I. RELATÓRIO

SUPERMERCADO ……………., LDA., (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e fiscal de leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2021, no valor global de 9.031,36€.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1-Vem este recurso interposto do douto saneador/sentença proferida nos autos à margem identificados em 29/06/2021, pelo qual foi a impugnação deduzida pelo ora recorrente, julgada totalmente improcedente por não provada.

2-Nos art.°s 55.° a 66.°da p.i., e na parte que releva para o recurso, a recorrente alegou resumidamente, que:

- o tributo (taxa), tal como se encontra desenhado, suscita reservas quanto à sua conformidade com o princípio da igualdade consagrado no art.° 13.° da Constituição da República Portuguesa.

- Com efeito, não sendo os sujeitos passivos quem provoca os, ou beneficia dos custos da atividade da DGAV, resulta injustificado, sob o ponto de vista material, o facto de o tributo se abater apenas sobre alguns estabelecimentos de comércio de produtos alimentares e não sobre a generalidade dos contribuinte.

-Estando em causa o principio da tributação das empresas pelo lucro real, nos termos do art.° 104.° da Constituição, na medida em que o impugnante não está a ser tributado pelo lucro mas sim de acordo com parte da área dos seus estabelecimentos.

-Constituindo, este tributo, uma imposição unilateral sem guarida no art.° 104.° da mesma Constituição, por não ser passível de enquadramento corno um imposto sobre o rendimento, património ou consumo.

-colocando em causa a conformidade constitucional do tributo sob o ponto de vista material.

-O tributo em causa foi criado pelo DL n.° 119/2012 de 15 de Junho, que é um decreto-lei simples, aprovado ao abrigo da competência própria legislativa do governo, nos termos da alínea a) do artigo 198. ° da CRP.

-Nos termos da alínea i) do n.° 1 do artigo 165.° da CRP, a criação dos impostos integra a reserva relativa de competência legislativa da AR.

-Por isso, o tributo em causa, mesmo que fosse um imposto, só poderia ser criado po diploma parlamentarmente aprovado ou autorizado.

-Não tendo sido observado este requisito formal o tributo em causa enferma de inconstitucionalidade orgânica.

-Mesmo que se considerasse tratar se de uma contribuição especial, também neste caso sempre teria de aplicar-se o princípio da legalidade tributária, atenta a inexistência de corelação entre a necessidade de financiamento e o tributo a cobrar, pelo que sempre seria necessária a aprovação parlamentar à luz do princípio «no taxation without representation».

-Através de portaria n.° 87/2014, 17 de Abril, o montante da taxa (tributo) para o ano 2014 foi fixado em 7€ por metro quadrado, de acordo com esta portaria, o valor será de aplicável desde 1 de Janeiro de 2014.

-Em face da data da aprovação desta ultima Portaria, levanta se a inconstitucionalidade da taxa definida para o ano de 2014, desde logo pelo facto de o valor da mesma ter sido fixado por Portaria em meados do ano, valendo o valor ora fixado para a totalidade do ano.

3. A Mma juíza a quo julgou improcedente a impugnação neste fundamento, baseando no douto acórdão do Tribunal Constitucional n.° 539/2015.

4. Ora, a sentença em crise considerou que não assiste razão à Recorrente quando esta pugna pela inconstitucionalidade material da TSAM, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.° da Constituição) e da tributação pelo rendimento real (artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa).

5. Considerando que sobre esta questão também já se pronunciou o Tribunal Constitucional no sentido de que a TSAM é uma contribuição financeira e, bem assim, que não se verifica a inconstitucionalidade material das normas constantes do artigo 9.° do Decreto-Lei 119/2012, de 15/6 e dos artigos 2.°, 4.° e 10.°, n.° 1 da Portaria 215/2012, de 17/7, (cfr. acórdãos de 4/11/2019, proferido no processo 1131/14.5BELRS, de 2/6/2020, prolatado no processo 1039/14.4BESNT e de 10/17/2019, proferido no processo 2573/14.1BESNT, todos publicados em www.dgsi.pt), não se vendo razões, face aos argumentos invocados, para divergir dessa jurisprudência.

6. A discussão em torno deste tema encontra-se estabilizada na jurisprudência constitucional, a qual tem sido renovada, de modo contante e uniforme, por diversos arestos deste Tribunal, entre outros, os Acórdãos n.°s 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015, 568/2015, 602/2015, 232/2016, 399/2017, 639/2017, 770/2017, 596/2019, 608/2019, 199/2020, 519/2020 e 667/2020.

7. Também o supracitado acórdão do Tribunal Constitucional n.° 539/2015, se pronunciou sobre tal questão, pelo que, não vendo razões para divergir do aí exposto se passa a transcrever na parte que ora importa: (...) Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.° da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.

8. Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.

9. Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.

10. Sobre a natureza do tributo veja se as seguintes partes das conclusões do Relatório da fase escolar do curso de doutoramento apresentado por Aquilino Paulo Antunes no seminário do direito fiscal I1AII, in http://www.idb-fdul.com/uploaded/files/2024 02 00813 00888.pdf8:

c) A taxa de segurança alimentar mais constitui receita própria do Fundo com o mesmo nome, o qual funciona na dependência e sob administração da DGAV e que, em grande medida, beneficia esta entidade;

d) A actividade de garantia da segurança e qualidade alimentar é partilhada entre a DGAV e a ASAE pelo que a necessidade de receita advinda do tributo é influenciada pelo aumento dos custos de transacção decorrente da necessidade de coordenação entre as duas entidades, além de que o financiamento de apenas parte do sistema compromete a legitimação material do tributo, por não ser evidente a relação entre os sujeitos passivos e a actividade da DGAV bem como dos objectivos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais;

...d)Sob uma perspectiva de tributo unilateral, o mesmo não deixa claro, por um lado, quem é o beneficiário da actividade de segurança e qualidade alimentar e, por outro, que quem suporta o seu encargo económico é o consumidor final. Além disso, não é clara a razão pela qual os consumidores que adquiriram produtos alimentares nos estabelecimentos isentos igualmente ficam exonerados do encargo económico do tributo;

e)Também não é adequado o estreitamento da base do tributo, porque, atenta a extensão da isenção, o mesmo abate se apenas sobre alguns estabelecimentos de comércio de produtos alimentares e aumenta o valor do tributo suportado pelos não isentos...

g)A pretender se que o tributo incida economicamente sobre o consumidor final, não é adequada a base de cálculo que consiste na área, em metros quadrados, da zona de vendas do estabelecimento, sendo mais adequado, nomeadamente, o preço da venda do produto ao consumidor final ou o volume de vendas de produtos alimentares pelo estabelecimentos;

...i)Sob um outro ponto de vista e caso se estivesse perante um tributo assente numa bilateralidade difusa, ainda assim o mesmo seria passível de criticas, porque, uma vez mais seria criticável o facto de o tributo incidir apenas sobre os estabelecimentos que disponham de uma área superior a certa quantidade de metros quadrados, na medida em que, como se referiu, o potencial de risco poderá ser maior nos estabelecimentos de menores dimensões;

j)Além disso, a área do estabelecimento não é um bom indicador das questões relacionadas com a segurança alimentar, na medida em que a área não indica, sequer, o risco alimentar, sendo que o volume de produtos alimentares entrados no estabelecimento é um melhor indicador desse risco do que a área do estabelecimento;

k)Não resultam do diploma quaisquer elementos que, segundo uma lógica de cobertura de custos, permitam aferir se o valor do tributo — entre €5 e €8 por metro quadrado — está adequado á actividade que o mesmo se destina a fmanciar, ainda que com uma margem adicional para a sua gestão;

1)Assim, o tributo tal como se encontra desenhado, é desconforme com o principio da igualdade consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa, porque, não sendo os sujeitos passivos quem provoca os, ou beneficia dos, custos da actividade da DGAV, resulta injustificado, sob o ponto de vista material, o facto de o tributo se abater apenas sobre alguns dos estabelecimentos de comércio de produtos alimentares e não, por exemplo, sobre a generalidade dos contribuintes;

n)Acresce que, tal como esta configurado, o tributo em causa constitui uma imposição unilateral sem guarida no artigo 104.° da mesma Constituiçao, por não ser passível de enquadramento como um imposto sobre o rendimento, sobre o património ou sobre o consumo;

o)Por ultimo, o tributo em causa foi criado pelo Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, que é um decreto-lei simples, aprovado ao abrigo da competência própria legislativa do Governo, nos termos da alínea a) do artigo 198.° da Constituição da Republica Portuguesa, sendo que, nos termos da alínea i) do n.° 1 do artigo 165.° da Lei Fundamental, a criação de impostos integra a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da Republica, pelo que o tributo em causa, mesmo que fosse um imposto, só poderia ser criado por diploma parlamentarmente aprovado ou autorizado;

p)Não tendo observado esse requisito formal, o tributo em causa enferma de inconstitucionalidade orgânica...»

11. A propósito de taxas sobre a comercialização de produtos de saúde, transcreve se, a seguinte passagem do Ac. Do STA de 15/x/03 (p.° 01063/03): «Do propósito com que é cobrado este tributo, e do destino que a lei lhe dá, já resulta que ele não pode qualificar se como taxa, pois a criação e/ou manutenção de um sistema de garantia da qualidade e segurança da utilização dos produtos de saúde, a realização de estudos de impacte social e de acções de formação para os agentes de saúde e consumidores, são acções que o Estado desenvolve em beneficio de todos os cidadãos, e não atividades prestadas aos agentes que importam, produzem ou comercializam esses produtos.

12. E, se não pode falar se em sinalagma, por virtude de uma prestação de qualquer serviço público individualizado ao sujeito passivo, menos pode ver se aqui uma contrapartida pela utilização de bens do domínio público, ou pela remoção de um limite jurídico à sua atividade.

13. A contrapartida auferida pelo sujeito passivo não é passível de individualização, não lhe é dirigida, não se distingue da que recebem todos e cada um dos cidadãos, em beneficio de quem o Estado desenvolve as actividades a que se destina o tributo em causa. Isto caracteriza os impostos, que são exigidos como comparticipação na despesa pública, sem que aquele a quem se faz a exigência possa, por seu lado, demandar o que quer que seja em troca, e sem que nada lhe seja prestado em relação direta com o que paga.

14. Podemos, pois, concluir que não estamos perante uma taxa. E não importa, para o que temos de decidir, saber se se trata de um verdadeiro imposto, se de uma contribuição especial, pois que o regime destas últimas não se afasta do dos impostos.»

15. Bem como, o seguinte trecho do Ac. do STA de 4/6/2003 (p.° 061/03), ambos, in www.dgsij, acolá citados: «Trata se, assim fundamentalmente, de concretizar a protecção da saúde publica, defendendo a e promovendo a, nos termos constitucionais, art.° 64-, o que passa nomeadamente por assegurar a garantia de que os produtos de saúde se encontram conformes às exigências legais.

16. Assim, os seus beneficiários diretos não são os respectivos importadores ou produtores mas os cidadãos utentes ou consumidores.

17. Pelo que não pode afirmar se a existência de uma vantagem específica para o devedor individualmente considerado, surgida da correspondente actividade pública e, assim, da contraprestação de um serviço prestado com vantagens imediatas para os a ela sujeitos.

18. Pelo contrário, está se perante uma forma de financiar uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas em geral: garantia da qualidade e segurança de utilização dos respectivos produtos e realização dos ditos estudos e ações de formação.

19. Não se verificando, pois, no caso os referidos elementos definidores, da taxa, nomeadamente a predita relação bilateral ou sinalagmática, a correspetivadade entre as duas prestações...» doutrina, essa, seguida, v.g., nos Ac.s do STA de 21/1/2004 (p.° 01638/03) e de 6/x/2010 (p.° 01218/03).

20.Não foi, pois, acolhida nas sobreditas peças, uma possível tese no sentido de que, na prática, são os consumidores quem pagam o tributo contido no preço final do produto.

21. Posto isto, pese embora o preâmbulo do DL n.° 119/2012 se esforce para caracterizar o tributo em causa como taxa, assente, mormente, no princípio «utilizador pagador» com expressão no seu art.° 9.°, ao dar se, aí, como justificação a «contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar», parece nos que se trata efectivamente de um imposto.

22. Quanto à incidência objectiva do tributo, tendo em conta o seu objectivo custear a actividade de garantia da segurança e qualidade alimentar — de que beneficiam todos os consumidores de produtos alimentares, não há motivo para que se tributem apenas uma parte dos estabelecimentos que se dedicam à venda destes produtos, deixando se de fora uma larga maioria, onde os problemas de segurança e qualidade revestirão, porventura, maior acuidade, dado que aqueles de maior dimensão já são legalmente obrigados a possuírem desenvolvidos sistemas internos de controlo.

23. A base de cálculo do tributo com referência à área de venda também não tem nenhuma relação-sob a ótica de custo/beneficio — com a actividade cujo financiamento se pretende com o tributo.

24. Ou seja, no que diz respeito à justificação económico-financeira do tributo, não se verifica o princípio do beneficio ou equivalência económica, mas a equivalência jurídica».

25. No que concerne à incidência subjectiva, temos que o beneficiário da actividade de garantia da segurança e qualidade alimentar é o consumidor final e não as entidades proprietárias dos estabelecimentos, as quais são, efectivamente, em termos legais, os sujeitos passivos do tributo, pelo menos, quanto ao seu encargo jurídico.

26. A actividade de garantia da segurança e qualidade alimentar traduz se em açoes que o Estado desenvolve em beneficio de todos os consumidores, por força do consagrado nos art.s 60.° e 64.° da CRP e não actividades prestadas aos agentes que comercializam os respectivos produtos, nem de "contrapartida" auferida pelo sujeito passivo, passível de individualização.

27. Inexiste, em consequência, nexo de causalidade, sob perspectiva do custo e do correspondente beneficio entre a actividade a financiar e os sujeitos passivos do tributo.

28. Apesar do entendimento unânime nos Ac.s do TC n.° s 568/15, 566/15 e 564,15, nos proc. s n.° s 358/15, 220/15, 351/15 e 341/15, respetivamente, no sentido da constitucionalidade dos preceitos legais em análise, o certo é que a solução está longe de se mostrar pacifica junto desse tribunal como resulta dos votos vencidos lavrados no AC. do Plenário n.° 539/15 (p. 27/15)

Por tudo o que foi exposto a sentença recorrida fez errada aplicação do direito pelo que deverá ser revogada.

Termos em que, ao presente recurso deve ser dado provimento e substituída a sentença recorrida por acórdão que revogue o ato de liquidação, com as legais consequências.

Termos em que, deve a apelação ser julgada procedente, com o que se fará a necessária e costumada Justiça!”

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1) A Impugnante é uma sociedade comercial que exerce a atividade comercial de comércio alimentares, bebidas e café (não controvertido).

2) A Impugnante utiliza a insígnia "M……………" (fls. 14 do processo administrativo, doravante p. a. e documentos 3 e 4 juntos com a petição inicial).

3) O grupo D……/M…………detém cerca de 500 lojas em Portugal (https: //www.minipreco.pt/quem-somos).

4) A Impugnante possui quatro estabelecimentos com as seguintes áreas de venda de produtos alimentares:

a. C………… — 291 m2;

b. F…………— 297 m2;

c. L……….. — 259 m2;

d. M………— 166 m2 (fls. 14 a 22 do p. a.).

5) No dia 8/3/2019, a Impugnante comunicou à DGSV, as áreas mencionadas no ponto precedente (fls. 14 a 22 do p. a.).

6) A Impugnada remeteu à Impugnante o ofício n.° 4377, de 31/3/2021, sob o assunto

"TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) —2021- ELEMENTOS

PARA LIQUIDAÇÃO - DIREITO DE AUDIÇÃO" (fls. 2 e 3 do p. a.).

7) A Impugnante foi notificada da TSAM para o ano de 2021, da qual consta o que se extrata por relevante para os presentes autos:

"(...) O Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.

Para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.° 1° da Portaria n.° 35/2021 de 12 de fevereiro.

Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1a e 2a prestação, para o ano de 2021, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2021 é de 9 031,37€ (131913), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° 373 e 374 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.° 1° da Portaria n.° 35/2021 de 12 de fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes:

Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.° 1 do art.°1.° da Portaria n.°200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.° 1 do art.°1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31de maio).

Área ponderada (n.°1 do art.°1.° da Portaria n.°200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2021 (art.°1° da Portaria n.° 35/2021 de 12 de fevereiro = 7 = Montante da TSAM para o ano de 2021.

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2 a prestação deverá, nos termos do n.° 2 do art.° 6.° da Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.

Alerta-se que, nos termos do n.° 1 do artigo 7.° da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.

Por último, informa-se que a presente liquidação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.° e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. (...)

« Texto no original»

(fls. 4e 5 do p. a.).

8) A Impugnante rececionou a fatura n.° FT 2021F/…………. de 8/7/2021, emitida pelo Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 7/8/2021 e com o descritivo que se extrata por relevante para os presentes autos:

« Texto no original»

(fls. 6 do p. a.).

9) A Impugnante rececionou a fatura n.° FT 2021F/……… de 8/7/2021, emitida pelo Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/10/2021 e com o descritivo que se extrata por relevante para os presentes autos:

« Texto no original»

(fls. 7 do p. a.).

10)Em 6/1/2022 foi emitida à Impugnante pelo Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, a nota de crédito n.° NC 2022F/…………., relativa à fatura n.° 2021F/…………, da qual se extrata por relevante para os presentes autos:

« Texto no original»

(fls. 12 do p. a.).

11)Em 7/1/2022 foi emitida à Impugnante pelo Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, a nota de crédito n.° NC 2022F/……….. relativa à fatura n.° 2021F/…………, da qual se extrata por relevante para os presentes autos:

« Texto no original»

(fls. 13 do p. a.).

12)A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal, via sitaf em 9/11/2021 (Petição Inicial (478652) Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (005402469) de 09/11/2021 12:41:24).

“Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido.

Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra.

A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária e 115.°, n.° 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação da TSAM, relativa ao ano de 2021, no valor global de €9.031,36.

Importa, desde logo, ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

De relevar, ab initio e em termos de enquadramento e delimitação objetiva da lide, que pese embora na sua petição inicial a Recorrente, tenha convocado a ilegalidade da taxa com base no excesso na quantificação e errónea insusceptibilidade de aplicação do regime de isenção, preterição do direito de audição, falta de indicação de qualquer delegação de competências e falta de fundamentação, e os mesmos tenham sido julgados integralmente improcedentes, a verdade é que o presente recurso nada dilucida sobre essa decretada improcedência, razão pela qual se encontra vedada, por consolidada, qualquer apreciação sobre esses mesmos vícios.

Face ao exposto, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre, então, aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que a TSAM é um imposto orgânica e materialmente inconstitucional.

Relevando, ainda neste âmbito, que não tendo a Recorrente procedido à impugnação da matéria de facto, encontra-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada.

Apreciando.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que a TSAM é um verdadeiro imposto, e não uma contribuição financeira, organicamente inconstitucional, dado não ter sido aprovada por lei parlamentar ou decreto-lei autorizado. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também, na sua perspetiva, por via material, em face da violação do princípio da igualdade e da tributação do lucro real.

Atenhamo-nos, desde já, na fundamentação jurídica em que se esteou a improcedência das arguidas inconstitucionalidades.

A decisão recorrida a propósito da inconstitucionalidade orgânica evidenciou, desde logo, que “[a]s questões atinentes à alegada inconstitucionalidade orgânica suscitadas pela Impugnante foram já submetidas à apreciação do Tribunal Constitucional, o qual nos seus acórdãos n.° 539/2015 de 20/10/2015 e n.° 544/2015 de 28/10/2015, decidiu julgar não inconstitucional as normas constantes do artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, e dos artigos 3.° e 4.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho (publicados em www.tribunalconstitucional.pt).”

E mediante adesão à fundamentação jurídica constante do Aresto do Tribunal Constitucional nº 539/2015 de 20 de outubro de 2015, julgou improcedente a arguida inconstitucionalidade orgânica, sublinhando, a final, que essa linha de entendimento tem vindo a ser reiterada em decisões subsequentes do Tribunal Constitucional, mormente, nos Acórdãos n.° 232/2016, de 3/5/2016, n.° 602/2015, de 26/11/2015 e n.°s 564/2015, 566/2015, 568/2015 e 544/2015, todos de 28/10/2015.

No atinente à inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da igualdade e da tributação pelo rendimento real, evidenciou, desde logo, que “[s]obre esta questão também já se pronunciou o Tribunal Constitucional no sentido de que a TSAM é uma contribuição financeira e, bem assim, que não se verifica a inconstitucionalidade material das normas constantes do artigo 9.° do Decreto-Lei 119/2012, de 15/6 e dos artigos 2.°, 4.° e 10.°, n.° 1 da Portaria 215/2012, de 17/7, (cfr. acórdãos de 4/11/2019, proferido no processo 1131/14.5BELRS, de 2/6/2020, prolatado no processo 1039/14.4BESNT e de 10/17/2019, proferido no processo 2573/14.1BESNT, todos publicados em www.dgsi.pt), não se vendo razões, face aos argumentos invocados, para divergir dessa jurisprudência.”

Mais evidenciando que, “[a] discussão em torno deste tema encontra-se estabilizada na jurisprudência constitucional, a qual tem sido renovada, de modo contante e uniforme, por diversos arestos deste Tribunal, entre outros, os Acórdãos n.°s 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015, 568/2015, 602/2015, 232/2016, 399/2017, 639/2017, 770/2017, 596/2019, 608/2019, 199/2020, 519/2020 e 667/2020.”

Sufragando, in fine, a improcedência mediante, novamente, adesão à fundamentação jurídica constante no já citado Aresto do Tribunal Constitucional n.° 539/2015.

E a verdade é que, não se vislumbra qualquer erro de julgamento quanto às arguidas inconstitucionalidades, sendo que este é, justamente, o sentido decisório que, de forma reiterada e uniforme, tem sido adotado pelo Tribunal Constitucional, e seguido pelo STA e pelos TCA.

Na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no Acórdão deste TCA Sul, proferido no processo nº 1105/14, datado de 24 de janeiro de 2024, no qual integrámos o Coletivo enquanto Primeira Adjunta, e que merece a nossa inteira concordância. Assim, face à aludida identidade fática, adere-se à fundamentação jurídica nela constante, tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência que cita, acolhe e transcreve.

Lê-se em tal Acórdão, e na parte que para os autos releva:

“
A TSAM foi criada pelo DL n.º 119/2012, de 15 de junho, diploma que criou igualmente o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais. Este, por sua vez, tem como objetivos, entre outros, o financiamento de custos referentes à execução de controlos oficiais, no âmbito da segurança alimentar, da proteção e sanidade animal, da proteção vegetal e fitossanidade e apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e plantas. De entre as receitas do mencionado fundo, encontra-se a TSAM.
Este tributo está previsto no art.º 9.º do referido diploma e está configurado como “contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar”, sendo sujeitos passivos do mesmo os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.
A questão que se coloca, em primeiro lugar, prende-se com a configuração da TSAM, enquanto tributo, tributo este que a Recorrente considera tratar-se de um imposto.
Cumpre, assim e antes de mais, atentar na tipologia de tributos previstos no ordenamento jurídico português.
Independentemente da nomenclatura utilizada pelo legislador para designar os tributos, a sua natureza depende das suas específicas caraterísticas.
Com efeito, o nosso ordenamento consagra um conceito amplo de tributo.
Como resulta desde logo do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), os tributos têm uma natureza tripartida:
a) Impostos;
b) Taxas; e
c) Demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.
Este quadro tripartido surge, ao nível da lei ordinária, previsto no art.º 3.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Assim, esta configuração implica que cada um dos tributos tenha caraterísticas e finalidades próprias.
Quanto à sua noção, em traços largos, e começando pela de imposto, este define-se como uma prestação pecuniária unilateral, imposta coativa ou autoritariamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem caráter sancionatório, visando angariar receita. É ainda de atentar que, do art.º 103.º, n.º 1, da CRP, resulta igualmente que o sistema fiscal visa diminuir as desigualdades e promover a distribuição de rendimentos e riquezas, conjugando o que se poderá denominar como um interesse financeiro ou imediato com um interesse de justiça social, mediato ou metajurídico.
No que respeita às taxas as mesmas configuram-se como prestações pecuniárias impostas coativa ou autoritariamente, pelo Estado ou outro ente público, sem que tenham caráter sancionatório, pressupondo sim a existência de uma contraprestação, seja ela a prestação de um serviço público, a utilização de um bem do domínio público ou a remoção de um obstáculo jurídico.
A par das taxas e dos impostos surge a terceira categoria, a das contribuições financeiras, classificação de caráter residual, abrangendo os tributos que não são nem impostos nem taxas.
Como se refere no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015:
“[A] revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).
As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (…).
Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa” (sublinhados nossos).
Como referido por Sérgio Vasques (1):
“O que (…) carateriza os tributos que hoje em dia encontramos a meio caminho entre as taxas e os impostos é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações administrativas. Em suma, o que as define é visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios”.
Nos termos do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, é da competência relativa da Assembleia da República legislar em matéria de impostos e sistema fiscal e sobre o regime geral das taxas e contribuições financeiras.
Assim, e analisando a mencionada al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP, lida em consonância com o n.º 2 do art.º 103.º da lei fundamental, dúvidas não há que, no que toca aos impostos, a reserva relativa de lei abrange tudo o que respeite à sua criação, determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes.
Quanto aos demais tributos, o princípio da reserva de lei formal não tem o mesmo alcance.
Com efeito, do disposto no art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, resulta que a reserva de lei parlamentar se circunscreve ao regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, sendo que até à presente data não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras e, ao nível das taxas, apenas foi aprovado o regime geral das taxas das autarquias locais.
Feito este introito cumpre, antes de mais, atentar na natureza do tributo em causa.
No caso dos autos, não há dúvidas de que o mesmo não é uma taxa, não obstante o seu nomen.
A este respeito já se pronunciou o Tribunal Constitucional, no sentido de não se estar perante uma taxa. Com efeito, atenta a sua configuração e finalidade, à mesma não corresponde uma prestação concreta de um serviço público ou a remoção de um obstáculo jurídico, nem por parte do sujeito passivo a utilização de um bem do domínio público.
Neste sentido refere o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário, de 20.10.2015 (2):
“[A] “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar”.
No mesmo acórdão afastou-se a sua qualificação como imposto, na medida em que este tributo não visa a satisfação de determinadas necessidades genéricas, mas sim a contribuição para a realização de uma atividade concreta.
Portanto, entendeu o Tribunal Constitucional que estaríamos perante um tributo enquadrável no tertium gens, consubstanciado nas chamadas contribuições financeiras, com base no seguinte discurso fundamentador:
“[C]omo resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.
Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.
(…) Trata-se (…) de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).
Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).
É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).
É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição”.
Colocou-se, num segundo momento, a questão em torno da reserva de lei formal em casos como estes, face à ausência do mencionado regime geral.
A resposta do Tribunal Constitucional foi no sentido de que apenas o regime geral está sujeito a reserva de lei, pelo que, na sua ausência, a criação de uma contribuição como a em causa através de decreto-lei do Governo, não precedido de qualquer lei da Assembleia da República, não padece de inconstitucionalidade orgânica.
No mesmo sentido também já se pronunciou este TCAS, designadamente nos Acórdãos de 21.05.2020 (Processo: 923/16.5BELRS), de 27.05.2021 (Processo: 1283/18.5BESNT), de 24.06.2021 (Processo: 1641/17.2BESNT), de 14.10.2021 (Processo: 3180/16.0BELRS), de 28.10.2021 (Processo: 552/16.3BESNT), de 11.11.2021 (Processos: 1171/13.1BEALM, 954/16.5BELRS e 1640/17.4BESNT), de 13.01.2022 (Processo: 1351/17.0BESNT, de 27.01.2022 (Processo: 1193/14.5BELRS), de 10.02.2022 (Processo: 2154/18.0BELRS), de 15.09.2022 (Processos: 567/13.3 BESNT, 1350/17.2 BESNT e 99/20.3BESNT), de 13.10.2022 (Processos: 930/18.BESNT, 1497/18.8 BELRS e 84/21.8 BESNT), de 27.10.2022 (Processo: 81/21.3 BESNT), de 20.12.2022 (Processos: 1302/14.4BELRS, 955/16.3BELRS e 210/20.4BELRS), de 11.01.2023 (Processo: 3179/16.6BELRS), de 19.01.2023 (Processo: 713/20.0BESNT), de 02.02.2023 (Processo: 613/13.0BESNT), de 30.03.2023 (Processo: 769/13.2BELRS), de 01.06.2023 (Processo: 211/20.2BELRS) e de 22.06.2023 (Processos: 199/20.0BELRS e 81/20.0BEALM).
Quanto à alegada inconstitucionalidade material da TSAM, por força da violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, considera a Recorrente que a mesma se verifica, dado que:
a) Não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar;
b) Apenas se aplica a algumas empresas de comércio alimentar a retalho;
c) A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos, mediante uma aproximação indireta ou presumida que conduz a resultados arbitrários;
d) Representa a consagração sistemática da dupla tributação jurídica.
Vejamos.
A CRP determina, desde logo, no art.º 13.º, que:
“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.
Como referido por Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa, Vol. I, 14.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 336 e 337):
“O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional global, conjugando dialecticamente as dimensões liberais, democráticas e sociais inerentes ao conceito de Estado de direito democrático e social (art . 2°) . Na sua dimensão liberal, o princípio da igualdade consubstancia a ideia de igual posição de todas as pessoas, independentemente do seu nascimento e do seu status, perante a lei, geral e abstracta, considerada subjectivamente universal em virtude da sua impessoalidade e da indefinida repetibilidade na aplicação. A dimensão democrática exige a explícita proibição de discriminações (positivas e negativas) na participação no exercício do poder político, seja no acesso a ele (…) seja na relevância dele (…), bem como no acesso a cargos públicos (…). A dimensão social acentua a função social do princípio da igualdade, impondo a eliminação das desigualdades fácticas (…). Com estas três dimensões, o princípio da igualdade é estruturante do Estado de direito democrático e social, dado que: (a) impõe a igualdade na aplicação do direito, fundamentalmente assegurada pela tendencial universalidade da lei e pela proibição de diferenciação de cidadãos com base em condições meramente subjectivas (igualdade de Estado de direito liberal); (b) garante a igualdade de participação na vida política da colectividade e de acesso aos cargos públicos e funções políticas (igualdade de Estado de direito democrático); (c) exige a eliminação das desigualdades de facto para se assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural (igualdade de Estado de direito social)”.
A igualdade na aplicação do direito vai para além da igualdade formal, implicando sim igualdade material, que tem subjacente a ideia de tratamento igual do que é igual e tratamento diferente do que seja diferente.
Especificamente ao nível dos impostos, dispõe o art.º 104.º da CRP, que:
“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.
2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.
4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”.
O princípio da igualdade, evidenciado nos n.ºs 1 a 3 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.
Neste último sentido, fala-se em igualdade horizontal e igualdade vertical, sendo a primeira aquela que determina que os titulares das mesmas formas de riqueza sejam tributados de forma igual e a segunda a que determina que o sacrifício fiscal seja repartido em função dos rendimentos de cada um.
Ora, como resulta deste introito, o princípio da igualdade, subjacente aos art.ºs 103.º e 104.º da CRP, está desenhado para uma figura tributária específica, ou seja, para os impostos, sendo que, como já referido, se entende que o tributo em análise não é um imposto, mas uma contribuição financeira.
Como referido por Sérgio Vasques (Manual…, cit., p. 250):
“A concretização do princípio da igualdade tributária passa assim (…) pela adequação de taxas, contribuições e impostos a estes critérios fundamentais [capacidade contributiva e equivalência] (…). E passa, além disso, pelo controlo rigoroso das derrogações que o legislador introduza a estes critérios materiais de repartição com vista à prossecução de objectivos de natureza extrafiscal. É verdade que o princípio da igualdade tributária não possui valor absoluto e que por isso deve articular-se sempre com outros princípios constitucionais, razão pela qual há que reconhecer pontualmente o seu sacrifício ao fomento económico, à redistribuição da riqueza, à defesa da saúde pública ou ordenamento do território, entre outros valores tutelados pela Constituição (…).
[A] extrafiscalidade e os critérios distintivos extra-sistemáticos que ela encerra hão-de ser sempre sujeitos a um controlo de proporcionalidade (…). [É] necessário que esse interesse extrafiscal revela tal intensidade que torne proporcionada a derrogação da igualdade. Como o diz Klaus Tipke, é indispensável que o ganho de bem-estar trazido pelo sacrifício da igualdade tributária seja maio do que o bem-estar que resultaria da sua preservação”.
Logo, a eventual violação do princípio da igualdade neste âmbito tem de ser analisada sob a perspetiva do respeito pelo princípio da equivalência, subjacente às contribuições financeiras, e não sob a perspetiva da capacidade contributiva, subjacente aos impostos.
Assim, carece de relevância o alegado pela Recorrente quanto à violação do princípio da igualdade, na perspetiva da violação do princípio da capacidade contributiva e da universalidade, dado entender-se que estamos perante uma contribuição financeira e não perante um imposto (motivo pelo qual resulta prejudicada a apreciação do alegado, em termos de inconstitucionalidade, exclusivamente respeitante à TSAM na perspetiva de ser um imposto e, bem assim, em termos de alegada dupla tributação e sobreposição ao IRC).
Mesmo sob o ponto de vista do respeito pelo princípio da equivalência, também o Tribunal Constitucional já deu resposta a esta questão, no citado Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015, onde se refere:
“Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.
Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.
Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.
A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.
O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.
No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.
E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.
Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:
- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).
Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.
Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.
E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.
Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.
Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”
E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:
- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.
Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária.
No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:
“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:
i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;
ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;
iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.
2 - Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.
3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”
Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.
Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.
Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.
Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes”.
No mesmo sentido, vejam-se os já citados Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015 e 568/2015, todos de 28.10.2015, 602/2015, de 26.11.2015, 232/2016, de 03.05.2016, 596/2019, de 21.10.2019, 608/2019, de 22.10.2019, 199/2020, de 11.03.2020, 519/2020, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023. (e, bem assim, a jurisprudência deste TCAS referida supra).”

Ora, face ao supra expendido, e aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica supratranscrita, a qual aborda todas as questões suscitadas e sendo, igualmente, totalmente transponível mutatis mutandis, conclui-se que não procedem as arguidas inconstitucionalidades.

Duas notas finais, uma para evidenciar e sublinhar que, inversamente ao defendido, o entendimento aqui adotado e antes perfilhado pelo Acórdão n.º 539/2015 do Plenário do Tribunal Constitucional tem sido repetidamente reiterado pela jurisprudência constitucional, do que são exemplos os Acórdãos n.ºs 544/2015, de 28.10.2015, 564/15, de 28.10.2015, 565/15, de 28.10.2015, 566/15, de 28.10.2015, 568/15, de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023, Decisões Sumárias n.ºs 34, 42, 189, 304, 346, 670, 702, 707, 708, 744, 769 e 784, todas de 2022, a Decisão Sumária n.º 126/2023, de 2023, e as 317/2024 e 758/2024, ambas de 2024.

E uma última nota para afirmar que carece de qualquer materialidade o aduzido quanto à Taxa de Comercialização de Produtos de Saúde, na medida em que os pressupostos e as premissas que a delimitam são distintos, não podendo, sem mais, existir uma transposição, seja jurisprudencial, seja doutrinal, por forma a lograr provimento e a cominar o ato impugnado de ilegalidade.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, assim, o juízo de improcedência com todas as legais consequências.

Nestes termos, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, Subsecção Tributária Comum:

Negar provimento ao recurso, e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.