerações:
“Enunciemos o quadro legal aplicável.
De acordo com o artigo 87.º n.º 1 alínea f) da LGT, a Administração Fiscal pode proceder à avaliação indirecta quando haja acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
Para que lance mão deste procedimento, a Autoridade Tributária tem apenas de provar o facto objectivo a que se refere a alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° da LGT: no caso, está demonstrado que o Recorrente declarou rendimentos da categoria A de IRS, no ano de 2021, no valor global de €10.017,41 e que teve movimentações a crédito, nas suas contas bancárias, no montante global de €556.558,72 [pontos 10), 14) e 15) do probatório].
Entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património/despesa existe, pois, uma discrepância superior a €100.000,00, subsumindo-se, por conseguinte, a situação à alínea f) do n.° 1 do artigo 87° da LGT.
Estando verificados os pressupostos para a aplicação deste concreto procedimento de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a falta de aderência à realidade dos pressupostos de facto invocados como fundamento da fixação do rendimento tributável de que foi alvo.
É ao Recorrente que cabe, pois, a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património, conforma determina o n.° 3 do artigo 89.°-A da LGT.
Volvendo ao caso concreto,
Relativamente a cada uma das entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias e que a Autoridade Tributária não considerou justificadas, apenas ficou provado que a transferência feita por J..., em 30/08/2021, no montante de €25.000.00 se destinou a restituir o valor de um pagamento que o Recorrente havia efectuado a terceiro, por conta do ordenante da transferência.
Ou seja, a fonte deste acréscimo de património, na ordem dos €25.000,00, não consubstancia qualquer rendimento que não tenha sido declarado, antes resulta da restituição ao Recorrente do valor pago a terceiro, por conta de J..., mais concretamente, do preço devido pela compra do imóvel referido no ponto 5) dos factos assentes.
Quer isto dizer que o Recorrente cumpriu o ónus que sobre si impendia quanto a este movimento a crédito, impondo-se, por conseguinte, a anulação da correcção em causa.
Quanto aos outros fluxos financeiros entrados nas contas bancárias do Recorrente, no valor global de €108.328,06 [€133.328,068 - €25.000,00], concretamente, quanto aos seguintes movimentos, €52.050,00, €47.000,00, €3.500,00, €611,00, €500,00, €250,00, €2.000,00, €1.288,50, €433,26, €202,50, €212,80 e € 280,00, atendendo aos factos considerados não provados constantes dos pontos A) a E), é evidente que o Recorrente não logrou comprovar que a fonte deste acréscimo de património não corresponde a rendimentos não declarados.
Cabia ao Recorrente o ónus de provar o motivo daquelas entradas de valores nas suas contas bancárias, para evitar a tributação das mesmas como incrementos patrimoniais, nos termos do artigo 89.°-A/5/alínea a) da LGT, o que, todavia, não logrou fazer.
Sendo assim, concluímos que o Recorrente não cumpriu o ónus que lhe cabia nos termos do disposto no artigo 89.°-A/3 da LGT.
Por conseguinte, tendo a Autoridade Tributária seguido o disposto na alínea a) do n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT e tendo considerado não justificado, entre o demais, o montante de €25.000,00 que já vimos ser referente à restituição de um valor pago por conta de J...- ordenante da transferência bancária em causa - impõe-se anular a decisão recorrida, nesta parte.
Quanto às demais correcções, não revelam qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, tendo a Autoridade Tributaria actuado em conformidade com o bloco da legalidade.
O presente recurso procederá apenas parcialmente, impondo-se a anulação da decisão na parte referente à correcção respeitante à transferência bancária ordenada por J..., com a designação "transf. SEPA – J…", mas apenas pelo valor de €25.000,00, mantendo-se o demais na ordem jurídica, com as legais consequências.”
Quanto à prova testemunhal de P..., o Tribunal fundamentou a sua prestação quanto ao facto não provado A), do seguinte modo:
“A testemunha P…, consultor imobiliário, cuja razão de ciência lhe advém de ter sacado o cheque n.° 1942317849 sobre o B… em nome do Recorrente, que alegou conhecer desde os anos de 2008/2009 e de com ele ter celebrado negócios (chegou a vender imóveis construídos pela sociedade C... LDA.) prestou um depoimento sereno mas pouco circunstanciado e convincente.
Com efeito, referiu-se a uma proposta que a empresa de que é sócio e gerente, a "Duarte & Santarém", fez para adquirir um imóvel a um Agente de Execução, proposta esta que terá sido acompanhada de um cheque sacado pelo Recorrente, no valor de €52.000,00 e que esta entrega de €52.000,00 ao Agente de Execução consubstanciava um empréstimo à testemunha. Mas não foram fornecidos detalhes sobre o alegado empréstimo, nem foi junto qualquer outro elemento de prova (documental ou testemunhal) que, concatenado com aquele princípio de prova, permitisse dar como provado que o depósito do cheque de €52.050,00, sacado sobre o B..., se destinou a reembolsar qualquer mútuo que nem se sabe se ocorreu.
Este depoimento não habilitou o Tribunal a concluir, com a segurança e a certeza exigíveis, pela demonstração da realidade não provada, por não ter sido minimamente preciso e consistente, sendo de referir ainda o facto de os demais elementos probatórios postos à disposição do Tribunal nada aportarem de relevante no sentido de corroborar a matéria em questão.
(…)
Ponto A):
Apesar de a testemunha P… ter referido que acordou com o Recorrente que este lhe emprestaria €52.000,00, com vista à concretização de uma proposta de aquisição de um imóvel em hasta pública e que o valor mutuado fora directamente entregue pelo Recorrente ao Agente de Execução, para compra do imóvel por sociedade comercial de que a testemunha é gerente, tal depoimento não bastou para que o Tribunal desse como provado o mútuo e o seu alegado reembolso.
Independentemente da questão do mútuo acima de €25.000,00 só ser válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado, como impõe o artigo 1145.° do Código Civil, entendemos que, no caso concreto, até poderia ser provado por prova testemunhal ou por outro documento que não aqueles (já que a sua prova não se destinava a fazer com que o mutuante e/ou mutuário fizessem valer os efeitos do negócios entre ambos, mas a demonstrar que o valor creditado na conta do Recorrente se encontrava justificado).
Todavia, o depoimento da testemunha P...não se mostrou suficiente para provar o facto. Era necessário que tivesse sido produzida prova complementar concludente, nomeadamente, que tivesse ficado demonstrado que a testemunha [ou a sociedade que diz ter comprado o imóvel], apresentou uma proposta de aquisição do imóvel, quando a fez, por que preço a fez, a quem a fez e relativamente a que imóvel. Era ainda necessário que fosse explicado porque o dinheiro havia sido mutuado à testemunha, não obstante ter sido alegado que o imóvel foi comprado uma sociedade.
A análise conjunta dos factos provados sob os pontos 1) a 3), não permite concluir que o cheque visado, sacado pelo Recorrente sobre a Caixa de Crédito Agrícola, à ordem de Paulo Vasconcelos, se destinasse a financiar a aquisição de um qualquer imóvel ou de outro bem pela testemunha P….”
Vejamos, pois, começando por adiantar que, não tendo sido postas em causa a totalidade das correcções, os fundamentos do recurso à avaliação indirecta por parte da AT não estão, no presente recurso, postos em causa, mas apenas a sua quantificação.
Nestes termos, tem de se considerar que a AT cumpriu com as exigências que resultam do art. 74.º, n.º 1, da LGT, tendo, pois, afastado cabalmente a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, que resulta do n.º 1 do art. 75.º do mesmo diploma legal (art. 75.º n.º d) da LGT).
O art. 74.º n.º 3 da LGT preceitua que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.”
A somar a isto, há que recordar o regime do ónus da prova previsto no art. 89.º-A da LGT. Dispõe tal normativo que:
“3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:
(…)”
Daqui resulta que, o regime legal previsto nas normas indicadas é especial, prevendo que, nestas situações, os contribuintes têm sobre si o encargo de demonstrar, comprovar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte da manifestação de fortuna (n.º 3), sob pena de, não o fazendo, a AT considerar como o rendimento o previsto n.º 4 da citada norma. O que significa que não se aplica a regra geral prevista no art. 100.º n.º 1 do CPPT.
Ou seja, conforme se decidiu no Acórdão do STA, de 06-03-2014, proc. n.º 0189/14 a respeito da aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT em caso de manifestações de fortuna “(…) existindo normas específicas para as situações de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – o n.º 3 do art. 74.º e o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT – é por aplicação destas, e não da norma geral do art. 100.º do CPPT, que devem resolver-se os casos de persistência de dúvida fundada quanto aos pressupostos ou à justificação para o recurso a tais métodos.”
No mesmo sentido, veja-se o Acórdão deste TCA Sul, de 17-09-2020, proferido no proc. n.º 1194/19.7BELRA: “Ou seja, o ónus da prova de que os meios financeiros mobilizados ou de que as entradas financeiras obtidas não carecem de ser declarados, dado que não são tributáveis, postula a análise dos concretos movimentos financeiros e a demonstração da origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, de forma a tornar perceptível o rastro do dinheiro. Não basta ao cumprimento do ónus da prova em apreço o suscitar da dúvida (fundada ou não) sobre o acerto da fixação da matéria colectável. É necessária uma alegação e demonstração concretas, facto a facto, fluxo a fluxo, do circuito económico-financeiro dos recursos em causa, de forma a que resulte comprovada a fonte do rendimento, a qual, por não ser passível de declaração, justifica a exclusão da tributação.”
Tendo em conta o regime legal da prova, a alegação do Recorrente de que o Tribunal Recorrido violou o princípio do inquisitório, subverte por completo tal regime legal, pretendendo fazer recair sobre o Tribunal a averiguação e a demonstração daquilo que a si próprio competia fazer. É certo que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos arts.13.º, do CPPT e 99.º da LGT, o qual deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, no entanto, na sequência de tal depoimento, a parte também nada requereu, sendo certo que a testemunha referiu não haver nenhum documento escrito que titulasse o empréstimo.
O Recorrente refere, em abstracto, que “para esclarecer a matéria fáctica em questão, tinha sido importante para a descoberta da verdade material e a justa composição do litígio que o tribunal “a quo” oficiosamente, ao abrigo do disposto no artigo 452.º n.º 1 do CPC, tivesse determinado a junção de documentos em causa e eventualmente outros que contribuíssem para a descoberta da verdade material, designadamente, a adjudicação do Sr. Agente de Execução”.
Ora, de concreto, apenas refere a adjudicação do Agente de Execução, a qual não explica por que razão poderia contribuir para esclarecer a questão factual em análise (sendo que, de resto, a mesma nem foi posta em causa).
E, assim sendo, não competindo ao Tribunal substituir-se à parte no cumprimento do respectivo ónus probatório, principalmente, se não alegado – como é o caso – não se considera haver violação do princípio do inquisitório por parte do Tribunal Recorrido.
Prosseguindo na apreciação do recurso, o Recorrente pretende a alteração do facto não provado A), nos seguintes termos:
“Da prova produzida designadamente complementado com o depoimento da testemunha P..., o depósito do cheque nº 1942317849, emitido por P…, correspondente a um empréstimo que o recorrente lhe fez, tralando-se de devolução de quantia emprestada, correspondendo à entrega de valores 040U80625637 (Cfr. Doc. nº 1 apresentado com o Requerimento inicial) e bem ainda com os documentos juntos aos autos por requerimento de 20.11.2025, admitidos por despacho vertido em acta de discussão e julgamento de 10.12.2025, de onde se retira a proveniência da quantia em causa e a que titulo a mesma foi entregue, confirmando o teor dos documentos, através da cópia do cheque depositado em conta titulada por Agente de Execução e correspondente comprovativo de depósito de onde se retira a data e o valor constantes no seu verso quando com eles foi confrontado em sede de audiência de inquirição, fazendo-se prova da maténa factual constante do artigc 28" do requerimento inicial.”; “Esta testemunha, cujo depoimento está gravado em suporte digital consignado em acta de sessão de audiência de julgamento de 10.12.2025, com inicio em 10:53 e termo em 11.12, nas concretas passagens: 02:05 - 2:29 - esclareceu em que circunstâncias conheceu o Recorrente, sendo seu amigo pessoal tendo tido, no passado, relações comerciais decorrentes das respectivas actividades; 03:30 a 07:45 - esclareceu o modo de entrega da quantia emprestada, que soube .da existêrcia de um imóvel em venda no âmbito de uma execução, tendo interessados na sua aqu siçâo, e foi o Recorrente que lhe emprestou a quantia que permitiu a sua aquisição para posterior venda aos tais clientes, esclareceu ainda que o Recorrente emitiu o cheque visado à ordem de Paulo Vasconcelos no montante de 52.000,00C; Que tal facto ocorreu porque tinha urgência na apresentação da proposta decorrente do facto de se tratar de uma venda ludkial e os clientes ainda terem que se socorrer de emprést mo para a referida aquisição e que após a venda procedeu à devolução da quantia emprestada acrescida do valor das custas havidas com o referido cheque visado, 07:45 - 12:02 - confrontado com os documentos pinto aos autos, consubstanciados em cópias dos cheques e comprovativos de depósitos, esclareceu o motivo da sua entrega e valores neles apostos.”; “A prova testemunhal complementada com a prova documental junta aos autos é manifestamente suficiente para dar como provado a existência do alegado contrato de mútuo, aliada a demais prova considerada como provada, designadamente o vertido nos pontos 1) a 3).”, “Razão pela qual devia o Tribunal a quo considerar como provado o facto supra melhor identificado, devendo o recurso apresentado proceder também quanto a essa matéria, e anular-se a correcção respeitante ao cheque nº 1942317849, sacado por P..., no valor de € 52.080,00, se destinou a reembolsar o Recorrente de quantia que lhe havia mutuado.”
Importa, em primeiro lugar, ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Como acima se viu, a exigência das especificações previstas no n.º 1, do artigo 640.º do CPC revela, entre outras situações, a necessidade de o Recorrente delimitar o âmbito do recurso, indicando claramente qual o segmento da decisão proferida que considera viciada por erro de julgamento, bem como a necessidade de fundamentar as razões pelas quais discorda do decidido, indicando os meios probatórios que implicam decisão diversa da tomada pelo tribunal. Não basta, pois, ao Recorrente invocar que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na valoração da prova e apresentar a sua própria convicção da prova produzida, sem a devida concretização. No caso concreto, o Recorrente indica as passagens do depoimento que impunham a sua consideração, bem como os documentos que, na sua óptica, o complementam, pelo que, analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que cumpriu de forma suficiente o determinado na norma transcrita.
No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil, que “1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.
Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC, onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.
Daí, é orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.
Voltando ao caso concreto, e como acima se viu, o Recorrente não concorda com o facto não provado A), entendendo que, da conjugação dos docs. juntos aos autos – doc. 1 da p.i. e docs. juntos em 20-11-2025 – com o depoimento da testemunha P…, se retira que o valor do depósito do cheque por ele emitido corresponde à devolução de uma quantia emprestada, retirando-se dos documentos a proveniência da quantia em causa e a que título foi a mesma entregue, tendo a testemunha explicado todas as circunstâncias que rodearam a situação em causa, pelo que tal facto devia ter sido considerado provado.
Ora, como se viu acima, o Tribunal Recorrido assim não entendeu, tendo considerado o depoimento “pouco circunstanciado e convincente”, “não tendo sido fornecidos detalhes sobre o alegado empréstimo, nem tendo sido junto qualquer outro elemento de prova (documental ou testemunhal) que, concatenado com aquele princípio de prova, permitisse dar como provado que o depósito do cheque de €52.050,00, sacado sobre o B..., se destinou a reembolsar qualquer mútuo que nem se sabe se ocorreu.”; que o depoimento não foi “minimamente preciso e consistente”, referindo, ainda, que “os demais elementos probatórios postos à disposição do Tribunal nada aportarem de relevante no sentido de corroborar a matéria em questão”; que “Era necessário que tivesse sido produzida prova complementar concludente, nomeadamente, que tivesse ficado demonstrado que a testemunha [ou a sociedade que diz ter comprado o imóvel], apresentou uma proposta de aquisição do imóvel, quando a fez, por que preço a fez, a quem a fez e relativamente a que imóvel. Era ainda necessário que fosse explicado porque o dinheiro havia sido mutuado à testemunha, não obstante ter sido alegado que o imóvel foi comprado uma sociedade.” e que “A análise conjunta dos factos provados sob os pontos 1) a 3), não permite concluir que o cheque visado, sacado pelo Recorrente sobre a Caixa de Crédito Agrícola, à ordem de Paulo Vasconcelos, se destinasse a financiar a aquisição de um qualquer imóvel ou de outro bem pela testemunha P…”
Ora, atendendo ao que acima se deixou dito quanto à possibilidade da alteração da prova pela Relação, desde já se adianta que não vislumbra este Tribunal a existência de qualquer erro manifesto na apreciação da prova, documental e testemunhal, pelo Tribunal Recorrido.
Este Tribunal voltou a ouvir os depoimentos gravados e consultou os documentos referidos pelo Recorrente, tanto os juntos com a p.i., como os juntos com o requerimento de 20-11-2025, e as dúvidas levantadas pelo Tribunal Recorrido são as mesmas deste Tribunal, i. é, o Recorrente não logrou demonstrar que a testemunha [ou a sociedade que diz ter comprado o imóvel], apresentou uma proposta de aquisição do imóvel, a ter existido essa proposta, quando foi feita, por que preço a fez, a quem a fez e relativamente a que imóvel. Não explicou, também, de forma plausível, a razão de o dinheiro ter sido mutuado à testemunha, apesar de ter sido alegado que o imóvel foi comprado uma sociedade.
Ora, assim sendo, e como acima se disse, competindo ao Recorrrente demonstrar concretamente a origem dos valores depositados nas suas contas, não o tendo feito, também não demonstrou que esses valores não careciam de ser declarados em sede de IRS, fosse porque já tinham sido declarados, fosse porque disso estavam legalmente dispensados.
Ou seja, tudo visto e sopesado, este Tribunal tem de concluir, com o Tribunal a quo, que o Recorrente não cumpriu, nesta parte, o ónus que sobre si impedia de demonstrar que os rendimentos declarados correspondiam à realidade e que era outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património revelado.
Por fim, vem o Recorrente alegar a violação do princípio da imparcialidade e a preterição de formalidade legal relacionada com o direito de audição, nos seguintes termos:
“Em sede de direito de audição o recorrente justifica com empréstimos, descontos de cheques, levanfamento de suprimentos e falta de confiança no sistema bancário, individualizando em concreto, quais as situações e, que tais factos aconteceram.”, que “Os factos alegados admitem prova testemunhal, suscetível de o recorrente cumprir com o ónus da prova que sobre ele impende.”, que “Não pode a administração tridutária derrogar um direito consubstanciado em prova legalmente admissível.”; que “O princípio da imparcialidade assume particular importância, na medida em que se impõe enquanto elemento norteador da atuação da recorrida na indagação das situações sujeitas a inspeção, actuação que a lei pretende adstrita a critérios de isenção, com consagração expressa na LGT, no seu artigo 55.º”; que “A violação dos deveres impostos pelo princípio da imparcialidade não está dependente da prova de concretas atuacões parciais, verificando-se sempre que um determinado procedimento taz perigar as garantias de isenção, de transparência e de imparcialdade.”; que “A recorrida não atuou, no caso concreto aqui em causa, de acordo com os princípios a que se encontra adstrita nos termos da lei, tendo violado, em particular, o seu dever de imparcialidade, simplesmente porque estavam em causa factos contrários aos seus próprios interesses patrimoniais (diminuição da receita tributária, reembolso de imposto - no caso IRS - a seu favor)”; que “No âmbito do direito de audição previsto no artigo 60.° n.º 1 alínea e) da LGT, tendo sido a impugnante notificada do projecto de relatório da Inspecção Tributária, e com ele não se conformando, apresentou a sua defesa”, na qual “foi apresentada pela impugnante, para a efeito, as suas alegações assim como requerida a respectiva prova.”, “Nomeadamente foi apresentada prova testemunhal que idoneamente pode atestar o alegado pelo recorrente na sua defesa.” e que o “Facto é que, a recorrida procedeu à elaboração do relatório final, notificando- o ao recorrente, sem realizar as diligências probatórias apresentadas pelo mesmo.”, pelo que “Estaremos, também por esta via, perante decisão inquinada pelo vício de violação de lei por ofensa ao supracitado artigo, atendendo que a mesma fui proferida sem que fosse tida em consideração os novos elementos suscitados pelo ora recorrente.”, tendo a decisão sido “proferida e notificada ao recorrente sem que a recorrida procedesse as diligencias de prova indicada por aquela”, pelo que “Tal decisão está ferida do vício de lei por preterição de formalidades legais a que estava obrigada”, “consubstanciada na violação ao artigu 60º da LGT, ao caso aplicável”
A sentença recorrida, nesta matéria, teceu o seguinte percurso argumentativo:
“§ Da violação do princípio da imparcialidade
(…)
O princípio da imparcialidade administrativa, que se encontra consagrado no artigo 266.°/2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), está igualmente reconhecido no artigo 55.° da Lei Geral Tributária (LGT) que, acerca dos princípios que norteiam o procedimento tributário, preceitua que "[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários".
O princípio da imparcialidade é um parâmetro conformador da actuação administrativa, colocando-se, por isso, a questão de saber qual o papel que, nessa dimensão, a este princípio cumpre desempenhar. Tem-se entendido que o princípio da imparcialidade visa assegurar a objectividade, a isenção, a independência, a neutralidade e a transparência, impedindo-se que a actuação da Administração se paute por critérios de subjectividade ou parcialidade.
(…)
Tendo presente a noção e o conteúdo do princípio da imparcialidade, não se vislumbra em que medida é que a apreciação dos documentos que foram juntos e o indeferimento (fundamentado) da produção da prova testemunhal tenham favorecido os interesses subjectivos ou pessoais de quem decidiu ou se mostrem obscuros ou que a Autoridade Tributária tenha prosseguido interesses inapropriados ou irrelevantes face à situação concreta a decidir.
Reconhecendo-se que o princípio do inquisitório surge como um corolário do dever de imparcialidade e que a AT deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, isso não significa que tenham de ser realizadas todas as diligências requeridas pelos contribuintes.
Com efeito, resulta do Relatório de Inspecção, levado ao probatório sob o ponto 21), que a AT apreciou cada um dos documentos juntos pelo Recorrente, simplesmente não os considerou suficientes para demonstrar a proveniência dos valores recebidos. E quanto ao indeferimento da prova testemunhal, lê-se o RIT que a AT considerou que poderiam ter sido apresentados outros elementos de suporte documental, o que não foi feito e que o sujeito passivo "não indica sequer de que forma é que as hipotéticas declarações das testemunhas em causa poderiam eventualmente colmatar os elementos em falta ou cumprir o ónus de demonstração que lhe cabia".
O sentido decisório mostra-se transparente. Pode é o sujeito passivo discordar do entendimento da Administração Fiscal, mas isso não significa que a imparcialidade tenha sido ameaçada.
Conclui-se, assim, que não foi desrespeitado o princípio da imparcialidade.
Quanto à alegação genérica de que “os princípios da legalidade, da colaboração e da cooperação não funcionam num só sentido”, o Recorrente não cumpriu minimamente o ónus de substanciação, improcedendo o vício alegado.
§ Do vício de preterição de formalidades essenciais (falta de inquirição das testemunhas)
(…)
Assim, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão.
Determina o artigo 125.° do CPA, com a epígrafe "diligências complementares" aplicável ex vi artigo 2.° alínea c) da LGT, que "[a]pós a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes".
O artigo 72.° da LGT, referente aos "meios de prova", consagra o princípio da plenitude probatória, determinando expressamente que "[o] órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários a decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito", o que encontra correspondência no artigo 50.° do CPPT.
Do artigo 50.° do CPPT resulta que "[n]o procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares".
Apesar de se consagrar amplamente os meios de prova admissíveis em sede de procedimento tributário, tal não significa forçosamente que a Administração Tributária tenha de realizar todas as diligências requeridas pelos contribuintes.
Quer isto dizer que a Administração só tem de efectuar as diligências complementares que se venham a mostrar convenientes e úteis.
O juízo sobre a conveniência e utilidade das diligências complementares cabe, naturalmente, ao órgão instrutor, sob a orientação e supervisão do órgão com competência decisória, que decidirá tendo em vista as necessidades em termos de instrução do procedimento e o nível ou exigência de comprovação já existente sobre as questões de facto e de direito relevantes. O que importa é averiguar da consistência da comprovação adquirida no procedimento, para discernir da utilidade ou conveniência das inquirições requeridas (assim tem sido entendido pela doutrina e tribunais superiores, destacando-se, por exemplo, o decidido pelo STA em 06/02/2007, no processo n.° 0650/06 e, em 01/03/2011, no processo n.° 045897, disponíveis em www.dgsi.pt).
Está assente que os serviços inspectivos apreciaram a defesa apresentada pelo Recorrente e referiram-se expressamente às diligências de prova adicionais por si requeridas [ponto 21) do probatório], tendo explicado o motivo pelo qual não se realizariam as diligências de audição das testemunhas.
Com efeito, pode ler-se no RIT O seguinte: "Tal desiderato poderia facilmente ser alcançado por via de uma apresentação de elementos de suporte documental, essencial para justificar o motivo das entradas de valores ocorridas nas suas contas bancárias, nomeadamente através de cópia de contratos de mútuo, formalizados (ou não) em documento particular autenticado, comprovativo de liquidação e pagamento de imposto de selo ou outros documentos corroborantes. Tais elementos de suporte poderiam ter sido apresentados em complemento ao direito de audição, podendo eventualmente alicerçar a inequívoca demonstração do alegado, isto é, que tais influxos financeiros se tratavam de meras “devoluções de empréstimos”, o que também não ocorreu, até porque nem os supostos exfluxos que lhes deram alegadamente origem (os empréstimos propriamente ditos) não só não foram documentalmente suportados, como nem sequer foi indicada uma hipotética data ou forma de constituição. A verdade é que, para além da nomeação de testemunhas, o sujeito passivo não indica sequer de que forma é que as hipotéticas declarações das testemunhas em causa poderiam eventualmente colmatar os elementos em falta ou cumprir o ónus de demonstração que lhe cabia em face dos argumentos ora aduzidos em sede de direito de audição, pelo que, quanto a este aspeto, não serão de realizar as diligências de audição das testemunhas arroladas.”
Apesar de ter decidido em sentido contrário ao Recorrente, a Administração Fiscal pronunciou-se sobre a desnecessidade da inquirição das testemunhas e fundamentou a razão de ser da sua decisão, por não as considerar úteis ou pertinentes.
Num caso similar ao que aqui se discute, em Acórdão proferido em 30/10/2025, no âmbito do processo n.° 317/25.1BELRA, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu que, tendo a Administração emitido pronúncia sobre a desnecessidade da inquirição das testemunhas, não foi violado o artigo 60.°/7 da LGT (https://www.dgsi.pt/itca.nsf/170589492546a7fb80257 5c3004c6d7d/120ebd67f8b4b28380258d3e 005cbfd7?QpenDocument].
Assim, improcede o vício de falta de audiência prévia.”
Vejamos, pois, desde já se adiantando que o assim decidido não merece censura.
No caso concreto, não há dúvidas de que a AT demonstrou o facto que constitui a manifestação de fortuna, já que, e tal não é questionado, no ano em causa o Recorrente declarou um rendimento incompatível com o valor depositado na sua conta bancária não justificado.
Por isso, competia ao Recorrente a prova de que os valores depositados não correspondiam a rendimentos que tivessem de ter sido declarados para efeitos de IRS (nomeadamente, por já terem sido tributados anteriormente).
Ora, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, não se vislumbra em que medida é que os deveres de imparcialidade da AT foram violados, sendo certo que foram apreciados e analisados todos fundamentos alegados e documentos apresentados, tendo a AT corrigido a sua posição quanto a várias situações que entendeu estarem devidamente justificadas.
Por outro lado, e quanto à não audição das testemunhas, a AT justificou a razão de não o ter feito, justificação essa que até pode não estar correcta, mas que não consubstancia o vício de preterição de formalidade legal, podendo apenas consubstanciar o vício de erro nos pressupostos de facto.
Assim, tendo em conta tudo quanto se deixa dito, improcede o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 16 de Abril de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Isabel Silva]
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[Rui Ferreira]
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